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• Controllo concomitante si esercita ad intervalli prestabiliti e si propone di monitorare

l’andamento della gestione attraverso i risultati, parziali o intermedi, che via via si

manifestano. Più frequenti sono la misurazione e il monitoraggio della gestione, maggiore è

la capacità di controllo dell’azienda. Esso richiede un confronto tra i risultati intermedi ed i

risultati rilevati contabilmente o extra-contabilmente.

• Controllo susseguente o consuntivo ha luogo quando i risultati finali si sono già

manifestati. Esso possiede una sua utilità: perché solo alla fine si può procedere ad una

valutazione dei risultati dei vari manager, e così avviare gli eventuali processi di

incentivazione dei medesimi. Esso richiede un confronto tra i risultati attesi de i risultati

finali.

Meccanismi di controllo:

• Meccanismo di feed-back nel confronto tra i risultati dei periodi precedenti e i

→consiste

risultati attuali. Esso può essere anche denominato controllo ad obiettivi incrementali

impliciti.

• Meccanismo di feed-foreward consiste in un confronto tra gli obiettivi e risultati

prevedibili in assenza di interventi correttivi.

Il confronto nel tempo è significativo ai fini gestionali solo se non inquinato da fattori di natura

monetaria, tecnologica, progettuale. Non sempre è possibile monitorare i risultati degli atti di

gestione, ma è necessario effettuare il controllo “a monte” dei risultati, tipicamente sulle azioni

compiute per ottenerli, o addirittura sulle risorse impiegate nello svolgimento di tali azioni.

Le informazioni riguardanti la gestione passata dell’azienda nel suo insieme, espresse in termini

contabili, sono individuate sotto la denominazione di contabilità generale e bilancio. Le informazioni

riguardanti la gestione passata di specifici sub-sistemi aziendali sono individuate come contabilità

analitica. Le informazioni riguardanti la gestione futura dell’azienda nel suo insieme e di singoli

sub-sistemi, sempre espresse in termini contabili, corrispondono al budget. Le informazioni sulla

gestione passata e futura, a livello d’azienda e di sub-sistema, sono indicate come rilevazioni extra-

contabili.

Reporting insieme delle informazioni di vario tipo che vengono opportunamente selezionate e

presentate, sotto forma di report o rendiconti periodici di controllo.

Il sistema informativo è un insieme di elementi per raccogliere, elaborare e archiviare dati allo scopo

di produrre e distribuire informazioni a tutti i soggetti aziendali che ne hanno bisogno per decidere

e operare. Tali elementi sono:

• Un patrimonio di dati;

• Le procedure per acquisire e trattare dati e così produrre informazioni;

• I mezzi tecnici per trattare, trasferire, archiviare dati e informazioni.

Il controllo di gestione può assolvere il suo compito di sistema direzionale solo se è supportato da

sistemi informativi idonei, e per essere tali i sistemi informativi devono essere il più possibile

“integrati”.

Il controllo di gestione è un sistema applicabile a qualsiasi azienda o sub-sistema. Non solo le

imprese operanti con motivazioni di carattere economico necessitano di un monitoraggio

sull’efficienza e sull’efficacia.

Nel corso del tempo si sono sviluppato diversi modi di gestire le

aziende più espose alla concorrenza, ne sono esempi.

• Just in time con cui si acquistano i materiali e si realizzano i prodotti solo nella quantità e nei

tempi necessari per soddisfare le richieste dei clienti. Il principale obiettivo è la riduzione

drastica delle scorte di magazzino. Il flusso dei materiali è governato da un approccio, detto

pull, cioè partire dalla fase finale del processo logistico, e, a ritroso, arrivare fino al

ricevimento delle materie dai fornitori.

• Layout dei macchinari, l’allocazione a celle, in cui ogni cella riunisce tutti i macchinari, è un

modo per ottimizzare l’utilizzo dei macchinari in modo efficiente.

• Total quality managment (TQM) dove l’attenzione ai clienti esterni si riflette internamente

su tutti i processi collegati, nei quali l’output ottimale deve essere garantito alle varie unità

organizzative della struttura.

• Business process reengineering (BPR) dove l’obiettivo di miglioramento dei processi è

radicale con cui il singolo processo è sottoposto ad un’analisi mediante la quale “lo si mette

in discussione e lo si riprogetta completamente per eliminare le fasi inutili, ridurre le

possibilità di errore e ridurre i costi”.

• Sistemi di produzione flessibili (FMS) si contrappongono ai sistemi tradizionali (basati

sull’impiego di macchinari in grado di produrre uno specifico tipo di componente o output),

con i FMS lo stesso macchinario può produrre più tipi di componente a costi contenuti, grazie

ad un sistema computerizzato

Analisi economiche per il controllo di gestione

Esistono buone ragioni perché all’aspetto economico si dedichi comunque un notevole perso, quale

che sia il tipo di azienda considerata; sempre più o meno scarse e quindi costose.

A livello globale d’azienda, controllarne l’equilibrio economico-finanziario significa valutarne

attitudini sintetizzabili così:

• Redditività del capitale, o creazione di valore economico;

• Equilibrio della struttura finanziaria, o solidità patrimoniale;

• Liquidità.

Il modo più immediato per apprezzare le performances economiche globali consiste nel misurare la

redditività del capitale, intesa come redditività del capitale proprio (ROE), riferita all’azienda nel

suo insieme; o del capitale investito nella gestione operativa (ROI), riferita sia all’azienda che ai

singoli business. Partendo dalla redditività del capitale, si effettuano delle analisi più spinte, per

risalire alle cause che ne sono all’origine. La redditività del capitale proprio è scomponibile in:

• Il modello del ROE per fattori è dato da:

• Il modello del ROE come leva finanziaria dato da:

Il controllo di gestione nelle sue varie fasi (budgeting e reporting) è solo un sub-sistema del più ampio

management system che include a monte la pianificazione strategica la quale forma i piani d’azione

con cui concretizza le intenzioni strategiche; i piani d’azione corrispondono ad iniziative di business,

riguardanti la gestione operativa o caratteristica a valle. Tale redditività è analizzabile con il modello

dell’ “Albero ROI”, nell’analisi del ROI,infatti, è importante distinguere 2 attitudini:

1. Capacità di vendere a condizioni economiche remunerative (il tasso di redditività delle

vendite o ROS Return On Sales );

2. Capacità di ottimizzare ( nel senso di impiegarne la quantità strettamente necessaria) il

capitale investito nella gestione operativa.

Si può dire che a partite dal ROS, inizia ciò che comunemente si intende come controllo economico di

gestione; il ROS è infatti in funzione dell’incidenza sui ricavi dei costi operativi, sia variabili che fissi.

La redditività del capitale proprio (ROE) dipende in primo luogo dalla redditività del capitale

investito.

La determinazione e l’analisi dei costi rappresenta sempre un momento delicato e decisivo di

qualsiasi sistema di controllo. Con questa espressione s’intende un insieme di determinazioni

economiche-quantitative mediante le quali si calcolano i costi di particolari oggetti individuabili

all’interno del sistema direzionale. Il costo di uno specifico oggetto rappresenta un’accumulazione

di risorse impiegate per la realizzazione di un’operazione o di un complesso di operazioni. Per

rendere agevole la loro analisi, questi devono essere riclassificati. La loro classificazione può essere

di vari modi:

• Per natura→ è la più immediata e ovvia, in quanto si basa su caratteristiche fisiche ed

economiche delle risorse impiegate nella produzione. Si distingue così tra costi del personale,

delle materie prime, di quote di ammortamento dei macchinari, di oneri finanziari.

• Per aria di gestione→ si riferisce ad una distinzione dei costi basata sulle aree gestionali in

cui è articolabile il conto economico riclassificato, ci si riferisci alle 5 macro-aree: operativa,

finanziaria, straordinaria, atipica e tributaria.

• Per modalità di imputazione ai loro oggetti→ distingue i costi in:

a) I costi diretti si basano sulla possibilità di misurare in modo oggettivo la quantità di

fattore impiegata per un certo prodotto, dato da: quantità di fattore impiegato x prezzo

unitario ( ). Esempio: costi delle materie prime per la creazione di un

COSTI SPECIALI

determinato prodotto.

b) I costi indiretti, non è possibile la misurazione soggettiva del consumo di risorsa per

ciascun prodotto, quindi è data da: costo da ripartire x coefficiente di ripartizione ( COSTI

). <- i criteri di ripartizione possono essere su base unica, il totale dei costi indiretti

COMUNI

viene ripartito in proporzione ad una sola grandezza nota; su base multipla il totale dei

costi indiretti viene suddiviso in classi omogenee, a ciascuna delle quali si applica un

criterio di ripartizione appropriato. Esempi: spese amministrative, affitti ammortamenti

ecc. La ripartizione dei costi indiretti, va effettuata nel rispetto del cosiddetto Principio

Funzionale o Causale, secondo cui si devono assegnare ad ogni oggetto di costo valori

che siano espressione quanto più significativa del “concorso” offerto da ciascun fattore

produttivo all’oggetto stesso.

Il costo pieno di prodotto, cioè il costo inclusivo anche di una quota di costi indiretti, assume una

notevole rilevanza per gli scopi gestionali che il Cost Accounting persegue, l’imputazione dei costi

indiretti rappresenta uno dei nodi delle determinazioni economico-quantitative d’azienda. Esistono

diverse metodologie di Cost Accounting, rivolte alla corretta imputazione dei Costi indiretti:

Contabilità per Centri di Costo e Activity Based Costing (ABC).

• Per il loro comportamento→ tradizionalmente l’analisi dell’andamento dei costi è stato

studiato in rapporto al volume, cioè alla quantità di produzione o di vendita di certi beni o

servizi, presuppone quindi che i costi dei fattori produttivi vengano messi in relazione con

le variabili esplicative o determinanti che ne causano il sostenimento (es. il costo materia

prima varia in relazione a cambiamenti di volumi di produzione). Si è soliti distinguere in:

a) costi variabili intensi come costi il cui importo totale varia in proporzione al volume di

produzione. b=f m dove f (standard unitario fisico) è la quantità fisica di risorse (input)

x

per ottenere 1 unità di prodotto (output), esprime l’efficienza interna perché è in

relazione alla capacità dell’azienda di utilizzare il nel miglior modo possibile gli input di

cui dispone; invece m (standard monetario) è il costo unitario dell’input che serve per

produrre l’output, esprime l’efficienza esterna perché è nell’ambito dei rapporti con il

fornitore che l’azienda può cercare, facendo leva sul prezzo dell’input, si può cercare di

aumentare o quantità di output o migliorare la qualità del prodotto (es. ordine di quantità

di input comportano degli sconti maggiori);

b) costi fissi quelli che restano invarianti a fronte di ipotesi alternative di volume. Sono la

risultante di due decisioni: decisioni con le quali si dota l’azienda di varie capacità,

decisioni con le quali si stanziano dei fondi rivolti a obiettivi di sviluppo in senso lato:

y=a+bx (es. costo di affitto capannone);

c) costi misti (o semivariabili) costi che al variare del volume sono distinguibili in 2

componenti: fissa, che si sostiene comunque, indipendentemente dal volume; e variabile,

il cui totale dipende dal volume. (es. utenze che prevedono canone fisso più una parte in

funzione del consumo).

Tale classificazione assume significatività nell’ottica della redazione del budget. La capacità

produttiva impone una serie di costi che l’azienda deve sostenere comunque quale che sia il loro

grado di utilizzo. All’interno di tale intervallo, si distinguono poi:

• costi variabili in proporzione al volume; in rapporto al volume, ma a “scatti”

(perché bloccati in sede di budget) con un andamento a scalini; e costi con

variabilità non dipendente dal volume, ma decisi anno per anno.

Per modalità della loro programmazione→ quando si costruisce un programma di gestione e lo

si traduce in termini economici, nasce un problema, la quantificazione a preventivo dell’entità dei

costi corrispondenti alle risorse da impiegare. La classificazione è divisa in:

a) costi parametrici, si riferiscono ai costi di quei fattori di cui è facilmente determinabile la

quantità fisica necessaria per ottenere un dato volume di produzione, es. provvigioni,

trasporto;

b) costi discrezionali, derivano da oculate ed accurate scelte discrezionali dei manager per il

raggiungimento di certi obiettivi, es. costo pubblicità, ricerca e sviluppo;

c) costi vincolanti, sono il riflesso di alcune decisioni assunte in sede di pianificazione strategica,

es. canoni leasing, costi del personale, ammortamenti.

Per la loro controllabilità un costo ha un certo grado di controllabilità a livello di specifico

centro di responsabilità, cambiando centro, la sua controllabilità cambia.

a) Controllabile va inteso come influenzabile in maniera diretta e in misura significativa. Per

ovviare all’inconveniente di responsabilizzare in toto un soggetto, quando invece è in

grado di influenzare solo parzialmente un costo, si usano accorgimenti consistenti nello

scomporre un costo nei sui vari elementi.

b) Non controllabili in cui il potere decisionale di un singolo manager non è sufficiente ad

influenzare il livello dei costi. Ad esempio, il responsabile di uno stabilimento ha un

notevole controllo sul proprio personale, in quanto ha ampia autonomia nell’assumerlo,

gestirlo; il suo collega a capo di un’altra unità ha un grado di controllo inferiore perché può

influenzare soltanto le modalità d’impiego di tale risorsa.

Per la loro effettiva manifestazione. Si dividono in costi effettivi, effettivamente sostenuti e

consuntivati mediante rilevazione contabile; ipotetici, sono impiegati per orientare l’azione del

management nella formulazione del budget (sono costi standard, ossia un costo tipo, una misura di

paragone).

Analisi delle configurazioni dei costi

Finora abbiamo parlato di classificazione di costi, ma non abbiamo chiarito esattamente come si

calcola il costo di un prodotto, di un progetto o di un canale distributivo. Quasi sempre è importante

il costo di prodotto (product costing),presenti in ogni azienda. Prima di fare ciò, occorre però definire il

concetto di configurazione di costo, cioè stabilire se si intende ragionare a livello di costi pieni,

comprensivi di tutte le voci di costo del conto economico; oppure a livello di costi parziali cioè quella

configurazione che considera soltanto alcuni elementi di costo (es. costo variabile, indiretto ec.).

Nell’ambito dei costi parziali distinguiamo:

Costo variabile: che include soltanto le componenti variabili escludendo quelli fissi (es.

- materie prime, mano d’opera diretta, materie ausiliari)

Costo primo o diretto: è dato dalla somma dei costi diretti senza alcuna imputazione di quote

- di costi indiretti (es. Materie prime, mano d’opera diretta, costi speciali diversi)

Costo industriale: dato dalla somma del costo delle materie prime + i costi di trasformazione

- delle stesse (mano d’opera diretta e indiretta, materiali ausiliari, energia elettrica). A volte il

costo industriale è talmente ampio da comprendere anche i costi tecnici ma non

strettamente “manufacturing” , come i costi di progettazione, logistica ecc. Tale figura di

costo richiede la ripartizione dei costi indiretti industriali, che sono una parte del costo di

trasformazione. Rispetto al costo variabile il costo industriale include anche i costi fissi di

natura industriale, mentre NON include i costi variabili non industriali (es. servizi esterni).

Rispetto al costo diretto, il costo industriale include anche i costi indiretti industriali ( es.

quota parte di ammortamenti non specifici del prodotto) mentre NON include gli eventuali

costi diretti non industriali.

Costo complessivo: contiene tutte le voci di costo del conto economico attribuiti a

- quell’oggetto di calcolo in modo diverso a seconda che si tratti di costi diretti o indiretti

dato dalla somma del costo industriale + tutti i costi non industriali della gestione

operativa (es. spese commerciali, amministrative, aziendali)

Il costo complessivo (o costo pieno) è una configurazione di costo che include tutte le voci di costo

dell’azienda, cioè in teoria tutti i costi del conto economico. Esso corrisponde al costo industriale +

un certo quid che è dato da quote di costi commerciali, amministrativi e di altra natura. Infatti a

volte si rinuncia all’imputazione di alcune voci di costo di natura amministrativa, commerciale, di

ricerca o di altra natura che potrebbe essere imputata al prodotto solo con metodologie grossolane,

trattandosi di risorse che vengono impiegate per la gestione globale d’azienda, senza quindi alcun

collegamento con il singolo prodotto o altro oggetto. La scelta della configurazione di costo è

legata agli scopi operativi perseguiti, distinguiamo:

Direct costing: ovvero imputa ai prodotti i soli costi variabili, considera i costi fissi, costi di

- periodo e valuta le rimanenze a costo variabile. L’imputazione è più precisa (certezza dei

costi diretti imputabili) ma è parziale perché non contiene i costi indiretti.

Full costing: di ciascun prodotto si determina un risultato economico noto come utile lordo

- industriale. È più completo ma meno preciso.

Se si usa la configurazione di costo variabile, il risultato economico di prodotto è il cosiddetto

margine operativo lordo , ovvero il risultato economico con cui quel prodotto “contribuisce” alla

copertura dei costi fissi e all’ottenimento del profitto aziendale.

Il margine semilordo di contribuzione indica il reddito di specifica competenza di un prodotto,

conseguite impiegando risorse finalizzate a quell’oggetto, senza considerare le risorse generali o

comuni.

Esistono 3 modi per calcolare il costo pieno o complessivo:

Contabilità semplificata: questa metodologia conduce a risultati spesso inattendibili, in

- quanto non compie alcun sforzo per applicare il principio regolatore della contabilità

analitica ovvero il principio causale, il quale afferma che un costo va attribuito al suo soggetto

individuando e misurando la causa che ne ha determinato il sostenimento. Dato che con la

contabilità semplificata si istituisce un rapporto diretto tra prodotto e voce di costo, è difficile

così individuare la vera causa gestionale o determinate che ha generato il costo stesso.

RAGIONAMENTO: i prodotti per essere realizzati, richiedono l’impiego di risorse, quindi i

costi di tali risorse vanno imputati ai prodotti senza “transitare” per oggetti intermedi.

Contabilità per centri di costo: con questa metodologie, l’azienda viene analizzata per centri

- di costo, che sono sono: centri produttivi provvedono materialmente alla lavorazione ed al

monitoraggio dei prodotti; centri ausiliari erogano servizi ai centri produttivi rispetto ai quali

svolgono un ruolo di supporto; centri funzionali: accolgono costi sostenuti per l’impresa e

difficilmente sono ricollegabili ai prodotti, erogano supporto a tutta la struttura. (di

quest’ultimo centro, si sono affrontate varie discussione, alcuni non ne tengono conto; altri li

vanno ad imputare direttamente sui prodotti; altri li trattano come centri ausiliari; e altri

ancora li ripartiscono in maniera proporzionale. Le voci di costo vengono dunque addebitate

a tali centri di costo e quindi ai prodotti. La contabilità per centri di costo è più attendibile

della contabilità semplificata, ma a volte conduce a risultati non pienamente rispondenti al

principio causale. La contabilità per centri di costi ragiona così: i prodotti richiedono

l’operato dei vari centri di responsabilità in cui è suddivisa la struttura organizzativa e questi

centri necessitano di risorsi, quindi i costi delle risorse vanno attribuiti ai centri e i costi dei

centri vanno successivamente imputati ai prodotti. Nel momento della scelta del piano dei

centri di costo devono essere rispettati i seguenti principi: omogeneità delle operazioni;

omogeneità della dotazione di fattori produttivi; significatività dei costi sostenuti presso un

dato centro; individuazione di un responsabile. NB il centro non sempre è riferito ad

un’unità organizzativa ma può essere semplicemente riferito ad una macchina dell’azienda;

NB non sempre i centri ausiliari sono ausiliari a tutti i centri produttivi, ma possono riferirsi

solo ad un unico centro produttivo e quindi il costo va semplicemente imputato a quel

determinato centro produttivo.

Contabilità ABC Activity Based Costing: con tale metodologia si analizza la gestione

- aziendale per attività cioè insiemi elementari di operazioni di gestione svolte dai centri di

costo stessi. Le voci di costo vengono dapprima imputate alle attività e quindi ai prodotti. L’

ABC riflettono una logica di questo tipo: i prodotti sono realizzati mediante lo svolgimento

di specifiche attività e queste, ancora una volta, richiedono l’uso di risorse; quindi i costi delle

risorse vanno addebitati alle attività e i costi delle attività devono essere attribuiti ai prodotti.

Budget

Il budget è un programma di gestione aziendale, tradotto in termini economico-finanziari, che

guida e responsabilizza i manager verso obiettivi di “breve” periodo, definiti nell’ambito di un

piano strategico o di “lungo” periodo.

Il vero contenuto del budget sono i programmi di gestione relativi al successivo esercizio, cioè

l’insieme di scelte e di modalità di attuazione decise della direzione sia nel campo della gestione

operativa, sia in materia di gestione finanziaria, al fine di dare attuazione concreta ai piani strategici.

Il budget è uno strumento di guida del management, che “impegna” precisi soggetti verso obiettivi

prestabiliti, responsabilizzandoli sui risultati. Il budget rappresenta un modello di comportamento

per il successivo esercizio.

Nelle piccole aziende il budget ha un ruolo di strumento di progettazione nel futuro o anche

programmazione, senza però possedere implicazioni organizzative particolarmente forti.

Nelle aziende medio-grandi simulazione dei risultati conseguenti a date scelte e quella

dell’impegno manageriale ad attuare i programmi predefiniti e a raggiungere gli obiettivi prestabiliti

e della conseguente responsabilizzazione sui risultati.

Il budget non è una semplice previsione ma è espressione di un impegno a realizzare certi

programmi e a raggiungere certi obiettivi. Esso non è un tentativo di estrapolazione nel futuro di

tendenze storiche o in atto. Non è una sorta di camicia di forza che imprigiona l’azienda in modelli

di comportamento prestabiliti. Non è la bacchetta magica per rendere efficiente ed efficace la

gestione di aziende che manchino di ben altri presupposti per raggiungere l’eccellenza o più

semplicemente per “sopravvivere”. Il budget non p un programma distinto dal piano strategico o

pluriennale.

A cosa serve il budget?

• Simulare le conseguenze economico-finanziarie conseguenti a date ipotesi di gestione;

• Guidare il management nel corso dell’anno di budget ad operare in conformità agli obiettivi

prestabiliti;

• Valutare e responsabilizzare il management sui risultati conseguiti;

• Coordinare i responsabili delle varie funzioni;

• Motivare i manager attraverso il meccanismo della “gestione per obiettivi” tutto ciò

perché fissa degli obiettivi;

• Educare, cioè formare, il management alle logiche della gestione programmata esso

concorre alla formazione manageriale dei soggetti responsabili della gestione di risorse, nel

senso che li abitua ad una gestione programmata e rafforza la loro sensibilità.

Il budget si può definire un programma:

• Globale abbraccia la gestione aziendale nella sua totalità, relativamente al periodo di

tempo considerato;


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MorenaD

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5 mesi fa


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale
SSD:
Università: Torino - Unito
A.A.: 2018-2019

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher MorenaD di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Controllo di gestione e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Torino - Unito o del prof Culasso Francesca.

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