Appunti diritto tributario

Lezione 1 - IRPEF: lineamenti generali dell'imposta

Corso di diritto tributario che riguarda 4 tributi: IRPEF, IRES, IRAP e IVA. Esame orale, essere in grado di dare risposte che concatenino i vari argomenti.

Il presupposto oggettivo

Le norme dell’IRPEF sono contenute nel testo unico delle imposte sui redditi (TUIR, art 1 DPR 917 del 1986). Il presupposto oggettivo è il possesso di redditi (in denaro o natura), rientranti in una delle categorie reddituali contenute nell’articolo 6 del testo unico. Ad esempio, un libero professionista ha redditi da lavoro autonomo (prestazioni di servizi) e può essere remunerato con beni o denaro. La controprestazione in natura deve essere comunque dichiarata e tassata poiché il presupposto IRPEF è il conseguimento di redditi in denaro o natura.

Il presupposto oggettivo si scompone in due elementi:

• Materiale -> reddito
• Soggettivo -> concetto di possesso

Il legislatore non ha definito il reddito, quindi si fa riferimento alla dottrina che lo identifica come incremento patrimoniale rispetto una ricchezza maturata precedentemente in un dato periodo di tempo. Il legislatore fiscale deve rispettare il principio di capacità contributiva (tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione di essa). La dottrina ha accusato di anticostituzionalità una norma contenuta nel TUIR (art 67 comma 1) che dice che nel caso in cui una società concede in godimento ai soci (o un imprenditore individuale concede in godimento ai familiari) beni ad un canone inferiore al valore normale (di mercato), la differenza costituisce reddito per i soci/familiari (reddito diverso) da tassare ai fini IRPEF. Questo non è un incremento patrimoniale ma un mancato decremento poiché il socio/familiare lo avrebbe dovuto pagare di più. Ma se devo contribuire alla spesa pubblica in ragione della mia capacità contributiva questa è data da un incremento patrimoniale, io in questo caso non ce l’ho! Quindi la norma è anticostituzionale (ma non è mai stata sollevata questa questione dai giudici).

Elemento soggettivo: possesso

Concetto non civilistico, è la relazione di diritto o di fatto tra un soggetto passivo e la fonte produttiva del reddito (attività, bene o atto). È soggetto possessore del reddito il titolare di una delle categorie reddituali dell’art 6 del TUIR. La relazione tra soggetto passivo (persona fisica) e attività di impresa non è sempre frutto di un atto giuridico (contratto) ma a volte è determinata in via di fatto dall’amministrazione finanziaria.

Ad esempio, Mario Rossi stipula un contratto con Carlo Bianchi con cui Mario cede partecipazioni/azioni a Carlo ma questo contratto è una simulazione (Mario non vuole cederle) -> interposizione fittizia di persona. Quando la società distribuirà i dividendi li riceverà il cessionario (Bianchi). Il cessionario è il titolare giuridico delle partecipazioni, ma se l’amministrazione finanziaria prova che il contratto è simulato (il cessionario gira il dividendo sottobanco al cedente) riconduce il dividendo al titolare effettivo del reddito.

Le categorie reddituali

Le categorie reddituali sono 6:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi di impresa
• Redditi diversi

1^{^} caratteristica: esse sono tassative, questo comporta che c’è una presunzione di esclusività (o il reddito rientra in una di esse oppure è escluso da imposizione). Ogni categoria reddituale è un subsistema in base al quale si determina e si imputa a periodo un determinato reddito. Ognuna ha norme che qualificano il reddito (elenchi tassativi, 1^° gruppo di norme) poi bisogna determinare la base imponibile (2^° gruppo di norme) e infine stabilire quando tassare il reddito (di solito il momento di imposizione è la competenza per i redditi di impresa o la cassa per tutti gli altri).

Ci sono dei principi trasversali (norme generali) alle categorie, ovvero valgono per tutte:

• Quello secondo cui i proventi conseguiti in sostituzione di redditi assumono la stessa natura dei redditi sostituiti. Ad esempio, sentenza del giudice del lavoro che stabilisce il diritto di un lavoratore a percepire una somma sostitutiva dei redditi non percepiti negli anni precedenti -> deriva da una lite tra datore e lavoratore.
• Gli interessi moratori per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria da cui derivano i crediti su cui maturano. Ad esempio, gli interessi moratori a cui il dipendente ha diritto nei confronti datore di lavoro.

Esempio domanda d’esame: parla dei proventi sostitutivi dei redditi.

Il presupposto soggettivo

È rappresentato dal soggetto verso cui sorge l’obbligazione tributaria. Essi sono le persone fisiche:

• Residenti, per tutti i redditi ovunque prodotti (principio del worldwide).
• Non residenti, solo per i redditi prodotti in Italia (principio di territorialità) -> quindi esso deve produrre un reddito rientrante in una delle categorie reddituali (art 6 TUIR) e che sia realizzato nel territorio dello Stato (compimento di un’attività in Italia oppure localizzazione del bene da cui deriva il reddito in Italia).

La produzione del reddito per i soggetti residenti è condizione sufficiente ai fini della tassazione, per i soggetti non residenti è solo condizione necessaria.

Quali sono i criteri di collegamento con il territorio dello stato per i soggetti non residenti? Art 23 TUIR. Ad esempio, per i redditi fondiari che derivano dal possesso di beni immobili è sufficiente che il bene sia in Italia. Per i redditi di lavoro dipendente si guarda se il datore di lavoro è residente in Italia. Per i redditi di impresa guardo dov’è ubicata la stabile organizzazione.

Concetto di stabile organizzazione: è un criterio di collegamento con il territorio dello Stato per i redditi di impresa. Essa è una sede fissa per gli affari (domanda frequente all’esame).

Ad esempio, Nestlé vende cioccolato ad una società distributrice residente in Italia fatturando la vendita alla società italiana. Questo non è condizione sufficiente per dire che quel ricavo va tassato in Italia. La condizione sufficiente per poterlo dire si avrebbe se il bene è prodotto in uno stabilimento in Italia di proprietà.

Residenza fiscale delle persone fisiche

Quando una persona fisica è considerata residente ai fini fiscali nel territorio dello stato (quindi tassata su tutti i redditi prodotti, anche all’estero)? Quando c’è almeno una di queste tre condizioni:

• È iscritta all’anagrafe della popolazione residente (elemento formale).
• Ha domicilio in Italia ai sensi del cc (art 43), ovvero il centro principale dei propri affari ed interessi.
• Ha la residenza in Italia ai sensi del cc (art 43), ovvero la dimora abituale.

Trasferimento di residenza in paesi black list

L’art 2 del TUIR prevede una norma che costituisce una presunzione relativa (cioè il contribuente può dare la prova contraria) che opera verso i cittadini italiani che si sono cancellati dall’anagrafe e si sono iscritti nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero e hanno trasferito la residenza in un paese a fiscalità privilegiata. Ad esempio, Valentino Rossi, Capirossi, Briatore, ecc.

Ad esempio, caso 1999/2000 di cui si è occupato il prof -> un tenore italiano aveva trasferito la residenza nel Principato di Monaco. Si era cancellato dall’anagrafe italiana e si era iscritto a quella dei residenti all’estero. A Monaco c’è aliquota impositiva sui redditi di 0. L’amministrazione finanziaria analizzò allora il domicilio, e in Italia esso aveva un ippodromo, riguardo la dimora abituale invece esso aveva in Italia tutte le persone legate dal punto di vista affettivo. Il fisco non ebbe difficoltà ad affermare che la sua residenza fiscale era in Italia. Ci fu un concordato a metà strada grazie alla sua difesa.

Doppia residenza fiscale

Può succedere che una persona fisica sia considerata residente in 2 paesi diversi, utilizzata se la persona si cancella dall’anagrafe della popolazione residente ma mantiene in Italia domicilio/residenza e si iscrive nell’anagrafe della popolazione residente di un paese estero -> per le norme interne sarà considerato fiscalmente residente nel paese estero ma per norma interna italiana sarà considerato tale anche qui.

C’è rischio di doppia imposizione giuridica: il soggetto paga le imposte nei due paesi, ma non è tollerato dal diritto tributario internazionale quindi esiste un documento, il “ratificato in base a norme di legge”, che alloca il potere impositivo ad uno dei due paesi (art 4 del modello convenzionale OCSE tra i 2 paesi). Le convenzioni internazionali servono a dirimere conflitti di residenza ma anche problematiche di tassazione dei redditi in 2 paesi.

Ad esempio, manager fiscalmente residente in Italia viene trasferito dalla propria società a lavorare in una consociata in Regno Unito, esso vi si trasferisce con la famiglia e recide i legami con l’Italia ma vi mantiene il centro degli affari e degli interessi (domicilio, quindi la residenza fiscale). Perciò esso è residente fiscalmente solo in Italia e non in Regno Unito, ma vi produce reddito quindi lo Regno Unito vorrebbe tassarlo. Lo stesso reddito sarebbe tassato due volte quindi interviene la convenzione per decidere quale paese lo tasserà.

I redditi della famiglia

Qualsiasi tipo di famiglia (legale o di fatto) non è soggetto passivo IRPEF -> la famiglia in quanto tale non presenta la dichiarazione dei redditi. Il soggetto passivo IRPEF non è mai la famiglia, ma i suoi componenti che producono reddito rientrante in una delle categorie.

Eventualmente due coniugi non separati e non obbligati a presentare il Modello Unico, possono presentare il 730 in forma congiunta (all’interno ognuno qualifica e determina i redditi e determina e liquida l’imposta netta, infine le due imposte nette si uniscono e danno un’unica imposta netta da cui vengono scomputate le ritenute d’acconto e i crediti d’imposta di entrambi i soggetti -> si arriva a versare un’unica imposta o riportare un unico credito). Il legislatore ha permesso questo per agevolare le famiglie in cui un coniuge sia a credito e l’altro a debito.

Comunione legale dei beni: per i coniugi che non hanno la separazione dei beni, i beni acquisiti durante il matrimonio fanno parte della comunione legale. Questi beni potrebbero produrre redditi (es: canoni di locazione da immobile) che sono tassati per legge al 50% in capo ai due coniugi o alle % stabilite dai coniugi.

La famiglia può inserire beni di proprietà in uno schema che si chiama fondo patrimoniale (istituto giuridico necessario a racchiudere quei beni il cui utilizzo è destinato ai bisogni dei coniugi o dei figli). I beni oggetto del contratto continuano a produrre redditi che continuano ad essere tassati al 50% in capo ai due coniugi o alla % da essi stabilita.

Redditi dei figli minori: i redditi da beni oggetto di usufrutto legale genitoriale sono tassati al 50% in capo ai genitori. Se il bene è acquisito con i redditi del figlio o si parla di redditi del figlio, il soggetto passivo non sono più i genitori ma il figlio. La dichiarazione dei redditi sarà presentata dai genitori poiché rappresentanti legali del figlio minore.

Ad esempio, se il figlio minorenne nelle vacanze estive lavora e percepisce un reddito, va dichiarato e bisogna pagare l’IRPEF, ma esso non ha capacità di agire fino ai 18 anni e non può fare la dichiarazione -> il soggetto passivo di imposta che produce il reddito è il figlio che fa il lavoro dipendente. Il modello dichiarativo è fisicamente presentato dai genitori per conto del figlio.

I redditi prodotti in forma associata

I redditi delle 6 categorie possono essere prodotti ovvero realizzati non solo da persone fisiche ma anche da soggetti giuridici (es. soggetti collettivi). Nel genus enti collettivi ci sono le società di persone ed i soggetti ad esse equiparati. Essi possono produrre reddito ma non sono considerati soggetti passivi ai fini IRPEF e nemmeno ai fini di altre imposte reddituali. Sono soggetti passivi IVA e IRAP ma non IRPEF.

Es domanda d’esame: perché una società di persone non è soggetto passivo IRPEF? Perché è un’imposta sulle persone fisiche!

Le società di persone sono enti diversi dai soci, hanno capacità patrimoniale ed organizzazione. Differenza tra:

• Soggetto produttore del reddito -> può non essere il soggetto passivo di imposta.
• Soggetto passivo di imposta -> è di sicuro il soggetto che produce il reddito.

Quindi chi è il soggetto passivo che versa le imposte? Il reddito prodotto dalle società di persone è imputato ai soci indipendentemente dalla sua percezione e tassato in capo ad essi ai fini IRPEF o IRES a seconda che il socio sia un soggetto passivo IRPEF o IRES. Ad esempio, una snc al 31/12/2015 ha un imponibile imputato per trasparenza (ovvero indipendentemente dalla percezione, non si parla di utile distribuito) ai soci che lo dichiareranno e liquideranno l’IRPEF.

Qual è il reddito che una società di persone può produrre? Dipende da essa:

• Società di persone commerciali (sas o snc) -> possono produrre solo redditi di impresa, imputati ai soci come tali.
• ss -> non può svolgere attività commerciale, generalmente produrrà quindi tutti i redditi tranne il reddito di impresa ed il reddito da lavoro dipendente.
• Stesso meccanismo per le associazioni professionali (studi associati di professionisti) -> redditi da lavoro autonomo imputati per trasparenza in capo agli associati.

L’imputazione dell’imponibile è proporzionale al conferimento del capitale, a meno che l’atto costitutivo non preveda una diversa distribuzione degli utili -> in questo caso si guarda questa deroga.

Concetto fondamentale del regime di trasparenza: il reddito va imputato in capo ai soci indipendentemente dalla percezione. Se nel 2016 il reddito viene distribuito e i soci lo incassano, la distribuzione sarà fiscalmente irrilevante nei limiti di quanto rilevato per trasparenza.

Lo stesso criterio di trasparenza di usa specularmente per le perdite. Bisogna fare una distinzione tra società di persone in contabilità ordinaria e società di persone in contabilità semplificata: essa è contenuta nel DPR 600/1973, che racchiude le norme procedurali delle imposte sui redditi tra cui i tipi di contabilità. Oltre un certo fatturato le società di persone devono tenere la contabilità ordinaria (libri IVA, libro giornale e inventario). La contabilità semplificata invece richiede solo i libri IVA.

Se una società in contabilità ordinaria imputa per trasparenza delle perdite, esse servono per compensare in capo al socio solo redditi della stessa categoria (ovvero di impresa), nel periodo in cui avviene l’imputazione e nei 4 successivi. Le perdite sono cumulabili (se ho una perdita nel 2015 la posso riportare fino al 2019, se ne ho una nel 2017 la posso riportare fino al 2021 e così via).

Ad esempio, una persona è socio della società A e della società B, A imputa un reddito di 100 e la società B una perdita di 100 -> il socio dichiara un reddito di impresa pari a 0. Se invece il socio ha un reddito di A pari a 100 e una perdita di B pari a 120, 20 può essere riportato a scomputo dei redditi di impresa negli esercizi successivi.

Se il socio riceve una perdita da una società che tiene contabilità semplificata, essa può essere compensata non solo con i redditi di impresa ma anche di altre categorie e solo in quel periodo di imposta.

Il TUIR contiene invece le norme sostanziali (individuazione dei redditi, determinazione base imponibile, imputazione a periodo).

Le società di persone e le associazioni professionali sebbene non siano soggetti passivi IRPEF, sono soggetti passivi ad accertamento poiché svolgono attività che producono redditi (d’impresa e da lavoro autonomo) e l’amministrazione finanziaria fa verifiche fiscali presso esse e non presso i soci. Il reddito è determinato dalla società/associazione anche se il tributo è liquidato dai soci.

La società svolge un’attività commerciale ed è titolare di reddito di impresa (lo produce) perché il legame tra il soggetto e la fonte produttiva (attività di impresa) è tra la società e l’attività e non fra i soci e l’attività! Quindi la società deve dichiarare tutti i ricavi ed i costi ed arrivare ad un reddito fiscale che non viene tassato poiché la società non è soggetto passivo di imposta. Il reddito viene quindi attribuito per trasparenza ai soci che lo dichiarano nel Modello Unico delle persone fisiche.

L’amministrazione finanziaria può controllare poi le dichiarazioni dei contribuenti e se ci sono violazioni in primis va dalla società. L’atto di accertamento con cui porto a conoscenza il contribuente del maggior imponibile determinato viene notificato ai soci (in quanto devono versare la maggiore imposta accertata che è l’IRPEF) ed alla società (in quanto soggetto produttore del reddito). Questa duplice emissione dell’atto di accertamento è coerente con la duplice presentazione della dichiarazione dei redditi. Nella dichiarazione dei redditi si dichiara il presupposto impositivo -> possesso di un reddito.