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3. CONSOB, ASSIREVI E OIC

3.1 Consob

Istituita con la legge 7 giugno 1974, n. 216., la Consob è un’autorità amministrativa indipendente, dotata di

personalità giuridica e piena autonomia, la cui attività è rivolta al mercato mobiliare.

Gli obiettivi delle Consob sono la tutela degli investitori e l’efficienza, la trasparenza e lo sviluppo del mercato

mobiliare italiano.

Le sue funzioni si sono progressivamente sviluppate nel tempo in relazione sia all’esigenza di estendere

l’ambito della tutela del risparmio sia al progressivo evolversi del mercato finanziario e della legislazione in

materia.

La sua attività è indirizzata a:

– emittenti;

– intermediari;

– mercati.

Ruolo della Consob in tema di revisione legale

Coinvolge anche le società di revisione, in qualità di organo di controllo degli enti d’interesse pubblico

(emittenti) ed ha dato forte impulso, negli anni 80, allo sviluppo in Italia della cultura contabile e di revisione:

– utilizzo dei Principi di Revisione;

– applicazione dei Principi Contabili emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti.

Esercita la vigilanza sull’attività delle società di revisione per controllare l’indipendenza e l’idoneità tecnica

attraverso la richiesta di dati e notizie e l’esecuzione di ispezioni, inoltre, nell’esercizio dell’attività di

vigilanza, la Consob può avvalersi del Corpo della Guardia di Finanza.

Se accerta irregolarità può:

– erogare sanzioni amministrative pecuniarie;

– intimare alla società di revisione di non avvalersi nell’attività di revisione del responsabile della revisione a

cui sono iscrivibili le irregolarità (max 5 anni);

– vietare alla società di revisione di accettare nuovi incarichi di revisione legale (max 3 anni);

– disporre la cancellazione della società dal registro, in casi di particolare gravità.

Essa inoltre svolge una serie di altre attività:

- approva il conferimento e la revoca degli incarichi di revisione (es. cause di incompatibilità o gravi

irregolarità).

- stabilisce i criteri generali per la determinazione del corrispettivo per l’incarico di revisione legale.

- stabilisce le situazioni di incompatibilità.

- sanziona le violazioni dei divieti relativi alle “funzioni cessate”, retribuzione dei dipendenti e ai “servizi

proibiti”.

- può raccomandare principi e criteri da adottare per la predisposizione del bilancio e per la revisione legale

(previo parere dell’Organismo Italiano per la Contabilità).

3.2 Assirevi

L’Associazione Italiana Revisori Contabili è un’associazione privata senza scopo di lucro fondata nel 1980, che

oggi riunisce 14 società di revisione che costituiscono la maggior parte delle società soggette alla supervisione

di Consob, ed è rappresentativa di circa 6.000 professionisti.

Assirevi si occupa di una moltitudine di materie:

- promuove l’analisi scientifica di supporto all’adozione dei principi di revisione nonché lo studio

dell’evoluzione della legislazione e della regolamentazione in materia; 6

- si impegna nella risoluzione di problematiche professionali, giuridiche e fiscali di comune interesse degli

associati;

- coopera con gli organismi professionali e con Consob nella predisposizione ed aggiornamento dei principi

di revisione e dei principi contabili, nonché nella loro diffusione;

- sostiene e realizza iniziative, studi e pubblicazioni che favoriscano la maggiore conoscenza e diffusione

dell’attività di revisione legale dei conti;

- opera principalmente attraverso l’emissione di “Documenti di Ricerca” (attualmente 64 in vigore);

- ha predisposto 10 documenti chiamati “Orientamenti preliminari Assirevi in tema “IFRS” (OPI) riguardanti

aspetti applicativi IFRS non trattati dai principi contabili, prendendo in esame tematiche applicative rilevanti

e urgenti e proponendo soluzioni (attualmente 3 in vigore);

- dal 2008 pubblica i Quaderni Assirevi che raccolgono e diffondono gli approfondimenti e gli studi svolti al

suo interno con il contributo delle associate (attualmente 11 in vigore).

3.3 Organismo Italiano di Contabilità (OIC)

L’Organismo Italiano di Contabilità nasce nel 2001 dall’esigenza di costituire uno standard setter nazionale

dotato di ampia rappresentatività, capace di esprimere in modo coeso le istanze nazionali in materia

contabile.

L’obiettivo dell’OIC è di allineare le “regole” contabili a quelle internazionali e ridurre le divergenze settoriali

esistenti (es. Pubblico/Privato).

E’ costituito da 15 membri scelti tra le associazioni di categoria interessate:

– 6 Professione Contabile;

– 5 Prepares;

– 2 Analisti e investitori;

– 1 Mercati Mobiliari;

– 1 Ragioniere Generale dello Stato.

Le sue attività sono principalmente:

- emanare i principi contabili per la redazione dei bilanci per i quali non è prevista l’applicazione dei principi

contabili internazionali (settore privato, pubblico e non profit).

- partecipare all’elaborazione dei principi contabili internazionali, operando in stretto contatto con l’Efrag, lo

Iasb e gli altri standard setter europei.

- coadiuvare il legislatore nell’emanazione della normativa in materia contabile e connessa.

- promuovere la cultura contabile tramite l’emanazione di documenti e ricerche in materia. 7

4. PRINCIPI GENERALI E NORME ETICHE

4.1 Principi di revisione

I principi di revisione rappresentano lo standard di base utilizzati nello svolgimento della revisione contabile;

essi sono un importante supporto tecnico che parzialmente limita la discrezionalità del revisore

È la competenza professionale del revisore che, nel rispetto dei principi di revisione, consente l’efficacia delle

verifiche e la validità delle evidenze di revisione ottenute

4.2 Obiettivo della revisione contabile

Acquisire ogni elemento necessario per consentire di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso

sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità alle disposizioni che ne disciplinano i criteri di

redazione

Il giudizio del revisore non rappresenta una garanzia:

• sul futuro funzionamento della società;

• sul fatto che la società sia amministrata in modo efficace ed efficiente.

4.3 Obiettivi e principi generali della revisione contabile (ISA Italia 200)

I principi generali della revisione contabili sono:

- indipendenza del revisore;

- rischio di revisione;

- conformità alle norme di legge, agli ISA Italia e ai Regolamento;

- elementi probativi sufficienti ed appropriati;

- scetticismo professionale;

- rispetto dei principi etici:

- indipendenza, ossia che il revisore deve trovarsi in una posizione d’indipendenza sia formale

(insussistenza di situazioni di incompatibilità ai sensi di legge o di regolamenti) che sostanziale

(atteggiamento mentale indipendente) nell’esecuzione dell’incarico;

- integrità, l’integrità è costituita non solo dalla onestà intellettuale, ma anche dall’agire con equità

e sincerità;

- obiettività, l'obiettività impone al revisore di essere imparziale e libero da vincoli che possano

influenzare il suo giudizio;

- competenza, la competenza professionale deve essere considerata nei suoi due aspetti:

ottenimento dell’abilitazione professionale e continuo aggiornamento professionale.

- diligenza, la diligenza è intesa come l’impegno del revisore ad ottemperare i propri doveri

professionali. In particolare deve osservare gli statuiti principi di revisione e dirigere adeguatamente

il lavoro svolto dai propri collaboratori.

- riservatezza, il revisore ha l’obbligo di riservatezza sulle informazioni relative agli affari dei clienti di

cui è venuto a conoscenza nel corso dell’attività professionale, a meno che la divulgazione di

informazioni non sia stata espressamente autorizzata dal cliente o imposta dalla legge;

- professionalità, il revisore che opera con professionalità sa di essere responsabile dell’intero

processo di revisione volto all’espressione di un giudizio sul bilancio;

- resta in capo alla Direzione della società la responsabilità della redazione e della esposizione dei

dati in bilancio. Il revisore è responsabile, in solido con la società di revisione, per i danni conseguenti

da propri inadempimenti o fatti illeciti nei confronti della società e nei confronti dei terzi danneggiati.

8

Norme etiche: rapporto tra revisori

Il rapporto tra revisore uscente ed entrante deve essere improntato su basi di correttezza e collaborazione:

– il revisore può offrire i suoi servizi ad una società revisionata da un altro revisore ma solo su esplicita

richiesta della società stessa;

– il revisore entrante deve informare la società della necessità di consultare il precedente revisore ed

ottenere che la stessa autorizzi il precedente revisore a rendersi disponibile per la consultazione sollevandolo

dall’obbligo della riservatezza.

Norme etiche: compenso dei revisori

Il revisore deve percepire un compenso adeguato all’incarico svolto, al fine di mantenere la propria

indipendenza.

L’indipendenza può essere influenzata se l’entità del compenso è tale da limitare il tempo o influenzare le

qualità professionali necessarie per lo svolgimento dell’incarico. Non possono essere pattuiti incarichi in cui

il compenso:

– è legato al risultato dell’attività di revisione;

– è prestabilito senza la possibilità di rivederlo a fronte di fatti straordinari che richiedano l’estensione delle

procedure di revisione.

In caso di compensi ridotti per particolari situazioni (es. aziende no profit), l’onere che ne deriva dovrà essere

assorbito dalla società di revisione senza riflettersi sulla qualità del lavoro svolto.

4.4 L'indipendenza del revisore

L’indipendenza del revisore può essere compromessa da diversi tipi di minacce, riconducibili a situazioni

ambientali e personali che possono indurre il terzo ragionevole e informato a dubitare dell’imparzialità e

obiettività di giudizio del revisore.

Le più comuni tipologie di minacce sono:

– interesse personale;

– auto-riesame;

– prestazione di attività di patrocinatore legale e di consulente

tecnico di parte;

– confidenzialità;

– intimidazione.

Indipendenza del revisore: sistema di salvaguardia

Ha l’obiettivo di valutare le minacce all’indipendenza al fine di mantenere il livello di rischio entro limiti

ragionevolmente accettabili.

Insieme documentato di procedure, norme di comportamento e provvedimenti che mirano a mantenere

l’attività di revisione in un contesto di autonomia, obiettività e imparzialità.

I sistemi di salvaguardia si suddividono nelle seguenti tipologie:

– incentrati sui controlli di qualità posti in essere dagli ordini professionali e dalle autorità di vigilanza

(Consob, Assirevi);

– predisposti dal soggetto sottoposto a revisione;

– previsti del revisore e della sua rete. 9

5. CONTROLLO DI QUALITÀ

Il revisore deve garantire la qualità del proprio lavoro, quindi ci devono essere delle procedure volte a

garantire la qualità.

Vi sono due tipi di controlli:

 Interno;

 Esterno.

5.1. Interno

L’ISA Italia 220 afferma che la società di revisione definisce le direttive e le procedure di controllo della qualità

a garanzia della professionalità e validità del lavoro. In particolare:

 requisiti professionali, attenersi alle norme etiche;

 direzione, supervisione e riesame del lavoro;

 consultazione, se necessario per specifiche situazioni;

 accettazione e mantenimento della clientela;

 monitoraggio, controlli assidui per verificare l'efficacia delle proprie procedure di controllo della

qualità;

 preparazione e competenza, per monitorare assunzioni e aggiornamento;

 assegnazione degli incarichi: esperienza e specializzazione.

Vi sono 3 filoni di controllo di qualità interno:

- procedure;

- risk management;

- qualità degli incarichi.

5.2. Esterno

Il D.Lgs.39/2010 afferma che l’attività di controllo di qualità sia svolta da soggetti terzi (Consob), almeno ogni

sei anni (ogni tre per i revisori di enti di interesse pubblico). Tale controllo prevede:

 Conformità ai principi di revisione e requisiti d'indipendenza;

 Quantità e qualità delle risorse impiegate nell'attività di revisione;

 Congruità dei corrispettivi;

 Sistema interno di controllo della qualità nelle società di revisione;

 Effettuato da persone fisiche in possesso di adeguata formazione ed esperienza professionale in

materia di revisione e di informativa finanziaria e di bilancio, nonché di formazione specifica in

materia di controllo della qualità. 10

6. DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO

Secondo l’ISA Italia 230, il revisore documenta con tempestività gli aspetti che costituiscono gli elementi

probativi a sostegno del proprio giudizio professionale. La documentazione del lavoro è utile perché:

 Assiste il revisore nel pianificare e svolgere la revisione nonché riesaminare il lavoro svolto;

 Permettere al revisore di dimostrare di aver svolto il lavoro, in caso di ispezione o verifica;

 Consente di mantenere un archivio documentale degli aspetti ricorrenti significativi per i successivi

incarichi di revisione;

 Permette ad un revisore esperto di effettuare controlli di qualità, ispezioni e verifiche indipendenti.

Alcuni esempi possono essere piani di revisione, programmi di lavoro, analisi di dettaglio effettuate, note di

commento sugli aspetti salienti emersi, riepiloghi degli aspetti significativi, lettere di conferma e di

attestazione, check list, corrispondenza (incluse le e-mail) relativa ad aspetti significativi, copia di documenti

aziendali.

Vi sono tre livelli di informazione:

- terzi;

- interna da altri uffici;

- dalla direzione amministrativa, che è quello con la maggiore valenza.

La documentazione del lavoro è considerata adeguata se consente ad un revisore esperto, che non abbia

alcuna cognizione dello specifico incarico, di comprendere:

 la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione svolte;

 i risultati delle procedure di revisione e gli elementi probativi raccolti;

 gli aspetti significativi emersi nel corso del lavoro e le conclusioni raggiunte.

Nel documentare la natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione, il revisore deve indicare:

 chi ha svolto le procedure di revisione e quando;

 chi ha riesaminato il lavoro e quando.

Di norma il completamento della raccolta della documentazione deve essere fatto entro un termine di 60

giorni dalla data della relazione di revisione.

L’attività di completamento dopo la data della relazione di revisione risponde ad esigenze di sistemazione

formale delle carte di lavoro e non prevede lo svolgimento di nuove procedure di revisione né l’elaborazione

di nuove conclusioni.

Le carte di lavoro devono essere conservate per un periodo di dieci anni. 11

7. RISCHIO DI REVISIONE: RISK BASED APPROACH

7.1. Rischi di revisione

ISA Italia 200: il rischio di revisione è il rischio che si possa emettere un giudizio positivo su un bilancio che

contiene errori significativi.

Per limitare (ovviamente non è possibile eliminarlo) tale rischio è necessario:

 analizzare la caratteristiche e i rischi di business della società e definirne i riflessi sul bilancio oggetto

d’indagine;

 valutare il rischio che il bilancio contenga un errore significativo (risk of significant misstatement);

 determinare la natura, il timing e l’estensione delle nostre verifiche sui saldi di bilancio (detection

risk).

7.2. Errori significativi

Un’informazione è significativa se la sua mancanza o imprecisa rappresentazione può influenzare le decisioni

economiche che gli utilizzatori del bilancio possono prendere sulla base della lettura dello stesso.

La significatività di un errore è influenzata da:

 Quantum (€);

 Classificazione (SP e CE);

 Informativa (nota integrativa);

 Pervasività sul bilancio.

7.3. Rischio di revisione

I rischi principali di revisione (Audit risk) sono principalmente:

 Rischio di errori significativi in bilancio (Risk of material misstatement)

o Rischio intrinseco (Inherent risk)

o Rischio di controllo (Control risk)

 Rischio di individuazione (Detection risk)

o Analisi comparativa (Analytical procedures)

o Verifiche di dettaglio (Test of details)

Tanto più il bilancio rischia di avere errori, tanto più il revisore deve svolgere le procedure di revisione.

Vi è una correlazione inversamente proporzionale tra i due: il rischio di errore è il rischio che il bilancio che

contenga un errore indipendentemente dalle procedure di revisione svolte, il rischio di individuazione è il

rischio che il revisore non si accorga dell’errore.

7.3.1. Rischio intrinseco

Il rischio intrinseco è il rischio che vi sia un errore significativo nelle attestazioni contenute nel bilancio,

indipendentemente dall’efficacia del sistema di controllo interno.

La valutazione del rischio intrinseco di una società dipende esclusivamente dal giudizio professionale del

revisore (alto, moderato, basso).

Tale giudizio dipende dall’analisi di diversi fattori caratterizzanti la società, ad esempio una società industriale

contiene un rischio intrinseco maggiore rispetto ad una commerciale, in quanto ad esempio ha anche la fase

di produzione (quindi anche norme particolari su sicurezza sul lavoro e sull’ambiente), ha un magazzino più

eterogeneo (cercare fattori rischio intrinseco). 12

7.3.2. Rischio di controllo

Il rischio di controllo è il rischio che vi sia un errore significativo nelle asserzioni di bilancio, in quanto il sistema

di controllo interno non lo ha individuato o non lo ha corretto tempestivamente.

Tale giudizio dipende esclusivamente dal giudizio professionale del revisore (alto, moderato, basso). Per

valutate il rischio di controllo vengono effettuati i c.d. sondaggi di conformità, ossia una serie di analisi volte

a verificare l’affidabilità del sistema di controllo interno. Se è affidabile il rischio di errore è basso.

7.3.3. Relazione tra rischio di controllo e rischio intrinseco

La società spesso affronta le situazioni di rischio progettando un sistema contabile e un sistema di controllo

interno per prevenire, individuare e correggere gli errori.

 Il rischio intrinseco e il rischio di controllo sono fortemente correlati.

Per determinare il rischio di revisione nel modo più appropriato si valutano congiuntamente le due

componenti di rischio.

 Se il revisore cerca di valutarli separatamente è possibile pervenire ad una valutazione del rischio di

revisione inadeguata.

7.3.4. Rischio di individuazione

È il rischio che le procedure di revisione applicate alle voci di bilancio non riescano ad identificare un errore

significativo.

Questo rischio è sotto il controllo del revisore che deve gestirlo nel corso dello svolgimento del lavoro

attraverso l’esecuzione di appropriate procedure di revisione:

 sondaggi di conformità;

 procedure di validità.

7.3.5. Relazione tra rischio di errore e rischio di individuazione

Tanto più alto è il rischio di errori in bilancio (errore significativo) tanto più devo ridurre il rischio di

individuazione (a parità di rischio di revisione).

 Maggiore è il rischio che il bilancio contenga un errore significativo, più numerose sono le procedure

di revisione da svolgere al fine di ottenere adeguate evidenze di revisione.

Per pianificare adeguatamente la tipologia ed estensione delle procedure di revisione da svolgere si deve

preventivamente valutare il rischio di errore significativo per ogni asserzione (o attestazione) di bilancio.

7.3.6. Correlazioni tra e componenti del rischio di revisione

Più il rischio di individuazione è basso, più procedure devo fare. 13

7.4. Approccio di revisione

Vi sono principalmente due approcci di revisione:

- control approach, basato prevalentemente sulla valutazione e verifica dell’affidabilità al sistema di controllo

interno;

- substantive approach, basato prevalentemente sull’effettuazione di procedure di revisione sui singoli saldi

di bilancio.

L’approccio di revisione infine viene definito per ogni voce di bilancio e per singola asserzione (CEAVOP). È

possibile che su alcune aree di bilancio venga utilizzo un control approach, mentre in altre un substantive

approach.

La scelta dell’approccio spesso è una scelta puramente opportunistica.

7.4.1. Quando utilizzare il control approach

Il control approach andrebbe utilizzato nelle seguenti situazioni:

- quando è difficile ottenere evidenze di revisione in altro modo;

- si vuole specificatamente valutare il sistema di controllo interno;

- si è in presenza di transazioni ricorrenti e numerose.

C’è da dire che il primo ad essere interessato tutto vada per il meglio non è il revisore ma la società, quindi

farà di tutto per cercare di rendere il sistema di controllo il più efficacie possibile.

7.4.2 Quando utilizzare il substantive approach

Il substantive approach andrebbe utilizzato nelle seguenti situazioni:

- il sistema di controllo interno non è affidabile;

- si è in presenza di transazioni non ricorrenti e stime di bilancio. Le stime di bilancio sono principalmente i

fondi rischi, che in una società sana dovrebbero essere pochi;

- risulta il più efficiente;

- il rischio di errore è alto. 14

8. FASI DELLA REVISIONE CONTABILE

La revisione di bilancio non avviene solo in prossimità della redazione del bilancio stesso, ma bene o male

durante tutto l’esercizio (questo discorso vale soprattutto per le aziende medie e grandi). Essa si articola in

quattro fasi:

1. accettazione e mantenimento incarico;

2. pianificazione;

3. svolgimento delle procedure di revisione;

4. espressione del giudizio professionale.

8.1. Accettazione e mantenimento incarico

Prima di tutto si effettua la valutazione del potenziale incarico, quindi il rischio cliente, rischio incarico,

indipendenza, etica professionale, ecc., insomma bisogna valutare se conviene accettare l’incarico o meno.

La seconda attività che viene svolta in questa fase è la valutazione del quadro normativo sull’informazione

finanziaria accettabile (suitable criteria), quindi ad esempio capire se il bilancio è fatto secondo il Codice

Civile, se è semplicemente un bilancio interno, ecc.

Infine bisogna predisporre la lettera d'incarico contenente: oggetto e natura dell’incarico, modalità di

esecuzione del lavoro, relazioni da emettere, tempi e corrispettivi.

8.2. Pianificazione

Il principio ad hoc per la pianificazione è l’ISA ITALIA 300: con la pianificazione si indirizza il lavoro di revisione

e si definisce la strategia di revisione. Più specificatamente, gli obiettivi della pianificazione sono:

 comprendere il business dell’azienda (ISA ITALIA 315);

 identificare le poste di bilancio significative ed il rischio intrinseco a livello di bilancio;

 determinare la necessità di coinvolgere degli specialisti;

 identificare preliminarmente i rischi sottostanti, inclusi i rischi dovuti a frode;

 ottenere una overview del sistema di controllo interno;

 identificare i fattori che influenzano l’efficacia del servizio professionale;

Tutto ciò richiede la definizione della strategia generale di revisione e lo sviluppo di un piano di revisione, al

fine di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile.

Un’adeguata pianificazione consente di:

 identificare le aree di rischio ritenute più significative (risk based approach)

 evidenziare i rischi di errori significativi che richiedono particolare attenzione

 organizzare e gestire adeguatamente l’incarico di revisione, per svolgerlo in modo efficace ed

efficiente (tempi e risorse)

 prestare la dovuta attenzione alle aree di bilancio più critiche

 identificare e risolvere tempestivamente eventuali problemi

8.3. Svolgimento delle procedure di revisione

Il piano di revisione riepiloga le procedure pianificate da svolgere.

In questa fase si ottengono le necessarie evidenze probatorie per mezzo dello svolgimento delle procedure

di revisione pianificate, si dividono in: 15

 sondaggi di conformità: rilevazione del processo oggetto d’analisi ed esame dei controlli svolti dalla

società (test procedurali)

 procedure di validità: esame dei saldi contabili e delle informazioni incluse nel bilancio

8.4. Espressione del giudizio professionale

È la fase in cui si effettua la valutazione dei risultati delle procedure di revisione svolte e si conclude il lavoro.

Essa Prevede:

 Procedure di completamento

 review delle "carte di lavoro"

 valutazione delle evidenze di revisione ottenute (sono sufficienti ed appropriate?)

 analisi e/o la valutazione delle differenze di revisione (errori riscontrati)

 valutazione finale dell’eventuale problema di continuità aziendale

 review del bilancio definitivo nel suo complesso

 Emissione della relazione di revisione

 Rinvio

8.5. Metodologia applicativa KPMG

 Pianificazione

 Valutazione dei controlli

 Svolgimento delle procedure di validità

 Completamento

8.5.1. Pianificazione 16

8.5.2. Valutazione dei controlli

8.5.3. Svolgimento delle procedure di validità

8.5.4. Completamento 17

9. PIANIFICAZIONE

Disciplinata dal ISA 300, la pianificazione ha la funzione di indirizzare il lavoro di revisione attraverso lo

sviluppo di un programma di revisione focalizzato sui rischi:

 obiettivi critici di revisione;

 risk based approach.

In questa fase si utilizza principalmente un approccio top-down: si parte dalla comprensione della società in

generale, e dei suoi rischi di business, si passa all’identificazione dei rischi a livello di bilancio sino alla

focalizzazione sulle singole aree di bilancio (e relative attestazioni) ritenute significative e rischiose e poi si

verticalizza sulle asserzioni di bilancio.

L’output di tale attività è la definizione di strategia di revisione, piano di revisione e programmi di revisione.

Il processo di revisione è un processo dinamico, quindi i programmi di revisione dovranno essere rivisti e

riadattati nel tempo.

9.1. Principali attività

Le principali attività della pianificazione sono:

 Comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera

 Valutazione del rischio di errori significativi

 Strategia di revisione

 Approccio di revisione

 Piano di revisione

 Analisi del sistema di controllo interno sull’informativa finanziaria.

9.1.1. Comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera

Gli aspetti da considerare sono:

 settore di attività e altri fattori esterni:

 fattori economici generali: tassi d’interesse, ricorso al credito, inflazione, ecc.;

 caratteristiche del settore: livello investimenti, tecnologia, competizione, barriere all’entrata,

facilità di approvvigionamento, ecc.;

 quadro normativo dell’informativa finanziaria: norme per bilancio, normativa fiscale,

giuslavoristica, ambientale, qualità, politiche di governo (concessioni, agevolazioni di settore),

ecc.;

 strumenti utili: forze competitive del PORTER e PEST (Political, Economic, Social and

Technological) analysis;

 natura e organizzazione dell’impresa, quindi analizzare:

 aspetti societari: gruppo di appartenenza, forma giuridica, assetti proprietari, governance;

 aspetti organizzativi: unità produttive e commerciali, magazzini, operatività, amministrazione;

 principali controparti: clienti, fornitori, personale e collaboratori, banche, mercati e prodotti;

 strumento utile: SWOT analysis;

 obiettivi e strategie aziendali:

 strategic management process, ossia il processo aziendale che:

◆ definisce obiettivi e strategie della società;

◆ identifica le opportunità od i rischi di business che minacciano il raggiungimento degli

obiettivi; 18

◆ gestisce i rischi di business definendo e comunicando le responsabilità e le attività da

eseguire;

◆ definisce l’allocazione delle risorse;

◆ monitorizza l’effettivo raggiungimento degli obiettivi;

 misurazione ed esame delle performance economico finanziaria:

 confronti temporali (trend analysis) con periodi precedenti;

 confronti con il budget;

 analisi dei risultati inattesi e dei potenziali effetti sul bilancio;

 strumenti utili: balance score card e economic value added (EVA).

9.1.2. Valutazione del rischio di errori significativi

A seguito della comprensione dell’impresa e dell’analisi del sistema di controllo interno, il revisore avvia il

processo di valutazione del rischio di revisione, in particolare del rischio di errori significativi. I rischi possono

essere:

1) rischi sul bilancio nel suo complesso: ad esempio carenza del sistema di controllo interno, problemi

di continuità aziendale, effetti pervasivi

2) rischi sulle singole asserzioni delle voci di bilancio: ad esempio valutazione dei crediti, completezza

dei fondi rischi, esistenza delle liquidità. Le asserzioni (CEAVOP) sono:

 completezza, tutte le transazioni, attività e passività sono registrate;

 esistenza, tutte le transazioni, attività e passività registrate esistono;

 accuratezza, intesa come misurazione - ovvero che le operazioni siano contabilizzate per

l’importo appropriato - e manifestazione - ovvero che le operazioni siano di pertinenza

dell’azienda ed abbiano avuto luogo nel periodo di riferimento;

 valutazione, le attività e passività sono valutate correttamente;

 obblighi/diritti, le attività e le passività hanno titolo per essere iscritte in bilancio;

 presentazione ed informativa, tutte le poste di bilancio sono correttamente classificate e le

note esplicative sono complete.

9.1.2.1 Definizione del livello di significatività

Sebbene la valutazione di cosa sia significativo è il risultato di un giudizio professionale soggettivo, l’ISA Italia

320 e 450 danno una definizione di significatività: un errore in bilancio è significativo qualora la sua

conoscenza potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori da prendere sulla base del

bilancio.

La significatività è valutata sia a livello di bilancio nel suo complesso che di singola voce di bilancio

(significatività operativa).

Il livello di significatività tiene conto sia gli aspetti quantitativi (peso della voce all’interno del bilancio) che

quelli qualitativi (impatti che l’errore può avere sulla classificazione di bilancio, effetti di una errata o carente

informativa).

La valutazione del livello di significatività è di supporto nella definizione delle voci da analizzare e

nell’ampiezza delle procedure di revisione da eseguire.

Riepilogando, la valutazione del rischio di errori significativi consente di mappare il bilancio in base alle aree

di rischio collegate alle singole asserzioni delle singole voci di bilancio

Attenzione: la valutazione dei rischi, sebbene svolta principalmente in pianificazione, è un processo dinamico

che coinvolge tutte le fasi della revisione. 19

9.1.3. Strategia di revisione

La strategia di revisione stabilisce la tempistica e l’ampiezza della revisione e rappresenta una guida per il

successivo sviluppo del più dettagliato piano di revisione, include la definizione di:

 caratteristiche della società e del bilancio oggetto di verifica;

 tempistica e scadenze;

 professionalità richieste per l’esecuzione dell’incarico (anche specialisti);

 aspetti logistici ed organizzativi (sedi, siti produttivi, partecipazioni).

9.1.4. Approccio di revisione

L’approccio di revisione è definito per ciascuna voce, e per ciascuna asserzione di bilancio. Il revisore potrà

quindi utilizzare il control approach per alcune voci o asserzioni e il substantive approach per altre:

1) Control approach, il revisore pianifica l’ottenimento delle evidenze di revisione anche tramite la

valutazione e la verifica del sistema di controllo interno del cliente. Parte delle evidenze di revisione

sono ottenute testando i controlli effettuati dalla società svolgendo sondaggi di conformità;

2) Substantive approach, il revisore pianifica l’ottenimento delle evidenze di revisione

prevalentemente attraverso le procedure di validità, svolgendo procedure di analisi comparativa e

verifiche di dettaglio.

9.1.5. Piano di revisione

Costituisce il complesso di istruzioni per il team assegnato all’incarico e lo strumento di controllo e di

documentazione di una adeguata esecuzione del lavoro

Il piano di revisione consente di:

 identificare le procedure di revisione da svolgere per singola asserzione della singola area di bilancio

 verificare che tutte le procedure di revisione pianificate siano state eseguite

 facilitare l’attività di delega, la supervisione ed il controllo

 documentare l’avvenuto

 svolgimento delle procedure di revisione (con la firma)

E’ un documento dinamico soggetto alle modifiche che potranno rendersi necessarie nel corso del lavoro.

E’ un documento più dettagliato della strategia di revisione.

Include indicazioni sulla natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione da svolgere per

ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi tali da ridurre il rischio di revisione ad un livello

accettabilmente basso.

Viene generalmente documentato nel memorandum di pianificazione e nei più dettagliati programmi di

lavoro (per specifica area di bilancio).

9.2. Classi di transazioni

LE transazioni si distinguono in:

- routine transactions, numerose, ricorrenti, obiettivamente misurabili, elaborate dal sistema informativo in

modo automatico con pochi o nessun intervento manuale (es.: fatturazione -incassi);

- non routine transactions, Poco numerose, non ricorrenti, spesso richiedono un giudizio nella

determinazione del loro ammontare e del loro trattamento contabile (es.: vendita di un cespite,

ammortamenti, ratei e risconti, ecc.);

- accounting estimates, non sempre oggettivamente quantificabili, soggette al verificarsi di eventi futuri, non

sempre confrontabili con i dati del passato (es.: valutazione del presumibile valore di realizzo).

il rapporto esistente tra queste tre classi di transazioni e il tempo da investire è inversamente proporzionale

in quanto è inversamente proporzionale il rischio che queste classi hanno:

- accounting estimates, poche ma rischiose; 20

- routine transactions, tante ma poco rischiose;

- non-routine transactions, una via di mezzo.

9.3 Approccio di revisione

Distinguiamo principalmente due diversi approcci di revisione:

- control approach. il revisore pianifica l’ottenimento delle evidenze di revisione anche tramite la valutazione

e la verifica del sistema di controllo interno del cliente. Parte delle evidenze di revisione sono ottenute

testando i controlli effettuati dalla società svolgendo sondaggi di conformità;

- substantive approach, il revisore pianifica l’ottenimento delle evidenze di revisione prevalentemente

attraverso le procedure di validità, svolgendo procedure di analisi comparativa e verifiche di dettaglio.

L’approccio di revisione è definito per ciascuna voce, e per ciascuna asserzione di bilancio. Il revisore potrà

quindi utilizzare il control approach per alcune voci o asserzioni e il substantive approach per altre.

9.4 Piani di revisione

Un piano di revisione costituisce il complesso di istruzioni per il team assegnato all’incarico e lo strumento di

controllo e di documentazione di una adeguata esecuzione del lavoro. Esso consente di:

- identificare le procedure di revisione da svolgere per singola asserzione della singola area di bilancio;

- facilitare l’attività di delega, la supervisione ed il controllo;

- verificare che tutte le procedure di revisione pianificate siano state eseguite;

- documentare l’avvenuto svolgimento delle procedure di revisione (con la firma).

Il piano di revisione è un documento dinamico soggetto alle modifiche che potranno rendersi necessarie nel

corso del lavoro.

Esso è un documento, più dettagliato della strategia di revisione, che include indicazioni sulla natura,

tempistica ed estensione delle procedure di revisione da svolgere per ottenere sufficienti ed appropriati

elementi probativi tali da ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso.

Inoltre viene generalmente documentato nel memorandum di pianificazione e nei più dettagliati programmi

di lavoro (per specifica area di bilancio).

9.4.1 Aspetti inclusi nel piano di revisione

Alcune attività specifiche del piano di revisione sono:

- la strategia generale di pianificazione;

- conclusioni su procedure svolte per accettazione e mantenimento dell’incarico;

- descrizione delle procedure di revisione identificate per rischi significativi;

- analisi di bilancio;

- descrizione dell’approccio di revisione e relative procedure (dettagliate dai programmi di lavoro).

9.4.2 Benefici di una buona pianificazione

I benefici di una buona pianificazione sono:

 Programma di revisione focalizzato sui rischi (“Risk Based Approach”);

 Conoscenza del business e degli indicatori di risultato consente di pianificare forti analisi di

contenuto;

 Programma di revisione più specifico su obiettivi critici di revisione;

 Valutazione più consapevole degli elementi probativi ottenuti nel corso del lavoro di revisione. 21

10. SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

Il sistema di controllo interno è il mezzo attraverso il quale la direzione di un’azienda controlla lo svolgersi

della propria attività; esso è il complesso delle direttive, delle procedure e delle tecniche adottate da

un’azienda per raggiungere i seguenti obiettivi:

 identificazione, misurazione e monitoraggio dei principali rischi;

 gestione aziendale efficace ed efficiente;

 affidabilità dell’informazione finanziaria;

 rispetto delle normative di legge;

 salvaguardia del patrimonio aziendale.

Il controllo interno di conseguenza può avere come oggetto:

1) gli aspetti gestionali dell’azienda (controllo gestionale);

2) la corretta rappresentazione contabile dei fatti aziendali e la salvaguardia del patrimonio (controllo

sull’informativa finanziaria).

10.1. Controllo interno sull’informativa finanziaria

Il sistema di controllo interno sull’informativa finanziaria è un insieme di procedure e tecniche aziendali che

garantiscono:

 conformità delle operazioni svolte alle direttive generali o specifiche impartite;

 corretta registrazione e rendicontazione (in bilanci e situazioni contabili) delle operazioni;

 salvaguardia del patrimonio aziendale;

 conformità delle operazioni svolte alla normativa in vigore. Tutti i dati aziendali

devono essere registrati e

processati a seconda delle

attività aziendali per poi

arrivare al bilancio

L’ISA Italia 315 disciplina la materia: esso regolamenta la comprensione del sistema contabile e del sistema

di controllo interno aziendale al fine di pianificare e sviluppare un approccio di revisione efficace.

Solo attraverso la comprensione del sistema contabile e del sistema di controllo interno aziendale è possibile

pianificare e sviluppare un approccio di revisione efficace.

Il revisore analizza il sistema di controllo interno al solo fine di meglio svolgere la revisione di bilancio e non

al fine di esprimere un giudizio su di esso.

Le componenti sono:

1) Ambiente di controllo

2) Processo aziendale di gestione del rischio d’impresa

3) Sistema di informazione e comunicazione

4) Attività di controllo e monitoraggi: controlli generali e controlli specifici 22

10.1.1. Ambiente di controllo

L’ambiente di controllo è la base (fondamenta) di un buon sistema di controllo interno; esso è strettamente

legato alla struttura organizzativa che delinea le funzioni e i ruoli chiave aziendali (chi fa che cosa).

E’ fondamentale in quanto è in grado di influenzare il modo in cui:

 la direzione valuta e controlla il rischio;

 le informazioni e le comunicazioni vengono strutturate;

 le attività di controllo vengono disegnate ed implementate;

Gli elementi da analizzare sono: 

1) comunicazione e applicazione dei valori etici e di integrità da parte del personale della società

influenza l’efficacia della struttura, dell’operatività e del monitoraggio dei controlli

2) considerazione dell’importanza della competenza attenzione che la direzione pone sui livelli di

competenza necessari per particolari mansioni (processi organizzativi di allocazione delle risorse,

esistenza di adeguati percorsi formativi) 

3) livello di partecipazione dei responsabili delle attività di governance l’indipendenza del collegio

sindacale e dell’organismo di vigilanza dalla direzione nonché loro esperienza, autorevolezza, livello

di coinvolgimento, appropriatezza delle loro azioni

4) filosofia e stile operativo della direzione assunzione e gestione dei rischi connessi all’attività e

cultura di “trasparenza contabile”

10.1.2. Processo aziendale di gestione del rischio d’impresa (risk management process)

Il processo di gestione del rischio d’impresa è un processo che permette alla Direzione di identificare e

valutare l’entità e la probabilità di accadimento di un rischio di business (strategico e/o operativo) e di

definire se, e in che misura, esso può avere riflessi sul bilancio d’esercizio.

Se tale processo esiste ed è appropriato alle sue caratteristiche aziendali (settore, rischi, complessità e

dimensioni) il revisore trae beneficio dalla sua analisi in quanto lo assiste nell’identificazione dei rischi di

errore in bilancio.

Le attività previste sono:

 identificare tempestivamente i rischi significativi (di business, operativi, finanziari e legali) che

minacciano l’azienda;

 considerare la probabilità di accadimento dei rischi;

 stabilire la priorità per l’allocazione delle risorse disponibili alle attività da svolgere;

 definire e comunicare gli obiettivi di controllo;

 stabilire indicatori di performance per monitorare l’andamento delle attività;

 monitorare l’ambiente esterno ed interno per identificare se rivalutare gli obiettivi ed i controlli;

Le domande chiave che fa il revisore:

 come il management della società identifica ed analizza i rischi connessi al proprio business?

 il management intraprende appropriate azioni al fine di gestire o controllare questi rischi?

 il management prevede un periodico aggiornamento dell’analisi dei rischi d’impresa?

 il management dispone di adeguati report gestionali che permettono il monitoraggio costante delle

attività strategiche svolte e dei relativi rischi?

 il management valuta periodicamente i potenziali impatti dei rischi identificati sul bilancio?

10.1.3. Sistema di informazione e comunicazione

Il sistema di informazione e comunicazione è l’insieme di procedure per la rilevazione e il trattamento delle

informazioni necessarie per il raggiungimento degli obiettivi aziendali. Esso si divide in due: 23

- informazioni: identificate, rilevate e trasmesse nella forma e con la tempistica che permetta agli operatori

di svolgere i propri compiti;

- comunicazione: le informazioni devono essere adeguatamente comunicate all’interno dell’azienda, tra le

diverse unità operative, e all’esterno quando necessario.

Gli obiettivi fondamentali del sistema informativo sono:

 catturare in modo accurato e tempestivo le informazioni relative a tutte e solo le transazioni di

pertinenza dell’azienda;

 processare le informazioni al fine di renderle disponibili e intellegibili per le finalità del caso;

 consuntivare le informazioni sotto forma di report di carattere sia contabile che gestionale;

 trasmettere le informazioni alle persone interessate con tempistiche adeguate.

Le domande chiave sono:

 le informazioni che il management della società ottiene per gestire la propria attività sono

sufficienti, accurate e tempestive?

 Le informazioni connesse all’attività svolta sono riflesse, in modo accurato, nel bilancio?

 Il sistema informativo è coerente con la realtà aziendale (dimensioni, caratteristiche, ecc.)?

 Esiste un adeguato processo di comunicazione all’interno dell’organizzazione aziendale, ad esempio

quantità e qualità delle informazioni adeguate all’interlocutore che le riceve?

 Esiste un adeguato processo di comunicazione verso l’esterno (azionisti, creditori, stakeholders in

generale)?

I possibili effetti correlati ad una carenza insita nel sistema di informazione e comunicazione possono essere:

 il sistema contabile potrebbe non essere in grado di catturare ed elaborare i dati relativi alle

transazioni ricorrenti (es. i ricavi ed i costi operativi);

 le voci di bilancio soggette a stime potrebbero non essere supportate da tutte le informazioni

necessarie (es. fondi per rischi ed oneri);

 potrebbe non essere possibile svolgere la revisione contabile del bilancio senza una sostanziale

rielaborazione di tutte le transazioni fatte dalla società.

L’esistenza di un efficiente ed efficace sistema di informazione e comunicazione implica:

 poter dare “affidabilità” al sistema di controllo interno ed utilizzare un approccio di revisione che

riduca le verifiche di dettaglio (ad esempio analisi documentali), per quanto riguarda la completezza,

l’esistenza e l’accuratezza, sulle transazioni ricorrenti (routine transactions);

 focalizzare in modo appropriato ed efficiente la revisione sulle transazioni non ricorrenti (non

routine transaction) e sulle stime di bilancio (accounting estimates);

 considerare adeguate le informazioni incluse in bilancio. 24

10.1.4. Attività di controllo

L’attività di controllo è l’insieme delle procedure aziendali che aiutano la direzione a verificare il rispetto delle

direttive impartite. I controlli possono essere preventivi o consuntivi e generali o specifiche:

a) controllo direzionale (generale, consuntivo)

 Il revisore deve capire il processo con il quale la Direzione controlla la propria attività. Ad

esempio con l’analisi dei risultati periodici da parte della Direzione (ad esempio risultati mensili

comparati con budget, periodi precedenti, mercato, ecc.) e con specifiche iniziative intraprese

dalla Direzione (per espandere il mercato, migliorare la produzione, contenere i costi, ecc.)

b) revisione interna (generale, consuntivo)

 Funzione aziendale con la quale la Direzione controlla la struttura del sistema di controllo

interno.

 Se il revisore intende utilizzare il lavoro svolto dalla revisione interna deve effettuare una

valutazione preliminare della funzione analizzando i seguenti aspetti:

◆ status organizzativo: posizione nell’ambito dell’organigramma (indipendenza ed

autonomia);

◆ obiettivo della funzione: natura e tempistica delle procedure effettuate;

◆ competenza tecnica;

◆ diligenza professionale (es. piani di lavoro e documentazione).

 Il revisore esterno è il solo responsabile del giudizio espresso sul bilancio e quindi non può

trasferire parte delle proprie responsabilità alla funzione di revisione interna, se utilizzata.

c) controlli generali del sistema informatico (generale, preventivo)

 Organizzazione e politiche direzionali della funzione IT

 Controlli su accessi logici e fisici

 Controlli sullo sviluppo e sulle modifiche dei programmi

 Gestione operativa del sistema

d) si applicano a singoli flussi di transazioni e saldi di bilancio (specifici)

 Se il revisore vuole adottare un control approachdeve:

◆ chiedersi quali sono i controlli specifici connessi alle attività di controllo con cui la direzione

ottiene tutte le informazioni relative all’attività svolta;

◆ identificare, documentare e verificare i controlli specifici utilizzati dalla società.

 Sono generalmente legati ad uno specifico obiettivo di revisione (normalmente: completezza,

esistenza ed accuratezza). Ad esempio:

◆ completezza degli acquisti: cosa assicura che tutti gli acquisti siano stati correttamente

contabilizzati?

◆ esistenza delle vendite: cosa assicura che solo le vendite effettivamente avvenute siano

state registrate?

I controlli specifici possono essere di:

1) Basso livello (lower level controls), normalmente sono controlli preventivi e coprono una sola

transazione:

 controlli di editing

 controlli matematici

 blocchi all’immissione/accettazione di ordini di acquisto/vendita

 blocchi alla registrazione di fatture

 blocchi al pagamento di fatture 25

2) Alto livello (higher level controls), sono controlli consuntivi e coprono un insieme di transazioni. Essi

possono essere considerati come un doppio controllo che rileva eventuali errori significativi, non

identificati dai controlli di livello inferiore:

 riconciliazioni bancarie

 analisi degli indici di fatturato mensile rapportato al credito per cliente

 analisi per eccezioni (documenti di trasporto in attesa di fattura o privi di ordine)

Perché sono importanti i controlli specifici?

 se i controlli specifici esistono e sono efficaci, con ogni probabilità al revisore conviene ottenere

l’evidenza probatoria di revisione per mezzo del controllo degli stessi;

 nell’ambito dello svolgimento di questi controlli il revisore deve verificare che funzionino in modo

sistematico ed affidabile nell’arco di tutto l’esercizio;

 In linea generale sono da preferire gli “higher level control” in quanto coprono un numero ampio di

transazioni e risultano quindi più efficaci ed efficienti. 26

11. ELEMENTI PROBATIVI: SONDAGGI DI CONFORMITÀ E PROCEDURE DI

VALIDITÀ

Secondo l’ISA Italia 500 il revisore deve acquisire sufficienti ed appropriati elementi probativi a supporto delle

conclusioni raggiunte.

Tali elementi probativi devono essere sufficienti ed appropriati:

- sufficienza: misura la quantità degli elementi probativi. E’ influenzata dalla valutazione del rischio di errore

e dalla qualità degli elementi probativi;

- appropriatezza: misura la qualità e attendibilità degli elementi probativi.

Il revisore acquisisce in genere elementi probativi persuasivi (convincenti e concomitanti) piuttosto che

conclusivi, ricercando a supporto della medesima asserzione di bilancio evidenze di revisione provenienti da

fonti diverse e di diversa natura.

11.1 Elementi probativi

Gli elementi probativi sono:

- risultati delle procedure di valutazione e accettazione del cliente e dell’incarico, che è il primo elemento che

il revisore utilizza per pianificare al meglio le procedure;

- risultati derivanti dalle revisioni svolte in esercizi precedenti, sia dal revisore stesso, sia da altri revisori;

- scritture contabili sottostanti il bilancio oggetto di revisione contabile;

- contratti fatture e altri documenti;

- libri sociali;

- documenti da fonti esterne al cliente, come ad esempio fatture da fornitori, contratti, ecc.;

- i risultati del lavoro svolto da specialisti o esperti, ossia persone a cui il revisore si affida in alcune fasi della

revisione

11.1.2 Gerarchia degli elementi probativi

Maggiore attendibilità Minore attendibilità

Elementi probativi ottenuti da fonti esterne Elementi probativi ottenuti all’interno dell’azienda

indipendenti

Elementi probativi ottenuti da fonti interne in Elementi probativi ottenuti da fonti interne qualora

presenza di efficaci controlli connessi e adottati i relativi controlli dall’impresa siano assenti o

dalla società inefficaci

Elementi probativi ottenuti direttamente dal Elementi probativi ottenuti indirettamente o per

revisore (es. inventario di magazzino) deduzione dal revisore (per esempio mediante

rilevazione di una procedura e dei punti di controllo

previsti)

Elementi probativi rappresentati da documenti Elementi probativi non riproducibili (per esempio

cartacei e/o elettronici (fatture, verbali degli organi raccolti mediante esposizione verbale da parte di

di gestione ecc.) soggetti interni alla società)

Elementi probativi costituiti da documenti originali Elementi probativi costituiti da documenti non

originali (fotocopie, fax ecc.) 27

11.1.3 Tipologie di procedure di revisione

Le tipologie di procedure di revisione sono le seguenti:

Ispezione Il revisore esamina registrazioni o documenti, sia interni sia esterni, in formato

cartaceo, elettronico o in altro formato, ovvero svolge la verifica fisica di una attività.

Osservazione Il revisore assiste a un processo o a una procedura svolti da altri, come, per esempio,

l’osservazione della conta fisica delle rimanenze effettuata dal personale della società

oppure l’effettuazione delle attività di controllo.

Indagine Il revisore ricerca le informazioni di natura finanziaria e di altra natura presso le

persone, in possesso delle necessarie conoscenze, sia all’interno che all’esterno della

società.

Ricalcolo Il revisore verifica l’accuratezza matematica (sia manualmente sia elettronicamente) di

documenti o registrazioni.

Riesecuzione Il revisore esegue indipendentemente procedure o controlli che sono stati

originariamente svolti nell’ambito del controllo interno

Conferma Il revisore chiede e ottiene una risposta diretta in forma scritta da parte di un soggetto

esterna terzo (il soggetto circolarizzato) in formato cartaceo o elettronico.

Analisi Il revisore valuta l’informazione finanziaria mediante l’analisi delle relazioni plausibili

comparativa tra i dati, sia di natura finanziaria sia di altra natura.

Le tipologie di procedure di revisione, o la combinazione delle stesse, possono essere utilizzate, in

conseguenza del contesto in cui sono applicate dal revisore, come:

- procedure di valutazione del rischio;

- sondaggi di conformità;

- procedure di validità.

11.2 Sondaggi di conformità

I sondaggi di conformità consentono al revisore di acquisire elementi probativi sull’adeguata progettazione

e sull’efficace funzionamento del sistema di controllo interno.

Essi inoltre consentono al revisore di supportare la sua valutazione del rischio di controllo (control risk).

Il revisore verifica e documenta che i controlli sulle specifiche asserzioni di bilancio:

• siano adeguatamente disegnati, ossia in grado di individuare e correggere errori significativi;

• abbiano efficacemente funzionato lungo tutto il periodo in esame.

Le principali tipologie sono:

- ispezione;

- osservazione;

- indagine;

- riesecuzione.

11.2.1 Ispezione

Esempi:

- all’atto della registrazione della fattura di acquisto l’addetto alla contabilità fornitori richiama a video ordine

e DDT e ne verifica la corrispondenza spuntando i dati della fattura:

– il revisore ottiene copia dei tre documenti e ne verifica la corrispondenza.

- Il responsabile dell’ufficio personale verifica l’accuratezza del calcolo degli stipendi analizzando un tabulato

riportante per ogni dipendente lo stipendio del mese in corso e di quello precedente, siglando il tabulato ed

evidenziando le situazioni che richiedono una verifica più approfondita da parte degli addetti alle paghe:

– il revisore verifica la presenza della sigla del responsabile e le risposte alle richieste da parte

dell’ufficio paghe. 28

11.2.2 Osservazione

Esempi:

- impossibilità di sbloccare un ordine di vendita reso non evadibile per problemi di solvibilità del cliente da

parte dell’ufficio vendite:

– il revisore chiede all’addetto dell’ufficio vendite di provare a sbloccare l’ordine e osserva che il

sistema informatico non permette l’effettuazione di questa operazione.

- periodici inventari fisici dei propri prodotti presso terzi per mezzo dei propri venditori:

– il revisore partecipa ad una o più verifiche al fine di verificare l’effettuazione del controllo.

Attenzione! Questa procedura ha un limite: l’evidenza di revisione è limitata al momento in cui viene

effettuata.

11.2.3 Indagine

Esempi:

- verifica applicazione e conoscenza procedura:

– dopo aver preso visione del manuale della procedura che ciascun impiegato deve seguire, il revisore

chiede direttamente agli interessati di descrivere il loro operato per capire quale è il grado di

conoscenza e applicazione della procedura stessa.

- richieste incrociate (corroborative inquiry): la procedura prevede che le riconciliazioni bancarie predisposte

dall’addetto dell’ufficio tesoreria siano discusse con il responsabile della tesoreria e con il direttore

amministrativo e finanziario (in presenza di poste in riconciliazione superiori ad un dato importo).

- il revisore intervista separatamente i tre soggetti coinvolti per avere conferma incrociata dello

svolgimento del controllo.

11.2.4 Corretta esecuzione

Una corretta esecuzione dei sondaggi di conformità prevede i seguenti step:

1. Pianificare: cosa vogliamo ottenere, che asserzione di bilancio vogliamo coprire, chi è l’interlocutore

più adatto

2. Informare la persona sull’obiettivo dell’incontro e preparare le domande

3. Porre le domande possibilmente aperte, non ambigue, senza pregiudizi, non vaghe

4. Ascoltare le risposte

5. Valutare le risposte

6. Porre le domande per svolgere un follow-up: ci confermano di aver capito e ci danno la possibilità di

approfondire gli aspetti salienti

7. Corroborare i punti chiave (ove possibile) con altri dati ed informazioni

8. Prendere nota delle domande poste e delle risposte ricevute

11.2.5 Riesecuzione

Esempi: la società effettua mensilmente una quadratura tra i carichi di magazzino valorizzati ai prezzi di

acquisto (ordine o fattura) con gli acquisti contabilizzati in contabilità generale:

– il revisore effettua autonomamente tale quadratura per verificarne sia l’accuratezza matematica sia

l’attendibilità dei dati: i carichi di magazzino a quantità devono quadrare con la contabilità di magazzino

(verificata tramite inventario), tutti i conti di contabilità interessati dagli acquisti devono essere stati

considerati, la valorizzazione dei carichi deve adeguatamente utilizzare il prezzo dell’ordine o della fattura.

11.2.6 Quale sondaggio di conformità scegliere?

Ma è necessario eseguirli tutti questi sondaggi di conformità? Dipende dal tipo di controllo che si vuole

verificare, ma comunque una combinazione di queste procedure è normalmente ottimale, in quanto fornisce

maggiori evidenze di revisione. Di solito, i controlli di alto livello (consuntivi e direzionali) per la loro natura

vengono controllati per mezzo dello svolgimento dell’indagine ed osservazione. 29

11.2.7 Estensione

La dimensione del campione dipende da:

- risk of failure: rischio di fallimento del controllo;

- se trattasi di controlli manuali o automatici;

- frequenza del controllo (annuale, trimestrale, mensile, settimanale, giornaliero, ricorrente) se trattasi di

controlli manuali;

- grado di deviazione atteso.

11.2.8 Tempistica

I sondaggi di conformità Sono pianificati per verificare se i controlli interni sono stati applicati lungo tutto

l’esercizio.

Essi sono generalmente effettuati prima della chiusura dell’esercizio e devono essere aggiornati a fine

esercizio (rollforward) considerando:

• risultati delle verifiche effettuate prima della chiusura dell’esercizio

• ampiezza del periodo residuo

• eventuali cambiamenti avvenuti nel sistema di controllo interno.

11.3 Procedure di validità

Le procedure di validità sono esami dei saldi contabili e delle informazioni incluse nel bilancio che consentono

di ottenere evidenze di revisione per individuare errori significativi nel bilancio e di portare il rischio di

individuazione al livello ritenuto opportuno.

Il revisore deve svolgere sempre le procedure di validità per ciascuna asserzione di bilancio.

Esse comprendono:

- procedure di analisi comparativa;

- verifiche di dettaglio.

11.3.1 Analisi comparativa

Disciplinate dall’ISA Italia 520, le analisi comparative prevedono l’analisi dell’andamento dei dati finanziari,

patrimoniali ed economici significativi.

Esse includono l’analisi degli indici, delle fluttuazioni, delle incoerenze e degli scostamenti rispetto ai valori

previsti.

Vengono utilizzate dal revisore durante le varie fasi della revisione:

- accettazione e mantenimento dell’incarico, per valutare il profilo di rischio del cliente;

- pianificazione, per definire la natura, tempistica ed ampiezza delle altre procedure di revisione;

- svolgimento delle procedure di revisione, in aggiunta o in sostituzione di altre procedure di validità;

- espressione del giudizio professionale, analisi del bilancio nel suo insieme.

11.3.1.2 Corretta esecuzione

1. Definizione dell'obiettivo

2. Verifica del livello di dettaglio delle informazioni oggetto di analisi;

3. Valutazione della disponibilità e attendibilità delle informazioni;

4. Previsione del risultato

5. Comparazione con i dati effettivi oggetto d’analisi

6. Valutazione del risultato finale 30


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e amministrazione delle imprese
SSD:
A.A.: 2016-2017

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher perroandrea di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Revisione aziendale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Milano Bicocca - Unimib o del prof Mariani Claudio.

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