Appunti programmazione e controllo

stati stabiliti a livello internazionale degli standard di eccellenza produttiva particolarmente rigidi (World Class

Manifacturing); un'azienda che voglia dimostrare di rispettare questi standard li inserisce nei propri report, in

aggiunta ai propri già presenti. Un altro uso molto comune dei report è per confrontare gli scarti che ci sono tra

reparti produttivi della stessa azienda; l'obiettivo è quello di individuare i reparti che lavorano male e poter

indagare sulle cause. Il rischio di basarsi su un sistema di soglie è quello di tararle in maniera errata, permettendo

scarti troppo elevati che dunque non attiveranno nessun alert e non daranno origine a nessuna azione correttiva; sta

alla bravura e all'esperienza dei controller stabilire le giuste soglie. Queste ultime inoltre cambiano col tempo, perché

si presume che i processi migliorino con l'esperienza (nuovi macchinari, formazione, knowhow), e dunque le soglie di

tolleranza si abbassano con il passare del tempo. Il controller è una professione "stanziale", perché a differenza di

altre è stando molto tempo nella stessa realtà produttiva che si acquisisce esperienza legata ad essa e un migliore

metodo di gestione, imparando a conoscerne ogni suo ambito e processo. Ci sono due substrumenti riguardanti il

reporting:

data warehouse: soluzioni IT per realizzare magazzini di dati utili a fare reporting in maniera



avanzata; questi magazzini accumulano dati dai database relazionali aziendali, che non sono adatti ad essere

consultati, durante i loro periodi di inattività, per renderli sempre disponibili alla consultazione

business intelligence : sempre tramite l'IT, la business intelligence serve a scoprire determinate



correlazioni tra fenomeni apparentemente scollegati, i cui dati sono contenuti nei data warehouse (gli scarti si

generano quando è al lavoro un determinato operaio?); questo strumento può anche essere utile per aumentare

la soddisfazione dei clienti, perché permette di scoprire difetti di produzione correlati nel tempo. Un campo in

cui la business intelligence è molto utilizzata è quello degli operatori telefonici: essendo ormai facile cambiare

operatore, è importante per le compagnie capire le caratteristiche tipo del "traditore", per poter intervenire con

specifiche offerte speciali. A suo modo, anche questa è considerabile come un'analisi di andamento

STRUMENTI DELLA P&C

Contabilità industriale (contabilit à dei costi)

Evidenziamo le 7 principali differenze tra la contabilità generale e quella industriale:

• è il C.C. che impone alle aziende di utilizzare la contabilità generale, mentre quella industriale è a completa

discrezione dell’imprenditore. In un caso limite, se l’azienda producesse un solo prodotto e non avesse competitor,

sicuramente non avrebbe bisogno di tenere una C.I.; ma la stragrande maggioranza ha un portafoglio di prodotti e nn

opera in monopolio. Per decidere di tenerla o meno, dunque, è necessario comparare i costi legati ad essa (personale

incaricato, strutture IT, predisposizione…) con quelli che si avrebbero in sua mancanza

• la C.I. è detta dei fatti aziendali , che sono solo quelli confermati da un certo documento (fattura), tralasciando

quindi quelli di natura amministrativa; paradossalmente, anche se un’azienda non facesse fatture, e dunque operasse in

nero, avrebbe bisogno di tenere una C.I., perché necessiterebbe comunque di informazioni sui prezzi e sui costi di

produzione (ha cioè una natura prettamente gestionale, slegata da quella amministrativo – contabile)

• essendo che alla C.I. interessano solo costi e ricavi, essa si attiva quando sorgono costi e di conseguenza debiti, ma

non è più chiamata in causa al momento di saldare questi debiti (rileva solo fatti economici)

• tra la C.I. e la C.G. possono esserci differenze anche riguardo a fatti che vengono considerati da entrambe; per

esempio, un’assunzione non viene rilevata dalla C.G. fino al momento del pagamento del primo stipendio, mentre alla

C.I. interessa da subito la maggiorazione dei costi di produzione

• la C.I. è alimentata sia dalla C.G. che da altre fonti, perché quella generale non contiene tutti i dati necessari alla

determinazione di costi e ricavi (le ore lavorative non sono contenute nella C.G., ma servono a determinare i costi di

produzione); a dimostrazione del fatto che la C.G. non evidenzia tutte le informazioni riguardanti il funzionamento

3

dell’impresa, anche se essa non tenesse la C.I. avrebbe bisogno di conoscere il numero totale di ore lavorative (che in C.G.

non sono presenti), per monitorare l’assenteismo e fare reporting rispetto ai mesi precedenti

• sia la C.G. che quella C.I. sono a valori consuntivi, ma solo la seconda può anche essere a carattere previsionale

(costi standard o teorici)

• in C.I. si possono trascurare alcuni costi irrisori (le multe degli autisti per una grande azienda di trasporti), mentre

nella C.G. no; si predilige quindi l’approssimazione (se essa porta ad una velocizzazione del processo) all’accuratezza

I costi si possono catalogare in base alla natura: materie prime, energia elettrica, riscaldamento, affitti, ammortamenti,

spese commerciali, mano d’opera diretta (MOD), mano d’opera indiretta (MOI).

Un altro modo di catalogare i costi e dividerli in:

• variabili: sono quelli in cui il valore varia al variare della quantità prodotta o venduta. La variabilità non

riguarda però tutte le variabili allo stesso modo: per esempio, il costo della mano d’opera sarebbe totalmente variabile

solo se si trattasse di lavoratori interinali, perché normalmente quando la produzione varia di poco essa non viene

compensata con licenziamenti o assunzioni, ma con cassa integrazione o straordinari (c’è una certa rigidità), mentre il

costo legato alle materie prime è totalmente variabile, se l’azienda segue la filosofia del just in time (buon argomento

per tesi o paper), mentre se utilizza il magazzino come “valvola di sfogo” delle eccedenze, i relativi costi non saranno

quelli di acquisto delle m.p., ma a consumo (materie acquistate al netto di quelle consumate), perché è frequente che

un’azienda consumi di più o di meno di quanto acquistato. Si dice dunque che ci sono costi variabili presunti e

effettivi.

• f issi: sono indipendenti dalle variazioni della quantità prodotta (tipicamente ammortamenti, canoni di affitto o

leasing); come per i costi variabili, però, anche qui ci sono delle eccezioni: se la produzione scende o sale stabilmente

dopo un certo periodo anche i costi fissi varieranno (vendere o comprare cespiti), ma questo tipo di variazioni va

soppesato accuratamente, perché difficilmente reversibili

I processi produttivi vengono aggiornati continuamente, per via di cambi di lavorazioni, materiali, esternalizzazioni o

internalizzazioni; ogni volta che ciò accade, per mantenere l'azienda profittevole i costi delle varie fasi del processo

andrebbero aggiornati. Trattandosi di processi difficoltosi, spesso le aziende commettono l'errore di stimare i costi di un nuovo

prodotto utilizzando dati di lavorazione in possesso del prodotto più simile ad esso, e ciò nel lungo periodo può portare grandi

squilibri; il consulente che va interpellato per risolvere tali criticità è il professionista tempi e metodi . Il confronto tra

costi totali (composti da costi fissi totali e costi variabili totali) e ricavi totali ci permette di renderci conto della resa dei

singoli prodotti: ipotizziamo un'azienda mono prodotto che abbia CFT di 2 ML e 6 ML di CV T (CVT = CVU x q = 6 x

1.000.000). I CVT contengono la mano d'opera diretta, le materie prime e i costi industriali vari.

CT = CFT + CVT = CFT + CVU x q M.O.D.

= 3 ML = 2 ML + 6 ML M.P. = 2

ML

RT = 8 ML = p x q = 8 x

RT DOPO

C 1.000.000

RT

AUMENT

O Alla quantità di 1 ML, CT e RT coincidono ; ciò significa che per un qualunque q < 1 ML i RT sono

8 inferiori ai CT, mentre per q > 1 ML c'è profitto. Il punto in cui RT = CT è dato dall'equazione

CVT p x q = CFT + CVU x q, per cui per trovare il punto in cui RT e CT sono uguali si deve fare

6

CT

CFT 4

q

q = CFT/(p­CVU) = 2 ML/2 = 1 ML; è fondamentale per qualsiasi azienda conoscere questa quantità, detta di pareggio

(break even point). Se ci sono più prodotti, ciascuno avrà il suo punto di pareggio. In caso di perdite previste per l'anno

successivo, la cosa più semplice

BEP 1

2 (e sbagliata) da fare è aumentare il prezzo unitario; questa opzione funziona poco perché un mercato in

6.000.000 crisi sarà ancora meno recettivo verso un prodotto più caro. Il ragionamento corretto è quello di

abbassare i CFT; se poi ciò non dovesse essere ancora sufficiente, si procederà con il taglio dei CVT. Se

la crisi è temporanea, un azienda preferisce subire la perdita per un solo esercizio piuttosto che ristrutturarsi per modificare le

curve di costo; procedimenti simili vanno attuati per fronteggiare crisi di lungo periodo.

TAGLIO CFT TAGLIO CFT +

CVT

C RT RT

CT 1 C

CT 2 CT 2

CVT CVT 1

CT 3

CVT 2

CFT 1

CFT 2 CFT 2

q q

BEP 2 BEP 1 BEP 3 BEP 2

Per diminuire i CFT le principali vie sono ridurre gli

ammortamenti (vendere capannoni per rimpiazzarli con altri

più piccoli), licenziare, eliminare i benefits o esternalizzare.

3 = 30 €/h x 6' = 3 €/pezzo costo mano d'opera diretta

2 = 2 €/Kg x 1 Kg = 2 €/pezzo costo materie prime CVU = 6 €

1 costi industriali

30 €/h = costo del lavoro (riducibile tramite minore tassazione o licenziamenti)

6' = tempi di lavorazione (riducibili tramite supporti tecnologici al lavoro degli operai)

2 €/Kg = costo M.P. (riducibile comprando meno, cambiando il responsabile acquisti o consorziandosi per comprare grandi

quantità a prezzi scontati)

1 Kg = quantità M.P. (riducibile diminuendo gli scarti dei macchinari e dunque acquistandone di meno)

Le decisioni relative all’abbassamento del punto di pareggio sono decisioni strategiche, cioè che incidono profondamente

sull’azienda e sono difficilmente reversibili. Il ciclo di lavorazione è l’elenco delle fasi lavorative, che ci aiuta a capire quanto

tempo occorre per le fasi di produzione del prodotto. Per determinare il costo orario della mano d'opera, si ricorre ad

un’approssimazione, per esempio i 30 €/h possono essere 40 in un centro di lavorazione e 20 in un altro; se le due lavorazioni

hanno un tempo uguale, il risultato è la media tra i due costi. Nel procedimento di riduzione dei costi, ci sono molte variabili

da tenere in considerazione: 5 costi var iabili e f issi : la quantità

lorda di m.p. è uguale alla quantità

Q = Q x (1 - Q = Q / (1 -

NETTA LORDA LORDA NETTA netta più gli scarti:

Per ridurre i costi variabili legati alle m.p., si devono ridurre gli scarti, e per farlo possiamo 1) assumere mano d’opera

indiretta, cioè lavoratori adibiti a risolvere criticità, come i macchinari che si inceppano (supervisori, capi squadra) e

che dunque contribuiscono alla produzione in maniera indiretta 2) acquistare macchinari più efficienti che producono

meno scarti e 3) formare i lavoratori in modo che sprechino meno m.p. possibili; l’assunzione di indiretti,

l’ammortamento (durata 6 anni) di macchinari più efficienti o la formazione dei lavoratori rappresentano un costo fisso,

e dunque bisogna valutare se conviene tenere gli scarti o mettere in essere uno o più di questi strumenti per ridurli,

perché questi provvedimenti comportano si un abbassamento dei CVT, ma anche un aumento dei CFT

aumento prezzi m.p. : al diminuire della quantità acquistata, in genere oltrepassata una certa percentuale, i fornitori

aumentano i prezzi della merce, mentre viceversa diminuiscono (sconti per acquisti in quantità), per cui nella funzione di

calcolo del quantitativo di BEP va aggiunta questa maggiorazione di costo, dovuta paradossalmente all’efficientamento dei

nostri processi

Q = 2.050.000 / (8 € - (3 €/pezzo + 2,1 € x 0,974 Kg + 1 €)) =

BEP Il nuovo BEP è superiore

1.019.900 ad 1 ML, per cui a queste

Costo m.p. Nuova quantità di m.p. condizioni il procedimento

Aumento dei CFT maggiorato necessaria in seguito non è conveniente

dovuto agli all’efficcientamento

ammortamenti per

nuovi macchinari L’azienda deve dunque chiedersi nuovamente se i miglioramenti ai suoi processi

siano realmente convenienti

• costo mano d’opera : è possibile razionalizzare tale costo senza alcun intervento, nel caso in cui lo stato decida

di abbassare la

tassazione sul lavoro,

Q = 2.050.000 / (8 € - (1,5 €/pezzo + 2,1 € x 0,974 Kg + 1 €)) =

BEP oppure effettuando

583.829 rilocalizzazioni produttive

Minore costo del lavoro nel nuovo paese di

produzione

Nonostante questa opzione sembri immediatamente la più conveniente per abbassare i costi, a dei pro si uniscono anche

molti contro: 1) il trasferimento in se ha dei costi 2) il maggior onere relativo alla spedizione delle merci per farle

arrivare sul mercato di riferimento, ed 3) la minor qualità del lavoratore medio che verrà trovata in quel paese inciderà

sui tempi di lavorazione; se la somma dei costi di tutti questi fattori risulterà comunque più bassa rispetto al costo del

lavoro del paese di partenza, allora con tutta probabilità la rilocalizzazione si farà

I costi si possono poi distinguere in diretti e indiretti:

• il costo diretto di un prodotto è rappresentato da tutti quei costi relativi ad un prodotto per i quali è possibile

effettuare una misurazione diretta, tangibile e oggettiva rispetto al consumo che ne fa il prodotto, come i costi variabili

tipici (materie prime, componenti, mano d'opera diretta); oltre ai precedenti, ci sono anche alcuni costi fissi che sono

direttamente attribuibili al prodotto, come l'ammortamento (o il canone di leasing) del macchinario che lo realizza (costo

fisso dedicato), i costi commerciali diretti (retribuzione del personale che si occupa della vendita di quel determinato

6

prodotto, variabili se la retribuzione è solo a provvigioni, come per i venditori, o in parte fissi e in parte variabili, come

per i product manager). Da ciò capiamo che tutti i costi variabili sono diretti, ma non tutti i costi diretti sono

variabili.

• i costi indiretti, comuni cioè a più prodotti, sono la mano d'opera indiretta, gli ammortamenti dei macchinari che

lavorano su più prodotti (la maggioranza ormai) e le altre immobilizzazioni, come gli impianti e gli immobili (se però in

un capannone si produce un solo prodotto il suo ammortamento verrà considerato un costo diretto per quel prodotto)

Per stabilire i costi di un prodotto, devo riuscire a stabilire la quota di costi indiretti che lo riguarda, e poi sommarla ai suoi

costi diretti. Il prodotto è un oggetto di ripartizione dei costi diretti e indiretti, ma non è affatto l'unico. Oltre ad essi, altri

oggetti sono centr i aziendali , per esempio le aree aziendali, riguardo alle quali la logica di ripartizione viene applicata per

confrontare i costi di mantenimento con quelli del mercato, e decidere poi se esternalizzare o meno, e aree di mercato , come

possono essere i mercati di Italia, resto d'Europa e resto del mondo, riguardo ai quali un area manager (che di norma è un

costo indiretto, in quanto è responsabile di più prodotti in una data area) è un costo diretto; volendo espandere il quadro

d'insieme, un country manager (professionalità che gestisce più aree di mercato assieme) che si occupa per esempio del mercato

europeo, italiano compreso, è un costo indiretto, e la quota di costi costituita dalla sua retribuzione verrà ripartita sulle aree

di mercato da lui gestite, in base alle loro quote di fatturato. Da questi esempi comprendiamo come sia l' oggetto (della

ripartizione dei costi) che ci permette di capire se i costi ad esso riconducibili sono diretti o indiretti, e come dunque la loro

natura possa variare a seconda dell'oggetto a cui si riferiscono. Alcuni costi sono diretti perché è conveniente ripartirli; se

per farlo si dovesse ricorrere a misurazioni troppo dispendiose, sarebbe più conveniente considerarli costi fissi (così si spiega la

presenza di un solo contatore dell'acqua in molti condomini, il cui costo verrà poi ripartito tra le varie famiglie; altro caso

comune è quando viene utilizzato un solo contatore dell'energia elettrica per l'intero complesso produttivo, e non uno per ogni

capannone o reparto). Scegliere una buona base di r ipartizione è fondamentale in C.I., perché ci possono essere molti

modi di misurare gli stessi costi, e non tutti sono adatti (per esempio, in un condominio con un solo contatore dell'acqua il suo

costo potrebbe essere ripartito fra le varie famiglie in base al numero di componenti, ma sarebbe anche possibile farlo in base al

numero e alla qualità dei loro elettrodomestici, o in base al numero di ospiti più o meno fissi che esse hanno); la cosa certa è

che qualsiasi criterio venga scelto, ci saranno sempre uno o più manager in disaccordo, per via dello svantaggio in cui si viene

a trovare il reparto di cui sono responsabili a seconda delle varie ripartizioni utilizzate. La chiave delle ripartizioni è trovare

il giusto numero di correttivi che permettano di trovare il miglior criterio logico rispetto al costo delle singole unità di misura

adottate; se l'ammontare eccessivo di costi di misurazione diretta che non ci permetteva di installare un contatore per ogni

appartamento (e che quindi ci faceva considerare l'acqua come un costo indiretto) viene poi raggiunto per via di eccessiva

puntigliosità dei criteri usati per la ripartizione del costo considerato indiretto l'intero processo è da ripensare. E' inoltre

necessario mantenere aggiornate le basi di ripartizione, per via delle variazioni strutturali che può subire un'azienda.

C. da ripartire x (unità base x/unità tot (C. da ripartire/unità tot base) x unità base

base) x

Indice di ripartizione: nessuna unità Coefficiente unitario di costo: qui

2

di misura perché si annullano a l'unità di misura sarà €/m per es.

vicenda

L'attribuzione dei costi ai vari centri aziendali è analoga a quella dei prodotti (ci saranno sempre costi diretti e indiretti).

C pieno = C dir + quota C fissi I costi indiretti sono composti da più quote perché calcolati

quota costo X

quora costo Y con basi diverse.

variabili fissi diretti quota costo Z

7

Il costo pieno è una tipica conf igurazione di costo ; con pieno intendiamo che il costo che stiamo determinando

contiene tutti i costi di qualsiasi natura riguardanti il determinato prodotto. Quando sono presenti più prodotti, ma le

aziende non sono in grado di attribuire i costi fissi, esse regolano le vendite in questo modo:

n

∑ p × q

( )

❑ −CVU >CFT Molte volte, quando è necessario vendere un prodotto a meno del suo CVU (per via

x x x

x=1

della forte concorrenza), la perdita può essere assorbita se i margini degli altri prodotti sono sufficientemente alti; l'azienda

costretta ad operare in questo modo deve stabilire con attenzione se questo effetto di assorbimento delle perdite è possibile o

meno, dato che non è comunque detto che ciò avvenga vendendo tutti i restanti prodotti ad un prezzo maggiore della loro

CVU, perché questi margini di contr ibuzione possono non essere ancora sufficienti a coprire i CFT. La C.I. non impone

le logiche di pricing, ma permette di comprendere il grado di rischio legato alla politica dei prezzi adottata.

livello)MLC ×Q

(1° =(P −CVU )

x x x x

° livello)MSLC P ×Q fissi dir

(2 =( −CVU ) −C Margine lordo di contribuzione

x x x x x Margine semilordo di

MNC fissi dir indir

=(P −CVU )×Q −C −quotaC contribuzione

x x x x x x Margine netto di contribuzione

La sommatoria di tutti i MNC di un'azienda è uguale al risultato d'esercizio (utile

o perdita). Oltre al costo pieno, un'altra configurazione di costi è quella del costo industriale; è una frazione del costo

pieno, e raccoglie tutti gli elementi che hanno natura industriale rispetto al dato prodotto:

• tra i CVU, costi

industriali sono le M.P. e il lavoro, mentre non lo sono la logistica e i costi commerciali

• tra i CF diretti

non si considerano industriali i costi di promozione del prodotto e gli eventuali stipendi fissi della forza vendita

• tra i CF indiretti

non sono industriali i costi legati agli stipendi degli impiegati

Nello specifico, i costi indiretti non industr iali , quelli cioè non strettamente legati alla produzione, ma sostenuti per il

funzionamento dell'organizzazione impresa, sono:

• stipendi degli

impiegati amministrativi (white collars)

• oneri finanziari:

interessi passivi, costi della gestione della liquidità (costo del fattore produttivo denaro), commissioni su smobilizzo di

crediti; se l'azienda è in grado di autofinanziarsi, ed è quindi autosufficiente in termini di denaro, non ha oneri

finanziari, perché le risorse apportate dai soci non comportano oneri di questo tipo

• canoni di

ammortamento di uffici e appartamenti

• stipendi fissi del

personale commerciale

I costi indiretti non industriali si ripartiscono tra i prodotti con un'unica base di r ipartizione .

Lezione speciale: il budgetting

I prodotti di un'azienda devono essere storicizzati, cioè una volta usciti dalla produzione, i dati relativi a modalità di

manutenzione, produzione ecc... non devono andare persi, per poter essere in grado di rispondere ad eventuali esigenze di

clienti passati; inoltre, alcune componenti di prodotti diversi possono essere le stesse, e dunque non ci si può permettere di

8

perderne le specifiche. Prodotti simili, o addirittura diverse varianti dello stesso prodotto, possono essere oggetto di

catalogazioni differenti nei sistemi informativi dell'impresa, e ciò ha un forte impatto sui costi di gestione, per esempio, del

magazzino; le società di consulenza B2B si occupano anche di porre rimedio a queste situazioni. Fare un budget sbagliato è

molto più pericoloso in aziende di servizi che in quelle di processo, per via delle dinamiche intrinseche di tali business: la

mancata vendita di un prodotto oggi può essere compensata dalle maggiori vendite domani, mentre se un servizio (come una

consulenza o l'affitto di una stanza d'albergo) non viene venduto nel modo in cui ci aspettavamo, non è poi possibile

l'incremento delle vendite in periodi successivi che si verifica per i prodotti. Un'azienda "di processo" è un'attività che si basa

su lavorazioni continue, strettamente legate le une alle altre, con necessità di costante sincronizzazione tra le fasi (catene

alimentari). Il planning di un'azienda parte con l'individuazione degli obiettivi da conseguire nell'area competitiva,

effettuata dall'alta direzione (strategic planning), seguita dal light planning, pianificazione più specifica che individua il

modo in cui raggiungere gli obiettivi nel settore di riferimento; infine, la parte operativa dell'azienda si occuperà

dell'implementazione delle direttive ricevute (heavy planning). Il budgeting dev'essere effettuato anche tenendo conto delle

specificità dell'area che lo dovrà sfruttare per la pianificazione dei suoi obiettivi: un HR manager ha probabilmente bisogno

di andare oltre alla programmazione annuale standard, perché per poter fornire le risorse umane necessarie, e soprattutto

adatte, a svolgere i compiti individuati, necessiterà di una programmazione pluriennale (date le lunghe tempistiche di

reclutamento a cui si può arrivare in alcuni settori). Un aspetto di budgeting poco scontato è la verifica della sostenibilit à

delle commesse; può succedere infatti che l'azienda decida di farsi carico di un progetto commissionato da un cliente

prestigioso, per questioni di immagine e pubblicità, pur sapendo che esso avrà una bassa (o addirittura nulla) redditività. Se

l'impresa non valuta attentamente la sostenibilità di simili progetti, che ad esempio possono essere compensati dai margini

portati da commesse meno "appariscenti" ma più redditizie, va incontro a forti rischi di squilibrio finanziario. In un budget

ben elaborato possono trovare anche spazio dei "piani B", cioè delle alternative di business pronte ad essere sfruttate in caso di

imprevisti, come crollo di determinati mercati o perdita di alcuni clienti. L'affidabilità delle informazioni che otteniamo per

redigere un budget dipende anche dalla qualità della cultura dell'azienda con cui si tratta (sarà sicuramente più sicuro

considerare nel budget un probabile ordine durante l'esercizio successivo da parte di un'azienda nota per il rispetto degli

impegni, piuttosto che per una realtà notoriamente scorretta in tal senso); l'aleatorietà è in genere maggiore se l'impresa che ci

fornisce l'informazione è a conduzione familiare (per quanto vasta possa essere) rispetto ad una a conduzione manageriale,

perché nel secondo caso la gestione è basata soprattutto sull'utilizzo di dati oggettivi e verificabili.

In C.I. le aree aziendali vengono chiamate centri di costo; sono aree a cui possono essere attribuiti costi diretti e indiretti,

e che contribuiscono direttamente o indirettamente a realizzare un prodotto o a far funzionare l’azienda. Si possono

classificare in:

• produttivi:

costituiti dai reparti produttivi, sono evidenze organizzative conseguenti alla progettazione dell’azienda (“evidenze”

perché se non ci fosse la C.I. essi sarebbero comunque presenti). Il loro numero varia a seconda dell’oggetto della

produzione aziendale. Non è detto che ogni reparto produttivo costituisca anche un centro di costo, perché in alcuni casi

potrebbe essere più opportuno disaggregarli ulteriormente, perché ad esempio un reparto può avere due metodi di

lavorazione diversi (tornitura manuale e a controllo numerico). Il nome di questi centri sarà tipicamente quello della

lavorazione ivi eseguita

• ausiliari: centri

di costo che non partecipano direttamente alla produzione, ma le sono di supporto. I più caratteristici sono:

collaudo e

o

controllo qualit à: centro che verifica l’idoneità di M.P., semilavorati e P.F. alla produzione e alla vendita (nel

9

caso sia adottato il just in time questo centro sarà meno rilevante, perché spetterà agli operai stessi il controllo

sulla produzione) magazzino:

o

necessariamente presente in aziende manifatturiere, da esso si prendono le M.P. e i semilavorati da impiegare nella

produzione centrale

o

termica: da qui si condiziona il clima aziendale, si produce acqua calda necessaria alle lavorazioni ecc…

• funzionali: non

supportano l’attività produttiva, ma permettono il funzionamento amministrativo, contabile e commerciale

dell’azienda. Queste aree in C.I. si riducono ad un unico centro di costo detto “uffici amministrativi e altri”, perché tutti

contribuiscono allo stesso modo al costo del prodotto, e vengono ripartiti in base al fatturato generato

Quadro analisi costi c.d.c.

Produttivi Ausiliari Funzionali

R1 R2 R3 AUX 1 AUX 2 F1

MOD 250 250 500

Ammortam. 500 500 500 200 200 100

MOI

Nel Q.A.C. gli oggetti di destinazione dei costi sono i centri di costo, non i prodotti. Per ripartire la MOD, dobbiamo

conoscere il n° di persone che lavorano in un reparto; si parla di full time equivalent considerando per esempio 4 persone

full ­ time e 4 part ­ time che lavorano l’equivalente di 6 teste. Se però l’azienda fa una movimentazione di operai fra i vari

reparti, si attribuiranno i costi in base alle ore lavorate nei singoli reparti (rilevate tramite badge) e non in base al personale.

Gli ammortamenti dei capannoni vanno ripartiti in base ai centri produttivi ospitati, ed eventualmente anche a quelli

ausiliari e funzionali, se anch’essi vi sono ubicati. La base di ripartizione di questo costo sarà la superficie occupata da ogni

centro. Una parte degli ammortamenti sarà però anche costituita dai macchinari, per cui dovremo scomporre la voce

ammortamenti macchinari del bilancio per ottenere quelli dei singoli cespiti e poi poterli adeguatamente assegnare ai reparti

(un’azienda ben organizzata assegnerà il costo del macchinario al relativo reparto nel momento dell’acquisto, e registrerà ogni

suo possibile spostamento tra i vari reparti, tramite l’IT). Negli ammortamenti finiscono anche i canoni di locazione degli

immobili e di leasing dei macchinari; qui la criticità può essere costituita dal fatto che un canone può riguardare più

macchinari, per cui in questo caso esso andrà ripartito per il numero di cespiti. La MOI può riguardare tutti i reparti, tranne

il centro funzionale. Una volta stimati tutti i costi dei centri ausiliari, otterremo il loro ammontare totale; con esso, si

effettua un’operazione detta r ibaltamento , cioè la loro ripartizione sui reparti destinatari dell’ausilio (per es. il totale dei

costi della caldaia andrà ripartito fra i reparti riscaldati). M.P., provvigioni e spese di trasporto non transitano nel Q.A.C.,

perché vanno attribuite direttamente al prodotto. Quadro analisi costi c.d.c.

R1 R2 R3 AUX 1 AUX 2 F1

...

Totali X V Z W Y T

10

Rib. AUX 2 Y Y Y Y Y

1 2 3 4 5

Subtotali X+ Y V+ Y Z+ Y W+ Y T+ Y

1 2 3 4 5

Rib. AUX 1 W W W

1 2 3

Tot. addizionati X+ Y + W V+ Y + W Z+ Y + W T+ Y

1 1 2 2 3 3 5

Nel caso della presenza di più centri ausiliari, si deve stabilire una priorità nell'ordine con cui effettuare i ribaltamenti: il

criterio utilizzato è quello di ribaltare prima il centro che è d'ausilio per più altri centri (una C.T. si ribalterà prima di un

2

centro di collaudo). Durante questo processo, ovviamente l'unità totale base (per es. i m ) sarà da impiegare nei calcoli al netto

della porzione attribuibile al centro ausiliario in fase di ripartizione tra gli altri centri. Il centro ausiliario che verrà ribaltato

successivamente risulterà dunque maggiorato della quota di costi attribuitagli dal primo ribaltamento. Spesso, il criterio di

ripartizione con cui viene effettuato il ribaltamento di un centro ausiliario che serve solo centri produttivi è l'ammontare di

ore lavorate dalla mano d'opera di un determinato reparto, rispetto alle ore totali (ci sono criteri più rigorosi, ma anche più

costosi). Con i totali addizionati dei centri produttivi (non quello del centro funzionale, perché ripartito in base al fatturato)

si realizza l'ultima fase del processo, cioè la ripartizione dei costi in base ai tempi di lavorazione nei vari centri. Il totale dei

costi di un centro produttivo va suddiviso per il numero di ore lavorate nel reparto, ottenendo così il tasso orar io di

centro produttivo ; questo dato si ripartisce poi tra i vari prodotti in transito nel reparto, in base ai loro tempi di

lavorazione. Il costo di trasformazione industr iale di un prodotto è la sommatoria delle sue ripartizioni di costo tra i

reparti che attraversa; con l'aggiunta del costo delle M.P. otterremo poi il costo industriale, e con l'ulteriore aggiunta del

totale del centro funzionale e dei costi diretti di natura non industriale (tipicamente provvigioni e trasporti), il costo pieno.

Le aziende efficienti calcolano spesso i tassi orari per mantenere precisa la stima dei costi.

∞

∑

Costo di trasformazione industriale ORARI ×TEMPO DI LAVORO PER REPARTO

= ❑TASSI

x REP n x

n=1

∞

∑

Costo industriale ORARI × TEMPO DI LAVORO PER REPARTO

= ❑TASSI +C.M.P.

x REP n x x

n=1

∞

∑

Costo pieno ORARI × TEMPO DI LAVORO PER REPARTO C.M.P. IND.

= ❑TASSI + +C.NON

x REP n x x

n=1

La prima riga del Q.A.C. si completa moltiplicando il costo orario della MOD per il numero di ore lavorate in ogni reparto

(possibilmente conteggiate non in base al numero di operai li assegnati, bensì in base al numero di ore effettive lavorate,

frutto anche di spostamenti di lavoratori tra i vari reparti); parlando di MOD, è chiaro che i centri ausiliari e quello

funzionale non saranno interessati da questo step. Per quanto riguarda gli ammortamenti, bisogna fare un distinguo tra quelli

riferiti ai fabbr icati e quelli riferiti ai macchinar i: la ripartizione dei primi può interessare anche i centri ausiliari e

funzionale, se essi sono ospitati nello stesso fabbricato in cui sono situati i centri produttivi, e sono sempre considerati costi

indiretti, mentre la ripartizione dei secondi interessa gioco forza solo i reparti produttivi (parlare di ripartizione è qui una

forzatura, in quanto i singoli macchinari sono assegnati a reparti ben precisi, tant'è che sono considerati costi diretti). Per

stabilire numero, tipologia e localizzazione dei macchinari e più in generale delle attrezzature necessarie alle lavorazioni, si

ricorre alla consultazione del libro degli inventari . In presenza di canoni di affitto (di fabbricati) o di leasing (di

macchinari), sarà necessario aggiungere una riga al Q.A.C. La MOI va ripartita in base ai reparti in cui gli indiretti lavorano;

se il responsabile della produzione supervisiona sia MOD che MOI nei suoi reparti, il suo stipendio andrà ripartito in base al

totale delle ore lavorate da entrambe nei vari reparti. Sistemi alternativi di ripartizione per lo stipendio del responsabile di

produzione possono essere il numero di beni prodotti o, in presenza di sistemi di certificazione della qualità (ISO 9001...), in

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base al numero di criticità rilevate (si presuppone che un responsabile abbia lavorato di più nei reparti che hanno presentato

più non conformità). In presenza della possibilità di usare entrambi i criteri per la ripartizione (in questo caso detti driver di

costo), per essere precisi si dovrebbe usare un mix di entrambi, valutando in percentuale quanto tempo il responsabile abbia

speso per risolvere delle criticità e quanto invece per formare i lavoratori, dirigerli, svolgere pratiche relative alla gestione del

reparto ecc...

Il sistema di Activity Based Costing si basa su ripartizioni del genere.

Lezione speciale: ERP

Gli ERP (Enterprise Resource Planning) sono sistemi di gestione che integrano tutti i processi di business rilevanti in

un'azienda. La seguente tabella, che rappresenta le fasi evolutive di un'impresa, ci farà capire perchè e quando sorge la

necessità di dotarsi di tali sistemi:

Fase Controllo di Magazzino Acquisti Vendite Supply HR

gestione Chain

Fase 0 (bottega) X X X X X X

Fase 1 (apertura di X ~ ~ X X X

filiali) 100 10 10

Fase 2 (livello ~ ~ ~ ~ ~ ~

multinazionale)

• nella fase 0, non

c'è necessità di sistemi informativi, data la relativa semplicità del business

• nella fase 1,

iniziano a manifestarsi necessità di meccanizzazione in funzioni come il magazzino (date le dimensioni maggiori) e

l'area acquisti (data la maggior consistenza e varietà degli ordini)

• nella fase 2, la

necessità di gestire l'azienda tramite sistemi informativi è praticamente totale, dato che: il magazzino è

o

complesso, dato che probabilmente sarà ripartito in più nazioni il tipo di business

o

influenza in maniera diversa il criterio e il tempismo con cui si effettuano gli acquisti, quasi sempre di grandi

volumi (prodotti stock come i cavi elettrici vengono acquistati quando non ve n'è disponibilità in magazzino, ma in

settori come la moda gli acquisti vanno effettuati mesi prima, per poter seguire i trend in divenire)

l'area vendite deve

o

conoscere immediatamente gli effetti di variazioni di prezzo, decise dalla sede centrale per i punti vendita sparsi

per il mondo

Molte aziende si dotano di costosi sistemi informativi (siamo nell'ordine delle centinaia di migliaia di €, costituite, in un

rapporto di 1 a 2, da costo dei software e servizi connessi) che poi non vengono sfruttati a dovere, per la mancata

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