Appunti diritto tributario

TUIR)

Il reddito complessivo delle società di capitali e degli enti soggetti ad IRES è sempre considerato

reddito d’impresa (da qualsiasi fonte provenga).

Il TUIR contempla dei principi generali di determinazione del reddito d’impresa.

Il primo principio è la dipendenza dell’imponibile dall’utile/perdita civilistica risultante dal c/e.

Il reddito complessivo è ottenuto apportando al risultato d’esercizio le variazioni in

aumento ed in diminuzione derivanti dall’applicazione delle norme tributarie del TUIR o di

leggi speciali.

Invece per i soggetti che redigono il bilancio secondo gli IAS, l’imponibile IRES è dato

dall’utile/perdita derivanti dal c/e così come costituito in base agli IAS. La loro base imponibile (in

deroga alle regole del TUIR) è determinata in base a criteri di qualificazione, imputazione

temporale e classificazione in bilancio previsti dagli IAS.

Quando un componente positivo o negativo di reddito è determinato in base a criteri di

qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio provenienti dagli IAS esso è

valido per misurare l’imponibile.

Al contrario, anche se si tratta di soggetti IAS, quando i componenti di reddito non sono influenzati

da questi criteri IAS si applicano le regole del TUIR.

Es: criteri di qualificazione -> gli IAS qualificano come ricavo qualcosa che magari ai fini del cc è

una sopravvenienza attiva.

Criteri di imputazione temporale -> criteri di imputazione all’esercizio dei componenti di reddito, gli

IAS possono divergere dai criteri di cassa e di competenza del TUIR. In caso di divergenza applico

gli IAS.

Classificazione in bilancio -> componenti patrimoniali ed economici, ad es. lo IAS 39 che riguarda

le componenti finanziarie dà una definizione di attivo fisso e attivo circolante diversa da quella del

TUIR.

Perché il legislatore ha ancorato l’imponibile fiscale al risultato d’esercizio? Perché il reddito

d’impresa è uno dei presupposti per l’applicazione delle imposte sul reddito, e questi presupposti

devono rispondere al principio costituzionale della capacità contributiva -> il risultato

economico rappresenta un indice attendibile di incremento/decremento di ricchezza idoneo a

rappresentare l’incremento/decremento della capacità contributiva.

Però la dipendenza dell’imponibile dal risultato d’esercizio non è assoluta. Per arrivare

all’imponibile bisogna apportare variazioni in aumento e in diminuzione -> perché il legislatore

ha la necessità di mediare tra il principio di capacità contributiva ed altre esigenze:

- di natura fiscale

• Esigenza di certezza del rapporto tributario -> pensate ai componenti reddituali

di origine valutativa e discrezionale (es. ammortamenti, valutazione delle poste di

bilancio, accantonamenti, valutazione delle rimanenze). Di fronte ad essi il

legislatore deve prescindere da questa discrezionalità ancorando questi componenti

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a parametri certi. C’è un ammontare minimo dei componenti positivi e un

ammontare massimo dei componenti negativi che concorrono a formare il reddito.

Es: le svalutazioni dei crediti sono fatte dagli amministratori in base al loro presunto

valore di realizzo (gli IAS dicono che l’amministratore se ha il minimo sentore che il

credito è irrecuperabile deve svalutare sulla base di una valutazione discrezionale).

Il legislatore non può accettare questa valutazione, ma dice che le svalutazioni

sono deducibili nei limiti dello 0,5% dell’ammontare dei crediti.

Se svaluto di 100 e lo 0,5% del totale dei miei crediti è 50 dovrò fare una variazione

in aumento.

• Necessità di contrastare comportamenti elusivi o evasivi -> il legislatore ha

previsto norme che limitano la deduzione di alcuni componenti negativi (es. spese

di viaggio dei lavoratori subordinati, costi di acquisto autovetture) e portano a

tassazione più componenti positivi (es. transfer pricing).

Es: evitare che il contribuente compri delle autovetture, ne imputi il costo alla

società, la ammortizzi ma in realtà la usi per fini propri. Quindi qualunque sia il

costo dell’autovettura al massimo si può dedurre 18.000€ nei limiti del 20% (in 5

anni).

• Esigenza di evitare doppia imposizione economica (in capo a soggetti diversi)

-> queste norme consentono di esentare/escludere dal reddito imponibile le

plusvalenze da cessioni di partecipazioni ed i dividendi distribuiti.

- di natura extrafiscale (legge delega 25/1971 di rafforzamento dell’apparato produttivo) dati

da esigenze esterne al sistema tributario.

Es: esigenze di politica economica -> pensiamo alla norma in materia di riduzione del

reddito complessivo in presenza di utili accantonati o conferimenti in denaro (DL 201/2011,

decreto Monti, ACE) secondo cui tutto il reddito complessivo è detassato nella seguente

misura: prendo gli utili accantonati dal precedente esercizio (non distribuiti), li sommo ad

eventuali conferimenti in denaro, moltiplico il totale per 3% -> questa somma non è

soggetta ad IRES -> necessità di capitalizzare le imprese italiane che di solito sono

sottocapitalizzate (perché più sono gli utili accantonati, più sono i conferimenti in denaro,

più l’impresa è patrimonializzata) -> norme agevolative/incentivanti

Per rafforzare la patrimonializzazione c’è anche una norma disincentivante che

disincentiva l’indebitamento -> art 63 TUIR, indeducibilità degli interessi passivi.

Vediamo ora in pratica cosa succede: quando il contribuente IRES compila la dichiarazione dei

redditi trova una riga che indica il risultato d’esercizio, poi ci saranno altre righe che contengono le

singole variazioni (in aumento o diminuzione) per arrivare al reddito imponibile/perdita fiscale.

Sono variazioni in aumento:

- norme che obbligano il contribuente a tassare componenti positivi non imputati a c/e (in

tutto o in parte) -> es. quando un bene fuoriesce dalla sfera giuridica soggettiva del

soggetto giuridico, non può uscire detassato. Darà luogo ad un ricavo (se bene merce) o

plusvalenza (se bene strumentale). Ci sono casi in cui non si ha un corrispettivo (né in

denaro né in natura) a fronte dell’uscita del bene: sono i casi di destinazione del bene a

finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Es: un bene passa dalla sfera imprenditoriale alla sfera personale dell’imprenditore, oppure

casi di cessioni gratuite -> porterò a tassazione il valore normale del bene (ma a c/e non

risulta nulla, quindi farò una variazione in aumento pari al valore normale).

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Ma la cessione a titolo gratuito non è una manifestazione della capacità contributiva! In

questo caso si vuole soddisfare un’esigenza di carattere fiscale, di certezza del rapporto

tributario (chiusura del sistema). È vero che in questo caso non ho una manifestazione

della capacità contributiva effettiva ma bisogna chiudere il sistema -> non è pensabile che

nel mondo dell’impresa un bene fuoriesca senza che dia luogo ad un componente

positivo/negativo di reddito. Quando un bene entra nell’impresa lo fa con un costo (valore

fiscale), e deve anche uscire con un proprio valore fiscale.

- norme che escludono componenti negativi che sono stati imputati a c/e -> o perché sono

indeducibili, o perché deducibili in periodi d’imposta successivi.

Es: svalutazioni dei crediti.

Sono variazioni in diminuzione:

- norme che consentono di includere nella formazione dell’imponibile costi non imputati a c/e.

Es: remunerazione degli amministratori con la distribuzione di utili, non c’è l’imputazione

del componente negativo di reddito a c/e perché ad aprile dell’anno successivo ci sarà la

distribuzione che prevede solo scritture con voci patrimoniali (utile, debiti v/amministratori,

banca). Il legislatore non può discriminare l’impresa perché decide di remunerare gli

amministratori in questo modo, quindi le consente di dedurre questo costo (che non passa

dal c/e) pari agli utili che vanno agli amministratori.

- componenti negativi di reddito imputati a c/e in esercizi precedenti che sono stati rinviati

perché non deducibili negli esercizi precedenti. Quando arriva il periodo d’imposta in cui la

legge mi consente di dedurli farò una variazione in diminuzione.

Es: accantonamento fondo rischi, non è deducibile (ma l’accantonamento è fatto in via

prudenziale).

Nell’esercizio in cui l’evento rischioso si verifica veramente stornerò il fondo rischi (fondo

rischi a banca) senza passare dal c/e, ma siccome l’evento si è verificato il legislatore mi

consente di dedurre quel costo (variazione in diminuzione).

La norma del TUIR elenca alcuni accantonamenti specificando i limiti nei quali essi sono

deducibili, tutti gli altri non menzionati sono indeducibili (norma residuale).

- norme che consentono di escludere i componenti positivi che non rilevano ai fini fiscali (es.

plusvalenze da cessioni di partecipazioni e dividendi distribuiti a soggetti IRES).

Le variazioni possono essere di carattere permanente o temporaneo, solo quelle temporanee

danno luogo a imposte differite passive o attive(imposte anticipate).

Abbiamo finora assunto che tutti i componenti positivi e negativi di reddito imputati a c/e trovano

regolamentazione nel TUIR.

Ma ci possono essere componenti negativi o positivi che non trovano una regolamentazione ai fini

fiscali!

In questo caso il componente concorre a formare l’imponibile nella stessa misura imputata a c/e.

Es: se compro della merce e sostengo un componente negativo non disciplinato dal TUIR, lo

faccio concorrere all’imponibile così come risulta da c/e.

Riserve in sospensione d’imposta e fondi tassati

Le variazioni in aumento/diminuzione esplicano i propri effetti non solo sui componenti

positivi/negativi di reddito (imputati a c/e), ma anche sui valori fiscali degli elementi patrimoniali

attivi/passivi che si riferiscono a quei componenti positivi/negativi.

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Una scrittura in partita doppia si fa solo se c’è una variazione finanziaria quindi c’è sempre un

componente patrimoniale.

Tutte le volte che abbiamo variazioni in aumento/diminuzione dobbiamo chiederci se ci sono

riflessi sugli elementi patrimoniali connessi ai componenti positivi/negativi oggetto delle variazioni.

In particolare possono formarsi le riserve in sospensione d’imposta -> sono poste del passivo

patrimoniale di natura fiscale, che nascono tutte le volte in cui il contribuente ottiene il diritto di

posticipare un componente positivo di reddito o di anticipare un componente negativo ->