Bilanci pubblici

Bilanci pubblici

17/03/2015

Il sistema contabile della pubblica amministrazione

Il primo chiarimento che bisogna fare è che non vi è un bilancio pubblico unico valido per tutti gli enti pubblici, ma esistono diversi bilanci pubblici a seconda se parliamo del bilancio dello Stato, del bilancio degli Enti locali (con ulteriore distinzione tra bilancio della Regione e bilancio del Comune), del bilancio delle aziende sanitarie, del bilancio delle istituzioni scolastiche, ecc. In sostanza, abbiamo una varietà di aziende pubbliche, ognuna delle quali ha un bilancio, il quale ha una struttura particolare, che ha poco a che vedere con il bilancio civilistico.

Vedremo subito che esistono delle differenze salienti anche a livello di sistema contabile, cioè a livello di metodica di rilevazione, che quindi necessariamente portano a delle scritture differenti e a documenti di sintesi altrettanto differenti. C’è da dire che, ancorché il bilancio pubblico e il bilancio privatistico siano stati molto lontani tra di loro sia per forma che per contenuti, ultimamente si sta assistendo a un progressivo avvicinarsi delle due forme di bilancio.

Noi sappiamo benissimo che nella contabilità generale l’obiettivo del sistema contabile, sostanzialmente, è quello di andare a rilevare il risultato di esercizio e il connesso capitale di funzionamento; quindi, la contabilità generale altro non fa che rilevare quelle che sono le grandezze economico-patrimoniali proprio per arrivare alla determinazione dei due risultati di sintesi che abbiamo appena detto. Infatti, l’obiettivo dell’azienda privata, fondamentalmente, è quello di essere “economica”, quindi di essere orientata, in qualche modo, al profitto o, comunque, essere orientata ad una produzione che sia rispettosa dei principi di efficacia, efficienza ed economicità.

Questi tre principi, in passato non erano completamente noti alla contabilità pubblica, per cui l’azienda pubblica non si interessava di questi contenuti aziendalistici, e abbiamo visto adesso che i risultati che abbiamo avuto non sono particolarmente buoni, tant’è che molti Stati e molti Comuni sono in default, proprio perché, malgrado il fatto che c’è stato uno spreco di risorse, la gestione non è stata mai orientata ai canoni aziendalistici (efficacia, efficienza ed economicità). Tutto questo avveniva perché, fondamentalmente, il sistema contabile pubblico era orientato a monitorare quello che era l’andamento “finanziario”.

È noto che esistono grandezze economiche, finanziarie e patrimoniali. Le grandezze finanziarie sono quelle legate al movimento dell’entrata e dell’uscita, ossia al movimento della cassa e a strumenti ad essa assimilati. Nel sistema pubblico, fino ad oggi, è stato monitorato esclusivamente l’aspetto finanziario, nel senso che il ragionamento era fatto non in termini di costi e di ricavi (altrimenti avrei detto che la mia gestione era orientata ai canoni dell’economicità), ma si parla essenzialmente di entrate ed uscite.

Le entrate, in campo pubblico, derivano sostanzialmente dai tributi, e quindi la ricchezza proviene dagli stessi cittadini. Gli amministratori poi, in qualche modo, vanno ad allocare questa ricchezza in funzione di quelli che sono i bisogni che vanno soddisfatti, e quindi in funzione di quelle che erano le spese da attivare. Abbiamo detto che, in base ai criteri di redazione, sono diversi i risultati a cui perveniamo, infatti: mentre nell’azienda privatistica quello che si vuole vedere è il risultato d’esercizio e il capitale di funzionamento; nell’azienda pubblica, invece, ciò che va visto è il risultato finanziario in termini di differenza tra entrate e uscite (avanzo o disavanzo).

In particolare, ci troviamo in una situazione di avanzo nel momento in cui le entrate sono maggiori delle uscite, mentre abbiamo un disavanzo nel caso in cui sono le uscite ad essere maggiori delle entrate. Allora, nel sistema pubblico, anziché di contabilità generale o contabilità economico-patrimoniale, noi parliamo di contabilità finanziaria, proprio perché andiamo a monitorare esclusivamente grandezze finanziarie, perciò parleremo di entrate e di spese.

Abbiamo già anticipato il concetto di avanzo e disavanzo, che ovviamente fa pensare subito ad una valutazione ex-post, perché solo alla fine del periodo io posso avere un risultato di avanzo/disavanzo, poiché avrò l’entità delle entrate conseguite e l’entità delle spese sostenuto, e per differenza troverò il risultato. Quando si parla di contabilità finanziaria, e quindi di entrate e di uscite, è vero che l’enfasi è posta sul momento dell’ex-post, ma prevalentemente sul momento dell’ex ante.

Dunque, la contabilità finanziaria ripone la maggiore attenzione sulle cosiddette scritture preventive, ossia quelle che in termini privatistici noi chiameremmo budget, il quale non viene utilizzato da tutte le aziende; al contrario, le scritture preventive, nel sistema pubblico, hanno una rilevanza imponente, cioè sono più importanti delle scritture ex-post, perciò è come se l’avanzo e il disavanzo fossero soltanto una conseguenza del momento preventivo, ed è per questo motivo che si parla del cosiddetto pareggio di bilancio.

Il pareggio si riferisce al fatto che, al momento in cui si fanno le previsioni, in qualche modo, occorre che le spese siano uguali alle entrate. In tal senso, si parte da un concetto basilare, che è quello del cosiddetto equilibrio dinamico, secondo il quale, partendo dall’assunto che i bisogni sono infiniti e le risorse sono limitate, ne deriva che individuate le risorse dovrò calibrare i bisogni da soddisfare in funzione di quelle che sono le risorse.

Quindi, se le mie risorse in entrata sono 1000, allora potrò soddisfare bisogni soltanto per un valore pari a 1000, e se dovessi avere nuove entrate ovviamente attiverò nuove spese (questa è la nozione di equilibrio dinamico). Naturalmente le spese non possono essere superiori alle entrate, perché ciò vorrebbe dire che sono in una situazione di disavanzo già in partenza, quindi devo fare in modo che le spese non siano superiori alle entrate, almeno nella fase delle previsioni. Dunque, quando io mi accingo a fare le cosiddette “previsioni di bilancio”, cioè vado a preventivare quelle che saranno le entrate e le spese, sicuramente non posso preventivare delle spese che siano eccedenti rispetto alle entrate. Questo è il famoso “principio del pareggio”, anche se ciò non vuol dire poi che io, a consuntivo, non possa avere un avanzo o un disavanzo, ma vuol dire che quanto meno, a livello previsionale, mi devo porre questo obiettivo di uguaglianza tra entrate e uscite.

Da questo concetto di pareggio deriva la cosiddetta funzione autorizzativa. Come abbiamo già detto, le entrate di un’azienda pubblica provengono dalla collettività di riferimento, quindi è come se quelle entrate fossero di tutti e, allo stesso tempo, di nessuno fondamentalmente, dunque non è come un’azienda privata che ha la sua identità per cui, sostanzialmente, distinguiamo il capitale proprio dal capitale di terzi.

Infatti, qui nell’azienda pubblica il concetto di capitale non c’è, ma c’è soltanto il concetto di entrate, prelevate dalla collettività, che dovrebbero essere destinate ai bisogni della collettività. Allora, in qualche modo, attraverso l’esercizio della funzione autorizzativa, i cittadini autorizzano gli amministratori ad utilizzare le risorse che sono state prelevate presso la stessa collettività di riferimento; in sostanza, le risorse vengono sì prelevate, e poi gli amministratori vengono autorizzati a poterle utilizzare, attraverso uno strumento che prende il nome di bilancio di previsione.

Quindi, il bilancio di previsione non fa altro che individuare tutte le entrate e tutte le uscite che possono verificarsi durante l’esercizio finanziario; tutto ciò con la conseguenza che, se un’uscita non è stata prevista nel bilancio di previsione allora vuol dire che non è stata autorizzata, per cui un’uscita non inserita all’interno del bilancio di previsione non può essere implementata; allora, è come se gli amministratori venissero imprigionati dentro lo stesso strumento del bilancio di previsione, perché potranno fare solo e soltanto quello che è stato previsto in seno al bilancio di previsione.

Ovviamente, la maggior parte della discrezionalità viene esercitata dal lato delle uscite, poiché le entrate, il più delle volte, sono stabilite da norme di legge (ad esempio, quelle che mi dicono quanto può essere il gettito dei tributi per diverse tipologie di imposte, oppure quali sono i trasferimenti dello Stato, ecc.); mentre, dal lato delle spese, gli amministratori hanno la discrezionalità di decidere come distribuire le risorse, cioè di decidere quali spese fare e quali spese non fare.

È pur vero che, ultimamente, i bilanci pubblici sono diventati molto rigidi, nel senso che queste risorse sono venute sempre più a ridimensionarsi nel tempo, perciò anche le spese attivabili hanno subito una restrizione, per cui la stessa discrezionalità degli enti è stata circoscritta alle sole spese quasi obbligatorie. Adesso la maggior parte degli enti pubblici ha un bilancio che prevede le entrate e le uscite, con queste ultime relative a “spese per il personale” non che tutta una serie di servizi indispensabili che l’ente deve erogare a servizio della collettività (es. la difesa, ecc.); mentre una volta gli enti avevano a disposizione più risorse, per cui potevano, in qualche modo, sbizzarrire la propria fantasia e quindi muoversi anche in iniziative nel campo del sociale, della cultura, ecc.

Detto questo, quindi, è chiaro quale sia l’importanza della funzione autorizzativa, la quale trova la sua massima espressione nel bilancio di previsione che rileva entrate e uscite. È bene non dimenticare che, la funzione autorizzativa è “perentoria” soprattutto per le spese, poiché nessun amministratore può attivare una spesa se la stessa non è stata prevista in seno al bilancio di previsione; mentre, le entrate, in teoria, possono anche essere riscosse per un ammontare superiore a quello che era stato previsto, e questo sarà ciò che mi porterà, successivamente, alla determinazione dell’avanzo, poiché, a consuntivo, mi ritroverò con entrate superiori alle spese.

Contabilità finanziaria vs contabilità economico-patrimoniale

Adesso verranno rappresentate le differenze che esistono tra la contabilità finanziaria e la contabilità economico-patrimoniale. Come già detto, la contabilità economico-patrimoniale va a rilevare grandezze economiche, finanziarie e patrimoniali; la maggior parte delle rilevazioni nasce da scambi di mercato, perché nella contabilità generale abbiamo l’“aspetto originario” (o “momento della liquidazione”) in cui vado a rilevare l’entrata o l’uscita e, per derivazione, l’“aspetto economico” che evidenzia se ho un costo oppure un ricavo.

Nella contabilità finanziaria, invece, non abbiamo scambi di mercato, infatti: il prelievo dei tributi non si misura sul mercato, bensì avviene in forza di una legge; l’attivazione delle spese, spesso deriva dal mercato (c’è la Pubblica Amministrazione che si rivolge ad un fornitore per avere l’erogazione di un servizio o l’acquisizione di un bene), ma vi sono anche spese che vengono attivate fuori dal mercato (es. il costo del personale). Nella contabilità finanziaria, tutti i vari momenti di rilevazione sono intrinsecamente legati ad una manifestazione di natura giuridica, tant’è che la contabilità finanziaria viene definita, più che un sistema contabile, un “ordinamento contabile”.

Noi sappiamo che l’ordinamento è un insieme di norme, e infatti la contabilità finanziaria, più che su tecniche di rilevazione di tipo economico-aziendale (aspetto originario e aspetto derivato, ecc.), muove da fatti giuridici, ossia da un insieme di norme i cui effetti di manifestazione mi danno l’input per andare a fare una scrittura (cioè per rilevare quel fatto amministrativo). A tal proposito, a breve parleremo di “fasi dell’entrate” e “fasi dell’uscita”, cioè il momento in cui si verificano gli effetti giuridici di una fase dell’entrata o dell’uscita che sono espressamente previsti da una norma, allora l’azienda procederà a rilevare contabilmente il fatto, altrimenti il fatto non viene rilevato.

Quali sono i sistemi di rilevazione utilizzati? Nella contabilità generale, ovviamente, abbiamo la partita doppia, mentre nella contabilità finanziaria abbiamo la cosiddetta partita semplice, perciò non abbiamo l’aspetto derivato, ma abbiamo soltanto l’aspetto originario (questo fatto amministrativo mi dà un’entrata o mi dà un’uscita?), quindi facciamo una sola rilevazione.

Quali sono gli scopi delle due contabilità? Lo scopo della contabilità economico-patrimoniale è quello di andare a rilevare, fondamentalmente, quanto l’azienda sia stata brava, per cui andiamo a valutare quelle che sono le sue performance, in particolare osservando stato patrimoniale, conto economico, ecc.; lo scopo della contabilità finanziaria, invece, è quello di garantire l’esercizio della funzione autorizzativa.

Come vedremo più avanti, si sta assistendo ad una progressiva adozione, anche da parte delle aziende pubbliche, della contabilità generale. Sono circa 30 anni che si mettono a confronto i vantaggi e gli svantaggi dei due sistemi contabili perché, in qualche modo, si vorrebbe che anche l’azienda pubblica utilizzasse la contabilità generale; tuttavia, finora, non c’è stato nessun autore in grado di dimostrare che la contabilità generale garantisce l’esercizio della funzione autorizzativa, nel senso che sembrerebbe che la contabilità generale, in base alla sue tecniche di rilevazione, non garantisce che sia rispettata la funzione autorizzativa, perciò, in qualche modo, è come se venissero attivate delle spese ancorché questa siano fuori dal bilancio di previsione.

Quali sono i documenti in uscita? In contabilità generale i documenti in uscita sono lo stato patrimoniale, il conto economico, la nota integrativa, il rendiconto finanziario, ecc.; nell’azienda pubblica, invece, abbiamo documenti di natura giuridico-finanziaria, quindi non abbiamo grandezze economico-patrimoniali, ma soltanto di natura giuridico-finanziaria. Si dicono “finanziarie” perché andrò a rilevare se ho avuto un avanzo o un disavanzo, mentre si dicono “giuridiche” perché dovrei dimostrare, a consuntivo, se effettivamente è stato garantito o meno l’esercizio della funzione autorizzativa (cioè, che non ho sforato il bilancio di previsione).

Contabilità generale

Di conseguenza, nella contabilità finanziaria non avremo le nozioni di costo e ricavo, ma di spesa ed entrata. Il principio guida nella contabilità economico-patrimoniale è naturalmente la competenza economica, mentre nel caso dell’azienda pubblica il principio guida è quello della competenza finanziaria, la quale si lega sempre all’esercizio della funzione autorizzativa e alle famose fasi delle entrate e delle uscite dettate dall’ordinamento contabile.

Inoltre, un’altra differenza da porre in evidenza è sicuramente riferita al fatto che la contabilità generale si focalizza sulle rilevazioni “posteriori”, perché le grandezze che andiamo a monitorare sono reddito d’esercizio e capitale di funzionamento; nella contabilità finanziaria, invece, l’enfasi è posta, come abbiamo detto, sul momento delle previsioni (ex ante). Per intenderci, gli amministratori politici di turno sono molto più interessati “a quello che possono spendere” anziché “a quello che hanno speso”, perché il loro interesse è raccogliere consenso sociale, mentre in un’azienda privatistica gli amministratori vengono premiati o puniti in funzione dei risultati raggiunti; allora questa è un’altra grande differenza che c’è tra un’azienda pubblica e un’azienda privata, perché nell’azienda privata l’orientamento è alla performance, mentre nell’azienda pubblica l’orientamento è al rispetto della norma.

Nella contabilità generale abbiamo già detto quali sono le grandezze o risultati di sintesi di natura economico-patrimoniale; nella contabilità finanziaria, invece, i risultati di sintesi rilevanti, ai fini della valutazione della bontà della gestione, sono il fondo cassa e il risultato d’amministrazione.

Infatti, nel momento in cui vado a leggere un bilancio privatistico, sicuramente la prima cosa che vado a guardare non è il fondo cassa, ma vado a vedere se il risultato d’esercizio è positivo o negativo; mentre nell’azienda pubblica, la prima cosa che vado a guardare è proprio a quanto ammonta il fondo cassa e quant’è il risultato d’amministrazione, che è una grandezza che tiene conto sia del fondo cassa sia delle altre grandezze finanziarie che non si sono compiute da un punto di vista finanziario (cioè che non hanno dato origine ad un esborso, né tanto meno ad una riscossione).

La cosa interessante è che nella contabilità generale, proprio per il fatto che l’enfasi è posta sulla fase a consuntivo, con le famose scritture di assestamento, rettifica e integrazione si può procedere a stime e congetture, le quali sono imposte dal principio di competenza economica, che recita “sono di competenza dell’esercizio i costi che hanno avuto i correlati ricavi nell’esercizio stesso” e così via.