Che materia stai cercando?

Anteprima

ESTRATTO DOCUMENTO

al conto economico la plusvalenza totale conseguita ed il frazionamento in cinque anni avvenire in

dichiarazione dei redditi, attraverso l’iscrizione di variazioni in diminuzione per il totale della

plusvalenza solo nell’esercizio in cui si consegue e in aumento per un importo pari al quinto della

nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Inoltre, si dovrebbe

plusvalenza

procedere all’accantonamento al Fondo imposte e alla correlativa imputazione al conto economico

delle imposte differite relative alla plusvalenza realizzata.

Utili (perdite) portati a nuovo accoglie l’avanzo utili, cioè la somma che residua

La voce

della ripartizione degli utili, e la riserva stabilizzazione dividendi. Si tratta di una riserva facoltativa

disponibili creata quando gli utili conseguiti si ritengono esuberanti rispetto alla entità dei dividendi

da distribuire e viene utilizzata come dividendi nei momenti sfavorevoli per integrare i risultati

gestionali insufficienti.

Le perdite riportate a nuovo derivano dallo storno del conto “Perdita dell’esercizio” e

rappresentano il rinvio al futuro di perdite di uno o più esercizi.

Infine, nella voce Utile (perdita) dell’esercizio viene iscritto il risultato gestionale positivo o

negativo conseguito nel periodo amministrativo cui il bilancio si riferisce e che corrisponde

all’importo iscritto nella voce n.23 del conto economico. Solo in due casi i due importi non

e cioè quando nel corso dell’esercizio è stata effettuata una riduzione del capitale sociale

coincidono dividendi ai sensi dell’art.2433-bis.

per perdite oppure quando sono stati distribuiti acconti

11. I fondi per rischi ed oneri

Il secondo raggruppamento del passivo è costituito dai Fondi per rischi ed oneri, che

accoglie passività potenziali, caratterizzate da incertezza circa il loro manifestarsi, che misurano in

contropartita componenti negativi di reddito.

Infatti, ai sensi dell’art.2424-bis del codice civile, gli accantonamenti per rischi ed oneri

sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile,

dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di

sopravvenienza. In particolare, rientrano nella voce in oggetto il fondo per trattamento di

quiescenza e obblighi simili, il fondo imposte ed altri.

Il fondo per trattamento di quiescenza, diverso dal fondo TFR che va iscritto

successivamente, accoglie i fondi pensione, i fondi indennità per cessazione rapporti di agenzia, per

rapporti di amministratori, ecc. Gli accantonamenti a tali fondi sono deducibili nei limiti delle quote

maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il

rapporto di lavoro dei singoli dipendenti o collaboratori. Inoltre, i maggiori accantonamenti

necessari per adeguare i fondi a sopravvenute modificazioni normative e retributive sono deducibili

Pagina 59

©GruMat 2004

nell’esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni o per quote costanti nell’esercizio stesso e nei

due successivi.

Il fondo imposte accoglie solo i debiti tributari probabili o di ammontare indeterminato,

come gli accantonamenti per probabili accertamenti, per contenziosi in essere, mentre i debiti certi

si iscrivono nella voce Debiti del passivo, come IRPEG ed ILOR di competenza dell’esercizio.

reddito dell’esercizio accoglie

Riassumendo, nel conto economico la voce 22 Imposte sul

l’imposta di competenza dell’esercizio (acconti più saldo), nello stato patrimoniale la voce Crediti

verso altri dell’attivo evidenzia le ritenute d’acconto subite e i crediti di imposta su dividendi, e la

accoglie il saldo delle imposte che l’impresa corrisponderà in esercizi

voce Debiti tributari

successivi.

Nella voce “ Altri fondi ” confluiscono gli accantonamenti relativi a passività potenziali non

classificabili nelle altre voci precedenti. Si tratta del fondo rischi per controversie legali in corso,

fondo per garanzie prestate, fondo rischi di collaudo, fondo rischi su cambi, fondo per lavori ciclici

di manutenzione, fondo spese per ripristino dei beni gratuitamente devolvibili, fondo per operazioni

e concorsi a premio, ecc.

Circa il fondo rischi su cambi, occorre distinguere le operazioni commerciali espresse in

valuta estera che si concludono entro lo stesso esercizio da quelle che si svolgono a cavallo di due

esercizi o più. Nel primo caso, poiché le operazioni vengono contabilizzate al cambio storico, cioè

vigente il giorno in cui l’operazione è compiuta, la differenza, al momento del pagamento o

riscossione, con il cambio effettivo darà luogo ad un utile o perdita su cambi che concorrono alla

formazione del reddito di esercizio. Le perdite su cambi sono deducibili limitatamente alla parte che

nel fondo rischi su cambi se esisteva all’inizio dell’esercizio.

no trova copertura

Se l’operazione si svolge a cavallo di due esercizi, occorre valutare i debiti e i crediti in

valuta estera esistenti alla data di bilancio sulla base del cambio dell’ultimo mese dell’esercizio

di chiusura) per verificare l’esistenza di un rischio su cambio. In particolare, si tratta di

(cambio

confrontare il cambio di chiusura con il cambio storico per i crediti e per i debiti, stimare dunque le

differenze attive e passive e farne la somma algebrica. Se la somma algebrica è positiva non si ha

rischio di cambio e il saldo del fondo rischi costituisce una sopravvenienza attiva, viceversa la

differenza negativa evidenzia un rischio su cambi. In tal caso la differenza va confrontata con

l’importo del fondo e se superiore, la parte eccedente è ammessa in deduzione, altrimenti la

e l’eventuale eccedenza del fondo costituisce una

deduzione non è ammessa sopravvenienza attiva.

Il fondo spese di ripristino dei beni gratuitamente devolvibili viene creato dalle imprese

concessionarie di opere pubbliche e viene utilizzato al momento della sostituzione dei beni

devolvibili. Dal punto di vista fiscale la deduzione degli accantonamenti a tale fondo è ammessa,

Pagina 60

©GruMat 2004

per ciascun bene, nel limite massimo del 5% del costo e non è più ammessa quando il fondo ha

raggiunto l’ammontare complessivo delle spese relative al bene stesso sostenute negli ultimi due

sostenute in un esercizio sono superiori al fondo l’eccedenza è deducibile

esercizi. Se le spese

nell’esercizio stesso e nei due successivi ma non oltre il quinto. La parte di fondo non utilizzato

dell’esercizio in cui avviene la devoluzione.

concorre a formare il reddito

Circa i fondi per operazioni e concorsi a premio, la disciplina fiscale prevede che i relativi

accantonamenti sono deducibili in misura non superiore, rispettivamente, al 30%, per le operazioni

a premio, e al 70%, per i concorsi a premio, dell’ammontare degli impegni assunti, a condizione che

siano iscritti in appositi fondi del passivo distinti per esercizio di formazione.

12. Il trattamento fine rapporto lavoro dipendente

Nella voce C. Trattamento di fine rapporto di lavoro dipendente del passivo dello stato

deve essere indicato l’importo del trattamento di fine rapporto calcolato ai sensi

patrimoniale

dell’art.2120 del codice civile, al netto di eventuali acconti erogati. Si tratta di un fondo spese future

che evidenzia un debito a lungo termine a scadenza indeterminata nei confronti dei dipendenti per le

quote di indennità di anzianità maturate per tutta la durata del rapporto di lavoro.

Se l’impresa ricorre alla stipulazione di polizze assicurative per la copertura finanziaria

dell’indennità da corrispondere al momento della cessazione del rapporto di lavoro, la parte

dall’assicurazione rappresenta un a rettifica in meno del fondo, che va iscritta

rimborsabile

nell’attivo, fra le immobilizzazioni finanziarie nella voce III.2.c-verso altri: Crediti verso

compagnie di assicurazione.

Dal punto di vista fiscale gli accantonamenti effettuati ogni anno per adeguare il fondo per le

indennità maturate sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio; i maggiori

accantonamenti necessari per adeguare il fondo a successive modificazioni normative o contrattuali

sono deducibili, a scelta dell’impresa, o nell’esercizio in hanno effetto tali modifiche, oppure per

quote costanti nell’esercizio stesso e nei due successivi. Se l’impresa stipula una polizza

assicurativa per la copertura finanziaria del debito, i canoni pagati alla compagnia non sono costi

deducibili ma crediti nei confronti della compagnia stessa. Nel momento in cui la società riscuote

dalla compagnia la somma finale, la differenza tra tale somma e il totale dei premi pagati costituisce

a ritenuta d’acconto pari al 12,5%.

un provento soggetto

A tale proposito alcune differenze sono riscontrabili tra la disciplina fiscale e i principi

secondo cui nell’attivo patrimoniale l’impresa deve

contabili iscrivere, come credito nei confronti

della compagnia di assicurazione, non solo il valore dei premi corrisposti ma anche una quota di

risarcimento. Tale quota aggiuntiva costituisce un componente positivo di reddito poiché la sua

Pagina 61

©GruMat 2004 il costo dell’accantonamento al fondo trattamento di fine rapporto.

funzione è quella di ridurre

Inoltre, così facendo verrebbe rispettato il principio della competenza economica in quanto tale

provento non viene rilevato per intero alla scadenza del contratto di assicurazione, ma verrebbe

di durata del contratto in correlazione al costo dell’indennità di fine

ripartito fra i vari esercizi

rapporto maturata.

Un altro problema riguarda la rivalutazione del fondo trattamento di fine rapporto. Infatti, ai

sensi dell’art.2120 del codice civile per ogni anno di servizio il trattamento di fine rapporto è

da una quota pari al totale della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5, ed

composto

una quota pari alla rivalutazione dell’indennità maturata alla fine dell’esercizio precedente,

calcolata applicando il coefficiente dell’1,5% in misura fissa, ed un coefficiente variabile pari al

75% dell’ammontare dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati,

accertato dall’ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente.

Da ciò consegue che nei vari anni il fondo aumenta non solo per la prima quota ma anche

per la seconda che cresce progressivamente e quindi che si imputano agli esercizi successivi costi

via via crescenti. Tutto ciò contrasta con il principio di competenza economica, poiché, nel primo

esercizio, ai ricavi conseguiti con l’apporto dei servizi del lavoratore, non si contrappone l’intero

costo della prestazione, ma solo il costo dell’indennità maturata, e con il principio della economica

ripartizione dei redditi nel tempo, poiché il rinvio dei costi di rivalutazione agli esercizi successivi

avvantaggia i soci dei primi esercizi a scapito dei soci degli esercizi successivi.

Una soluzione a tale problema potrebbe consistere nell’imputare anche al primo esercizio il

costo aggiuntivo di rivalutazione, iscrivendo tale valore sia nella voce B.9.c-trattamento fine

rapporto nel conto economico, sia nella voce B.3. - Altri: Fondo conguaglio trattamento fine

rapporto che rientra tra i fondi per rischi ed oneri, mentre la voce del passivo C. Trattamento di fine

rapporto accoglie solo la quota maturata nell’esercizio così come richiesto dall’art.2120 del codice

civile. In ogni esercizio il fondo conguaglio trattamento fine rapporto verrà accreditato per

dell’accantonamento del previsto costo aggiuntivo di rivalutazione relativo a tutti i

l’ammontare

ed addebitato per l’ammontare complessivo dell’utilizzo di tale fondo.

dipendenti,

Ma tale procedimento presenta un inconveniente dovuto al fatto che l’accantonamento al

fondo conguaglio che è un fondo rischi non è deducibile dal reddito e quindi si sottopone a

un reddito imponibile superiore rispetto a quello reale. L’inconveniente potrebbe essere

tassazione

superato operando sulle riserve per attuare il raccordo tra i criteri legali o di comodo e i criteri

razionali. In particolare, si dovrebbe accantonare ad una riserva indisponibile una quota di utile pari

all’ammontare della somma algebrica tra il totale degli accantonamenti ed il totale degli utilizzi che

Pagina 62

©GruMat 2004

si dovrebbero effettuare al fondo conguaglio trattamento fine rapporto. Negli esercizi successivi, in

sede di ripartizione del reddito dell’esercizio, la riserva indisponibile potrebbe essere resa

disponibile, mediante lo storno dal primo conto ad un fondo riserva disponibile, di un ammontare

utile rilevato civilisticamente per effetto del costo relativo all’accantonamento al

pari al minore

fondo TFR

13. I debiti

Il raggruppamento D. Debiti del passivo dello stato patrimoniale è così suddiviso:

1. obbligazioni;

2. obbligazioni convertibili;

3. debiti verso banche;

4. debiti verso altri finanziatori;

5. acconti;

6. debiti verso fornitori;

7. debiti rappresentati da titoli di credito;

8. debiti verso imprese controllate;

9. debiti verso imprese collegate;

10. debiti verso controllanti;

11. debiti tributari;

12. debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale;

13. altri debiti.

Per ogni voce dovrà essere indicato separatamente l’importo esigibile entro l’esercizio

successivo e l’importo esigibile oltre l’esercizio successivo. Inoltre, nella nota integrativa occorre

fornire informazioni sui debiti di durata residua superiore a cinque anni e sui debiti assistiti da

garanzie reali.

Si può affermare, allora, che la classificazione dei debiti prevista dallo schema obbligatorio

dello stato patrimoniale rispetta i principi contabili, in base ai quali i debiti vanno classificati

la natura del creditore e secondo la scadenza dei debiti, evidenziando l’esistenza di

secondo

garanzie a copertura dei debiti stessi.

La voce Obbligazioni, comprende tutti i tipi di obbligazioni, tranne quelle convertibili che

vanno indicate alla voce successiva. Le obbligazioni possono essere emesse alla pari, sotto la pari o

sopra la pari. In caso di emissione sotto la pari, la differenza tra prezzo di emissione e valore

rappresenta il disaggio di emissione da iscrivere nell’attivo patrimoniale nella voce D.-

nominale

Ratei e risconti e disaggio sui prestiti e che va ripartito per tutti gli esercizi di durata del prestito

iscrivendo la relativa quota di ammortamento nella voce B.10.a.-Ammortamento delle

immobilizzazioni immateriali.

In caso di emissione sopra la pari, la differenza tra prezzo di emissione e valore nominale

rappresenta l’aggio di emissione da iscrivere alla lettera E) del passivo con i ratei e i risconti. In

Pagina 63

©GruMat 2004

particolare, il conto aggio di emissione funziona in maniera analoga e contraria al conto disaggio,

quindi il suo valore si riduce per la quota imputabile all’esercizio, la quale, viene pure iscritta nella

voce 17) del conto economico in diminuzione dei relativi interessi passivi.

Nella voce D.-3 debiti verso banche si iscrivono i debiti verso le banche di credito ordinario,

verso gli istituti di credito, compresi i debiti assistiti da garanzie reali (mutui ipotecari, aperture di

credito, riporti passivi, ecc.).

La voce debiti verso altri finanziatori accoglie i debiti verso soci, verso società finanziarie,

verso i dipendenti ed altri finanziatori.

Secondo il principio di liquidabilità di funzionamento riferito alla data di bilancio, le

passività devono essere valutate in base alla grandezza monetaria esigibile o redimibile da parte dei

creditori e ciò coincide con i principi contabili secondo cui i debiti e le altre passività devono essere

iscritti in bilancio al loro valore nominale. Gli sconti e gli abbuoni di natura finanziaria non devono

essere considerati riduzioni di costo ma proventi finanziari, mentre gli sconti di natura commerciale

vanno portati in diminuzione dei debiti verso i fornitori, come i resi o le rettifiche di fatturazione.

14. Ratei e risconti passivi

( Come Ratei e Risconti attivi )

15. I conti d’ordine

La legislazione civilistica stabilisce che in calce allo stato patrimoniale devono risultare le

garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fideiussioni, avalli, altre garanzie

personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a

favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo

altri conti d’ordine.

di queste ultime; devono inoltre risultare gli

I conti d’ordine sono un importante strumento di raccordo tra le norme civili e le norme

fiscali; a tal fine analizziamo l’ammortamento delle spese di manutenzione ordinaria, le spese di

rappresentanza e il riporto delle perdite.

Le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo

di tutti i beni materiali ammortizzabili, mentre la parte eccedente è deducibile in quote costanti nei

cinque esercizi successivi al loro sostenimento. Dal punto di vista contabile, nel conto economico si

iscrive l’intero costo di manutenzione, mentre nello stato patrimoniale, fra i conti d’ordine, si

Pagina 64

©GruMat 2004 in un conto denominato “Spese di manutenzione fiscalmente da ammortizzare, l’eccedenza

iscrive

del 5% rispetto al totale dei beni materiali ammortizzabili e nella dichiarazione dei redditi come

variazione in aumento del reddito imponibile i costi di manutenzione eccedenti la quota deducibile.

esercizi successivi, nello stato patrimoniale, il conto d’ordine Spese di manutenzione

Negli

fiscalmente d’ammortizzare sarà iscritto per un valore pari alla differenza tra il totale e la quota

deducibile nell’esercizio stesso, mentre la dichiarazione dei redditi porterà fra le variazioni in

diminuzione la quota di ammortamento fiscale dei costi di manutenzione.

Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro

ammontare e sono deducibili per quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei

quattro successivi. Per tali spese si segue un procedimento analogo alle spese di manutenzione.

Circa il riporto delle perdite, la normativa fiscale consente di computare la perdita di un

esercizio in diminuzione del reddito imponibile dei periodi successivi, ma non oltre il quinto, per

l’intero importo che trova capienza nel reddito di ogni periodo, e ciò a prescindere dal trattamento

contabile che la perdita può subire in bilancio.

Nei conti d’ordine dello stato patrimoniale si può iscrivere l’ammontare della perdita da

man mano che l’impresa la va portando in diminuzione dei redditi

recuperare, che va riducendosi

imponibili degli esercizi successivi. CAPITOLO III

IL Conto Economico

Contenuto delle singole voci

1. Il valore della produzione

La prima voce (A.1)facente parte del valore della produzione è rappresentata dai Ricavi

delle vendite e delle prestazioni che accoglie i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni

di servizi, sia principali che accessorie, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività

dell’impresa (attività caratteristica o tipica), nonché i corrispettivi delle vendite di materie prime,

sussidiarie e semilavorati acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.

In base all’art.2425-bis del codice civile, i ricavi suddetti devono essere indicati al netto di

resi, sconti, abbuoni e di premi concessi ai clienti. Pagina 65

©GruMat 2004 La seconda voce (A.2), costituita dalle Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di

lavorazione, semilavorati e finiti, risulta dal confronto tra le rimanenze finali e le rimanenze iniziali

ed assume segno positivo se le rimanenze finali sono superiori alle iniziali, mentre assume segno

negativo nel caso contrario.

La terza voce (A.3) è costituita dalle Variazioni dei lavori in corso su ordinazione che

intervenute nel corso dell’esercizio nella voce C.I.3 dello stato

esprime il valore delle variazioni

patrimoniale. Tale valore risulta dal confronto tra rimanenze finali e iniziali ed assume segno

positivo se le rimanenze finali sono superiori a quelle iniziali e negativo nel caso contrario.

La quarta voce (A.4) è costituita dagli Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni,

cioè dai costi di acquisto dei fattori produttivi utilizzati per la produzione interna di cespiti

ammortizzabili che in sede di bilancio vengono capitalizzati, nel senso che vengono stornati agli

specifici conti accessi alle immobilizzazioni materiali o immateriali e non più considerati costi di

esercizio.

Infine, la quinta voce (A.5) Altri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in

conto esercizio accoglie componenti positivi di reddito appartenenti alle gestioni accessorie non

classificabili in altre voci dell’area finanziaria o straordinaria.

A proposito dei contributi in conto esercizio, si tratta di contributi erogati dallo Stato o da

altri enti pubblici, o da altri soggetti in base a disposizioni contrattuali, aventi lo scopo di integrare i

ricavi o di ridurre i costi di esercizio e che vanno iscritti secondo il principio di competenza

economica. Dal punto di vista fiscale i contributi in conto esercizio, sia contrattuali sia spettanti a

norma di legge, sono considerati ricavi; se si tratta di contributi in conto esercizio non a norma di

legge vengono trattati come contributi in conto capitale.

Ancora, rientrano nella voce in esame le indennità per risarcimento danni conseguite a

fronte del danneggiamento o della perdita di beni e che si distinguono in:

- risarcimenti relativi a beni che originano ricavi (materie prime, prodotti finiti) che si

considerano ricavi e quindi iscritti nella voce A.5;

- risarcimenti relativi a beni diversi da quelli che originano ricavi (immobilizzazioni

materiali) e che si considerano plusvalenze patrimoniali;

- altri risarcimenti assicurativi che vengono considerati sopravvenienze attive.

2. I costi della produzione

La prima voce (B.6) del raggruppamento Costi della produzione è rappresentata dai Costi

per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci, che accoglie il valore di tutti gli acquisti

effettuati dall’azienda per lo svolgimento delle sue funzioni tecnico-produttiva, amministrativa,

Pagina 66

©GruMat 2004

commerciale e finanziaria. I costi degli acquisti in oggetto sono comprensivi delle spese accessorie

di acquisto, vengono incrementati dall’I.V.A. se indetraibile e devono essere iscritti al netto degli

sconti, abbuoni, premi e resi riconosciuti dai fornitori.

La voce B.7 Costi per servizi comprende i costi di servizi accessori agli acquisti di cui alla

voce precedente se fatturati separatamente, i costi di servizi industriali. di servizi commerciali, per

servizi amministrativi e spese di viaggi e soggiorni.

La voce B.8 Costi per godimento di beni di terzi accoglie i costi sostenuti dall’impresa per

l’utilizzo di beni dei quali non ha la proprietà, come affitti e locazioni di beni, leasing finanziario,

usufrutto, ecc.

La voce B.9 Costi per il personale è così distribuita:

a) salari e stipendi;

b) oneri sociali;

c) trattamento fine rapporto;

d) trattamento di quiescenza e simili;

e) altri costi.

La voce B.10 Ammortamenti e svalutazioni è così distribuita:

a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali;

b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali;

c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni;

svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide.

d)

La sottovoce b) può anche comprendere le quote di ammortamento finanziario relative ai

beni in concessione gratuitamente devolvibili, gli ammortamenti anticipati, ecc.

La voce B.11 Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

risulta dalla somma algebrica tra le rimanenze iniziali e le rimanenze finali. Tale voce assume segno

positivo se le rimanenze iniziali sono superiori alle rimanenze finali poiché ciò significa che si è

avuto una riduzione nel livello delle scorte e quindi un aumento del costo della produzione in

quanto consumate nell’esercizio. La voce in oggetto assume segno negativo nel caso contrario in

cui le rimanenze iniziali sono inferiori alle finali poiché ciò implica un aumento del livello delle

scorte e quindi una riduzione del costo della produzione dovuto al fatto che le merci in oggetto non

sono state consumate.

La voce B.12 Accantonamenti per rischi accoglie gli accantonamenti imputati all’esercizio

in contropartita della voce dello stato patrimoniale B.3 Altri fondi rischi ed oneri, cioè quei fondi

oneri e spese future relativi ad eventi che sicuramente si manifesteranno ma che presentano

Pagina 67

©GruMat 2004 nell’ammontare dell’onere da sostenere (fondi rischi per garanzie prestate, per

incertezza

controversie legali in corso, di collaudo, su cambi, di autoassicurazione).

La voce B.13 Altri accantonamenti accoglie gli accantonamenti per spese ed oneri futuri,

cioè incerti sia nella manifestazione che nell’entità della perdita che possono arrecare all’impresa

(fondi manutenzione ciclica, per spese di ripristino dei beni gratuitamente devolvibili, per

e concorsi a premio). Ma l’accantonamento al fondo per trattamento di quiescenza e

operazioni va iscritto nella voce relativa al costo del personale B.9d); mentre l’accantonamento

obblighi simili

al fondo imposte va iscritto per quanto riguarda le imposte sul reddito nella voce 22 Imposte sul

reddito, per quanto riguarda le altre imposte nella voce B.14 Oneri diversi di gestione.

In particolare, la voce B.14 Oneri diversi di gestione è una voce residuale riservata alla

gestione caratteristica nella quale affluiscono i costi non collocabili nelle altre voci precedenti, quali

compensi a revisori e sindaci della società, agli amministratori, imposte e tasse diverse da quelle sul

reddito di esercizio, contributi ad associazioni sindacali, perdite su crediti.

Le perdite su crediti iscritte in tale voce del conto economico risultano dalla differenza tra il

valore del credito risultante in contabilità ed il valore effettivamente realizzato. Dal punto di vista

fiscale, le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi ed in ogni caso se

il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.

I proventi e gli oneri dell’area finanziaria e straordinaria

3. L’area finanziaria è indicata alla lettera C-Proventi e oneri finanziari ed alla lettera D-

Rettifiche di valore di attività finanziarie del conto economico.

La voce C.15 Proventi da partecipazioni accoglie i proventi derivanti dalla gestione di tutte

le partecipazioni iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale e cioè sia nelle immobilizzazioni

sia nell’attivo circolante. In particolare, in tale voce possono iscriversi i dividendi, gli

finanziarie

acconti su dividendi, il credito di imposta sui dividendi ed altri proventi derivanti dalle

partecipazioni. Mentre la disciplina civilistica consente la contabilizzazione dei dividendi al

momento della deliberazione della società erogante e cioè per competenza, la disciplina fiscale

consente la contabilizzazione per competenza degli utili derivanti dalla partecipazione in società di

persone e la contabilizzazione per cassa degli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti

soggetti all’IRPEG.

La voce C.16 Altri proventi finanziari accoglie i proventi derivanti da elementi patrimoniali

diversi dalle partecipazioni ed infatti è così suddivisa:

proventi da crediti iscritti nelle immobilizzazioni;

proventi da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni; Pagina 68

©GruMat 2004

proventi da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni;

proventi diversi dai precedenti.

La voce C.17 Interessi ed altri oneri finanziari accoglie gli interessi passivi ed altri oneri

originati dai debiti classificati nei gruppi D ed E del passivo dello stato patrimoniale. In tale voce

e l’accantonamento al fondo rischi su cambi

possono essere accolti anche le perdite su cambi

quando l’impresa non ritenga opportuno iscriverli nell’area operativa del conto economico.

La voce D.18 Rivalutazioni è così suddivisa:

rivalutazioni di partecipazioni;

rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni;

rivalutazioni di titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni.

Dal punto di vista fiscale le rivalutazioni sono considerate componenti positivi di reddito.

La voce D.19 Svalutazioni è così articolata:

svalutazioni di partecipazioni;

svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni;

svalutazioni di titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni.

economico rappresenta l’area straordinaria dell’impresa. La voce E.20

La lettera E del conto

Proventi straordinari accoglie i proventi non derivanti dall’attività ordinaria dell’impresa, quali

plusvalenze da alienazione di beni, da cessione di titoli e sopravvenienze attive.

Dal punto di vista fiscale, le plusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli che

originano ricavi, concorrono a formare il reddito:

a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il

danneggiamento dei beni;

c) se sono iscritte nello stato patrimoniale;

se i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore, assegnati ai

d) soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Circa la tassazione delle plusvalenze esistono diversi regimi. Le plusvalenze iscritte in

bilancio (sub c) e quelle derivanti da operazioni sub d) concorrono, per il loro intero ammontare,

alla formazione del reddito imponibile dell’esercizio in cui si compie l’operazione; le plusvalenze

sub a) o sub b) concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in

conseguite

cui sono realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per almeno tre anni, a scelta del

quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. Si

contribuente, in

escludono dalla formazione del reddito imponibile le plusvalenze realizzate su beni dei quali non è

consentita la deducibilità delle quote di ammortamento. Non si considerano come realizzi di

Pagina 69

©GruMat 2004

plusvalenze e di minusvalenze quelle derivanti dalla cessione di beni in sede di concordato

preventivo.

Per quanto riguarda i titoli, dal punto di vista civilistico le cessioni di titoli sia che

costituiscono immobilizzazioni sia che appartengono al capitale circolante danno luogo sempre a

plusvalenze. Dal punto di vista fiscale, invece, le plusvalenze derivano solo dalla cessione di titoli

costituenti immobilizzazioni finanziarie, dando luogo le altre cessioni a ricavi.

Le sopravvenienze attive derivano da errori compiuti negli esercizi precedenti riguardanti la

rilevazione di operazioni di gestione oppure la valutazione di poste di bilancio. Dal punto di vista

fiscale si distinguono:

1. sopravvenienze attive non accantonabili; si tratta di ricavi o proventi conseguiti a fronte di

spese, oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi oppure di ricavi

conseguiti per un ammontare superiore rispetto a quello iscritto nei precedenti esercizi, ecc.

Tali sopravvenienze concorrono per intero alla formazione del reddito imponibile

dell’esercizio in cui si manifestano.

2. sopravvenienze attive parzialmente accantonabili; si tratta dei contributi in conto capitale

ricevuti dall’impresa e fronte dei quali è concessa la facoltà all’impresa di sottoporre a

tassazione l’intero importo del contributo riscosso, oppure di accantonare in un apposito

fondo del passivo (riserva per contributi e liberalità) una quota del contributo non superiore

in quote costanti nell’4esercizio in cui viene

al 50% e ripartire il residuo non accantonato

riscosso e nei successivi, ma non oltre il nono.

3. sopravvenienze attive con trattamento fiscale assimilato a quello delle plusvalenze

patrimoniali.

Infine, vi sono alcune operazioni che dal punto di vista fiscale sono escluse dal novero delle

sopravvenienze attive quali i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto

capitale in S.n.c. o in S.a.s. dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, la riduzione dei debiti

dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo.

La voce E.21 Oneri straordinari accoglie gli oneri che non derivano dall’attività ordinaria e

cioè le minusvalenze da alienazione, le imposte relative agli esercizi precedenti, accertate a seguito

di verifiche fiscali, di nuovi accertamenti, nei limiti delle somme che non trovano copertura nei

fondi imposte costituiti in precedenza, e le sopravvenienze passive.

Infine, la voce 22 Imposte sul reddito dell’esercizio accoglie le imposte di competenza

dell’esercizio derivanti dall’applicazione delle aliquote fiscali al reddito imponibile, determinato

apportando, al reddito evidenziato nel bilancio, le variazioni aumentative e diminutive necessarie

per adeguare alla disciplina fiscale i dati di bilancio, calcolati osservando la disciplina civilistica.

Pagina 70

©GruMat 2004 In particolare, nella voce in esame si iscrivono sia gli acconti di imposte pagati

nell’esercizio, sia il saldo di imposte stimato in sede di bilancio da pagare nel successivo esercizio,

saldo che viene iscritto in contropartita nella voce Debiti tributari.

L’ultima voce del conto economico è rappresentata dall’utile (perdita) dell’esercizio che

dalla somma algebrica tra il risultato prima delle imposte e l’importo della voce 20 Imposte

risulta

sul reddito e deve coincidere con la stessa voce del passivo.

CAPITOLO IV

Il Bilancio Consolidato

1. I principi e la struttura del bilancio consolidato

Il bilancio consolidato è un documento che deve rappresentare la situazione patrimoniale,

di imprese intese come un’entità economica

finanziaria ed il risultato economico di un gruppo

cioè come se le attività, le passività e l’andamento economico delle imprese facenti parte

unitaria,

del gruppo fossero quelli di un’unica impresa.

L’obiettivo del bilancio consolidato consiste nell’essere uno strumento informativo

integrativo verso i terzi dei bilanci delle imprese facenti parte del gruppo e a tal fine tale bilancio

deve esporre solo i rapporti con i terzi, eliminando sia quelli infragruppo, sia tutte le variazioni

operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie.

I soggetti obbligati alla redazione del bilancio consolidato sono tutte le società ed enti che

controllano direttamente o indirettamente un’impresa ed in particolare:

a) le società di capitale che controllano una o più imprese a prescindere dalla forma giuridica e

dalla nazionalità;

gli enti pubblici che hanno per oggetto esclusivo o principale un’attività commerciale e che

b) controllano una o più società di capitale;

c) le società cooperative e le mutue assicuratrici che controllano una o più società di capitale.

Sono esonerate dall’obbligo della redazione del bilancio consolidato, a meno che una delle

imprese delle gruppo non abbia emesso titoli quotati in borsa, le società controllanti, che unitamente

superato per due esercizi consecutivi, incluso l’esercizio di prima

alle controllate, non abbiano

applicazione, due dei seguenti limiti:

- 19 miliardi di lire del totale degli attivi degli stati patrimoniali;

- 38 miliardi di lire del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni;

dipendenti occupati in media durante l’esercizio.

- 250 Pagina 71

©GruMat 2004 Inoltre, sono esonerate le imprese, dette sub-holding, che a loro volta sono controllate per

oltre il 95% da altre imprese, se essa non abbia emesso titoli quotati in mercati regolamentati, se sia

da un’impresa soggetta di diritto di uno Stato membro della Comunità europea e se non

controllata

vi sia la richiesta, almeno sei mesi prima della fine dell’esercizio, di redigere il bilancio consolidato

da parte di una minoranza di soci non inferiore al 5% del capitale sociale.

L’area di consolidamento è l’insieme delle imprese i cui bilanci vengono consolidati

integralmente o proporzionalmente. In particolare, vengono incluse nel bilancio consolidato

l’impresa capogruppo e le imprese controllate (di diritto, di fatto o in virtù di clausole contrattuali).

impone l’esclusione di quelle imprese controllate la cui attività ha caratteri tali che la

Ma la legge

loro inclusione renderebbe il bilancio consolidato non idoneo a realizzare i fini della chiarezza e

della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato

economico del gruppo. Così vengono escluse le imprese che svolgono attività diverse da quelle

svolte dalle altre imprese del gruppo, le imprese che si trovano in liquidazione, mentre non vanno

escluse dal consolidamento quelle imprese che svolgono attività complementari di servizi,

finanziarie, assicurative, ecc., nell’ambito del gruppo.

Vi sono anche dei casi di esclusione facoltativa:

a) quando una società controllata presenta un bilancio i cui valori sono irrilevanti ai fini della

rappresentazione veritiera e corretta;

quando l’esercizio effettivo dei diritti da parte della controllante è soggetto a gravi e

b) durature restrizioni a causa di procedure concorsuali, restrizioni valutarie, ecc.;

c) quando non è possibile ottenere dalla controllata in modo tempestivo le informazioni

necessarie per il consolidamento;

d) quando le azioni o le quote della controllata sono detenute in via transitoria per essere

e quindi la partecipazione è iscritta nell’attivo circolante.

successivamente alienate

I bilanci da consolidare devono comunque possedere dei requisiti e cioè devono essere

riferiti tutti alla stessa data e riguardare un periodo amministrativo avente uguale durata.

Generalmente, la data di riferimento del bilancio consolidato coincide con la data di chiusura del

dell’impresa controllante, ma è possibile, purché motivato e indicato nella nota

bilancio di esercizio chiusura dell’esercizio della maggior

integrativa, che la data di riferimento coincida con la data di

incluse nel consolidamento. Infine, è previsto l’obbligo a carico delle imprese

parte delle imprese

controllate di trasmettere tempestivamente alla controllante le informazioni da questa richieste ai

fini della redazione del bilancio consolidato e cioè notizie relative allo stato patrimoniale, al conto

economico e tutte quelle necessarie per effettuare le scritture di consolidamento e per redigere la

nota integrativa consolidata. Pagina 72

©GruMat 2004 Il bilancio consolidato è composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa

ed è corredato della relazione sulla gestione del gruppo. In particolare, la nota integrativa

comprende il rendiconto finanziario consolidato, il prospetto dei movimenti nel patrimonio netto

ed il prospetto di raccordo tra patrimonio netto e risultato d’esercizio della controllante

consolidato

e patrimonio netto e risultato netto consolidato.

Il bilancio consolidato, quindi, adotta gli stessi schemi di stato patrimoniale e conto

economico previsti per il bilancio di esercizio. e apportando successivamente gli adeguamenti

scaturenti dalla tecnica di consolidamento.

2. I contenuti del bilancio consolidato

I principi fondamentali da rispettare nella redazione del bilancio consolidato sono i seguenti:

1. Chiarezza e rappresentazione veritiera e corretta del bilancio consolidato;

2. Uniformità di applicazione dei principi contabili;

3. Costanza di applicazione dei principi contabili e delle modalità di consolidamento;

4. Eliminazione delle partite di natura fiscale: poiché il bilancio consolidato non ha alcuna

valenza fiscale;

5. Contabilizzazione delle imposte differite: tale problema nasce quando si eliminano le poste di

natura esclusivamente fiscale, quando si operano le rettifiche sulle singole voci di bilancio per

uniformare i criteri di valutazione e si effettuano le rettifiche di consolidamento e quindi si

che l’utile consolidato prima delle imposte differisce dalla somma degli utili prima

verifica

delle imposte evidenziati nei singoli bilanci consolidati. In tali casi occorre rilevare

nell’apposita voce Imposte sul reddito differite, l’effetto fiscale differito derivante dalla

differenza precedente.

6. Contabilizzazione dei beni in locazione finanziaria: il bilancio consolidato consente, al

contrario del bilancio di esercizio, di esporre il leasing finanziario, dando la prevalenza

all’aspetto sostanziale su quello formale: Infatti, se si ha la ragionevole certezza che i beni

presi in leasing al termine della locazione saranno riscattati, il locatario di tali beni può

adottando il metodo finanziario e cioè nell’attivo dello stato

rilevarli in contabilità

patrimoniale, fra le immobilizzazioni materiali, si iscrive la voce Beni condotti in locazione

finanziaria, che comprende il valore normale dei beni (generalmente il costo sostenuto dal

concedente per l’acquisizione) e il valore di riscatto; al passivo si iscrive un debito di pari

importo verso la società di leasing. Annualmente sia la voce dell’attivo sia la voce del passivo

ridotte dell’ammontare della

verrebbero progressivamente quota capitale inclusa nei canoni.

Pagina 73

©GruMat 2004

Nel conto economico si iscrive sotto la voce Ammortamento la quota interessi inclusa nei

canoni previsti.

Affinché il bilancio consolidato rappresenti la situazione patrimoniale, finanziaria ed

economica del gruppo occorre eliminare i debiti e i crediti reciproci, i costi e i ricavi relativi ad

operazioni interne infragruppo e gli utili e le perdite derivanti da tali operazioni. A tal fine si

utilizzano i cosiddetti metodi di consolidamento che permettono di determinare il capitale e il

reddito di gruppo:

a) il metodo integrale;

b) il metodo proporzionale;

c) il metodo del patrimonio netto.

Il metodo integrale consiste nel sommare per linea le attività, le passività, i costi e i ricavi

nell’area di consolidamento, eliminando debiti e crediti

risultanti dai bilanci delle imprese incluse

reciproci, costi e ricavi, utili e perdite derivanti da operazioni infragruppo.

Il metodo proporzionale consiste nel sostituire la voce partecipazione iscritta nel bilancio

della partecipante con la quota parte, pari alla percentuale di partecipazione, delle attività, passività,

costi e ricavi della partecipata, aggregandole linea per linea alle rispettive voci del bilancio

Le rettifiche di consolidamento e l’eliminazione degli utili e delle

consolidato. perdite infragruppo

sono fatte sempre su base proporzionale.

Le partecipazioni in imprese collegate o controllate escluse dall’area di consolidamento

devono essere iscritte nel bilancio consolidato secondo il metodo del patrimonio netto o secondo il

metodo del costo. In particolare, il metodo del patrimonio netto si utilizza nei confronti delle

in imprese collegate, controllate che sono state escluse dall’area di consolidamento

partecipazioni

perché svolgenti attività diverse. Il metodo del costo eventualmente svalutato per tenere conto del

minore valore di mercato si utilizza per quelle partecipazioni per le quali il metodo del patrimonio

netto non è applicabile e per quelle escluse dall’area di consolidamento per altri motivi visti in

precedenza.

L’adozione del metodo del patrimonio netto comporta nel primo esercizio di applicazione il

confronto tra il costo di acquisto della partecipazione e la corrispondente frazione di patrimonio

netto della partecipata risultante dall’ultimo bilancio di esercizio. La differenza che deriva da tale

confronto viene attribuita extracontabilmente agli elementi del patrimonio della partecipata ai quali

si ritiene imputabile e a tal fine si procede alla rivalutazione. a prezzi correnti o di reintegro, dei

patrimonio della partecipata. L’eventuale ulteriore differenza è considerata

beni componenti il

avviamento e sottoposta ad ammortamento secondo i criteri previsti per il bilancio di esercizio. Si

noti che sia il plusvalore attribuito ai singoli beni sia l’avviamento sono inclusi indistintamente nel

Pagina 74

©GruMat 2004

valore della partecipazione e non vengono evidenziati separatamente. Negli esercizi successivi la

differenza emergente tra il valore della partecipazione calcolata con il metodo del patrimonio netto

e il valore risultante dal bilancio precedente andrà iscritta nel conto economico come rivalutazione

di partecipazione se positiva e come svalutazione di partecipazione se negativa.

Il metodo del patrimonio netto differisce dai due precedenti in quanto esplica i suoi effetti

solo su tre voci, partecipazioni, patrimonio netto e risultato di esercizio, mentre gli altri coinvolgono

tutte le voci dello stato patrimoniale e del conto economico e per questo è detto metodo di

consolidamento sintetico.

Nella redazione del bilancio di consolidamento non sono pochi i problemi da risolvere per

esempio l’eliminazione delle poste infragruppo, il trattamento delle azioni proprie quando si

all’eliminazione della voce partecipazioni, la traduzione dei bilanci in valuta estera, ecc.

procede delle operazioni infragruppo occorre distinguere gli effetti di

A proposito dell’eliminazione

tali eliminazioni che possono essere di due tipi:

a) possono avere effetti sulle poste attive, passive, sui costi e ricavi ma non incidono sul risultato

economico e sul patrimonio netto; si tratta di debiti e crediti da operazioni commerciali e di

finanziamento, acquisti, vendite, provvigioni, ecc. Se irrilevanti ai fini della rappresentazione

veritiera e corretta la loro eliminazione può essere evitata;

b) possono incidere sul risultato economico e sul patrimonio netto consolidato; si tratta

dell’eliminazione degli utili e delle perdite conseguite mediante operazioni infragruppo.

Esempio sub b) : se un’impresa del gruppo vende merci ad un’altra del gruppo conseguendo un utile

e tali merci risultano ancora tra le rimanenze della società acquirente, dal punto di vista del gruppo

si tratterebbe di un utile fittizio che come tale va eliminato dal risultato economico del gruppo. A tal

fine si utilizza come parametro di riferimento il margine lordo industriale, pari alla differenza tra

prezzo di vendita e costo industriale, in quanto le spese di trasporto, assicurazione, doganali, ecc.,

accrescono il valore del prodotto, ma bisogna fare attenzione a che non si determini un valore dei

a quello di mercato. Ancora, quando si trasferiscono immobilizzazioni all’interno del

beni superiore

gruppo, la società alienante registra una plusvalenza o una minusvalenza, mentre la società

acquirente registra un valore di carico delle immobilizzazioni comprensivo della plusvalenza o

allora occorre eliminare dal bilancio consolidato l’effetto distorsivo di tale vendita.

minusvalenza,

di beni non ammortizzabili, la rettifica consiste nel modificare, nell’esercizio in cui si

Se si tratta

manifestano gli utili o perdite, il valore dei beni e del reddito di esercizio per un ammontare pari a

tale utile o perdita, per esempio con una scrittura del tipo:

a

Plusvalenze Terreni Pagina 75

©GruMat 2004

Se, invece, si tratta di beni ammortizzabili, oltre a modificare il valore del bene ed eliminare la

plusvalenza o minusvalenza, occorre rettificare il valore degli ammortamenti. Infine, occorre

eliminare anche i dividendi erogati dalla partecipata e risultanti nel conto economico della

quando la partecipata consegue l’utile

partecipante per non considerarli due volte: una prima volta,

e la partecipante rileva la sua quota di pertinenza, e la seconda volta, al momento della

corresponsione del dividendo. Si procede con la seguente scrittura:

a

Proventi da partecipazioni Utili portati a nuovo

da controllate

per l’ammontare dei dividendi netti.

Un altro problema del consolidamento riguarda la sostituzione del conto partecipazioni con

le attività e le passività delle partecipate e contemporaneamente l’eliminazione della corrispondente

frazione di patrimonio netto delle stesse. In particolare, nel primo esercizio di inclusione

dell’impresa nel consolidamento può verificarsi che il valore di carico della partecipazione, che è il

costo di acquisizione, sia diverso dalla quota di patrimonio netto di pertinenza della partecipante; si

tratta della cosiddetta differenza di consolidamento che può essere positiva o negativa.

La differenza di consolidamento è positiva quando il valore di carico è superiore al valore

pro-quota del patrimonio della partecipata; in tal caso essa viene ,innanzitutto, attribuita agli

attivi del patrimonio della partecipata e l’eventuale residuo non attribuibile ad alcun

elementi

elemento patrimoniale costituisce avviamento e quindi iscritto fra le immobilizzazioni immateriali

del bilancio consolidato sotto la voce differenza da consolidamento da ammortizzare seconde le

regole civilistiche. Così facendo, nel bilancio consolidato vengono iscritti i valori rettificati dei beni

della società controllata, valori che verranno mantenuti nei bilanci consolidati successivi e sulla cui

base vengono calcolati gli ammortamenti, le plusvalenze, le minusvalenze, le sopravvenienze, ecc.

Da ciò consegue che i risultati economici della partecipata relativi agli esercizi successivi a quello

di prima inclusione devono essere rettificati per tenere conto dei predetti valori rettificati. Se, però,

la differenza di consolidamento non può essere attribuita né agli elementi patrimoniali né

all’avviamento, poiché si tratta di un cattivo affare nell’acquisizione della partecipazione, si potrà

portare in deduzione del patrimonio netto utilizzando la voce Riserva da consolidamento, se esiste e

nei limiti della sua capienza, altrimenti considerandola perdita di esercizio.

La differenza da consolidamento è negativa quando il valore di carico delle partecipazioni è

inferiore al valore pro-quota del patrimonio netto della partecipata. In questo caso la differenza

viene iscritta nel patrimonio netto consolidato nella voce Riserva da consolidamento oppure in un

Pagina 76

©GruMat 2004

apposito fondo denominato Fondo di consolidamento per rischi ed oneri, se si prevede che in futuro

la partecipata possa conseguire perdite.

Un ulteriore problema di consolidamento nasce per i gruppi di imprese che svolgono la loro

attività in diversi paesi e quindi redigono i bilanci utilizzando la valuta del paese in cui si opera; si

tratta del problema di esprimere in un’unica moneta di conto il risultato economico conseguito ed il

connesso capitale di funzionamento del gruppo. A tale proposito i principi contabili suggeriscono

due metodi: il metodo del cambio corrente ed il metodo temporale.

si utilizza quando la partecipata svolge un’attività autonoma

Il metodo del cambio corrente

rispetto a quella della controllante e consiste nel tradurre le attività e le passività della partecipata

nella moneta della capogruppo al cambio in essere alla data di bilancio, mentre le voci del conto

economico vengono tradotte nella stessa moneta ma al cambio storico, cioè in essere alla data di

ogni operazione. Poiché i tassi di cambio utilizzati sono diversi emerge una differenza che non può

incidere sul risultato economico di esercizio, non derivando da operazioni commerciali o

ma che incide sul patrimonio netto accreditando o addebitando un’apposita voce delle

finanziarie,

Altre riserve denominata Riserva da differenza di traduzione.

invece, si utilizza quando l’attività della partecipata è strettamente

Il metodo temporale,

legata a quella della controllante e consiste nel tradurre le attività monetarie e non, le passività

monetarie e non al cambio in essere alla data di bilancio, mentre tutte le altre attività e passività e i

componenti del conto economico vengono tradotti al cambio in essere alla data in cui furono

compiute le relative operazioni, tranne gli ammortamenti e altri componenti economici che derivano

da attività e passività tradotte ai costi storici, per i quali si applicano gli stessi cambi adottati per la

traduzione delle rispettive attività e passività. La differenza emergente a causa dei diversi tassi di

è considerata un’utile o una perdita su cambi e quindi come componente del conto

cambio utilizzati

economico consolidato.

Abbiamo già detto in precedenza che dal punto di vista fiscale il bilancio consolidato non ha

alcuna rilevanza, per cui il risultato economico del gruppo non è sottoposto a tassazione. In

particolare, occorre eliminare dal bilancio consolidato le rettifiche di valore e gli accantonamenti

effettuati in virtù di norme tributarie e tenere conto degli effetti fiscali differiti di tale eliminazione.

Si tratta, allora, di iscrivere nel bilancio consolidato le imposte che si manifesteranno in

modo differito a carico del gruppo, in ossequio al principio della competenza economica, a causa

all’applicazione da parte delle controllate

delle rettifiche tendenti ad eliminare le differenze dovute

di principi contabili diversi rispetto a quelli adottati dalla capogruppo e gli utili e le perdite derivanti

da operazioni infragruppo. Pagina 77

©GruMat 2004 Inoltre, occorre iscrivere nel bilancio consolidato le imposte relative agli utili indivisi

risultanti dai bilanci delle società partecipate e le imposte di conguaglio relative a dividendi

deliberati da una società partecipata in sede di approvazione del bilancio consolidato ma messi in

pagamento nell’esercizio successivo a quello di riferimento del bilancio consolidato.

Anche il bilancio consolidato è composto dalla nota integrativa che deve principalmente

fornire informazioni sull’area di consolidamento oltre a quelle previste per la nota integrativa al

bilancio di esercizio. Si tratta di indicare i criteri di valutazione applicati, il metodo di

consolidamento adottato, i criteri e i tassi applicati nella conversione dei bilanci espressi in valuta

estera, le ragioni delle più significative variazioni intervenute nelle voci dell’attivo e del passivo

con particolare riferimento alle seguenti voci: patrimonio netto, differenza di consolidamento,

fondo di consolidamento per rischi ed oneri; l’elenco delle imprese

riserva di consolidamento,

incluse ed escluse dal consolidamento, il prospetto di raccordo tra bilancio della capogruppo e

bilancio consolidato, il rendiconto finanziario consolidato, ecc.

Infine, il bilancio consolidato deve essere corredato dalla relazione sulla gestione redatta

dagli amministratori avendo riguardo alla situazione complessiva delle imprese in esso incluse e

all’andamento della gestione nel suo insieme e nei vari settori, con particolare attenzione dei costi,

ricavi e investimenti. CAPITOLO V

L’introduzione dell’Euro

1. Gli aspetti dell’introduzione dell’Euro

L’introduzione dell’Euro come moneta unica dei paesi aderenti all’Unione europea

monetaria comporterà che i bilanci delle imprese di tali paesi dovranno essere espressi in moneta

Euro. Pagina 78

©GruMat 2004 l’unione economica e monetaria;

In particolare, dal 1 gennaio 1999 avrà inizio effettivo

infatti, a tale data saranno fissati i tassi di cambio irreversibili di ogni moneta dei paesi partecipanti

rispetto all’Euro e gli operatori economici potranno iniziare a svolgere le proprie attività in unità

Il 31 dicembre 2001 avverrà il passaggio definitivo all’Euro, tutti gli importi espressi in

Euro.

moneta nazionale dei Paesi partecipanti saranno considerati espressi in unità Euro mediante la

conversione ai tassi ufficiali. Entro il 1 gennaio 2002 saranno messe in circolazione le nuove

banconote e le monete metalliche in Euro.

Per analizzare gli effetti dell’introduzione dell’Euro per le imprese occorre distinguere tra le

imprese facenti parte di uno Stato membro dell’UEM quelle che svolgono operazioni in valuta

da quelle che non svolgono tali operazioni. Per queste ultime l’introduzione dell’Euro

estera

consisterà in una semplice conversione delle attività e passività nella nuova moneta applicando i

tassi di conversione fissi che non darà luogo ad alcuna differenza di cambio.

Per le imprese che svolgono operazioni in valuta estera gli effetti saranno ben diversi poiché

emergeranno delle differenze di cambio che dovranno essere opportunamente trattate dal punto di

vista contabile per rispettare il principio di competenza economica e il principio della prudenza.

Infatti, le imprese dovranno utilizzare per i conti annuali e consolidati relativi agli esercizi che

terminano entro il 31 dicembre 1998 i tassi fissi di conversione e soprattutto non rinviare agli

esercizi successivi le differenze di cambio rilevate.

In particolare, la Commissione europea ha stabilito che le differenze di cambio derivanti

conversione monetaria in oggetto devono essere considerate realizzate nell’esercizio 1998 ed

dalla

ha previsto un trattamento contabile di tali differenze diverso a seconda che si tratti dei bilanci

annuali o dei bilanci consolidati. Circa il bilancio annuale, lo stato patrimoniale evidenzia valori

numerari e valori non numerari; mentre i valori non numerari non generano differenze di cambio

poiché espressi in moneta di conto, ad eccezione di qualche investimento in gestione estere, i valori

numerari quali crediti e debiti in valuta estera non ancora riscossi o estinti alla data

dell’introduzione dell’Euro, cioè 1 gennaio 1999, subiranno un particolare trattamento contabile.

Infatti, per tali valori dovranno essere imputati nel conto economico dell’esercizio 1998 nel

settore della gestione ordinaria, i proventi e le perdite derivanti dalla conversione ai tassi fissi di

conversione, dei crediti e dei debiti in valuta estera, come se essi fossero riscossi o pagati a tale

data. Tale regola potrebbe subire delle eccezioni, nel senso che le differenze di cambio vengono

imputate in un esercizio successivo al 1998, quando ciò consenta un maggiore equilibrio tra i

proventi e le spese o comunque quando il differimento di tali perdite o utili su cambi trova diretta

compensazione rispettivamente con proventi o perdite di futura manifestazione. Pagina 79

©GruMat 2004 Un’altra eccezione può aversi per i debiti a lunga scadenza espressi in valuta estera per i

quali si ritiene che l’imputazione ad un esercizio di notevoli differenze di cambio accumulatesi in

una arco di tempo lungo possa creare problemi circa la tassazione e la distribuzione di utili. Infine, è

consentito alle imprese, in presenza di circostanze eccezionali, di derogare alla regola generale

imputando le differenze di cambio ad una apposita voce dello stato patrimoniale ed adottare un

metodo che consenta di imputare sistematicamente al conto economico degli esercizi successivi il

saldo delle differenze di cambio, indicando il tutto nella nota integrativa.

Per quanto riguarda i bilanci consolidati l’introduzione dell’Euro produce effetti diversi a

seconda del metodo di consolidamento adottato per le gestioni estere. Nel caso in cui il metodo

adottato sia quello del cambio corrente, con l’introduzione dei tassi fissi di conversione, le

differenze di conversione delle attività e passività delle società estere diverranno importi fissi e

poiché non derivano da operazioni commerciali o finanziarie non sarebbe corretto imputarle al

bensì in un’apposita voce del patrimonio netto. Saranno invece imputate al conto

conto economico nell’esercizio in cui avverrà la cessione o liquidazione della

economico successivamente partecipata

estera. Nel caso in cui il metodo adottato sia il metodo temporale, la società controllata deve

due bilanci: uno ai fini della regolamentazione nazionale, l’altro ai fini del

preparare

consolidamento. Il primo bilancio si basa sulle norme nazionali circa la valutazione delle voci e

l’informazione finanziaria, mentre il secondo si basa sulla politica contabile della società

controllante e sulle norme cui essa è soggetta in materia di informazione finanziaria. Da ciò

consegue che mentre la controllata osservando le norme contabili nazionali, deve iscrivere le attività

per un valore che si ottiene applicando i tassi fissi di conversione, la controllante nel bilancio

consolidato iscriverà tali attività per un valore ottenuto applicando sia il cambio storico sia il tasso

di conversione fisso e quindi evidenziando una differenza che andrà iscritta nello stato patrimoniale

consolidato. Tale differenza affluirà nei conti economici degli esercizi successivi mediante un

procedimento di ammortamento, oppure in quello in cui si procederà alla vendita delle attività in

oggetto.

Un altro problema da esaminare riguarda il trattamento da riservare ai costi connessi alla

transizione, cioè costi connessi alla formazione del personale, alla modifica del software,

all’informazione della clientela, all’adattamento dei distributori automatici e tutti quei costi

all’organizzazione amministrativo-contabile dell’impresa.

connessi

In particolare, il problema consiste nello stabilire se tali costi possono essere capitalizzati

oppure vanno considerati costi di esercizio. Si può senz’altro affermare che i costi della transizione

Pagina 80

©GruMat 2004

sono costi di esercizio, ma se si traducono in benefici futuri individuabili è consentita la loro

capitalizzazione.

Un altro problema riguarda la possibilità o meno di effettuare accantonamenti a fronte di tali

costi; a tale proposito la quarta direttiva comunitaria consente gli accantonamenti di costi di futura

manifestazione quando ricorrono certe condizioni e cioè che devono essere nettamente individuabili

nella loro natura e che devono coprire debiti o perdite certi o probabili, ma indeterminati circa il

loro importo o la loro sopravvenienza. Da ciò consegue che la condizione fondamentale per

effettuare gli accantonamenti suddetti è la presenza di una relazione con un terzo (un procedimento

legale, un contratto di fornitura, ecc.) e non il verificarsi di un evento.

Un ulteriore problema consiste nel rappresentare nel bilancio i dati comparativi relativi

all’esercizio precedente in Euro, problema che si risolve con la conversione dei dati utilizzando i

tassi fissi di conversione predetti. Pagina 81

©GruMat 2004


ACQUISTATO

4 volte

PAGINE

112

PESO

2.09 MB

PUBBLICATO

+1 anno fa


DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti di contabilità e bilancio delle imprese con nozioni su: il trattamento dell’iva, le caratteristiche del sistema d’impresa, il conto del Surplus, lo stato patrimoniale, i postulati di bilancio, le indagini di prima e di seconda approssimazione, il conto del valore aggiunto e dell’impatto economico-aziendale.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di Laurea in Scienze del Turismo
SSD:
Università: Palermo - Unipa
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher valeriadeltreste di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Contabilità e bilancio delle imprese e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Palermo - Unipa o del prof Picciotto Loredana.

Acquista con carta o conto PayPal

Scarica il file tutte le volte che vuoi

Paga con un conto PayPal per usufruire della garanzia Soddisfatto o rimborsato

Recensioni
Ti è piaciuto questo appunto? Valutalo!