Appunti lezioni di Programmazione e Controllo, UNITO

Programmazione e controllo

Pianificazione e controllo di gestione

Definizioni generali

Controllo di gestione: è un “sistema direzionale” (o meccanismo operativo) con cui i manager si accertano che la gestione aziendale si stia svolgendo in condizioni di “efficienza” ed “efficacia” tali da permettere il raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione stessa, stabiliti in sede di “pianificazione strategica”. Si occupa di monitorare nel breve periodo il grado raggiungimento degli obiettivi. Serve per guidare le scelte dei manager ai vari livelli organizzativi verso gli obiettivi di gestione prestabiliti e per responsabilizzare i manager stessi sui risultati conseguiti, sempre in rapporto agli obiettivi della gestione. È sinonimo di monitoraggio.

Il controllo di gestione è un sistema direzionale, cioè un insieme di principi, di regole, di strumenti messi a disposizione della direzione aziendale per consentirle di prendere decisioni corrette in rapporto agli obiettivi da raggiungere. Il meccanismo operativo è un sistema che fa sì che ciò che scrivo sulla carta, ovvero gli aspetti di gestione che formalizzo, si realizzi nella realtà aziendale.

È articolabile in due componenti:

• Una componente di struttura, a sua volta distinguibile in due elementi: l’articolazione dell’azienda in sub-sistemi che formano oggetto di monitoraggio (ad esempio le unità organizzative della struttura, dette anche centri di responsabilità) e l’insieme di metodologie di misurazione contabile ed extra-contabile mediante le quali vengono quantificati i risultati dei sub-sistemi.
• Un componente di processo che riguarda le attività manageriali nelle varie fasi del controllo di gestione: ad esempio le modalità e i tempi di costruzione del budget. Questa è la componente “dinamica” del sistema.

Tutti i manager sono attivamente coinvolti nel processo di controllo gestionale. L’alta direzione è comunque il primo e principale protagonista del controllo di gestione. Gli specialisti del Controllo di Gestione (i cosiddetti Controller) esercitano un ruolo fondamentale nella progettazione del sistema. Il controllo di gestione è esercitato da soggetti interni all’azienda. I meccanismi operativi sono:

• Controllo di gestione → guida e responsabilizzazione
• Gestione e sviluppo personale → valutazione e incentivazione
• Sistemi informativi → forniscono un flusso di informazioni al processo decisionale

Il controllo di gestione ha una durata ciclica, annuale. Inizia dove gli obiettivi di lungo periodo vengono trasformati in obiettivi a breve, secondo ciò che si è stabilito in fase di pianificazione strategica.

Efficienza ed efficacia

Efficienza: Ottimizzare quantità di risorse (input) occorrenti per ottenere un determinato valore di output. Essere efficienti implica evitare o ridurre gli sprechi di risorse. Misurabile tipicamente con la grandezza costi.

Efficacia: Ottimizzare i risultati riguardanti gli output della gestione. L’efficacia può riguardare quantità, qualità, tempi, livelli di servizi, ecc. Misurabile tipicamente con grandezze fisiche.

Il monitoraggio delle condizioni di efficienza e di efficacia della gestione deve essere ancorato a dei parametri. Questi ultimi, traggono origine dagli obiettivi di fondo della gestione, esplicitati in quel processo direzionale che viene comunemente denominato pianificazione strategica.

Pianificazione strategica

Pianificazione strategica: Processo direzionale con cui si esplicano gli obiettivi di fondo (di lungo periodo) della gestione aziendale. Con essa si tenta di formulare in modo armonico un insieme di decisioni che riguarderanno strategie di business (cosa produrre) e di portafoglio.

In sede di pianificazione si formulano anche i “piani di azione” con cui dare attuazione concreta alle strategie suddette (quali e quante risorse occorrono, quali sono i tempi di attuazione dei singoli progetti…). In definitiva, la pianificazione strategica è un processo direzionale che sta a monte del controllo di gestione e con quest’ultimo forma un sistema unitario più ampio, normalmente definito “Pianificazione e Controllo”.

La pianificazione strategica coinvolge solo il top management, mentre il controllo di gestione coinvolge tutti.

Gli obiettivi di fondo della gestione sono gli obiettivi di lungo periodo a cui mira l’azienda (es. redditività del capitale, creazione di valore economico, valore del servizio per gli utenti) e tale qualificazione implica che di norma non siano raggiungibili in tempi brevi. Per guidare concretamente le scelte e monitorarne i risultati, non basta fissare gli obiettivi di fondo della gestione, ma va definito un sistema di obiettivi e di sub-obiettivi coerenti.

Con la pianificazione di lungo periodo si formulano i piani di azione con cui dare attuazione concreta le strategie e si esprimono in modo chiaro e univoco gli obiettivi a cui le strategie e i piani operativi mirano, i relativi target e in quali tempi essi andranno realizzati.

Pianificazione Lungo Periodo (pluriennale) → Programmazione/controllo di gestione Breve Periodo (tipicamente annuale) → Budget: Programma di gestione che costituisce un segmento del piano strategico, cioè il budget è un programma per dare attuazione concreta nel breve periodo alle scelte di pianificazione.

Scomposizione dell'azienda in sub-sistemi

L’azienda per essere monitorata va suddivisa in sub-sistemi che permetteranno di ridurre la complessità dell’azienda stessa, risalire alle vere cause dei risultati aziendali ed alle fondamentali “leve” per influenzarli e individuare i soggetti a cui compete la responsabilità dei risultati stessi. Si può pertanto dire che controllare la gestione in senso proprio significa monitorarne i risultati a livello globale di sistema e monitorarne i risultati a livello di sub-sistemi significativi.

I principali modi per disaggregare il sistema azienda in sub-sistemi sono:

• Per prodotti
• In base alla tipologia delle operazioni di gestione (gestione operativa / extraoperativa)
• Per clienti (o tipi di clienti)
• Per zone geografiche servite e per canali distributivi
• Per aree funzionali
• Per processi

Le modalità di disaggregazione consentono di individuare specifiche aree di risultato, cioè sub-sistemi di cui misurare l’efficienza e/o l’efficacia. Non tutti i tipi di sub-sistema sono però delle aree di responsabilità. Sono tipicamente delle aree di responsabilità o centri di responsabilità le funzioni e le sub-funzioni (marketing, produzione, acquisti) mentre i prodotti, i tipi di cliente, i progetti, i processi ecc., lo sono solo se la struttura prevede esplicitamente un presidio organizzativo di tali sub-sistemi.

Fasi del processo di controllo

• Controllo antecedente o preventivo: accertamento dell’idoneità dei programmi operativi di gestione. Tale fase consiste nel redigere il budget ed accertarne la bontà in rapporto ai piani di lungo periodo.
• Controllo concomitante: si esercita a intervalli prestabiliti (mensilmente, bimestralmente…) e si propone di monitorare l’andamento della gestione attraverso i risultati, parziali o intermedi che via via si manifestano.
• Controllo susseguente: ha luogo a consuntivo quando i risultati finali si sono già manifestati. Non ha molta efficacia perché avviene a cose fatte, è però importante perché alimenta il sistema informativo dell’azienda con dati che ritorneranno utili per il futuro e perché permette di avviare la valutazione dei risultati dei vari manager coinvolti.

Meccanismi di controllo

Le varie fasi del processo di controllo, che siano antecedente, concomitante o susseguente, richiedono l’istituzione di un confronto tra risultati attesi e risultati effettivi:

• Controllo antecedente
• Controllo concomitante
• Controllo susseguente

I meccanismi utilizzabili sono:

• Feed-back: consiste nel confronto tra risultati attesi o obiettivi e risultati effettivi.
• Controllo ad obiettivi incrementali impliciti: confronto tra risultati di periodo precedenti e risultati attuali. Ad esempio i costi dell’ultimo trimestre sono confrontati con i costi del corrispondente trimestre dell’anno precedente. È da notare che con questo meccanismo manca il riferimento ad obiettivi esplicitamente formulati e viene considerato positivo un risultato solo perché migliore rispetto al passato.
• Feed-forward: meccanismo di controllo più evoluto che si propone di confrontare obiettivi e risultati prevedibili in assenza di interventi correttivi. Si confrontano i risultati attesi dal budget con i risultati finali che si manifesteranno, stimati oggi con le informazioni disponibili ed ipotizzando l’assenza di interventi correttivi. Questo meccanismo di controllo si prefigge lo scopo di effettuare un monitoraggio anticipato in modo da conoscere in anticipo l’evolversi della situazione aziendale e porvi rimedio con tempestività.

Va specificato che i vari meccanismi di controllo non sono alternativi, ma sono complementari e che i vari tipi di confronto hanno un senso se vengono istituiti tra due quantità omogenee (il confronto nel tempo è significativo ai fini gestionali solo se non inquinato da fattori di natura monetaria come l’inflazione, di natura tecnologica come il cambiamento del processo produttivo ecc.).

Metodologie e strumenti di misurazione

I metodi e strumenti del controllo di gestione possono essere sia “contabili” sia “extra-contabili”, cioè basati su misurazioni quantitativo-fisiche.

È chiamato reporting l’insieme delle informazioni di vario tipo (contabili ed extracontabili) che vengono opportunamente selezionate e presentate, sotto forma di report o rendiconti periodici di controllo, al management, affinché questo possa fare le sue analisi, valutazioni e scelte. Un report può essere inteso come un prospetto che mette a confronto risultati attesi (ad es. di budget) con risultati effettivi (ad es. rilevati dalla contabilità analitica) e ne evidenzia gli scostamenti.

Profilo economico e finanziario

Profilo economico e finanziario della gestione dell’impresa per un check-up del suo “stato di salute”.

• Stato patrimoniale ATTIVO: A) credito verso soci, B) immobilizzazioni, C) attivo circolante, D) ratei e risconti. PASSIVO: A) patrimonio netto, B) fondi per rischi e oneri, C) Tfr, D) debiti, E) ratei e risconti.
• Conto economico: A) valore della produzione, B) costi della produzione, differenza tra valore e costi, C) proventi ed oneri finanziari, D) rettifiche di valore di attività finanziarie, E) proventi ed oneri straordinari, Risultato prima delle imposte, Imposte sul reddito, Utile (perdita) d’esercizio.

Generalmente le valutazioni di equilibrio sono fatte mediante indicatori contabili espressi con quozienti di bilancio. Il profilo economico-finanziario esplorato dagli indici di bilancio è così analizzabile:

• Redditività: attitudine a dare al capitale una rimunerazione congrua. Redditività della gestione globale e redditività della gestione operativa.
• Liquidità: attitudine a fronteggiare tempestivamente ed economicamente i fabbisogni finanziari imposti dalla gestione.
• Solidità patrimoniale: è sinonimo di equilibrio di struttura delle fonti di finanziamento, collegato al rischio finanziario causato da un indebitamento eccessivo.

Redditività globale della gestione riflette la gestione del business, le scelte finanziarie ed extra operative dell’impresa ed è esprimibile attraverso l’indice di redditività del capitale proprio:

ROE = Reddito netto / Capitale proprio

Redditività della gestione operativa: la sintesi quantitativa della redditività operativa, collegata alla gestione del business, è rappresentata dall’indicatore:

ROI = Reddito operativo / capitale investito operativo

Esso esprime il tasso di redditività del capitale investito nella gestione caratteristica.

Analisi dei costi

Il controllo di gestione più tradizionale è basato su indicatori di tipo economico, quindi controlli basati sull’andamento dei costi delle aziende. Si è concentrata sulla determinazione di alcuni costi fondamentali per il controllo. Bisogna rapportare prezzi-costi-volumi, la più semplice di queste analisi è la break-even point.

Un costo è il valore monetario corrispondente a una certa quantità di risorsa che viene consumata dall’azienda nel suo processo di attività produttiva. Questo è di competenza economica di un certo arco temporale (esercizio) quando è correlato alla generazione di un ricavo, altrimenti si farà uno storno di costo.

I costi si classificano per natura. Esistono però altri diversi modi di classificarli:

• Costi operativi e non operativi
• Variabili e fissi
• Diretti e indiretti
• Parametrici, discrezionali e vincolanti
• Controllabili e non controllabili
• Effettivi e ipotetici
• Classificati per aree di destinazione: costi industriali (materie prime MP; manodopera diretta MOD; spese di fabbricazione/manufacturing overhead (tipo ammortamenti, gas, combustibili, materiali indiretti di manutenzione, retribuzione di personale indiretto MOI, retribuzione manager, materiali indiretti di produzione), ovvero le spese generali SGI) e costi non industriali, non manufacturing costs, cioè costi commerciali (provvigioni, packaging, pubblicità e promozione), amministrativi, di innovazione e costi generali.
• Classificati per il loro comportamento. Il parametro che si sceglie per il comportamento dei costi è volumi di produzione o volumi di vendita.

MP + MOD = costo primo industriale

MOD + SGI = costo di trasformazione industriale

Costi diretti e indiretti

Riguarda il legame che i costi hanno o non hanno con un certo oggetto. Gli oggetti di calcolo sono:

• Prodotti/servizi: per esempio scegliere quale prodotto è più conveniente spingere sul mercato.
• Unità organizzative (centri di responsabilità).
• Processi (attività trasversali di centri di responsabilità).

I costi diretti sono oggettivamente attribuibili a un oggetto di calcolo, mentre i costi indiretti non lo sono.

Costo diretto = quantità fattore impiegato x prezzo unitario

I costi indiretti si imputano invece con una ripartizione proporzionale, in base a un driver (criterio) scelto ad hoc (ad esempio spese generali amministrative ripartite tra più prodotti in base al loro fatturato). Possiamo dire che i costi variabili sono quasi sempre diretti e imputabili. Mentre alcuni costi fissi sono diretti e altri sono indiretti.

Costi variabili, fissi e misti

I costi variabili vengono intesi come i costi il cui importo varia al variare del volume di produzione. Se non produciamo è un costo nullo. Per ogni unità marginale di volume aggiunta abbiamo un’unità aggiuntiva di costo. I costi fissi, invece, sono quelli che restano invariati anche a fronte di ipotesi alternative di volume. L’azienda deve sostenerli per poter iniziare a produrre, il loro andamento è costante rispetto ai volumi di vendita (es. canone affitto, stipendi). Infine i costi misti sono intesi come i costi che al variare del volume sono scomponibili in una parte fissa, che si sostiene comunque, e una variabile in base al volume di produzione (es. le utenze legate ai volumi di produzione come luce e acqua in cui devo pagare un canone fisso e una parte aggiuntiva che dipende dai consumi).

L’espressione analitica dei costi variabili è:

y = b*x

• Y = l’ammontare del costo
• b = costo variabile unitario, è il coefficiente angolare della retta. I costi variabili unitari (b) sono uguali a f*m, dove f è lo standard unitario fisico della risorsa (m, kg, l) e m è lo standard monetario o prezzo unitario della risorsa stessa (€m). f esprime il grado di efficienza interna, mentre m quello di efficienza esterna.
• x = il volume di produzione o vendita.

La distinta base è il documento che contiene l’indicazione delle f x le materie prime (Fmat). Il ciclo di lavorazione è il documento che contiene le attività produttive che devono essere svolte su un prodotto (fmod). Libro prezzi – acquisti (Mmat), libro paghe (Mmod). B è costante, bx è variabile.

L’espressione analitica dei costi fissi è:

Y = a

A = l’ammontare del costo totale della risorsa in esame. A è costante, A/x è il costo fisso unitario che è variabile (diminuisce all’aumentare dei volumi).

Infine l’espressione dei costi variabili è:

Y = a + b*x

Conto economico gestionale