Diritto Tributario

Diritto tributario

Prof. Francesco Albertini

Mail: francesco.albertini@unimi.it

Manuale di riferimento

F. Tesauro, Compendio di Diritto tributario, 4a edizione, Torino, Utet Giuridica, 2010 (con esclusione - per quanto attiene alla parte generale = Cap. 12 §7 e ss., Cap. dal 13 al 16 - per quanto riguarda la parte speciale = Cap. 20, 21, 23, 24, 25).

Data: 19 Ottobre 2011

Introduzione alla materia

Il diritto tributario come settore dell’ordinamento giuridico italiano si occupa di quegli atti e procedure per mezzo delle quali gli enti pubblici prelevano dai privati le risorse per far fronte alle loro risorse finanziare. Il diritto tributario si identifica con l’estensione del concetto di “tributo”.

Ma i tributi cosa sono?

Occorre identificare dei connotati del tributo. Questo ha rilevanza poiché ci sono norme che fanno riferimento al concetto di tributo e diventa importante stabilire se un tributo è un'entrata o no.

I connotati del tributo

• Connotato 1°: La Coattività → il tributo deve essere pagato (spontaneamente o prelevato) a prescindere dal volere dei privati. Ci sono tributi che si applicano in relazione a certi atti dei privati. Es. nel vendere un immobile occorre andare prima dal notaio e per poter realizzare la compravendita deve essere applicata l’imposta di registro. L'imposta deve essere applicata dall’ordinamento e prescinde dalla volontà del soggetto contribuente.
• Connotato 2°: Tributo si risolve in una obbligazione pecuniaria → Si tratta di una prestazione imposta e coattiva.
• Connotato 3°: Queste somme di denaro vengono prelevate a titolo definitivo senza restituzioni.
• Connotato 4°: I presupposti dei tributi fanno sempre riferimento ad atti o fatti suscettibili di valutazione economica. Es: Redditi (imposta personale sul reddito – IRAP), Consumi di ciascun soggetto che acquista beni per usarli e quindi consumarli, Compravendita.
• Connotato 5°: Queste somme di denaro sono destinate a fornire allo Stato e ad Enti Pubblici gli strumenti per far fronte alle proprie spese. Tutti i privati e contribuenti attraverso il pagamento dei tributi forniscono gli strumenti agli enti pubblici per far fronte alle spese. E questo prevale anche sulla coattività. La funzione del tributo è solidaristica. Inoltre chi evade priva tutti gli altri soggetti da quei benefici finanziari.

Il diritto Tributario si colloca tra le materie pubblicistiche, nel settore del diritto amministrativo. Si tratta però di una materia poco omogenea nel suo interno → 2 parti: Parte generale si studiano concetti generali, principi costituzionali, fonti normative, i soggetti, l’accertamento, la riscossione, il diritto sanzionatorio e processo tributario; parte speciale studia disciplina dei singoli tributi (IRPEF, IVA, etc.). La parte generale la si può ricondurre ancora ad altri settori del diritto (dir costituzionale, dir processuale, etc.). Diritto tributario si può vedere come una materia di sintesi: mutua altri settori dell’ordinamento.

I tributi non sono tutti uguali. Esiste una posizione minoritaria che ritiene che sia le imposte e sia le tasse non si debbano ricollocare tra i tributi:

• Imposte: Sono le entrate tributarie; si tratti di tributi destinati a far fronte a dei servizi pubblici indivisibili. Normalmente si tratta di prelievi fatti per far fronte a spese generali e nazionali (Es. spese per l’istruzione, etc.). Le imposte sono tributi il cui presupposto è estraneo a qualsiasi finalità rispetto all’utilizzo che potrebbero avere i tributi una volta che son stati prelevati. Nelle imposte è evidente il connotato solidaristico e si realizza il concorso alle spese pubbliche.
• Tasse: Sono dei corrispettivi per la prestazione dei servizi. Vengono prelevati in relazione a prestazioni fornite da enti pubblici (Es. tassa rifiuti). Non sono dei veri e propri corrispettivi ma si ricollegano ad una prestazione di servizi.

Occorre invece distinguere le tasse dai corrispettivi contrattuali → criterio usato = Disciplina concreta di tale prestazione: se le somme vengono prelevate in base ad una disciplina assimilabile ad una disciplina contrattuale allora sono riferite al diritto privato; se sono prelevate in base ad una disciplina che non hanno connotato privatistico allora sono tasse. Le tasse e le imposte sono considerati tributi.

Sentenza cassazione civile

7 Dicembre 2007, n° 25551 nella quale viene affermato: Per poter affermare la giurisdizione tributaria di un'entrata pubblica, occorre predicarne la natura di tributo, nozione questa che è comprensiva di imposte e di tasse. Le imposte sono espressione della solidarietà generale, afferiscono a fatti che manifestano la capacità contributiva del soggetto e sono dirette ad approntare i mezzi finanziari per il perseguimento dei fini generali dello Stato o di altri enti impositori. Le tasse, invece, costituiscono entrate pubbliche destinate al finanziamento di un servizio pubblico specifico e riguardano specificamente il contribuente, potenziale o effettivo, fruitore dello stesso.

Nell’alveo dei tributi oltre a tasse e imposte vi sono anche i contributi speciali. Questo concetto è stato elaborato 50 anni fa in merito a migliorie generiche e migliorie speciali → questi miglioramenti non erano tutte uguali in tutti i centri urbani del nostro paese. Per recuperare le spese per il compimento delle opere pubbliche fatte, vennero inventati i contributi di miglioria commisurati all’incremento di valore delle aree derivante dal fatto che erano state raggiunte da queste opere pubbliche. Si tratta però di contributi che non esistevano più ma rimangono sempre i più importanti del nostro ordinamento.

Il concetto di tributo potrebbe essere diverso a seconda della funzione che svolge. Il D.Lgs 31 dicembre 1992, n°546 contiene la disciplina del processo davanti alle commissioni tributarie. Altre norme art. 75 cost e art. 81 cost. sanciscono concetto di tributo. Nell’art. 23 cost si ritrova l’estensione che travalica il concetto di tributo.

Schema: imposte prestazioni imposte aliquota tributi tasse

L’art. 23 cost: Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. → qui vien ripreso il principio noto come “No taxation, No representation”; all’epoca venne stabilito che non potevano più esserci prestazioni personali imposte su volontà del Re ma solo tramite consenso popolare. Oggi è stabilito che lo imponga il Parlamento che è l’organo rappresentativo.

Anche i decreti legislativi sono stati usati in passato in materia tributaria per ampliare l’ambito dei tributi. Importante lo statuto dei diritti del contribuente (Legge 212/ Luglio 2000) preclude l’utilizzo di decreti legge in materia tributaria.

Principio della riserva di legge

L’art. 23 Cost si applica a prestazioni personali ma anche a servizi essenziali e il privato non può astenersi. Quando parliamo di legge comprendiamo anche la legge ordinaria, la legge regionale, decreti legge. E parleremo anche della riforma del Titolo V. Per riserva di legge Relativa si intende che la legge deve stabilire gli elementi essenziali del tributo. Quali sono:

• Presupposto dell’imposta: Atto o fatto che al realizzarsi del quale sorge l’obbligo di pagare. Presupposti del tributo possono essere il reddito, il patrimonio, il consulto, Irpef, Ires, Iva, etc.
• Soggetti: Sono attivi o passivi. Nell’imposta sui trasferimenti è importante indicare il soggetto passivo e anche tutti gli altri possibili soggetti sostituti. Nel caso di trasferimenti immobiliare il soggetto passivo potrebbe essere il venditore o l’acquirente e per legge entrambe sono legati in solido.
• Base imponibile: Si tratta di un’entità monetaria alla quale è commisurato il prelievo. Es. imposta sul reddito delle persone fisiche. La base imponibile dell’Irpef è il reddito complessivo netto conseguito in un anno. I redditi delle varie categorie vengono sommate mentre vengono sottratte altre che attengono a quelle spese essenziali. Questa entità monetaria serve ad identificare il valore del tributo. La percentuale che si ottiene viene chiamata Aliquota o Tassa.

Nell’art. 53,2 cost vengono indicate le aliquote di vario tipo ma a noi interessano due: aliquota proporzionale e aliquota progressiva. Quest’ultima (a differenza dell’altra) invece di rimanere invariata, aumenta all’aumentare della base imponibile. Vi sono poi anche elementi non essenziali e sono le norme attraverso le quali vengono applicati per i tributi. L’unico elemento che può variare è l’aliquota ed è la legge che definisce il suo valore → se fissare un’aliquota alta oppure che venga fissata una fonte normativa secondaria che stabilisca il valore.

Le fonti

Tra le fonti, già citate, ritroviamo la Costituzione, Diritto Comunitario, legge regionale, decreti legislativi e decreti legge. Ne ricordiamo alcune importanti:

• D.p.r. 29/09/1973 n°600
• Legge delega 80/2003 → importante poiché proponeva l’introduzione di un codice tributario (non realizzato) e anche Ires.
• Legge …/2009 → federalismo fiscale.
• Decreto legislativo 14/05/2011 e 6/05/2011 n°68.

In questa materia hanno importanza anche i Regolamenti, Legge 23/08/1988, n°400, art.17.

Decreti Ministeriali

Ci sono, inoltre, molti decreti ministeriali → “redditometro” = indica una serie di elementi indici su base statistica per valutare i redditi presunti. Le Leggi Regionali → a partire dal 2001 con la Riforma del Titolo V, vennero apportate una serie di modifiche e stabilite le materie di competenza esclusiva dello Stato e della Regione e venne realizzato il nuovo art. 117 Cost.

Leggendo questo articolo non ritroviamo alcun cenno a norme istitutive di tributi. Interpretativamente si ritiene che l’attribuzione da parte delle regioni dei Tributi ci sia ma, fino a quest’anno non è stata applicata poiché mancavano norme statali e provinciali. Legge 42/2009 arrecante dal governo in merito alla potestà legislativa la materia tributaria per le regioni. Esistono tributi regionali istituiti da collegi regionali e altri da collegi statali.

Statuto dei diritti del contribuente

Legge 27/07/2000, n°212

Art. 1. (Principi generali):

1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. 2. L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può' essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. 3. Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in attuazione delle disposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano provvedono, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nella medesima legge. 4. Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai principi dettati dalla presente legge.

Legge 23/08/1988, N°400, art.17. Regolamenti

1. Con decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio dei ministri, sentito il parere del Consiglio di Stato che deve pronunziarsi entro novanta giorni dalla richiesta, possono essere emanati regolamenti per disciplinare:

• L'esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi;
• L'attuazione e l'integrazione delle leggi e dei decreti legislativi recanti norme di principio, esclusi quelli relativi a materie riservate alla competenza regionale;
• Le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge, sempre che non si tratti di materie comunque riservate alla legge;
• L'organizzazione ed il funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate dalla legge;
• [L'organizzazione del lavoro ed i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi sindacali].

2. Con decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio dei ministri, sentito il Consiglio di Stato, sono emanati i regolamenti per la disciplina delle materie, non coperte da riserva assoluta di legge prevista dalla Costituzione, per le quali le leggi della Repubblica, autorizzando l'esercizio della potestà regolamentare del Governo, determinano le norme generali regolatrici della materia e dispongono l'abrogazione delle norme vigenti, con effetto dall'entrata in vigore delle norme regolamentari.

3. Con decreto ministeriale possono essere adottati regolamenti nelle materie di competenza del ministro o di autorità sottordinate al ministro, quando la legge espressamente conferisca tale potere. Tali regolamenti, per materie di competenza di più ministri, possono essere adottati con decreti interministeriali, ferma restando la necessità di apposita autorizzazione da parte della legge. I regolamenti ministeriali ed interministeriali non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti emanati dal Governo. Essi debbono essere comunicati al Presidente del Consiglio dei ministri prima della loro emanazione.

4. I regolamenti di cui al comma 1 ed i regolamenti ministeriali ed interministeriali, che devono recare la denominazione di "regolamento", sono adottati previo parere del Consiglio di Stato, sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei conti e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale.

Riforma titolo V della costituzione del 2001

Se il nuovo art. 117 riserva la disciplina del sistema tributario allo Stato e anche la disciplina di perequazione delle riserve, le regioni hanno una potestà normativa concorrente anche per la disciplina dei tributi. Essendo una potestà legislativa concorrente con quella dello Stato, necessita di una disciplina di principio e coordinamento con lo Stato.

Con la legge 42 del 9 maggio 2009, nota come “Legge Calderoli”, il parlamento ha conferito delega al governo di emanare queste norme di principio e coordinamenti per le materie tributarie. Uno dei compiti fondamentali attribuiti dal legislatore delegante fu quello di individuare una serie di tipologie di tributi da riservare da una parte allo Stato e dall’altro alle regioni, province e comuni. Con decreti delegati, le regioni potranno avere potesta legislativa tendente a disciplinare i tributi delle stesse regioni ma anche degli enti locali sotto ordinati.

La situazione che si creerà quando la riforma del federalismo sarà attuata? Sistema di fonti del diritto tributario intersecate. La Risposta la troviamo all’art. 119, cost.:

I comuni, le province, le città metropolitane e le regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. I comuni, le province, le città, le metropolitane e le regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi e entrate proprie...

Art 119: le regioni stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri: per le regioni istituire significa anche disciplinare con legge regionali, per gli enti minore istituire significa applicare o dettare fonti legislative secondarie in grado di utilizzare elementi non essenziali della fattispecie tributaria.

Per istituire i tributi quindi dobbiamo distinguere fra regioni e province. Nella potestà legislativa tributaria avremo dei tributi regionali che continueranno ad essere disciplinati da norme dello stato e tributi regionali disciplinati da legge regionali. Ma ci possono essere tributi disciplinati in parte dalla legge dello stato e in parte legge regionale. Parlando a “tributi propri” si intendono quei tributi istituiti con leggi regionali. Quando parliamo di tributi propri delle regioni, non si fa riferimento a tributi istituiti integralmente con leggi regionali comunque (ma sia da stato che regione). Si tratta di coordinare le varie fonti e il coordinamento delle finanze e entrate tributarie è materia attribuita in forma concorrente a stato e regioni.

Tornare allo statuto del contribuente

Art. 1 dello Statuto dei diritti del contribuente – statuiscono in parte alla mancanza di un corpo normativo organico in materia tributaria. Il problema dello statuto è che si auto qualifica come diretta espressione di principi costituzionali (art.3, 53, 97, etc) e resta una legge ordinaria. Sono norme e regole derogabili dalla legge ordinaria successiva.

Secondo lo statuto, tuttavia, non possono le norme dello statuto essere derogate se non in forma espressa. Se il legislatore successivo si chiede di derogare le norme dello statuto deve prendersene la responsabilità. Nell’art. 10 si parla “buona fede dell’affidamento” – con questa norma si inaugura un nuovo corso. Prima di questa norma i rapporti fra fisco e contribuenti erano conflittuali. Con questa norma il comportamento del contribuente e del fisco si auspicano migliori. Si intende come regola di reciprocità: anche delle prassi seguite dai contribuenti tendenti ad evitare una collaborazione con il fisco, ora sono sanzionate nel senso che la mancata collaborazione del contribuente va a suo danno.

Vedi Testo art. 10 statuto = nel caso in cui il Fisco dice al contribuente “se fai così va bene” ma dopo cambia idea, non può pretendere dal contribuente pagamenti ulteriori diversi da quanto stabilito all’inizio. Formalismo della materia per consentire all’amministrazione finanziare un controllo della corretta applicazione dei tributi dei contribuenti.