Diritto Finanziario

Diritto finanziario

Appunti Prof. Cimino - Anno Accademico 2014/2015

Gli istituti

Concetto di tributo

Nel nostro ordinamento non esiste una norma che definisca il concetto di tributo; pertanto questo concetto è il frutto di una elaborazione dottrinale che ha utilizzato istituti propri della scienza delle finanze. In particolare nella definizione più semplice il tributo è il prelievo coattivo di ricchezza operato per il soddisfacimento di un bisogno pubblico.

L'elemento centrale di questo concetto è costituito dalla cosiddetta "coattività", ovvero dalla presenza di una obbligazione di carattere pubblicistico amministrativo che caratterizza l'intera materia tributaria; pertanto il diritto tributario viene inquadrato tra le materie pubblicistiche nelle quali è fondamentale l'elemento della coattività dell'Ente Pubblico.

Nella definizione si è adoperata la locuzione "ricchezza". Tale locuzione infatti implica che il soddisfacimento dell'obbligazione tributaria in alcuni casi specifici (ad esempio imposta sulle successioni) può anche essere soddisfatta senza l'utilizzo di denaro contante; tuttavia nella stragrande maggioranza delle ipotesi il prelievo viene operato tramite l'utilizzo di denaro.

Il tributo è un istituto esclusivo dello Stato o dell'Ente Pubblico; il privato non può istituire tributi proprio perché è privo del potere coattivo nei confronti degli altri soggetti dell'ordinamento. Il tributo viene istituito dall'Ente Pubblico al fine di soddisfare i cosiddetti bisogni pubblici.

Tali bisogni si distinguono in due categorie:

• Quelli indivisibili Un bisogno pubblico è indivisibile quando il soggetto destinatario del soddisfacimento del bisogno non può quantificare monetariamente l'utilità che gli deriva dal soddisfacimento del bisogno. (Esempi di servizi pubblici indivisibili sono: la giustizia, la difesa e la pubblica sicurezza; il cittadino non può quantificare in modo oggettivo l'utilità che gli deriva da questi servizi).
• Quelli divisibili Un bisogno pubblico è divisibile quando il privato è in grado di quantificare monetariamente l'utilità che gli deriva dal soddisfacimento del bisogno. Questa possibilità di quantificazione monetaria è dovuta al fatto che i servizi pubblici divisibili possono essere forniti anche da privati. (Esempio: sanità e istruzione).

I tributi costituiscono un genere all'interno del quale possono essere identificate tre diverse specie:

1. La prima specie di tributi è costituita dalle imposte, ovvero da quei prelievi coattivi di ricchezza operati per il soddisfacimento di un bisogno pubblico indivisibile.
2. La seconda categoria è costituita dalle tasse, ovvero da quei prelievi coattivi di ricchezza operati dallo Stato o dall'Ente Pubblico per il soddisfacimento di un bisogno pubblico divisibile prestato su domanda dell'utente. Le tasse a differenza delle imposte presentano infatti un elemento di volontarietà riscontrabile nella circostanza che l'utente deve pagare tale tributo solo se intende avvalersi del servizio pubblico divisibile (ad esempio le tasse universitarie, i ticket sanitari). Ben diverse dalle tasse sono le cosiddette tariffe, le quali consistono in prezzi.

Nelle tariffe, anche se adottate dall'Ente Pubblico, è predominante una logica privatistica diversa da quella della coattività. Le tariffe a loro volta si distinguono in:

• Prezzi pubblici Un prezzo è pubblico quando con il ricavato delle tariffe si copre almeno il costo di produzione;
• Prezzi politici Il prezzo è politico quando con le tariffe non si copre il costo di produzione e quindi la differenza è coperta dal bilancio pubblico.

3. La terza categoria è costituita dai contributi, i quali presentano elementi comuni sia alle imposte che alle tasse; infatti il contributo è un prelievo coattivo di ricchezza operato per il soddisfacimento di un bisogno pubblico divisibile prestato senza alcuna volontarietà da parte dell'utente-beneficiario. In atto non esistono nel nostro ordinamento contributi.

Elementi fondamentali del tributo

Occorre distinguere cinque elementi fondamentali che caratterizzano ogni tributo dell'ordinamento giuridico:

• Soggetto attivo;
• Soggetto passivo;
• Presupposto;
• Base imponibile;
• Aliquota.

Tali elementi sono sempre presenti in ogni tributo e ne costituiscono la struttura fondamentale.

Soggetto attivo

La definizione più corretta di soggetto attivo del tributo è quella di soggetto il quale istituisce il tributo. Poiché ai sensi dell'art. 23 della Costituzione i tributi possono essere istituiti soltanto con legge ne consegue che i soggetti attivi del tributo sono soltanto i soggetti che hanno potestà legislativa. In atto nel nostro ordinamento gli unici soggetti forniti di tale potestà sono lo Stato e le Regioni; ne consegue che i tributi possono essere distinti in:

• Erariali, se istituiti dallo Stato;
• Regionali, se istituiti dalle Regioni, detti anche locali.

Esistono ulteriori accezioni del soggetto attivo; in particolare si afferma che soggetto attivo è il soggetto che amministra il tributo oppure il soggetto a favore del quale è devoluto il gettito del tributo. Tutte queste accezioni possono non convergere sul medesimo soggetto.

Ad esempio l'Irpef (Imposta sul reddito delle persone fisiche) è un tributo erariale in senso proprio perché istituito dallo Stato con legge, inoltre lo Stato amministra tale tributo tramite l'Agenzia delle Entrate, ed il gettito del tributo è devoluto all'erario. L'Ici o l'Imu sono invece tributi in ordine ai quali si rileva una dissociazione: anche se sono definiti tributi locali, in senso tecnico il soggetto attivo è lo Stato in quanto sono stati istituiti con legge statale; tuttavia si tratta di tributi amministrati dai comuni, ed il gettito del tributo è destinato alle casse comunali. L'Irap (Imposta regionale sulle attività produttive) è un tributo istituito con legge statale, amministrato dallo Stato tramite l'Agenzia delle Entrate, ma il cui gettito è devoluto alle Regioni per la copertura della spesa sanitaria pubblica.

Soggetto passivo

La definizione più corretta di soggetto passivo è quella di soggetto che è obbligato al pagamento della imposta in quanto autore del presupposto. Tendenzialmente, ma non necessariamente, il soggetto obbligato al pagamento del tributo coincide con l'autore del presupposto; infatti secondo uno dei postulati dell'art. 53 Cost. (cosiddetto principio della personalità) i due soggetti dovrebbero sempre coincidere; tuttavia in alcuni casi il soggetto obbligato al pagamento del tributo non coincide con il soggetto percosso o inciso dal tributo.

Ad esempio è il caso dell'Iva (Imposta sul valore aggiunto), dove il soggetto obbligato al pagamento dell'imposta è l'imprenditore o il lavoratore autonomo che ha posto in essere una delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione del tributo; invece dal punto di vista economico il soggetto percosso è il c.d. consumatore finale, il quale di fatto sopporta l'onere economico del tributo.

In alcuni casi vi è altresì una dissociazione giuridica tra soggetto obbligato al pagamento del tributo ed autore del presupposto. È il caso ad esempio della sostituzione d'imposta, ove il sostituto è obbligato al pagamento dell'imposta per fatti o situazioni ad altri riferiti (altri sono autori del presupposto). È ancora il caso del c.d. responsabile d'imposta, il quale è obbligato al pagamento del tributo insieme con altri per fatti o situazioni a questi riferiti.

Presupposto

Il presupposto è il c.d. fatto generatore del tributo, ovvero l'evento al sorgere del quale nasce l'obbligo del pagamento del tributo. Ad esempio nell'Irpef il fatto generatore è costituito dal possesso di reddito; nell'Iva il fatto generatore è costituito dal compimento di una delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell'Iva da parte del soggetto passivo; nell'imposta di registro il fatto generatore è costituito dal compimento di un atto giuridico; nell'Irap il fatto generatore è costituito dallo svolgimento di un'attività produttiva nell'ambito della regione.

Il presupposto è una nozione giuridica e diverge dalla nozione di oggetto del tributo che invece è una nozione economica. Presupposto ed oggetto possono non coincidere. Nell'Irpef sia il presupposto che l'oggetto è costituito dal possesso di un reddito; nell'Iva l'oggetto diverge dal presupposto in quanto tale imposta economicamente grava sui consumi; nell'Imposta di registro l'oggetto economico è costituito dal trasferimento della ricchezza; nell'Irap l'oggetto economico è il c.d. valore aggiunto della produzione.

Base imponibile

Occorre distinguere la base imponibile dal presupposto. In particolare la base imponibile è una grandezza monetaria, alla quale si perviene tramite quei particolari procedimenti di applicazione del tributo che sono disciplinati dalle singole leggi d'imposta. Pertanto spesso due soggetti che hanno realizzato il medesimo presupposto possono avere basi imponibili diverse. Alla base imponibile, la quale è una grandezza monetaria, si applica l'aliquota, la quale è quella percentuale che applicata sulla base imponibile determina l'ammontare dell'imposta da pagare.

La natura dell'aliquota qualifica un'imposta distinguendola come:

• Proporzionale se l'aliquota è fissa, ovvero non cambia al variare della base imponibile; si afferma che ad una base imponibile doppia corrisponde un'imposta doppia;
• Progressiva se invece l'aliquota cresce al crescere della base imponibile; in questi casi ad una base imponibile doppia corrisponde una imposta più che doppia.

Le fonti

Articolo 23 della Costituzione

Una delle norme fondamentali in materia tributaria contenuta nella Costituzione è l'art. 23, il quale dispone che "nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". Questa norma costituzionale, che ricalca di fatto l'art. 30 dello Statuto Albertino, è espressiva di un fondamentale principio di civiltà giuridica secondo il quale no taxation without representation. Tale principio addirittura viene fatto risalire alla Magna Charta del 1215.

L'art. 23 della Costituzione ha una doppia valenza:

• Da un lato può essere considerata come una norma che tutela il patrimonio del singolo cittadino rispetto alle imposizioni del potere esecutivo (ed infatti nessun tributo può essere istituito se non per legge emanata dal Parlamento, espressione della rappresentanza dei cittadini);
• Dall'altro lato l'art. 23 è espressione di democrazia, in quanto l'organo rappresentativo tramite la legge realizza quegli obiettivi di politica economica e di redistribuzione del reddito che sono imposti dal principio di uguaglianza sostanziale sancito dall'art. 3 della Costituzione.

Per una corretta lettura della norma occorre distinguere tre elementi:

• Il concetto di "prestazione imposta" L'art. 23 è più ampio della materia tributaria; infatti esso disciplina anche le c.d. prestazioni personali (ad esempio il servizio militare) le quali non rientrano mai nell'ambito del diritto tributario. Pertanto i tributi devono essere considerati unicamente prestazioni patrimoniali. Tuttavia anche il concetto di prestazione patrimoniale disciplinato dall'art. 23 Cost. è più ampio del concetto di prestazione tributaria; infatti secondo l'interpretazione fornita dalla Corte Costituzionale l'art. 23 disciplina anche le tariffe.
• Il concetto di "legge" La legge indicata nella norma indica non soltanto la c.d. legge ordinaria, ma anche i c.d. atti aventi forza di legge. Pertanto in materia tributaria possono essere emanati sia i decreti legge (emessi dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza, e che devono essere convertiti in legge entro 60 giorni, a pena di perdita di efficacia ex tunc) sia i decreti legislativi (emessi dal Governo a seguito dell'emanazione di una legge delega, che fissa i principi ed i criteri direttivi, delegando al Governo il potere legislativo per un tempo limitato e per oggetti definiti). Nel concetto di legge ai sensi dell'art. 23 rientra anche la normativa comunitaria, sia originaria che derivata. La preminenza della legislazione comunitaria è garantita costituzionalmente dall'art. 11 Cost. La normativa originaria è costituita dai trattati, mentre la normativa derivata è costituita dai regolamenti e dalle direttive. I regolamenti trovano immediata applicazione nell'ordinamento e sono efficaci nei confronti di tutti gli associati; le direttive sono obbligatorie unicamente nei confronti degli Stati membri, i quali sono obbligati ad emettere degli atti interni di recepimento delle direttive, salvo che tali direttive non siano self-executive, ovvero così specifiche da essere immediatamente applicabili per tutti i consociati anche a prescindere da un atto interno di recepimento.
• Il concetto di "base legislativa" Secondo l'insegnamento della Corte Costituzionale l'art. 23 in materia tributaria pone una c.d. riserva di legge relativa. La riserva di legge infatti può essere sia assoluta che relativa a seconda che tutti gli elementi della fattispecie debbano o meno essere disciplinati dalla legge. Occorre capire quali elementi del tributo debbano sempre essere disciplinati dalla legge e quali possano essere disciplinati anche da un atto avente forza inferiore a quello di legge.

Innanzitutto la Corte Costituzionale distingue tra:

• Norme sostanziali Le norme sostanziali, ovvero istitutive dei tributi, sono oggetto di riserva di legge.
• Norme procedimentali Possono essere disciplinate con un atto avente forza inferiore.

Con riferimento alle norme sostanziali inoltre la Corte Costituzionale ha affermato che alcuni elementi del tributo, ed in particolare il soggetto attivo, il soggetto passivo, il presupposto e la base imponibile, devono sempre essere disciplinati dalla legge. Per quanto riguarda l'aliquota, la Corte Costituzionale afferma che può essere disciplinata e fissata da un atto avente forza inferiore a quello di legge purché la legge fissi una c.d. "forchetta" tra un'aliquota massima ed un'aliquota minima che vengono demandate all'atto avente forza inferiore a quello di legge.

Lo statuto dei diritti del contribuente

La legge 27 luglio 2000 N° 212 è intitolata “STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE”. Tale legge da un punto di vista formale ha natura di legge ordinaria, non di legge costituzionale, in quanto è stata emanata secondo il procedimento di formazione della legge ai sensi dell'articolo 77 e seguenti della Costituzione. Ciò nonostante il comma 1 dell’art. 1 afferma espressamente che tale legge “in attuazione degli articoli 3, 23, 53, 97 della Costituzione, dispone principi generali dell'ordinamento”.

La giurisprudenza della Corte Costituzionale e della Cassazione ha interpretato tale norma nel senso che i principi contenuti in questa legge costituiscono dei criteri fondamentali di interpretazione delle norme tributarie. Lo stesso comma I dispone altresì che queste norme possono essere derogate solo espressamente e mai da leggi speciali: pertanto la norma citata pone in divieto di deroga tacita delle disposizioni contenute nello statuto; inoltre si pone un divieto di deroga attraverso leggi speciali successive.

Nonostante questa petizione di principio, occorre ricordare che lo Statuto dei diritti del contribuente rimane pur sempre una legge ordinaria e come tale può essere di fatto modificata pienamente, sia tacitamente che espressamente, da qualsiasi legge successiva. La legge 212 per il suo contenuto generale contiene dalle cosiddette metanorme (ovvero norme che dispongono in ordine alle formazione delle norme e che come tali sono rivolte al legislatore).

In particolare l'articolo 3 comma 1 dispone che le disposizioni tributarie non hanno valenza retroattiva, nel senso che possono disporre unicamente per il futuro. L'unica eccezione prevista dallo statuto è quella cosiddetta delle leggi di interpretazioni autentica, disciplinate dal secondo comma dell'articolo 1.

Le leggi di interpretazione autentica in particolare sono leggi che il legislatore emana al fine di chiarire e di risolvere dubbi sorti in ordine all'interpretazione di una norma di legge emanato precedentemente. Per loro stessa natura le leggi di interpretazione autentica hanno effetto retroattivo, in quanto chiariscono i dubbi interpretativi di una norma entrata in vigore precedentemente. Tuttavia in passato si era fatto un abuso di norme impropriamente qualificate come di interpretazione autentica.

Infatti nel passato il legislatore per superare il divieto generale di irretroattività delle norme, qualificava artificiosamente una norma come di interpretazione autentica al fine di ottenere l'effetto retroattivo. L'articolo 1 ha cercato di rimediare a questo abuso chiarendo che l'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere adottato soltanto in casi eccezionali e soltanto con legge ordinaria.

Un ulteriore metanorma contenuta nello statuto è quella contenuto nell'articolo 4 rubricato “Utilizzo del decreto legge in materia tributaria”. Nel passato vi sono stati frequenti casi di abuso dello strumento del decreto legge che veniva adottato per imporre con efficacia immediata nuovi tributi senza un'adeguata discussione parlamentare (cosiddetti decreti in catenaccia). L'articolo 4 per arginare tale abuso della decretazione di urgenza ha stabilito che è vietato l'introduzione di nuovi tributi tramite decreto legge.