diritti tributario

Capitolo 1: Tributario (i tributi)

Per definire il tributo occorre innanzitutto osservare che esso comporta il sorgere di una obbligazione, o altra forma di decurtazione patrimoniale, e che i suoi effetti sono definiti e irreversibili. Il tributo è caratterizzato da coattività, ossia è sempre imposto con un atto dell’autorità, e in questo si distingue dalle entrate di diritto privato. L’ente pubblico impositore è dunque necessariamente provvisto di poteri autoritativi per imporre il pagamento del dovuto. Il tributo è destinato a finanziare spese di interesse generale. Di regola i tributi non hanno destinazione specifica, ma alcuni sì (imposte di scopo, come il canone radiotelevisivo). Un tributo infine può essere istituito sia per fini fiscali che per fini extrafiscali (dazi protettivi, tributi ambientali).

Il tributo può essere diviso in imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali. L'imposta si caratterizza per il fatto che il suo presupposto - evento valutabile economicamente - è realizzato dal soggetto passivo e non presenta alcuna relazione con lo svolgimento da parte dell'ente pubblico di una particolare attività o di un servizio. Così, ad esempio, è l'operaio, e/o il dirigente che, prestando la loro attività alle dipendenze di un'impresa, pongono in essere il presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, ovvero, facendo un altro esempio, è l'imprenditore che svolgendo un'attività produttiva realizza personalmente il fatto (attività d'impresa) dal quale deriva l'obbligazione d'imposta. Ancora, chi è il proprietario di un immobile, e quindi è titolare di un bene che produce un reddito (rendita fondiaria o canone di locazione), è soggetto all'imposta sul reddito delle persone fisiche (salvo che l'immobile non sia configurabile come abitazione principale) e all'imposta comunale sugli immobili (ICI).

L'imposta può presentare caratteristiche diverse a seconda degli eventi economici che ne impongono l'applicazione e conseguentemente può essere suscettibile di differenti classificazioni (dirette e indirette, generali o speciali, personali o reali, proporzionali, progressive e regressive ecc.).

La tassa è un tributo che il singolo soggetto è tenuto a versare in relazione a un'utilità che egli trae dallo svolgimento di un'attività statale e/o dalla prestazione di un servizio pubblico (attività giurisdizionale o amministrativa) resi a sua richiesta e caratterizzati dalla "divisibilità", cioè dalla possibilità di essere forniti a un singolo soggetto. In sostanza è una prestazione patrimoniale dovuta in relazione all'espletamento di un servizio svolto su espressa richiesta del soggetto contribuente.

A titolo esemplificativo si possono menzionare:

• La tassa per la raccolta dei rifiuti
• La tassa scolastica
• La tassa sulle concessioni governative
• La tassa per l'occupazione di spazi e aree pubbliche

La tassa non deve essere confusa con le tariffe versate dall'utente per la fruizione di determinati servizi pubblici quali, ad esempio, il trasporto ferroviario, il servizio postale e telefonico, le forniture di gas, elettricità e acqua e così via; in questi casi, infatti, si è di fronte a veri e propri corrispettivi (prezzo) di natura contrattuale e non legale, mentre la tassa è un tributo e, come tale, può essere stabilita solo con legge.

Il contributo è il prelievo coattivo di ricchezza a carico di determinati soggetti, per il fatto che costoro traggono un vantaggio, diretto o indiretto, da determinati servizi pubblici, anche senza che essi li abbiano richiesti. Ad esempio, se l’ente pubblico provvede a costruire una strada in grado di aumentare il valore dei beni ad essa adiacenti può richiedere ai proprietari di tali beni un contributo, obbligatorio, per la costruzione della strada stessa. Sono inoltre contributi le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento (come il contributo annuale al consiglio nazionale forense degli iscritti all'albo professionale degli avvocati).

I monopoli fiscali: Una situazione di monopolio può verificarsi anche per effetto di una norma di legge che vieti ai privati di svolgere un’attività economica la quale, nel contempo, viene riservata in via esclusiva allo stato o ad altro ente pubblico. All’interno di quest’ultima ipotesi suole distinguere tra monopoli di diritto e monopoli fiscali in funzione delle diverse ragioni che inducono il legislatore a sottrarre una certa attività al libero gioco delle forze di mercato: il monopolio di diritto è introdotto per fini di utilità generale concernenti beni e soprattutto servizi che il legislatore reputa di particolare interesse pubblico; i monopoli fiscali rispondono all’esigenza di procurare un’entrata tributaria.

Le nozioni in uso nella giurisprudenza

La giurisprudenza costituzionale, con riguardo all’art.75 della costituzione che vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, afferma che la nozione di tributi è caratterizzata dalla presenza di due elementi essenziali: da un lato l’imposizione di un sacrificio economico, dall’altro la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche. È stato perciò affermato un concetto di tributo comprensivo anche dei contributi previdenziali e del contributo per il servizio sanitario.

La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo piuttosto ampia, ma non tanto da comprendere le prestazioni previdenziali. In sostanza sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, ossia senza il consenso dell’obbligato, purché siano destinate a finanziare spese pubbliche in genere o una determinata pubblica spesa e purché non siano il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore.

Capitolo 2: Dispense fonti Simone

Capitolo 3: Diritto tributario (interpretazione e analogia)

L’interpretazione della legge tributaria presenta difficoltà non lievi, in quanto tale legge non è raccolta in un codice o in un testo unico. Esistono infatti testi unici di particolari settori (come il testo unico delle imposte sui redditi e dell’imposta di registro); e soltanto lo “Statuto dei diritti del contribuente” pone dei principi, che l’art.1 qualifica come “principi generali dell’ordinamento tributario”. Il diritto tributario è segnato da iperlegificazione e instabilità, e sovente le norme tributarie nascono per far fronte a situazioni di emergenza.

Molto spesso le norme tributarie richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista, ed è per tale motivo che il linguaggio delle leggi tributarie è intriso di tecnicismi e quindi risulta spesso ostico e non intellegibile per i giuristi. Quando sono emanate nuove norme occorre quasi sempre tener conto di testi normativi preesistenti, nei quali le nuove norme si inseriscono con aggiunte, sostituzioni, cancellature etc. L’interprete deve dunque mettere a confronto più testi, per verificare quale sia quello finale. È per questo motivo che le nuove leggi non descrivono dei comportamenti, ma modificano testi precedenti e sono quindi “norme su norme”.

Nello statuto dei diritti del contribuente, c’è un articolo (art.2) dedicato alla “chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie”, in cui si formulano alcuni precetti prevedendo:

• Che le leggi tributarie debbano menzionare il loro oggetto nel titolo e che la rubrica dei singoli articoli debba menzionare l’oggetto delle disposizioni che vi sono contenute.
• Che le leggi tributarie non possano contenere norme tributarie (“norme intruse”).
• Che i rinvii debbano indicare il contenuto sintetico della disposizione alla quale si rinvia.
• Che le disposizioni modificative di leggi debbano riportare il testo modificato.

A causa della difficoltà di interpretazione delle norme tributarie, il legislatore esclude l’applicazione di sanzioni quando la violazione dipende da obbiettive condizioni di incertezza sull’interpretazione delle disposizioni violate. Inoltre, al giorno d’oggi non esiste alcun canone che imponga di sviluppare l’interpretazione in modo da pervenire ad una estensione o restrizione della materia imponibile. Ciò vale sia per le norme impositive, sia per quelle che prevedono esenzioni o agevolazioni. Nonostante questo la giurisprudenza ritiene che le norme che accordano esenzioni o agevolazioni, in quanto norme di deroga, siano da interpretare restrittivamente.

L’interpretazione letterale

L’interprete deve attenersi innanzitutto alla lettera della legge. Il legislatore usa termini della lingua corrente e termini tecnici o tecnicizzati.

• Se viene usato un termine tratto dalla lingua ordinaria, di cui non sia data la definizione, l’interprete deve attenersi al significato corrente. Un termine della lingua corrente può assumere un significato tecnico se usato in una legge, se ciò risulta dal contesto, o da una definizione legislativa - è allora necessario attenersi al significato tecnico, che prevale su quello corrente.
• Il significato che l’interprete deve attribuire al termine tecnico può derivare da una definizione data dallo stesso legislatore, e talvolta nell’incipit di un testo legislativo sono poste delle definizioni. Di uno stesso termine quindi possono esservi più definizioni.
• Nel descrivere la fattispecie il legislatore tributario può riferirsi a “fatti della vita” o a istituti di altri settori dell’ordinamento (ad esempio determinati tipi contrattuali).

Si ritiene che la legge tributaria accolga la medesima nozione che di un atto o istituto è delineata nel settore giuridico di provenienza - ciò non esclude che possano esservi casi particolari in cui ad un termine usato nelle norme tributarie si debba attribuire un significato diverso da quello in uso in altri rami del diritto.

Le convenzioni internazionali devono essere interpretate applicando i canoni dettati dagli artt.31,32,33 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, che richiamano il principio di buona fede, il contesto, l’oggetto, lo scopo, i lavoratori preparatori e le circostanze della conclusione del contratto. I termini della convenzione la cui nozione non è definita nella convenzione stessa o non sia ricavabile dal contesto, devono essere intesi secondo la legge interna dello stato al cui imposte la convenzione deve essere applicata.

Se, in un testo normativo dell’Unione Europea redatto in più lingue vi sono termini con significati non coincidenti, l’interprete deve tener conto delle diverse versioni. In casi di divergenza, la disposizione deve essere interpretata in funzione del sistema generale e della finalità normativa di cui essa fa parte. Bisogna tener presente che nella maggior parte dei casi è il testo italiano ad essere la traduzione atecnica di un termine di un’altra lingua.

L’interpretazione logico-sistematica

Quando il testo è chiaro, e a maggior ragione quando la lettera della legge non è chiara, può essere opportuno e talvolta necessario confrontare e convalidare l’interpretazione letterale con quella logico-sistematica. Ogni norma deve essere collocata e interpretata nel sistema. Le disposizioni specifiche di un tributo devono essere interpretata nel contesto della disciplina di quel tributo. L’interprete delle leggi tributarie deve dare quindi rilievo alla ratio del tributo: ogni operazione interpretativa deve essere quindi coerente con la ratio del tributo. In materia di imposte sui redditi, un criterio interpretativo è il c.d. principio di simmetria, in base al quale ad un costo deducibile da un soggetto deve corrispondere un provento imponibile per un altro soggetto, e viceversa.

L’interpretazione adeguatrice e i principi dello statuto

Dall’ordinamento giuridico delle fonti deriva il principio per cui, nell’interpretare un testo normativo, si deve privilegiare l’interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato (c.d. interpretazione adeguatrice o interpretazione conforme). Le leggi devono essere interpretate in modo conforme alla norme costituzionali, alle norme dell’Unione Europea e alle convenzioni internazionali.

Lo statuto dei diritti del contribuente è una legge ordinaria, ma le sue norme sono qualificate come attuative dei principi costituzionali e come principi generali dell’ordinamento pubblico. Esse sono perciò importanti criteri-guida per l’interprete, specie con riguardo alle norme che regolano l’attività amministrativa; ogni dubbio interpretativo sul significato di una disposizione, che attenga ad ambiti materiali disciplinati dallo Statuto, deve essere risolto in senso conforme ai principi statutari.

Le leggi interpretative: Le leggi interpretative riguardano di solito una disposizione di incerto significato; dato tale presupposto, il legislatore dettando una norma interpretativa impone una determinata interpretazione. Così facendo le interpretazioni (le norme) considerate errate vengono eliminate, e ne sopravvive una soltanto. Le disposizioni interpretative non sostituiscono la disposizione interpretata, così si hanno due disposizioni coesistente, quella interpretata e quella interpretativa. Le disposizioni interpretative sono per loro natura retroattive.

Non si può pensare perciò che la disposizione interpretata assuma un dato significato solo a partire dall’entrata in vigore della legge interpretativa. Occorre per questo fare una distinzione importante tra disposizioni interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non retroattive). Dato il carattere retroattivo delle leggi interpretative, il legislatore, nello “statuto dei diritti del contribuente” ha disposto che “l’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica” (art.1).

Quando una disposizione, che si autoqualifica come interpretativa, ma detta una interpretazione non riconducibile a una delle alternative desumibili dal testo della disposizione interpretata, non è realmente interpretativa, ma innovativa. In questo modo lo scopo della nuova norma è quello di modificare retroattivamente una data disciplina, dissimulando il suo carattere innovativo. L’uso improprio della legge di interpretazione è stato censurato raramente dalla Corte costituzionale. Quindi, nessun problema se una legge si autodefinisce interpretativa ma in realtà modifica la norma che dice di interpretare. Vi sono però limiti costituzionali che le leggi interpretative devono rispettare.

Secondo la corte costituzionale, il legislatore non può emanare disposizioni retroattive (apparentemente interpretative) che non trovino un’adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza, o che si pongano in contrasto con valori e interessi costituzionalmente protetti. L’art 53 è un limite alla retroattività delle leggi tributarie in quanto richiede che la capacità contributiva sia attuale. Valgono infatti, per le leggi interpretative, gli stessi limiti alla retroattività che la corte ha affermato per le ordinarie leggi impositive.

Le circolari: Le circolari sono atti interni all’amministrazione e quindi, non essendo fonti di diritto, non sono vincolanti nell’ordinamento giuridico generale, ma solo all’interno dell’ordinamento amministrativo. Le circolari non sono vincolanti né per i contribuenti, né per i giudici. (Essendo atti interni, non ha rilievo neppure la loro violazione da parte dell’amministrazione pubblica). Solitamente, all’emanazione di una nuova legge, L’Amministrazione finanziaria fa seguire una circolare, con la quale ne illustra agli uffici periferici il significato (con eventuali altri indicazioni ad esempio di carattere pratico e organizzativo).

La pronuncia dell’amministrazione finanziaria viene spesso sollecitata da quesiti posti dagli uffici periferici o dai contribuenti, in relazione a casi specifici: la risposta a tali quesiti (espressa in atti che prendono il nome di risoluzioni o note) costituisce occasione per altri esercizi di interpretazione della legge.

Norme di rinvio, lacune, analogia

Nel diritto tributario vanno distinti i gruppi di norme autonome (come le leggi che disciplinano i singoli tributi) dai gruppi non autonomi (che sono integrati dalle c.d. norme di rinvio). Ciò che non è previsto dalle norme tributarie è infatti integrato dal settore generale, di cui il settore speciale fa parte. Alle lacune può porre rimedio l’analogia, cioè l’applicazione di norme dettate per casi simili o materie analoghe (analogia legis) e il ricorso ai principi generali dell’ordinamento (analogia juris).

L’analogia non è ammessa per le leggi penali e per quelle “che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi”. In diritto tributario, la giurisprudenza considera speciali le norme di favore come sanzioni agevolazioni etc, e che quindi non ammettono analogia. L’analogia può porre rimedio solo alle lacune tecniche (che impediscono di applicare una legge). Dove non sono prospettabili lacune in senso tecnico, non sono necessarie né possibili integrazioni mediante analogia. Non può essere ammessa alcuna integrazione analogica delle norme che prevedono fatti imponibili. Più semplicemente, le norme tributarie impositrici non possono essere integrate analogicamente perché...