"Appunti" di Diritto Tributario - Simone Ventriglia

L’ATTIVITA’ SANZIONATORIA

L’evoluzione del sistema sanzionatorio tributario.

Le sanzioni tributarie si caratterizzano per il fatto di non presentarsi come un’unica tipologia, dal

momento che possono avere natura sia amministrativa che penale. A tal proposito fondamentale è

stato il contributo della L.n.4/1929, attraverso la quale non solo si è affermato il principio

nominalistico per cui si distingue tra reato e illecito amministrativo, ma si è anche previsto un

duplice tipo di sanzione amministrativa: la soprattassa (che viene, poi, definitivamente soppressa

con il D.Lgs.n.472/1997) e la pena pecuniaria.

La soprattassa era sostanzialmente vista come accessorio del tributo evaso (funzione che viene poi

assorbita dagli interessi moratori), nel senso che si caratterizzava per la fissità della sua misura

(veniva determinata come multiplo o sottomultiplo del tributo evaso), per la possibilità di cumularsi

con un’altra sanzione e per il fatto che potesse essere irrogata dagli stessi uffici preposti

all’accertamento.

La pena pecuniaria – diversamente dalla soprattassa – si caratterizzava per attribuire agli uffici

finanziari la cosiddetta “potestas puniendi” per molti versi simile a quella del giudice penale.

Questa sanzione si caratterizzava, infatti, per la variabilità della sua misura determinata in base alla

gravità della violazione, per l’impossibilità di cumularsi con un sanzione penale prevista per il

medesimo comportamento, per l’estensione ad essa di molte regole di stampo penalistico, per

l’attribuzione del potere sanzionatorio all’ufficio dell’Intendenza di Finanza (funzione che viene poi

attribuita ai singoli uffici competenti per l’accertamento) mediante procedimento distinto dal quello

di accertamento.

Ebbene, nel quadro dell’evoluzione normativa del sistema sanzionatorio, altrettanto importante è

stata la L.n.516/1982 che ha fornito alcune soluzioni in merito alle questioni di interferenza tra

iniziative sanzionatorie penali e quelle amministrative. Più in particolare, si è stabilito che nei casi

in cui uno stesso fatto ricada sia nella previsione di una disposizione penale che di una norma

amministrativa, sia necessario ricorrere al principio di specialità per cui si applica la disposizione

speciale con ambito di operatività più ristretto. Questo, però, vale soltanto con riguardo alle

responsabilità delle persone fisiche perché, in ogni caso, alle persone giuridiche si applica anche la

sanzione amministrativa.

Ad ogni modo, l’ambito delle sanzioni amministrative tributarie è stato profondamente modificato

per opera del D.Lgs.n.472/1997, attraverso il quale:

è stata abolita la tipologia della soprattassa (anche se in talune ipotesi la sanzione viene

• ancora irrogata – mediante una determinata ed invariabile percentuale – contestualmente

all’applicazione del tributo; vedi irrogazione immediata) prevedendo un unico tipo di

sanzione amministrativa;

si è affermato il principio di personalità per il quale della violazione risponde SEMPRE la

• persona fisica (accompagnata da una responsabilità solidale dell’ente e, talvolta, anche

esclusiva) che l’ha materialmente commessa o ha concorso a realizzarla;

è stato accentuato il carattere repressivo ed afflittivo con estensione alle sanzioni

• amministrativo-tributarie dei principi penalistici (irretroattività delle legge; principio del

favor rei; improduttività degli interessi; intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi).

La disciplina delle sanzioni amministrative.

- Anche con riguardo all’imputazione soggettiva delle violazioni, si sono affermati in ambito

tributario tutti quei principi tipici del diritto penale come nel caso dell’imputabilità (non può essere

assoggettato alla sanzione l’incapace di intendere e volere) e della colpevolezza (ciascuno risponde

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della propria azione od omissione, colposa o dolosa che sia). A ciò va, poi, aggiunta l’estensione

delle cause di non punibilità per cui non sono punibili le violazioni:

che dipendono da errore sul fatto, se l’errore non è dipeso da colpa;

• che siano state determinate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito

• di applicazione delle disposizioni (art.10, c.3 dello Statuto del contribuente), ovvero

derivanti dall’essersi il contribuente uniformato a indicazioni contenute in atti

dell’Amministrazione finanziaria e successivamente modificate, o conseguenti a ritardi,

omissioni od errori dell’amministrazione stessa (principio della tutela dell’affidamento,

art.10 c.2 dello Statuto del contribuente);

che consistano nel mancato pagamento del tributo perché denunciato all’autorità

• giudiziaria, in quanto addebitabile a terzi;

che dipendono da situazioni di forza maggiore.

•

- Per quanto riguarda la quantificazione della sanzione pecuniaria, l’art.7 del D.Lgs.472/1997

prevede che si debba tener conto, da un lato, della gravità della violazione e, dall’altro, della

personalità del trasgressore e delle sue condizioni economico-sociali (attenzione, trattasi di un

quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla). La determinazione della

misura della sanzione avviene, spesso, quando – avuto riguardo dei singoli casi concreti – si ricorre

all’adozione di uno degli istituti appositamente previsti: il ravvedimento, la recidiva, il concorso di

violazioni e la continuazione.

Il ravvedimento mira ad incentivare la regolarizzazione spontanea delle violazioni, nel senso che

sono previste della attenuazioni delle sanzioni per i casi in cui sia stato posto rimedio prima della

contestazione da parte dell’Amministrazione (le riduzioni sono determinate dalle legge, in base ai

singoli casi, e variano da un minimo di 1/10 ad un massimo di 1/5). In questo caso, la sanzione

ridotta deve essere pagata contestualmente al tributo entro 60 giorni dalla notificazione dell’avviso

di liquidazione.

La recidiva consiste, invece, nella possibilità che la sanzione venga aumentata fino alla metà nei

confronti di chi nei 3 anni precedenti sia incorso in altra violazione della stessa indole.

Il concorso di violazioni risponde all’esigenza di attenuare le sanzioni nei casi in cui più violazioni

siano legate dallo stesso e specifico nesso. In questo caso, la misura della sanzione da irrogare è pari

a quella prevista per la violazione più grave ed aumentata da ¼ al doppio.

La continuazione identifica, invece, il comportamento di chi – anche in tempi diversi – commette

più violazioni che nella loro progressione pregiudicano la determinazione dell’imponibile ovvero la

liquidazione (anche periodica) del tributo.

- Per quanto riguarda il procedimento di irrogazione delle sanzioni, occorre precisare che la

disciplina generale di cui all’art.16 – caratterizzata dall’essere formalmente aperta al contradditorio

con il contribuente – sia poi in gran parte derogata dalle disposizioni dell’articolo successivo, là

dove si prevede che gli uffici possano procedere ad irrogazione immediata delle sanzioni.

1. Così, nel procedimento sanzionatorio generale di cui all’art.16, si prevede che l’ufficio debba

anzitutto notificare l’atto di contestazione della violazione al presunto trasgressore entro il 31

Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione, indicando – a pena di

nullità – i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le disposizioni violate, i criteri di

determinazione della sanzione e i minimi edittali. Il contribuente, da parte sua, una volta ricevuto

l’atto di contestazione, può agire in tre diversi modi:

definire la controversia con il pagamento (entro 60 giorni) di 1/3 della sanzione indicata,

• evitando altresì le sanzioni accessorie;

produrre deduzioni difensive a suo favore, sulle quali l’Amministrazione dovrà

• pronunciarsi con atto motivato entro 1 anno;

impugnare l’atto di contestazione entro il termine di 60 giorni.

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2. Nel procedimento di cui all’art.17, invece, si prende in considerazione la possibilità che la

sanzione venga irrogata senza preventiva notificazione dell’atto di contestazione, per cui il suo

principale ambito di operatività quello delle “sanzioni collegate al tributo” le quali possono essere

irrogate contestualmente all’avviso di accertamento con atto motivato a pena di nullità (attenzione,

trattasi di un quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla) – è il caso

dell’infedele od omessa dichiarazione).

Ad ogni modo, il contribuente può – entro il termine di 60 giorni – avvalersi della possibilità di

definizione agevolata della sanzione (ovvero pagare tempestivamente per la riduzione di 1/3). Da

sottolineare, però, che l’irrogazione immediata della sanzione è prevista anche per i casi di omesso

o ritardato pagamento del tributo dove non è più possibile procedere alla definizione agevolata della

violazione. In questo caso, l’atto sanzionatorio è contestuale a quello di iscrizione a ruolo.

3. Il D.Lgs.n.472/1997 ha, poi, riordinato anche quel che riguarda le cosiddette “sanzioni

accessorie” prevedendo all’art.21:

l’interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società ed enti per una

• durata di 6 mesi;

l’interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di appalti o forniture per 6 mesi;

• l’interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni per l’esercizio di

• attività d’impresa o di lavoro autonomo per 6 mesi;

la sospensione da attività d’impresa o di lavoro autonomo per 6 mesi.

•

LA GIUSTIZIA TRIBUTARIA

Il processo tributario è disciplinato dal D.Lgs.n.546/1992 e la sua peculiarità è che si tratta di un

processo con una giurisdizione esclusiva.

Più in particolare, il D.Lgs.n.546 è subentrato al D.P.R.n.636 del 1972 come successiva riforma del

contenzioso tributario. Difatti quello che attualmente è il giudice tributario, inizialmente – e fino al

1972 – non era altro che un’appendice dell'Amministrazione.

La magistratura tributaria è stata, quindi, creata nel 1972 sulla base della prima legge effettiva sul

processo tributario. Vengono così costituite le commissione tributarie riprendendo un po’ di

quell’impostazione amministrativo-gerarchica che aveva caratterizzato gli anni pr