"Appunti" di Diritto Tributario - Simone Ventriglia

Manuale di diritto tributario

A cura di Simone Ventriglia

Premesse

La parte generale del diritto tributario è fondata da una parte sul procedimento amministrativo e per altra parte dal processo civile, almeno per tutto ciò che non è diversamente disposto. Protagonista del diritto tributario è l’Agenzia delle Entrate (o semplicemente Amministrazione finanziaria), quale organo a sé stante e distaccato dal Ministero, che esercita un’attività di ispezione e controllo attraverso la quale individua le situazioni di possibile evasione. Si tratta di un’attività ispettiva che, quindi, consta delle seguenti fasi: attività di accertamento; attività di riscossione (posta in essere da Equitalia); irrogazione di sanzioni.

Nel nostro sistema, la parte dell’accertamento e quella della riscossione sono particolarmente limitate rispetto al gettito totale. Difatti, lo Stato funziona sulla base della riscossione di massa, legata a quella serie di adempimenti volontari.

I tributi e le norme tributarie

Cenni introduttivi

Il diritto tributario si occupa di tributi, la cui nozione è molto ampia perché comprende imposte, tasse e contributi. In prima approssimazione, è tuttavia possibile definire i tributi come quei prelievi di ricchezza effettuati coattivamente da un ente pubblico per il finanziamento delle proprie attività istituzionali. Di qui l’individuazione di tre profili (normalmente ma non necessariamente presenti) sulla base dei quali si qualifica il tributo: il profilo pubblicistico (l’Ente percettore del tributo è ente pubblico); il profilo della coattività (il prelievo coattivo consente di distinguere il tributo dall’entrate derivanti dalle semplice gestione del patrimonio); il profilo finalistico (il fatto che il tributo sia destinato alla copertura di spese pubbliche).

Il potere di imporre tributi costituisce un aspetto proprio dell’autonomia e della manifestazione di un potere dello Stato, tant’è che – con riferimento all’Europa – un aspetto problematico è proprio la rinuncia degli Stati a questo aspetto sovrano. E si tratta di un potere cui in Italia lo Stato non vuole rinunciare.

Per questa ragione, l’unica imposta a carattere comunitario è l’IVA. Si tratta di un’imposta comunitaria di cui una consistente parte del suo gettito è destinata al funzionamento dell’UE; motivo per cui è direttamente controllata dagli organi comunitari ed è di competenza della Corte di Giustizia europea. A proposito di questo, l’Italia è stata condannata qualche tempo fa perché un giudice – seppur avvertito circa la sussistenza di una questione di competenza – non ha sospeso il giudizio e rinviato la questione alla Corte di Giustizia europea, disattendendo in questo modo il procedimento previsto.

1. L'imposta

L’imposta è una pretesa autoritativamente assunta dallo Stato nei confronti dei contribuenti, per il solo fatto della loro appartenenza all’entità statale. Questo significa che l’imposta è dovuta per il funzionamento dello Stato, a prescindere dal fatto che il contribuente ne abbia un ritorno in termini di utilizzazione o meno di un servizio. Ad esempio, si pagano le imposte relative al funzionamento dell’ordine pubblico o, ancora, quelle relative alla gestione del territorio indipendentemente dal fatto che il soggetto riceva o meno una diretta controprestazione da parte dello Stato.

In altri termini, le imposte rappresentano quei tributi giustificati dall’esigenza di coprire il costo di servizi pubblici indivisibili. Le imposte possono essere anzitutto distinte nelle due grandi sottocategorie delle imposte dirette ed indirette: le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio (quest’ultimo come forma di prelievo straordinario) dei contribuenti, in quanto manifestazioni dirette ed immediate di capacità contributiva; le seconde sono quelle che colpiscono i trasferimenti e i consumi di ricchezza, in quanto eventi che – denotando la titolarità della ricchezza che si trasferisce o si consuma – manifestano indirettamente capacità contributiva.

A cura di Simone Ventriglia

Ulteriore distinzione è, poi, quella che sussiste tra imposte proporzionali e progressive. Si tratta di distinzione che si fonda sulla nozione di aliquota (che ne rappresenta il presupposto), quale rapporto percentuale – stabilito dalla legge – tra l’ammontare dell’imposta dovuta e quello della base imponibile. Ciò premesso, le imposte proporzionali sono quelle la cui aliquota non varia al variare delle dimensioni della base imponibile, e sono invece progressive (IRPEF) quelle la cui aliquota cresce all’aumentare della base imponibile.

Astrattamente possibili ma meno frequenti nella concreta esperienza, sono poi le imposte fisse e quelle regressive. Le prime sono quelle il cui ammontare non varia al variare delle dimensioni del presupposto di fatto del tributo; le seconde, quelle il cui ammontare decresce all’aumentare della ricchezza tassabile.

Con riguardo al campo delle imposte sui redditi, si è soliti distinguere tra imposte reali e personali. Nel primo caso, le imposte sono percepite ed attuate come prelievo di una parte dei redditi prodotti dalle singole fonti produttive (ad esempio, il reddito fondiario), indipendentemente dalla situazione personale e familiare dei percettori (del reddito). Nel secondo caso, invece, le imposte sono percepite ed attuate come prelievo di una parte del reddito complessivo dei singoli soggetti passivi, indipendentemente dalla fonte di provenienza e avuto riguardo della loro situazione personale e familiare. Ne consegue che:

• Le imposte reali hanno un’operatività limitata al territorio in cui si trova la fonte produttiva e a tal proposito si parla di “localizzazione della fonte”;
• Le imposte personali hanno un’operatività estesa anche ai redditi prodotti all’estero, in quanto si fondano sulla localizzazione del soggetto indipendentemente dal luogo in cui i redditi sono prodotti.

Ancora, dal punto di vista dell’aliquota, le imposte reali sono necessariamente proporzionali mentre quelle personali sono normalmente (ma non necessariamente) progressive perché commisurate all’ammontare complessivo dei redditi percepiti da uno stesso soggetto.

2. La tassa

La tassa, invece, si caratterizza per la necessità di una controprestazione come nel caso di quella pagata per visitare i musei statali. Il prezzo della tassa non è sempre corrispondente al valore della controprestazione ricevuta (sono calcolate tenendo conto del corrispettivo ma non esattamente commisurate ad esso).

In altri termini, le tasse – contrariamente alle imposte – rappresentano quei tributi volti al finanziamento di servizi pubblici divisibili e posti a carico dei relativi utenti.

3. I contributi

I contributi consistono in quelle pretese autoritativamente assunte dallo Stato nei confronti dei contribuenti per il fatto della loro appartenenza ad un determinato gruppo, più ristretto rispetto all’apparato, e per il fatto di consentirne il funzionamento e di ottenerne un beneficio (ad esempio, i contributi dei consorzi di bonifica). Esempio significativo è, ancora, quello dei contributi versati dagli iscritti alle casse (quelle dei medici, notai, avvocati, ecc.).

In questo tipo di tributo, però, il beneficio di ritorno in molti casi diventa più sfumato di quanto non sia nelle tasse. Ad esempio, nel consorzio di bonifica gli iscritti pagano il contributo per avere un’agevolazione. In dottrina si discute, allora, se questi contributi possano essere assimilati per alcuni aspetti alle tasse, o se piuttosto siano da assimilarsi alle imposte. Questo discorso diventa più sfumato perché, ad esempio, nel caso dei contributi versati in virtù di un’attività lavorativa, il lavoratore va a destinare le somme pagate alla pensione di altri soggetti appartenenti al gruppo, e non per se stesso: si configura, quindi, l’idea di un falso ritorno.

In altri termini, i contributi rappresentano quei tributi volti al finanziamento di interventi pubblici che avvantaggiano determinate categorie di consociati.

Le fonti

Fonte fondamentale del diritto tributario è la Costituzione, in particolare gli artt. 53 e 23.

A cura di Simone Ventriglia

Art. 53. Cost.

Esprime sul piano economico due principi fondamentali, richiamati allo stesso tempo dagli artt. 2 e 3: il principio di solidarietà e quello di eguaglianza. La norma, difatti, dispone che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche”. Con il termine “tutti” il costituente ha, quindi, inteso rivolgersi a tutti i soggetti che - per qualsiasi ragione - si trovino nel territorio italiano e a contatto con il relativo sistema. Così, qualsiasi soggetto (anche lo straniero) per il solo fatto di attingere al sistema (usufruire dei trasporti, della sanità, ecc.) è tenuto alla contribuzione. La ragione della contribuzione è, quindi, l’obbligo di concorrere alle spese pubbliche quale espressione del principio fondamentale del dovere di solidarietà sancito dalla Costituzione (dovere di solidarietà reciproca tra i fruitori dei servizi pubblici). Attraverso il rispetto del dovere di solidarietà, si garantisce così l’eguaglianza (attenzione, trattasi di quesito abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla: l’art. 53 sancisce il principio di eguaglianza, nel senso di ammettere discriminazioni tributarie in ragione della diversa capacità contributiva) e il benessere del sistema, della collettività. E per questo motivo, l’art. 53 si pone come l’espressione economica di questi principi.

Più precisamente, tutti possono concorrere alle spese pubbliche “in ragione della loro capacità contributiva e il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Sul punto, la Corte costituzionale è intervenuta più volte per chiarire la definizione di capacità contributiva. Si tratta sicuramente della manifestazione di una forza economica (di vario genere), ossia quella forza economica superiore a quella necessaria a garantire il minimo vitale.

L’art. 53 è rivolto al legislatore il quale deve tener conto del fatto di non poter chiedere la contribuzione alla spesa pubblica a chi ha un reddito o un patrimonio inferiore al minimo vitale, a chi quindi non possiede capacità contributiva.

Altro aspetto importante riguarda il fatto che questa forza economica debba essere effettiva; pertanto, il soggetto non può essere chiamato a concorrere alle spese pubbliche sulla base di un’ipotesi di forza economica, ma solo se lo Stato ha verificato l’effettività di essa. Ne consegue che il legislatore deve anche individuare il presupposto reale effettivo in base al quale si è chiamati alla contribuzione (un esempio è il redditometro, ossia quell’accertamento della forza economica valutato a partire dal consumo, dall’indice di spesa).

Il carattere dell’effettività del principio di capacità contributiva è stato riconosciuto dalla Corte costituzionale, in quanto il contribuente non può essere chiamato a concorrere alle spese pubbliche sulla base di una capacità contributiva presunta. Adesso, nel nostro sistema, vi sono alcune norme che introducono delle presunzioni quali meccanismi logico-deduttivi per i quali partendo da un fatto noto si giunge ad ipotizzare per vero l’esistenza di un fatto ignoto. Il meccanismo della presunzione si fonda, quindi, sul dato dell’esperienza (id quod plerumque accidit). In ambito tributario, spesso vengono utilizzate presunzioni per dimostrare il fatto ignoto rappresentato dall’evasione (e in taluni casi, la stessa capacità contributiva). A tal proposito, il nostro sistema ha elaborato lo strumento del redditometro attraverso il quale partendo da un dato di fatto, da una serie di elaborazioni, si giunge a presumere il fatto ignoto.

Così, il legislatore può creare disposizione normative che introducono meccanismi presuntivi, attraverso i quali si giunge a presumere una capacità contributiva che potrebbe essere quella non effettiva, a condizione che sia possibile per il contribuente fornire la prova contraria. E questa possibilità deve essere effettivamente garantita, nel senso che non può essere sottoposta a condizioni o oneri tali da renderla di fatto impossibile. L'imposta deve rispondere ai criteri di coerenza, ragionevolezza, proporzionalità e congruità.

Altro carattere del principio di capacità contributiva è quello dell’attualità: il contribuente non può essere chiamato alla contribuzione relativa alla spesa pubblica se non sulla base di una capacità contributiva attuale, e non sulla base di presunte capacità reddituali future. Sul punto la Corte costituzionale è intervenuta affermando l’inammissibilità di un prelievo sulla base di possibili capacità future, e che non tenga conto dell’attuale capacità contributiva. La manifestazione di capacità contributiva deve essere attuale, anche se – come precisa la Corte – è possibile che il legislatore richieda di pagare le imposte anticipatamente rispetto all’anno successivo (è il caso della dichiarazione dei redditi relativi all’anno precedente, fatta per l’anno successivo). In quest’ultimo caso, però, resta fermo il diritto al conguaglio riconosciuto al contribuente per le eventuali eccedenze che dovessero risultare dal pagamento anticipato. All’atto della dichiarazione dei redditi, il contribuente dichiara il reddito conseguito nell’anno precedente (2015) e versa l’acconto per l’anno successivo (2017) nei mesi di Giugno e Novembre dell’anno in cui effettua la dichiarazione (2016); tale acconto è calcolato quindi sulla base del reddito relativo all’anno precedente (il cosiddetto storico).

Se sulla base di questo calcolo l’acconto da versare risultasse di entità inferiore rispetto a quello precedente, il contribuente potrebbe versare l’acconto inferiore ma rischierebbe di incorrere in una sanzione per il caso in cui l’anno successivo dovesse poi risultare una differenza.

Ad ogni modo, l’obbligo di concorrere alle spese pubbliche non può essere tale da comportare come effetto l’espropriazione della capacità contributiva, cioè della forza economica. In altri termini, l’aliquota di imposta non può essere così alta da determinare l’espropriazione della forza economica di un determinato soggetto (l’aliquota per un soggetto il cui reddito annuo è di 70000€ o superiore, è pari al 47% ed è ritenuta dalla Corte costituzionale compatibile con il principio di inespropriabilità della forza economica).

Una recente applicazione del principio di capacità contributiva si è avuta con riferimento alla cosiddetta Robin Tax (ossia quel prelievo immaginato a carico delle compagnie petrolifere, che si erano arricchite coi profitti derivanti dal rialzo dei prezzi dei prodotti petroliferi), dichiarata costituzionalmente illegittima nel 2015. La Corte costituzionale ha, difatti, accolto la questione di incostituzionalità sulla base di due passaggi:

• Il carattere della straordinarietà, perché tale imposta non si è configurata come straordinaria, dato che non è durata per un tempo limitato; essa è stata introdotta nel 2008 con operatività fino al 2015;
• Per come è stata concepita, non è chiaro se questa legge risponda al principio per cui l'imposta viene assolta dalle compagnie petrolifere o viene scaricata a valle sui contribuenti. Non abbiamo, quindi, la garanzia della non-traslazione della tassa sui contribuenti.

Questa sentenza è interessante, inoltre, perché le sentenze della Corte di solito hanno efficacia retroattiva, ex tunc; la Corte però con riferimento a questa sentenza introduce un'eccezione alla regola della retroattività, affermando che, se è vero che in questa situazione la legge non garantiva che non ci fosse la traslazione, se facessimo operare retroattivamente la disposizione, ci dovrebbe essere un rimborso alle compagnie petrolifere, con l'effetto perverso che questi soldi verrebbero restituiti alle compagnie, creando però un buco nel bilancio statale, occorrendo quindi creare una nuova tassa a carico di tutti i contribuenti.

Art. 23. Cost.

L’art. 23, c.1 dispone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale possa essere imposta se non in base alla legge, introducendo il principio della riserva di legge”.

In materia tributaria, è necessario difatti che una disposizione relativa ad un tributo venga assunta sulla base di un atto normativo di fonte primaria. La ragione di questa norma è l’applicazione del principio per cui i contribuenti non sono sudditi ma cittadini: il popolo è sovrano e, siccome manifestazione di questa sovranità è la possibilità di decidere circa le imposte, allora il popolo stesso deve decidere i tributi da pagare. E questo può essere garantito soltanto attraverso il Parlamento in quanto rappresentante del popolo e legiferatore.

Le fonti primarie del nostro sistema sono la legge, il decreto legislativo e il decreto-legge. Quest’ultimo, però, è atto del Governo e non del Parlamento, motivo per cui si discute della possibilità di ricorrere ad esso per l’imposizione dei tributi. Per questo motivo, la decretazione d’urgenza deve essere ridotta il più possibile proprio in virtù del fatto che le disposizioni tributarie dovrebbero essere oggetto di una legge parlamentare (ed una riduzione si è ottenuta con espressa previsione dell’art. 4 dello Statuto del contribuente – L.n. 212/2000, in base al quale non sarebbe possibile istituire nuovi tributi, né tantomeno estendere tributi esistenti).