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"Appunti" di Diritto Tributario - Simone Ventriglia Appunti scolastici Premium

Non a caso il documento è qualificato al suo interno con l'appellativo di "manuale". Si tratta del frutto di un lungo ed intenso lavoro, dal momento che il suo contenuto verte non soltanto sugli istituti di diritto tributario trattati nel manuale di Salvatore La Rosa (così come aggiornato nel 2016), ma anche e soprattutto sugli appunti relativi alle lezioni del Professor Messina che integrano... Vedi di più

Esame di Diritto tributario docente Prof. S. Messina

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fattispecie;

l’essere proponibile anche ove sussistano precedenti soluzioni ufficiali per casi analoghi;

• il dover essere proposto alla Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate e non

• più alla Direzione Regionale;

l’essere concesso all’Amministrazione il termine di 120 giorni per la risposta da fornire al

• contribuente.

Interpello disapplicativo.

à

Problema Potrebbe accadere che un soggetto proprietario di 50 appartamenti e 30 terreni li dia in affitto a diversi

soggetti. Se tali beni fossero tenuti personalmente, il proprietario sarebbe costretto a pagarne le tasse senza la possibilità

di dedurre i costi per il mantenimento.

Il contribuente, allora, potrebbe decidere di conferirli all’interno di una società cui affidarne la gestione (così da farli

figurare nel reddito d’impresa). In questo modo, i relativi costi diventerebbero deducibili.

Lo stesso discorso è legato all’IVA che può essere detratta da un’impresa, ma non da una persona fisica.

Una società può quindi dedurre i costi e portarli in detrazione a differenza di una persona fisica.

Sul punto di cui sopra è allora intervenuto il legislatore: il sistema tributario applica il regime là

dove ci sia un’attività d’impresa e non nel caso di una società cui sia affidata la mera detenzione di

immobili perché fittizia e finalizzata ad ottenere un risparmio fiscale (società fittizie di comodo). In

quest’ultimi casi, il legislatore è intervenuto disapplicando il regime di favore in considerazione del

fatto che le società di comodo non siano imprese (non viene così riconosciuta la detrazione

dell’IVA). Il legislatore determinerà allora il reddito in base a determinati coefficienti.

In altre parole, nella società di comodo, non essendoci l’attività d’impresa, ne consegue che il

contribuente non può determinare il proprio reddito secondo le regole del reddito d’impresa. Anche

sul piano dell’IVA non spetta alla società di comodo il diritto di detrazione, in base al quale il

soggetto passivo imprenditore (e non un semplice consumatore) potrebbe detrarre l’IVA sugli

acquisti dall’IVA sulle rendite, ovvero la differenza tra il consumatore finale e il soggetto passivo

imprenditore.

Tuttavia, può anche accadere che il contribuente non abbia volutamente costituito la società come

non-commerciale, come può accadere che questi utilizzi il bene per un periodo di ammortamento

più breve di quello previsto. Ecco allora che, in questi casi, si ricorre all’interpello disapplicativo

per quei casi in cui quel comportamento non è elusivo, nonostante sia contrario alle quote di

ammortamento stabilite dall’Amministrazione (nonostante sia contrario alle norme antielusive).

Tornando all’esempio del proprietario di più appartamenti, questi potrebbe ricorrere all’interpello

disapplicativo quando, ad esempio, gli appartamenti siano stati dati in affitto senza intento elusivo.

Il contribuente può chiedere in questo modo all’Amministrazione di non applicare il regime di

sfavore.

Il contribuente è messo nelle condizioni di rivolgersi all’Amministrazione e di dare la prova che la

sua condizione sostanziale non sia tale da giustificare l’applicazione della disposizione antielusiva

(interpello disapplicativo).

Se la prova è ritenuta valida, l’Amministrazione deve disapplicare la norma antielusiva. Se, invece,

la risposta è in senso negativo, occorre chiedersi se il contribuente possa ricorre contro il diniego

dell’Amministrazione (o semplicemente fregandosene e non rispettando la decisione

dell’Amministrazione).

Il diniego di interpello, però, non rientra nell’elenco degli atti impugnabili per cui il contribuente

può proporre ricorso. Sul punto è, allora, intervenuta la Corte di Cassazione stabilendo che il

diniego di interpello sia impugnabile in quanto assimilabile al diniego di agevolazioni (art.19,c.1

lettera h) del D.Lgs.n.546/1992) previsto come atto impugnabile nel nostro sistema, da impugnare

quindi tempestivamente entro 60 giorni. Questa pronuncia viene, però, messa in discussione da una

successiva composizione della Cassazione secondo la quale non è possibile l’equiparazione tra i due

dinieghi perché nell’agevolazione sussiste una deroga uguale per tutti (una deroga al sistema

ordinario), mentre nel sistema antielusivo si chiede già una deroga in ragione di particolari

A cura di Simone Ventriglia

situazioni (ovvero, la disposizione antielusiva ha l’effetto di sospendere nei confronti di quei

contribuenti che si trovano in quella condizione il regime ordinario e di crearne uno apposito). Nel

caso del sistema disapplicativo, si chiede quindi una disapplicazione delle norme antielusive e

quindi una deroga (della deroga) che riporti alla regola ordinaria (atteso che una disposizione

antielusiva costituisca già una deroga all’ordinario). Ad ogni modo, la Cassazione afferma che il

provvedimento di diniego nega l’interpello disapplicativo ma che, avendo valenza esterna, sia allo

stesso tempo impugnabile (perché l’impugnabilità nasce anche dalla necessità d’impugnare l’avviso

di accertamento).

La riforma del 2015.

Prima della riforma del 2015 – attraverso la quale sono state apportate diverse modifiche dall’art.1,

comma 1 del D.Lgs.n.156/2015 all’art.11 della L.n.212/2000 (Statuto del Contribuente) – sussisteva

un vero e proprio problema in fase di interpello perché esistevano diversi tipi (di interpello) che si

intersecavano tra loro: quello antielusivo che riguardava le fattispecie specifiche legate ad

operazioni potenzialmente elusive; quello disapplicativo relativo alla disapplicazione delle

discipline antielusive, quando il contribuente per circostanze obiettive si trovava in condizione di

compiere certe operazioni senza finalità elusive; quello di contrasto all’evasione (probatorio).

In quest’ultimo caso, un esempio potrebbe essere quello della società che, avendo sede in Italia, delocalizza la sua

attività all’estero; o ancora la società che, esercitando la sua attività in Italia, acquista beni provenienti dai cosiddetti

paradisi fiscali. Potrebbe, infatti, accadere che l’imprenditore italiano acquisti da una società, la cui sede è a Hong

Kong, beni a prezzi consistenti. Ne consegue che, considerato il calcolo del reddito d’impresa come la differenza tra

ricavi e costi, l’imprenditore potrebbe pensare di aumentare (fittiziamente) i costi dato che acquista la merce da un

soggetto (ubicato in un paradiso fiscale) che non deve pagare le tasse in relazione ad essa. Se, quindi, il soggetto da cui

acquisto la merce si trova in un paradiso fiscale e per quel soggetto non cambia nulla fatturare diversamente (attribuire

10, 20, o 30 a quel bene), allora quest’ultimo sarà disposto a fatturare 15 un bene il cui valore è 5. In questo modo,

l’imprenditore italiano potrebbe acquistare il bene a 15 – perché così appare fatturato – ma in realtà lo paga 5.

Altra operazione potrebbe essere quella relativa alla collocazione di un’attività in un territorio con regime fiscale

privilegiato (paradiso fiscale). Anche in questo caso, il legislatore presume che vi sia l’intento di spostare il proprio

utile altrove.

Ecco allora che, a fronte di questa situazione, il legislatore ha posto una serie di oneri probatori in base ai quali il

contribuente deve dimostrare di non perseguire finalità elusive (interpello probatorio).

Di fronte alla caotica situazione circa gli interpelli, il legislatore è intervenuto nel 2015

introducendo la disciplina sull’abuso del diritto con l’art.10bis. In questo modo, egli ha stabilito

quando un’operazione possa essere qualificata elusiva; e sono considerate tali quelle prive di

sostanze economiche e non quelle giustificate da valide ragioni extrafiscali purché almeno

marginali rispetto all’idea di risparmiare fiscalmente. Quindi, se l’operazione è fatta

prevalentemente con l’idea di ottenere un risparmio e poi ci sono anche connotazioni economiche

seppur marginali, il contribuente potrà proporre interpello per chiedere chiarimenti circa la natura

della sua operazione.

La differenza rispetto alla precedente disciplina dell’art.37bis sta, quindi, nel fatto che prima il

contribuente poteva proporre interpello solo con riferimento alle operazioni tassativamente elencate,

trovandosi esposto al rischio di incorrere in sanzioni per il resto dei casi; mentre, ora, egli può

rivolgersi sempre all’amministrazione qualunque sia l’operazione posta in essere.

Ad ogni modo, il legislatore specifica – all’art.11 – che il contribuente può rivolgersi

all’amministrazione per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali in

presenza delle seguenti situazioni:

a) quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle

disposizioni tributarie – bisogna, quindi, prima informarsi su quella disposizione

considerando le diverse interpretazioni sul punto e poi, solo a fronte di evidenti

contraddizioni, proporre interpello – e circa la corretta qualificazione di una fattispecie

à

(sempre se ci sono obiettive condizioni di incertezza) INTERPELLO

INTERPRETATIVO; A cura di Simone Ventriglia

b) la sussistenza delle condizioni e le valutazioni dell’idoneità degli elementi probatori

richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali – per esempio, le operazioni

riguardanti i paradisi fiscali, o quelle relative alle società controllate, o ancora quelle

à

riguardanti la tematica dei prezzi di trasferimento INTERPELLO PROBATORIO;

à

c) quando chiede di sapere se quella operazione è potenzialmente abusiva o elusiva

INTERPELLO ANTIELUSIVO;

d) per la disapplicazione di norme tributarie che limitano deduzioni, detrazioni, crediti

d’imposta […], dimostrato che nella particolare fattispecie effetti elusivi non possono

verificarsi. Qui si risolve il dubbio circa l’impugnazione del diniego d’interpello

disapplicativo, perché la nuova disposizione specifica che resta ferma la possibilità per il

contribuente di fornire la dimostrazione, ai fini dell’accertamento in sede contenziosa, che

à

gli effetti elusivi non possono verificarsi INTERPELLO DISAPPLICATIVO (CHE

PUO’ ESSERE IMPUGNATO).

Per evitare di incorrere in un’eventuale dichiarazione di inammissibilità dell’interpello, il

contribuente deve formulare in maniera motivata e circostanziata l’operazione (ovvero, dimostrare

che si tratti di un’operazione personale), deve spiegare quali sono le ragioni e quindi le obiettive

condizioni di incertezza ed, infine, deve anche fornire la soluzione interpretativa del caso concreto.

Quest’ultimo passaggio è molto importante perché l’amministrazione potrebbe anche non

rispondere tempestivamente e, in questo caso, si formerebbe il silenzio-assenso (dopo 120 giorni, o

90 nel solo caso dell’interpello interpretativo) dando per buona la soluzione fornita dal

contribuente.

Gli atti di indirizzo aventi forma regolamentare.

A differenza degli atti meramente interpretativi (circolari, note e risoluzioni), quelli emanati con

decreti ministeriali o governativi hanno senz’altro forma regolamentare ed efficacia esterna. Di qui

la necessità di distinguere tra gli stessi, quelli che sono i regolamenti normativi e quelli che invece

sono atti meramente amministrativi; e ancora, individuare tra questi ultimi quelli che hanno finalità

d’indirizzo.

Nel silenzio della legge e in assenza di criteri selettivi, sembra che possa guardarsi ai profili

contenutistici degli atti, ed alla sussistenza o meno di quei requisiti di generalità ed astrattezza per

individuare l’eventuale funziona normativa dei regolamenti ministeriali; e che si possano

considerare espressione di funzione amministrativa quegli atti che, pur avendo forma

regolamentare, mancano di quei requisiti.

Per quanto riguarda, invece, l’individuazione degli atti d’indirizzo all’interno di quelli dotati di

funzione amministrativa, si ritiene che debbano considerarsi tali quelli contenutisticamente non

diversi dalle direttive che l’amministrazione centrale può dare attraverso le circolari.

In sintesi, i regolamenti di indirizzo si caratterizzano per:

il fatto che i contribuenti non possano chiederne la disapplicazione in sede giudiziaria, né

• tantomeno l’applicazione perché comunque soggetti alle norme primarie;

essere autonomamente impugnabili in quanto atti amministrativi generali, e con effetti erga

• omnes;

determinare l’illegittimità dei successi atti amministrativi nel caso in cui le direttive risultino

• immotivatamente disattese.

L’ATTIVITA’ CONOSCITIVA

Lineamenti generali.

L’attività conoscitiva si caratterizza per disciplinare i modi di acquisizione e la rilevanza giuridica

di quelle conoscenze a tal fine necessarie. La legge investe, infatti, l’amministrazione finanziaria di

poteri autoritativi particolarmente penetranti in materia di effettuazione di accessi, ispezioni,

A cura di Simone Ventriglia

verifiche, e di acquisizione in genere di conoscenze fiscalmente rilevanti, sia nei riguardi del

contribuente che presso altri soggetti.

Vediamo, quindi, quali sono le diverse potestà che hanno gli organi di controllo e, soprattutto, quali

sono i tipi di controllo che questi possono effettuare. In altri termini, si tratta di quelli che sono i

caratteri distintivi dell’attività conoscitiva dell’amministrazione finanziaria.

L’attività conoscitiva consiste in un’azione della PA, la quale richiede una specifica disciplina circa

i modi di acquisizione e le conoscenze necessarie. Ma attenzione, stiamo parlando di attività

conoscitiva che non è necessariamente legata ad un’attività di accertamento dell’imposta. Si parla,

quindi, di controlli che non hanno come necessario sbocco l’attività accertativa.

L’attività conoscitiva può avere alla sua base una serie di conoscenze tributarie, le quali possono

essere non autoritative e autoritative, a seconda che derivanti o meno dall’esercizio di poteri

specificamente volti alla loro acquisizione. Nel primo campo, infatti, ricade la vasta sfera di dati e

notizie forniti dagli stessi cittadini all’amministrazione finanziaria attraverso, ad esempio, la

presentazione di dichiarazioni o la registrazione di dati; mentre attengono al secondo quelle che

l’amministrazione consegue mediante l’esercizio dei suoi poteri (ispezioni, questionari e

convocazioni del contribuente). E sono proprio le conoscenze autoritativamente acquisibili da parte

degli uffici tributari a costituire quelli che sono definiti “poteri di controllo”.

Per quanto riguarda gli organi di controllo, questi sono sostanzialmente due (anche se la titolarità

dei relativi poteri è riconosciuta – seppur in modo diversificato a seconda dell’oggetto – anche agli

uffici subordinati cui compete la funzione di accertamento): l’Agenzia delle Entrate che ha

molteplici poteri e diverse potestà attribuitele dalle leggi di imposta; la Guardia di Finanza come

organo di polizia tributaria a carattere generale (solo poteri d’indagine e controllo, non di

accertamento). Quest’ultima svolge un importante compito di controllo che, però, non le attribuisce

il potere di accertamento, esclusivamente previsto in capo all’Agenzia. Per questa ragione, la

Guardia di Finanza ha poteri (conoscitivi) solo in fase istruttoria a differenza dell’Agenzia delle

entrate, la quale si caratterizza per due anime: il potere di sviluppare un controllo (attività

conoscitiva) e quello di accertamento dell’imposta (attività di accertamento).

Nell’ambito dell’attività conoscitiva è, quindi, ravvisabile una certa discrezionalità dei poteri, una

discrezionalità di fronte alla quale si devono riconoscere concorrenti possibilità di tutela

giurisdizionale, innanzi al giudice ordinario o amministrativo a seconda della natura (diritto

soggettivo o interesse legittimo) della situazione giuridica sacrificata.

Vi sono, quindi, diverse potestà (autoritative) fissate dal legislatore fiscale, alcune delle quali

consentono l’esercizio di poteri d’accesso, d’ispezione e di verifica in luogo; altre invece consistono

in una serie di poteri che non sono necessariamente collegati ad un’intrusione nella sfera privata del

contribuente. E per questo che distinguiamo: casi di verifiche con accesso quando il controllo deve

essere fatto all’interno dell’impresa, in una sua sede; oppure verifiche senza accesso che si svolgono

attraverso l’acquisizione di dati in altro modo, e non mediante l’accesso in luogo (inviti a

comparire, questionari e chiarimenti).

In altri termini, abbiamo poteri che richiedono l’invasione della sfera privata del contribuente quali

gli accessi, le ispezioni e le verifiche; attività istruttorie che non richiedono l’accesso quali l’invio

di questionari, o di inviti a presentarsi.

La disciplina delle verifiche senza accesso: l’invito a comparire o a trasmettere documenti; il

questionario tributario; la richiesta di chiarimenti.

- L’invito a comparire o a esibire/trasmettere atti e documenti è espressione di quel potere

amministrativo che richiede, senz’altro, il minor sacrificio da parte del contribuente. In questi casi,

infatti, l’acquisizione delle conoscenze è mediata dal comportamento del cittadino, il quale

comparendo o fornendo gli atti e i documenti richiesti, collabora con la PA.

La legge, in particolare, prevede con riferimento a questo potere delle regole ben precise:

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che l’invito a comparire sia rivolto al contribuente, che contenga una specifica motivazione

• e che sia indirizzato all’acquisizione di dati e notizie per l’accertamento o per il chiarimento

di alcune risultanze;

che, in occasione della comparizione, debba essere redatto apposito verbale;

• che al contribuente non possono essere richiesti dati ed informazioni già posseduti

• dall’amministrazione;

che l’invito ad esibire documenti possa avere ad oggetto i registri fiscalmente obbligatori,

• ma non la complessiva documentazione contabile;

che gli atti e i documenti non trasmessi non possano, poi, essere utilizzati a favore del

• contribuente in sede contenziosa.

Per completezza, va poi segnalato che le leggi tributarie prevedono talora inviti a comparire

finalizzati ad una risoluzione bonaria di un’insorgente conflitto tra contribuente e Fisco.

- Il questionario tributario è, invece, quello strumento espressamente riconosciuto dalla legge

tributaria nel campo delle imposte dirette e dell’IVA, attraverso il quale gli uffici possono inviare ai

contribuenti formulazioni relative a dati e notizie di carattere specifico ai fini dell’accertamento nei

loro confronti. Tale questionario, una volta compilato, dovrà essere firmato e restituito dal

contribuente. Il termine per rispondere ai questionari non può, comunque, essere inferiore a 15

giorni e in caso di inadempimento sono previste specifiche sanzioni (dal 2011 anche sul piano

penale), nonché delle preclusioni sul piano della difesa.

- La richiesta di chiarimenti trova particolare riscontro nei distinti settori dell’applicazione delle

norme sull’abuso del diritto, di cui all’art.10bis dello Statuto del Contribuente, e dei controlli

formali delle dichiarazioni ex art.36ter del D.P.R.n.600/1973. Ed è proprio con riferimento a queste

norme che appare evidente la funzione dell’atto in questione: la richiesta di chiarimenti è volta ad

acquisire alla PA dati e notizie di carattere particolare, ma si contraddistingue come adempimento

obbligatorio in quanto inserito nell’iter procedimentale di specifici provvedimenti impositivi (quelli

degli artt. 10bis dello Statuto e 36ter del D.P.Rn.600/1973). Pertanto, ulteriore conseguenza è che

l’irregolarità di tale adempimento si riflette in motivo di illegittimità del provvedimento finale.

A livello amministrativo, l’inottemperanza agli inviti, ai questionari e alle richieste è sanzionata con

una pena pecuniaria che varia da 250 a 2000 euro.

Vi sono, poi, i controlli esplorativi attraverso i quali si inviano dei “questionari” ad alcuni soggetti

terzi per chiedere loro delle informazioni rispetto ad un certo contribuente, senza che questi sia stato

immediatamente identificato.

à

Esempio Un controllo esplorativo potrebbe essere quello che la Guardia di Finanza manda al Comune di Verona,

quale la richiesta di trasmettere la lista di coloro che si sono sposati nel 2011. In un secondo momento, viene invece

mandata la richiesta di questionario a tutti i soggetti che si sono sposati in quell’anno. Quindi, i controlli esplorativi

sono proprio quei controlli per i quali si parte da una richiesta generica per arrivare ad una dettagliata verificazione

delle evasioni.

La disciplina delle verifiche con accesso: l’accesso; l’ispezione; la verifica; le indagini

bancarie.

Importanza di gran lunga maggiore ha il potere, riconosciuto agli uffici finanziari, di acquisire

direttamente conoscenze fiscalmente rilevanti attraverso l’effettuazione di accessi, ispezioni e

verifiche tributarie nei locali in cui il contribuente opera, od anche abita.

Con riferimento a questo tipo di poteri, l’esercizio delle relative attività da parte

dell’amministrazione finanziaria, e in particolare dalla Guardia di Finanza, richiede generalmente

l’adozione di un modulo tipico per l’attività di controllo, vale a dire quello della verifica fiscale.

La verifica fiscale è un procedimento di carattere amministrativo (il quale consta di accesso,

ispezione e verifica), attraverso cui l’amministrazione finanziaria controlla gli aspetti più

significativi della posizione dei contribuenti per andare poi a determinare le basi imponibili e il

calcolo delle imposte. La verifica fiscale può essere eseguita nei confronti di qualsiasi persona fisica

A cura di Simone Ventriglia

o giuridica che abbia posto in essere quelle attività in relazione alle quali le norme finanziarie

pongono determinati divieti.

Quindi, attraverso il modulo della verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza

vanno a riscontrare la corretta applicazione o meno delle norme fiscali.

Con riferimento alla verifica fiscale, si suole poi classificare in grandi contribuenti – coloro che

hanno un volume di affari pari 25 mila euro – e medi contribuenti con volume d’affari pari a 5 mila

euro. Queste distinzioni sono importanti perché tendenzialmente i contribuenti di fascia media

devono essere controllati ogni 4 anni; quelli appartenenti alla fascia medio-grande ogni 2 anni;

quelli il cui volume di affare è superiore ai 100 mila euro ogni anno.

La verifica fiscale consta di tre fasi: la programmazione; la preparazione; l’esecuzione.

La fase di programmazione è quella che concerne la conoscenza della realtà economica locale e le

risorse disponibili.

à

Esempio Supponiamo che il comando provinciale della Guardia di Finanza di Verona abbia ricevuto l’incarico di

fare la verifica di soggetti appartenenti alle fasce medio-grandi. La Guardia di Finanza deve pianificare i controlli per

l’anno successivo e, quindi, dovrà selezionare i soggetti da controllare. Così, verso la fine dell’anno 2016 sono

pianificate le attività di controllo del 2017; ogni soggetto sarà allora controllato nel corso del 2017.

Alcuni giorni prima della verifica fiscale, vengono effettuati i controlli sul luogo per procedere poi – una volta ottenuta

la firma per l’ordine di accesso in cui si menziona il reparto operante – all’esecutivo della verifica fiscale.

Con la verifica fiscale si controlla dunque la posizione fiscale del contribuente verificando,

innanzitutto, tutti quei fenomeni di evasione parziale, nonché tutti i fenomeni di economia

sommersa, ovvero di evasione totale.

La verifica fiscale, essendo un sub-procedimento amministrativo di natura tributaria, deve rispettare

le regole fissate anche dallo Statuto del Contribuente.

Veniamo, adesso, ad una distinzione più dettagliata dal punto di vista terminologico delle attività di

accesso, ispezione e verifica. L’accesso consiste nella possibilità di entrare e trattenersi in locali del

contribuente, anche contro la sua volontà; mentre, l’ispezione e la verifica identificano le successive

attività conoscitive volte all’autoritativa ricerca (nel caso delle ispezioni) e all’approfondito esame

(nel caso delle verifiche) di quanto rinvenuto.

Per quanto riguarda l’accesso, si deve dire che questo costituisce il primo elemento dell’attività di

verifica fiscale perché rappresenta il momento in cui si entra nell’azienda.

L’accesso consiste quindi nell’entrare in un luogo e nel soffermarsi in esso (non oltre il termine di

30 giorni, salvo proroga eccezionale di altri 30), anche senza il consenso di chi ne ha la

disponibilità, per eseguire la verifica fiscale. La nozione di “accesso” è propriamente data dalla

Circolare n.1/2008, in base alla quale si prevede che ogni accesso debba essere redatto per iscritto,

documentando tutta l’attività eseguita nel corso del primo giorno. L’accesso richiede, quindi, una

forma scritta e per ogni singolo atto d’accesso vi deve essere un ordine (di accesso) da parte del

responsabile dell’ufficio, ovvero del comandante di reparto della Guardia di Finanza.

L’art. 52 del D.P.R. n.633/1972 e l’art.33 del D.P.R.n.600/1973 prevedono 3 diverse tipologie di

accesso:

1. l’accesso che avviene in locali adibiti esclusivamente all’attività economica d’impresa;

2. gli accessi che avvengono in locali promiscui, ovvero che sono adibiti tanto ad esercizio di

attività commerciale quanto ad uso abitativo;

3. l’accesso che avviene in locali diversi, ovvero presso l’azienda o abitazione del socio.

E in base a queste tre tipologie le regole previste sono ben diverse.

1. La guardia di finanza accede attraverso l’ordine di accesso. L’elemento che legittima l’accesso è

l’autorizzazione del capo d’ufficio (ossia l’ordine di accesso da questi firmato). In altri termini,

serve unicamente l’ordine di accesso, che deve essere preventivo e scritto. Nell’ordine di accesso

saranno indicate anche le finalità della verifica.

A cura di Simone Ventriglia

In passato ci si era chiesti se fosse possibile accedere anche alle auto aziendali. Sul punto sono intervenute svariate

sentenze della Cassazione, e una di queste – avendo ad oggetto il caso dell’autovettura aziendale condotta

dall’amministratore – ha ritenuto legittimo l’accesso in considerazione della natura aziendale dell’autovettura in uso

dall’amministratore. Quindi, si è ritenuto che l’accesso, così strutturato, sia possibile anche per spazi funzionalmente

legati al locale. La stessa Cassazione però di converso ha escluso la possibilità di effettuare, ai fini dell’accertamento, il

controllo dell’autovettura di un semplice dipendente.

Vi sono poi casi trattati dal legislatore fiscale, prevedendo la necessità di richiedere un’autorizzazione in più rispetto a

quella del capo dell’ufficio o del comandate del reparto, ovvero quella da parte del Procuratore della Repubblica. E lo

stesso avviene per l’accesso in locali destinati alle arti e alle libere professioni, dove è inoltre necessaria la presenza del

titolare, a differenza dell’accesso nell’impresa per il quale è sufficiente la presenza di qualsiasi dipendente. Il titolare

può però delegare un altro soggetto ad assistere l’accesso, ma in tal caso si dovrà aspettare la formalizzazione della

delega. L’accesso è consentito, infatti, anche su autoveicoli e natanti adibiti al trasporto per conto terzi, limitatamente

alle merci ed ai beni su di essi trasportati.

2. Per il locale promiscuo la disciplina cambia. In questo caso serve un atto, ossia l’autorizzazione

del Procuratore della Repubblica presso il Tribunale. Quindi l’amministrazione finanziaria deve

avere e portare con sé anche l’autorizzazione del Procuratore. Dal punto di vista tecnico si tratta di

un atto dovuto del Procuratore per cui questi, quando l’amministrazione finanziaria lo richiede,

emette un decreto autorizzativo senza alcuna valutazione discrezionale.

3. Se si tratta di un locale diverso, l’amministrazione chiede l’accesso anche presso l’abitazione

dell’amministratore delegato che è distinta rispetto al locale dell’impresa. Qui per eseguire

l’accesso presso un locale diverso rispetto a quello che si dovrebbe controllare, serve

l’autorizzazione del Procuratore che però, a differenza dei locali promiscui, è atto discrezionale:

egli dovrà valutare i gravi indizi di violazioni fiscali e sulla base di essi concederà il decreto

autorizzativo.

Con riferimento al decreto autorizzativo, le sezioni unite di Cassazione hanno stabilito con la

S.n.16424/2002 che le fonti anonime non possano giustificare i gravi indizi necessari per il rilascio

del decreto stesso.

In ogni caso, quando durante l’accesso si intenda procedere a perquisizioni personali o all’apertura

coattiva di borse, mobili e ripostigli, occorre un’ulteriore e specifica autorizzazione del Procuratore

della Repubblica. Vi possono, poi, essere documenti sensibili rispetto ai quali il professionista ha la

possibilità di eccepire il segreto professionale. In questo caso, i documenti non possono essere

acquisiti dall’amministrazione finanziaria se non con l’autorizzazione del Procuratore.

Per quanto riguarda le modalità esecutive, il responsabile del servizio deve esibire la propria tessera

personale d’appartenenza all’amministrazione, consegnare una copia dell’ordine di servizio,

invitare a prendere nota dei nomi degli operanti e comunicare lo scopo della visita.

Le ricerche possono essere condotte nei locali, sulle persone a determinate condizioni e sugli

oggetti e documenti sempre a determinate condizioni. Non possono, invece, essere fatte acquisizioni

di documenti rispetto ai quali non sia la parte ad esibirli.

La fase d’ispezione (documentale) consiste nell’esame di ciò che è stato acquisito; essa viene svolta

o presso i locali dell’impresa o, se richiesto dal contribuente, presso i locali dei verificatori. Di qui

la possibilità di sviluppare, poi, le verificazioni dirette o indirette, vale a dire tutta quella serie di

controlli drastici.

Al termine dell’attività di accesso deve essere redatto processo verbale, cui si aggiunge anche un

verbale di constatazione (non impugnabile) nel caso in cui siano emerse irregolarità. Il contribuente

da parte sua, entro 60 giorni dalla consegna del verbale, può formulare osservazioni e richieste e

l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine

(attenzione, trattasi di un quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a risposta

multipla).

Il verbale di constatazione rappresenta, quindi, l’atto conclusivo dell’ispezione ed è fonte di

conoscenze che legittimano il successivo accertamento.

A cura di Simone Ventriglia

Con riferimento al tema delle indagini bancarie, oggi le precedenti posizioni sul cosiddetto “segreto

bancario” sono state superate con l’introduzione di un generalizzato obbligo – a carico di tutti gli

operatori finanziari – di effettuare comunicazioni periodiche all’anagrafe tributaria delle

complessive movimentazioni dei conti da essi intrattenuti con i rispettivi clienti. Tuttavia,

l’esercizio di un potere d’indagine più penetrante da parte degli Uffici finanziari è sempre

subordinato al conseguimento di una previa autorizzazione dal Direttore Centrale dell’Agenzia delle

Entrate, o del Direttore Regionale o del Comandante Regionale della Guardia di Finanza.

Le presunzioni.

Il meccanismo presuntivo di cui all’art.32, n.2 del D.P.R. n.600/1973 riguardava i prelevamenti e

sul punto non è mancata una pronuncia della Corte costituzionale.

Occorre, innanzitutto, tener presente la differenza tra ricavi e compensi: i primi sono componente

del reddito d’impresa; i secondi fanno invece riferimento al lavoratore autonomo. Si tratta di due

categorie individuate dal legislatore rispetto alle quali operava una certa presunzione di tipo

relativo, ossia si presumeva che a prelevamento avvenuto la somma prelevata equivalesse a quella

evasa.

La presunzione (legale) relativa è uno strumento concesso al giudice per cui se il contribuente non

fornisce la prova contraria, si ritiene provato che i prelevamenti (non dimostrati) equivalgono ai

ricavi o ai compensi. Una tipica presunzione relativa è quella del possesso vale titolo, strumento

utilizzato nelle ipotesi dei meccanismi probatori che riguardano i beni mobili, dove il possesso

equivale alla titolarità del bene senza che la parte ne dia la prova; deve difatti essere la controparte a

fornire la prova contraria della non-proprietà.

Allo stesso modo, anche nel caso dei prelevamenti operava un meccanismo di semplificazione

probatoria. Si trattava di una presunzione che nasceva con riferimento al reddito d’impresa e che si

estendeva al reddito del lavoratore autonomo, in quanto meccanismo dietro cui vi era il seguente

ragionamento: l’imprenditore, quando utilizza del denaro, lo fa ragionevolmente per acquistare dei

beni che poi rivende e, a questo punto, quando li ha rivenduti, lo ha fatto presumibilmente fuori dal

circuito imprenditoriale.

In altri termini il legislatore voleva che il contribuente comunicasse chi fosse l’altro evasore;

attraverso questo meccanismo, il legislatore chiedeva di svelare la situazione confidando in un

atteggiamento partecipativo del contribuente che doveva informare l’Agenzia.

Questa presunzione non ha, però, funzionato rispetto ai lavoratori autonomi: “trattandosi di soggetti

che difficilmente acquistano merce per poi rivenderla – ha sostenuto la Corte costituzionale – essi

non hanno interesse a fare un prelevamento e a pagare in nero una persona”. Ancora, altra

problematica riscontrata dalla Corte stessa fa leva sulla differenza che sussiste nella contabilità tra

imprenditore e lavoratore autonomo: nel reddito d’impresa è prevista una contabilità analitica con

relativo conto intestato, vi sono delle specifiche movimentazioni legate all’azienda; nel reddito del

lavoratore autonomo questo non accade. Per questo motivo, la Corte costituzionale ha dichiarato

con la S.n.228/2014 l’illegittimità costituzionale della norma nella parte in cui fa riferimento ai

compensi (attenzione, trattasi di un quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a risposta

multipla: la presunzione resta, quindi, soltanto per i ricavi non contabilizzati). In altre parole,

ha eliminato la presunzione relativa che riguarda i prelevamenti per i professionisti e i lavoratori

autonomi. I versamenti, invece, non sono stati modificati e rispetto ad essi vale la stessa regola, sia

nel caso dei ricavi che in quello dei compensi.

L’art.32, n.8ter, ultima parte disciplina invece un aspetto importante della fase procedimentale,

prevedendo che tutta la documentazione non trasmessa in risposta agli inviti dell’ufficio non possa

essere presa in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede

amministrativa e contenziosa.

In ogni caso, per quanto riguarda le presunzioni semplici, nel diritto tributario vige una regola

fondamentale: nell’ambito dell’accertamento, se la dichiarazione è stata presentata e le scritture

A cura di Simone Ventriglia

contabili sono state tenute regolarmente, eventuali irregolarità possono scaturire da presunzioni

semplici purché gravi, precise e circostanziate; mentre, se la dichiarazione non è stata presentata e

la contabilità non regolarmente tenuta, le irregolarità possono scaturire da qualsiasi tipo di

presunzione seppur sprovvista dei predetti requisiti.

L’ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO

Lineamenti generali.

L’attività di accertamento consiste nel potere, riservato agli uffici periferici, di procedere alla

determinazione autoritativa di un imponibile e/o di un’imposta; e ciò quando ne ricorrano i

presupposti di legge, osservando le regole prescritte, ed a tutela dell’interesse pubblico al concorso

di tutti alle spese pubbliche secondo la rispettiva capacità contributiva (ex art.53 Cost.).

Questi momenti di autorità tributaria si caratterizzano per l’assenza, in essi, degli estremi tipici della

cosiddetta discrezionalità amministrativa, e per la necessità che le imposte vengano determinate

dagli uffici finanziari nel rigoroso rispetto della loro disciplina sostanziale. Il fatto che

nell’accertamento tributario si esprima questa funzione amministrativa “vincolata” non toglie che

anch’essa sia – comunque – finalizzata alla tutela di un ben preciso interesse pubblico, in quanto

dovrebbe tendere al conseguimento dei migliori risultati mediante l’impiego delle risorse

disponibili.

Così, al fine di contenere questa rigidità, il legislatore ha emanato alcune norme importanti con la

L.n.656/1994:

ha previsto la possibilità che i conflitti tra l’Amministrazione e il contribuente vengano

• consensualmente definiti nelle forme dell’accertamento con adesione (del contribuente) o

della conciliazione giudiziale;

ha sancito espressamente la possibilità che gli uffici finanziari procedano unilateralmente

• all’annullamento d’ufficio (totale o parziale) degli atti che riconoscono illegittimi o

infondati (autotutela amministrativa);

ha limitato ai soli casi di dolo o colpa grave la responsabilità patrimoniale dei funzionari che

• incorrono in eventuali errori nell’attività sia di interpretazione che di applicazione delle

norme.

Con riferimento al tema dell’autotutela, occorre evidenziare una fondamentale distinzione che

sussiste tra i casi di autotutela positiva e quelli di autotutela negativa. I primi, difatti, sono quei casi

in cui l’Amministrazione procede alla sostituzione dell’atto viziato con un nuovo provvedimento

immune (e ad essi si ricorre solitamente per ovviare eventuali vizi di natura formale); i secondi,

invece, sono quei casi in cui l’Amministrazione procede all’annullamento d’ufficio del

provvedimento illegittimo (non soltanto favorendo la posizione del contribuente, ma andando anche

a “toccare” quelli che sono i profili sostanziali del provvedimento).

L’esercizio dell’autotutela si giustifica con l’esigenza di annullare l’atto in ragione della sua

infondatezza. A tal proposito, il Ministero con un decreto ministeriale ha individuato una serie di

ipotesi nelle quali è opportuno che l’Agenzia effettui l’annullamento in autotutela, anche quando

l’avviso di accertamento non sia stato impugnato, ipotesi in cui l’avviso è palesemente infondato

(sono ipotesi non tassative, contenute nell’art.2quater del D.L.n.564/1994 convertito poi nella

L.n.656/1994). La dottrina ritiene che, in ossequio all’art.97 Cost., sia espressione dell’efficienza

dell’attività amministrativa il fatto che l’Agenzia agisca, comunque, garantendo la imparzialità

annullando in autotutela. Da parte sua, la Corte di Cassazione sostiene che il contribuente abbia i

termini e modi per contestare l’avviso di accertamento, e se non lo fa questo è imputabile a se

stesso. In ogni caso, se l’avviso di accertamento diviene definitivo non è preclusa la possibilità di

sollecitare l’autotutela da parte del contribuente; anche se in questo caso l’amministrazione non è

obbligata ad annullare o rispondere (attenzione, trattasi di un quesito ricorrente abbastanza

ricorrente nel test a risposta multipla). Se l’amministrazione risponde e il contribuente non

condivide l’esito, questi potrà impugnare il rifiuto di autotutela nel momento in cui farà valere

A cura di Simone Ventriglia

elementi sopravvenuti. Solo in questo caso la Corte ritiene possibile impugnare l’eventuale rifiuto

di annullamento in autotutela da parte dell’Agenzia.

L’attività di accertamento varia a seconda del tipo di tributo che ne è oggetto, e del tipo di

comportamento che il contribuente deve tenere. A tal proposito, sono state individuate diverse

tipologie di accertamento come nel caso della distinzione tra accertamenti d’ufficio (che non

richiedono la partecipazione del contribuente) e rettifiche (che invece richiedono la presentazione di

dichiarazioni da parte del contribuente).

Ad ogni modo, tra le diverse tipologie di accertamento meritano particolare attenzione:

l’accertamento catastale; l’accertamento in materia di imposte sui trasferimenti; l’accertamento in

materia di imposte dirette ed IVA.

L’accertamento catastale.

Il catasto è un sistema di determinazione, preventiva ed astratta, ad opera dell’Amministrazione

finanziaria, dei redditi medio-ordinari ritraibili dai cespiti immobiliari (le cosiddette rendite

catastali).

Più in particolare, l’accertamento catastale si pone come il risultato di un procedimento che presenta

le fondamentali caratteristiche della collettività, dell’astrattezza, e dell’officiosità.

a) Il carattere collettivo dell’accertamento catastale si esprime nell’avere esso ad oggetto la

totalità delle unità immobiliari comprese nei territori dei singoli Comuni.

b) L’astrattezza dell’accertamento catastale, invece, consiste nell’essere esso volto a

determinare un dato (ossia il reddito medio-ordinario ritraibile dall’immobile)

essenzialmente riferito alle potenzialità produttive dei cespiti in condizioni normali.

c) L’officiosità, infine, consiste nel fatto che il compito dell’attribuzione delle rendite ai singoli

immobili è istituzionalmente rimesso agli uffici dell’Amministrazione finanziaria.

Dal punto di vista pratico, il catasto si suddivide in catasto dei terreni e catasto dei fabbricati; ha

funzioni sia descrittive della consistenza e titolarità della proprietà immobiliare che determinative

della sua redditività medio-ordinaria; ed è il risultato di una complessa serie di operazioni di natura

tecnica ed estimativa.

Le operazioni di cui sopra, che portano allo svolgimento dell’accertamento catastale, consistono

essenzialmente nel rilevamento della consistenza e della titolarità immobiliare, nella formazione di

apposti mappe planimetriche, nella determinazione della rendita catastale delle singole particelle

(quali porzioni di terreno o di costruzioni) attraverso le fasi di qualificazione (rilevazione delle

colture o dei fabbricati), classificazione (individuazione della classe cui appartengono le singole

qualità), tariffazione d’estimo (determinazione della rendita imponibile ad un ettaro) e classamento

(determinazione definitiva delle classi di appartenenza e delle relative rendite).

Per sua natura, il catasto non può che rappresentare la situazione, e la reddittività, dei beni in un

determinato momento storico; motivo per cui necessita di essere costantemente aggiornato.

L’adeguamento delle risultanze catastali all’evolversi delle situazioni giuridiche e materiali dei beni

viene conseguito attraverso un triplice ordine di misure:

agli effetti della svalutazione monetaria, si fa fronte attraverso la previsione dell’obbligo –

• per i contribuenti – di moltiplicare le rendite catastali per coefficienti di aggiornamento

periodicamente stabiliti dal Ministero dell’Economia;

alle modificazioni che possono sopraggiungere nella titolarità dei beni o nella loro

• situazione economico-produttiva, si fa fronte presentando rispettivamente domande di

voltura catastale o denunzie di variazione di classamento;

alle variazioni generali del mercato, si fa fronte con la revisione delle tariffe d’estimo (che

• vengono, comunque, aggiornate ogni 10 anni).

L’accertamento catastale produce essenzialmente tre effetti giuridici, i quali dipendono dal risultato

di tre atti: A cura di Simone Ventriglia

la sopracitata tariffa d’estimo che è il vero e fondamentale atto determinativo della misura

• della rendita catastale (è atto impugnabile dinanzi al giudice amministrativo, o

eventualmente dinanzi al giudice tributario che può disapplicarlo);

il sopracitato classamento quale atto (impugnabile davanti alle Commissioni tributarie) per

• la qualificazione dei singoli immobili nel quadro delle categorie predeterminate dalle stesse

tariffe d’estimo;

l’iscrizione catastale come dato di fatto utilizzato dalla legge per i soggetti o l’oggetto di

• prestazioni tributarie.

L’accertamento delle imposte sui trasferimenti.

In materia di imposte sui trasferimenti, la disciplina dell’accertamento è caratterizzata dall’essere

normalmente riservato all’amministrazione finanziaria il compito di determinare sia l’an che il

quantum dell’imposta dovuta dal contribuente. Può dirsi che, in questo campo, il pagamento dei

tributi segua sempre ad un accertamento da parte dell’amministrazione; in quanto tali tributi sono

correlati ad eventi che, per un verso, sono eminentemente occasionali (la compravendita, la

locazione, la successione, la costituzione di società) e, per altro verso, possono presentare grande

rilevanza fiscale e delicati problemi di qualificazione giuridica.

L’attività di accertamento delle imposte sui trasferimenti è fondamentalmente tripartita nei distinti

momenti: l’inziale qualificazione della fattispecie e la liquidazione del tributo sulla base dei valori

dichiarati dal contribuente (avviso di liquidazione); l’eventuale rettifica dei valori dichiarati

(accertamento di maggior valore dei beni trasferiti); la correzione degli errori commessi

dall’ufficio in sede di iniziale applicazione del tributo.

Dunque, con riferimento alla prima fase dell’accertamento, l’avviso di liquidazione rappresenta

l’atto mediante il quale l’ufficio determina le imposte dovute in base agli atti e alle denunce

presentati dal contribuente. E la notificazione di tale avviso costituisce antecedente necessario per la

successiva riscossione coattiva del tributo.

In genere, la liquidazione delle imposte deve essere effettuata avendo esclusivo riguardo alle

risultanze degli atti presentati; soprattutto considerato che l’ufficio non possa in tale sede

modificare i valori imponibili dichiarati, dovendosi ciò fare mediante un apposito accertamento di

maggior valore. Tuttavia, esistono casi nei quali l’ufficio può contestualmente provvedere sia alla

liquidazione dell’imposta che all’accertamento di valore mediante l’inclusione delle due funzioni in

un unico documento (avviso di accertamento – come d’altronde avviene per le imposte dirette e

l’IVA).

Oggi è ormai condivisa l’opinione per cui l’avviso di liquidazione è atto provvedimentale (che deve

essere motivato), in quanto la mancata impugnazione preclude ogni possibilità sulle successive

contestazioni circa l’an e il quantum del tributo.

L’accertamento di maggior valore (se non contenuto in un unico documento con l’avviso di

liquidazione) è esclusivamente finalizzato alla rettifica dei valori dichiarati. Anche in questo caso,

come per l’avviso di liquidazione, è poi richiesta la motivazione.

L’accertamento delle imposte dirette e dell’IVA.

In materia di imposte dirette e di IVA, si è in presenza di imposte periodiche che hanno i loro

referenti economici, non in singoli e specifici avvenimenti (la compravendita, la successione, la

donazione), ma in una potenzialmente ricchissima molteplicità di operazioni verificatesi nel

“periodo d’imposta”; e di operazioni che, pur avendo una loro specifica rilevanza fiscale, sono però

difficilmente verificabili in maniera compiuta da parte dell’amministrazione finanziaria. Di qui la

necessità di prevedere in capo al contribuente obblighi di dichiarazione e documentazione, che

possano consentire una verifica ex post dei fatti storicamente verificatisi.

La disciplina dell’accertamento delle imposte dirette e dell’IVA ha come suo nucleo fondamentale

le norme che riguardano i cosiddetti “soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili”; ed è

proprio partendo da questo assunto che nella prassi si è soliti distinguere tra accertamento analitico

A cura di Simone Ventriglia

(o contabile, ex art.38, c.1-2-3 e art.39, c.1) e accertamento induttivo (o extracontabile, ex artt. 39,

c.2 e 41). Nel primo caso, atteso che la dichiarazione sia stata tempestivamente presentata e le

scritture contabili siano state regolarmente tenute, l’Amministrazione si limita a rettificare i singoli

elementi attivi e passivi dell’imponibile o dell’imposta risultanti dalla dichiarazione e dalla

contabilità stesse. Nel secondo caso, invece, verificato che la dichiarazione non sia stata presentata

o che non siano state tenute le prescritte scritture contabili, l’Amministrazione è costretta a

determinare – su basi meramente indiziarie – l’ammontare complessivo dell’imponibile o

dell’imposta dovuta (richiede un accertamento d’ufficio).

A differenza di quanto avviene in materia di imposte sui trasferimenti, l’esercizio del potere di

accertamento presuppone – ai fini sia dell’an che del quantum degli imponibili e delle imposte

accertabili – la rilevazione di specifiche irregolarità nell’operato dei contribuenti; e non

necessariamente la conoscenza del complessivo presupposto di fatto del tributo (è sufficiente la

rilevazione di elementi indicativi di irregolarità).

Altro principio generale della disciplina dell’accertamento delle imposte dirette e dell’IVA consiste

nel fatto che gli accertamenti già effettuati possono sempre essere integrati o modificati, in aumento

mediante la notificazione di nuovi avvisi, ove si concretizzi una sopravvenuta conoscenza di

elementi nuovi (attenzione, trattasi di un quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a

risposta multipla).

N.B. La rettifica (nota bene: stiamo parlando di rettifica dell’accertamento e non della dichiarazione, già vista al

paragrafo sulla dichiarazione dei redditi) è prevista soltanto in aumento perché quella in diminuzione si ottiene già

mediante l’esercizio del potere di autotutela.

Non si possono, invece, riconsiderare gli elementi già valutati in un precedente avviso.

Infine, come si è già detto più volte, particolare rilievo assume – nella disciplina dell’accertamento

delle imposte dirette e dell’IVA (contrariamente a quanto visto per le imposte sui trasferimenti) – il

profilo della partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo.

La disciplina dell’accertamento delle imposte dirette e dell’IVA.

Contrariamente a quanto accade nel campo delle imposte indirette sui trasferimenti, l’atto di

accertamento delle imposte dirette è fondamentalmente unitario e consiste nel cosiddetto avviso di

accertamento. In particolare, la notificazione dell’avviso di accertamento al contribuente è

sottoposta a termini decadenziali stabiliti dalla legge (art.43 del D.P.R.n.600/1973): entro il 31

Dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (ossia 5 anni se

la dichiarazione è stata presentata); entro il 31 Dicembre del settimo anno successivo a quello in cui

la dichiarazione avrebbe dovuto presentarsi (ossia 7 anni in caso di omessa dichiarazione).

N.B. Si ricordi che il termine decadenziale per la presentazione della comunicazione di errore (diversa da un vero e

proprio avviso di accertamento) è pari ad un anno nel caso della particolare forma di accertamento ex art.36bis.

La competenza dell’accertamento è sempre attribuita all’ufficio del luogo in cui il contribuente

aveva il domicilio fiscale nell’anno per il quale la dichiarazione è stata presentata o avrebbe dovuto

presentarsi.

Per quanto riguarda invece il contenuto dell’atto, viene richiesta l’indicazione sia degli imponibili

che delle imposte accertate, oltre alle deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta eventualmente

spettanti. E, quanto alla motivazione, particolare cura viene posta dalla legge in ordine alla necessità

che vengano specificamente indicate – a pena di nullità – le ragioni che hanno giustificato il ricorso

a questo o a quel metodo di accertamento (analitico o induttivo che sia), allegando eventualmente

gli ulteriori atti richiamati e non ricevuti dal contribuente.

Al di fuori delle particolari procedure di cui agli artt.36bis e ter che abbiamo già visto con

riferimento alla dichiarazione dei redditi, l’attività di accertamento (analitico) è disciplinata dagli

A cura di Simone Ventriglia

artt.38, c.1-2-3 e 39, c.1 del D.P.R.n.600/1973 e si esplica mediante i più volte citati “avvisi di

accertamento”.

IMPORTANTE MODIFICA.

Attenzione, però, ad un’ulteriore particolarità: con la riforma introdotta dall’art 29 del D.L.n.78/2010, gli avvisi di

accertamento relativi alle imposte dirette, IRAP ed IVA, nonché i connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni,

hanno efficacia immediatamente esecutiva. Cioè, gli avvisi di accertamento emessi ai sensi dell’art.29 e relativi a quelle

imposte contengono già l’intimazione al pagamento, nel senso che sono costruiti come le cartelle di pagamento e non

necessitano della normale procedura. Significa che decorso il termine per proporre ricorso, se il contribuente non paga

l’agente della riscossione può procedere (dopo 30 giorni dal termine ultimo previsto per il pagamento) alla riscossione

senza la necessità di passare per il ruolo e la successiva cartella di pagamento. Se invece il contribuente fa ricorso,

l’avviso di accertamento vale come intimazione ad adempiere e mantiene la propria efficacia esecutiva per il pagamento

di 1/3 della somma a titolo provvisorio. Dunque: si paga tutto se il contribuente non fa ricorso entro il termine; in caso

contrario, l’avviso contiene l’intimazione al pagamento relativamente a 1/3 (per l’ipotesi in cui faccia ricorso).

La lettera b) dell’art. 29 dispone che gli avvisi di accertamento divengono esecutivi decorso il termine per proporre

ricorso (60 giorni). Decorsi altri 30 giorni, le somme vengono affidate in carico all’agente della riscossione, il quale

procederà senza la notifica di ulteriori atti (quindi senza l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento, il tutto in un

termine totale di 90 giorni).

È stata, poi, una conquista della dottrina quella di ottenere la sospensione dell’efficacia esecutiva degli avvisi da parte

dei giudici tributari. Quindi, la riscossione frazionata può essere sospesa. Il contribuente fa ricorso e nel ricorso stesso

chiede la sospensione dell’efficacia esecutiva dell’avviso di accertamento, cioè la sospensione dell’obbligo di pagare

1/3, e la chiede al giudice. Per ovviare i problemi legati alle tempistiche, si è previsto un periodo si sospensione

automatica: nel caso in cui sia proposto ricorso, l’esecuzione forzata è sospesa per 180 giorni. Attenzione però, questo

non vale per le azioni cautelari ma solo per l’esecuzione forzata e, ovviamente, solo nel caso in cui l’avviso di

accertamento non sia divenuto definitivo.

L’altra novità introdotta su pressione della dottrina è l’ultimo periodo della lettera b). L’agente della riscossione, con

raccomandata semplice o posta elettronica, deve informare il debitore di aver preso in carico le somme per la

riscossione. È un obbligo. Il contribuente che non avesse ricevuto l’avviso di accertamento, può venire a conoscenza di

esso tramite questo meccanismo. Questa comunicazione non è atto impugnabile, quindi in questo caso non può

impugnare la comunicazione, ma può dire al giudice che con la comunicazione è venuto a conoscenza dell’esistenza

dell’avviso che non gli è stato correttamente notificato e, quindi, impugna in quella sede l’avviso.

Tutto questo perché questi avvisi di accertamento sono immediatamente esecutivi, cioè hanno al loro interno la stessa

efficacia del ruolo, per cui non c’è bisogno della notificazione relativa alla cartella di pagamento. L’espropriazione

forzata deve comunque avvenire entro il 31 Dicembre del terzo anno successivo a quello dell’accertamento divenuto

definitivo. Questa disposizione si applica per tutti gli atti emessi dall’Ottobre 2011.

L’avviso di accertamento è, quindi, l’atto col quale l’Agenzia delle Entrate manifesta la propria

pretesa ed è generalmente fondato su elementi esterni che l’Agenzia raccoglie sulla base

dell’attività ispettiva, o che ha già a disposizione perché forniti da altri apparati dello Stato.

L’art.42 regola e disciplina i contenuti dell’avviso di accertamento: gli accertamenti in rettifica e gli

accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza del contribuente mediante avvisi sottoscritti dal

direttore d’ufficio o mediante impiegato da lui delegato.

L’accertamento d’ufficio si ha – come si è già accennato - quando il contribuente non ha fatto o

presentato la dichiarazione (art.41), mentre si dice “in rettifica” quando la dichiarazione è stata

presentata.

Nel nostro sistema, la notifica viene eseguita dal messo comunale oppure dal messo speciale

autorizzato dall’ufficio; quest’ultimo è un impiegato dell’ufficio a cui è attribuita la funzione di

notificazione degli atti. La notifica va fatta presso il domicilio fiscale.

Poniamo adesso la nostra attenzione sulla rilevanza della notificazione e sul suo ruolo che svolge

nel nostro sistema. A tal proposito, ci sono diversi aspetti rilevanti sulla natura dell’avviso di

accertamento.

1) L’avviso di accertamento si ritiene ormai pacificamente un provvedimento amministrativo che

ha natura costitutiva ed è recettizio, cioè costituisce una pretesa; entra nella sfera giuridica del

destinatario attraverso la corretta esecuzione della notificazione.

A cura di Simone Ventriglia

2) L’avviso di accertamento dovrebbe essere ricostruito in termini di provocatio ad opponendum,

cioè come un atto che ha la funzione di sollecitare la controparte all’attività difensiva (tipo la

citazione). Ha funzione, quindi, di sollecitare il contribuente a difendersi.

Ne consegue che: se consideriamo l’avviso di accertamento come provocatio ad opponendum, nel

caso in cui l’atto pervenga al contribuente mediante una notificazione nulla, si avrebbe un vizio

della notificazione (non assoluto) e il contribuente potrebbe difendersi in giudizio impugnandolo

(l’atto avrebbe raggiunto così raggiunto il suo scopo, ossia quello di consentire al contribuente di

difendersi); se invece lo consideriamo come provvedimento amministrativo, la pretesa in esso

contenuta non potrebbe validamente affermarsi nei confronti del contribuente (nullo per via della

notificazione non pervenuta).

La Corte di Cassazione ha ammesso che l’avviso di accertamento abbia natura di atto costitutivo,

ma per salvare la situazione nel caso della notificazione non fatta correttamente, ha ritenuto di

applicare il principio dell’art.156 c.p.c. per cui la nullità è sanata dal raggiungimento dello scopo

dell’atto (che il contribuente sia riuscito a difendersi). Tale interpretazione scinde, quindi, la

notificazione dall’avviso di accertamento stesso.

L’avviso di accertamento deve, poi, essere motivato (come ogni atto amministrativo), e qui tale

motivazione deve esser stringente, nel senso che deve essere motivato in relazione ai presupposti di

fatto e alle ragioni giuridiche che l’hanno determinato.

Il terzo comma dell’art.42 disciplina quelle che sono le conseguenze nel caso di violazione.

L’avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione, le indicazioni e la motivazione

(attenzione, trattasi di un quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a risposta

multipla). La motivazione deve essere compiuta e completa fin dall’inizio, ma non perché questo

serve a garantire il diritto di difesa del contribuente, ma perché è elemento essenziale dell’avviso di

accertamento stesso.

Altro aspetto interessante legato all’art.43, oltre ai termini decadenziali, è la possibilità per

l’amministrazione di rettificare (integrare o modificare) in aumento e non in diminuzione l’avviso

di accertamento stesso.

Una rettifica in diminuzione non è prevista esplicitamente perché si tratterebbe dell’esercizio dei

poteri di autotutela, già previsti nei principi amministrativi. L’amministrazione non può cambiare le

motivazioni, può al massimo sostituire gli errori formali ma non quelli sostanziali. Può, poi,

integrare o modificare in aumento solo a condizione che siano sopravvenuti elementi (cioè,

elementi che non devono essere stati già valutati).

Come abbiamo visto, la caratteristica dell’attività di accertamento è che esso è generalmente

analitico.

In linea di principio l’accertamento deve essere analitico, cioè l’agenzia deve andare a ricostruire

analiticamente il reddito evaso, categoria per categoria e all’interno delle singole categorie reddito

per reddito. Poi deve dare una prova dettagliata dell’esistenza dell’evasione. Questa la regola, che

può essere talvolta derogata, si potrà ammettere un accertamento diverso da quello analitico sia sul

piano dei redditi sia sul piano della prove.

- L’art. 38 disciplina la rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche. Il punto di partenza rimane

il reddito dichiarato, la dichiarazione: gli accertamenti sono atti che rettificano la dichiarazione.

Il punto di riferimento è il confronto fra il reddito complessivo dichiarato e quello effettivo che

risulta inferiore o quando non sussistono – in tutto o in parte – le deduzioni o le detrazioni indicate

nella dichiarazione; ossia quell’ipotesi analitica di accertamento nella quale la agenzia procede alla

rettifica della dichiarazione sulla base di elementi esterni riscontrati. La rettifica deve essere fatta

con unico atto (avviso di accertamento) con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie.

L’altro profilo di analiticità è quello relativo all’incompletezza, alla falsità o all’inesattezza di dati

indicati nella dichiarazione. E questo è il piano probatorio: l’incompletezza, la falsità o la

inesattezza di dati indicati nella dichiarazione possono essere desunti dalla dichiarazione, dal

A cura di Simone Ventriglia

confronto con la dichiarazione degli anni precedenti, oppure dal confronto coi dati e le notizie

risultanti dall’attività ispettiva. Oppure oltre che da questo può emergere anche da presunzioni

semplici sempre che tali presunzioni siano gravi, precise e concordanti (attenzione, trattasi di un

quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla: qualora la dichiarazione

sia stata presentata, le presunzioni adottate devono necessariamente essere gravi, precise e

concordanti).

- L’art.39, c.1 disciplina, invece, la rettifica (accertamento analitico) del reddito nei confronti dei

soggetti obbligati a tenere le scritture contabili (gli imprenditori e i lavoratori autonomi). Le ipotesi

previste al comma in questione – che rappresentano i presupposti necessari per condurre

l’accertamento – sono le seguenti:

a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto

dei profitti e delle perdite, e dell’eventuale prospetto;

b) se non sono state correttamente applicate le disposizioni per determinare il reddito

d’impresa;

c) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione

risulta in modo certo e diretto dai verbali degli inviti a comparire e dai questionari, o dai

documenti e registri presentati, o per mezzo del confronto con la dichiarazione di altro

soggetto, ovvero per mezzo di controllo ispettivo e di confronto con altri documenti già

posseduti;

d) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione risulta

dall’ispezione delle scritture contabili o da altre verifiche, oppure dal controllo della

completezze, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e

degli altri documenti relativi all’impresa; nonché – con riferimento all’esistenza di attività

non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate – sulla base di presunzioni semplici

purché queste siano precise, gravi e concordanti.

Il legislatore è, comunque, consapevole del fatto che non è detto che in presenza di una contabilità

correttamente tenuta non ci possa essere evasione. La regolarità, quindi, può essere solo apparente.

Per questo motivo, l’ultimo periodo della lettera d), del comma 1, art.39 introduce una deroga

disponendo che l’esistenza di attività non dichiarate, o l’inesistenza di passività dichiarate possa

dedursi anche sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti.

Anche in questo caso, siamo in presenza di un accertamento di tipo analitico perché siamo in

presenza di scritture contabili regolarmente tenute, ma il legislatore crede che vi siano delle

anomalie. Per questo motivo, si prescinde dalla contabilità delle risultanze acquisite e si ricorre al

meccanismo presuntivo partendo da situazioni di fatto per rideterminare il reddito. Di qui l’impiego

del cosiddetto “accertamento analitico-induttivo” (attenzione, trattasi di un quesito ricorrente

abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla).

Ad esempio, per quanto riguarda l’attività di ristorazione, si ricorre al tovagliometro (se si lavano

100 tovaglioli, si presume che 100 siano i clienti) o ancora al bottigliometro (ogni 4 persone per 1

litro di acqua).

Il secondo comma del medesimo articolo (39) prevede, invece, l’accertamento induttivo (o

extracontabile) del reddito d’impresa dove si prescinde completamente dalla contabilità. In questo

caso, si deroga completamente all’analiticità, nel senso che si determina il reddito

complessivamente sulla base di presunzioni semplici.

Il comma 2 prevede, difatti, che in deroga alle disposizioni del comma precedente (sul controllo

analitico del reddito d’impresa), l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa

(ACCERTAMENTO INDUTTIVO E NON ANALITICO) sulla base di dati e notizie raccolti e

venuti a sua conoscenza, prescindendo dalle risultanze dei bilanci e delle scritture esistenti, quando:

a) il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione (attenzione, trattasi di un

quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla);

b) il bilancio non è stato allegato in dichiarazione (disposizione abrogata);

c) le scritture contabili non sono state regolarmente tenute;

A cura di Simone Ventriglia

d) le omissioni, le false o inesatte indicazioni accertate sono così gravi, numerose e ripetute da

rendere inattendibili nel complesso le scritture stesse per mancanza di una contabilità

sistematica;

e) il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici durante l’attività ispettiva;

f) i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di

settore non sono stati presentati, o sono stati infedelmente compilati

L’accertamento sintetico e la sua disciplina, art.38 c.4.

Una specifica deroga normativa prevede un tipo di accertamento (del reddito delle persone fisiche)

diverso da quello analitico, è l’accertamento sintetico (che è di tipo induttivo).

L’accertamento sintetico prevede, a sua volta, due diverse modalità:

1. la prima basata sulle spese sostenute dal contribuente (spesometro);

2. la seconda modalità di rettifica basata su elementi indicatori della capacità contributiva da una

parte e su di uno strumento (che è atto amministrativo generale) denominato “redditometro”

dall’altra.

La differenza sta nel fatto che qui non si distingue categoria per categoria, ma si fa riferimento al

reddito complessivo. Si determina sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base

delle spese di qualsiasi genere, sostenute nel corso del periodo di imposta: se spendi 100.000€,

significa che hai guadagnato altrettanto; quindi se spendi 100.000€ e dichiari 80.000€, la

dichiarazione è infedele.

Nella spesa c’è una presunzione elementare per la quale ad 1 di spesa, corrisponde 1 di reddito.

Quindi si presume l’esistenza del reddito a meno che il contraente non ne fornisce prova contraria,

quindi il legislatore pone una presunzione relativa.

Il principio generale nell’accertamento (analitico) è che l’amministrazione deve dare prova

dell’evasione. Nel caso in questione (accertamento sintetico), invece, l’amministrazione non deve

fornire nessuna particolare prova sull’esistenza del reddito; anzi c’è un’assimilazione della spesa al

reddito ed è, quindi, il contribuente il soggetto su cui incombe l’onere della prova contraria. Il

contribuente dovrà dimostrare che il finanziamento delle spese è stato sostenuto o con redditi

diversi da quelli posseduti nello stesso periodo di imposta, oppure che le spese stesse sono state

sostenute con redditi esenti o soggetti a ritenute alla fonte, a titolo d’imposta o comunque

legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

Attenzione: l’amministrazione chiede che il contribuente dimostri in maniera analitica il fatto che

abbia messo da parte i soldi poi utilizzati per le spese. In altre parole, l’amministrazione vuole una

prova contraria certa e diretta, e non una prova presuntiva.

Fin qui, abbiamo parlato della rettifica sintetica fondata sulle spese, ma veniamo adesso alla

seconda modalità.

Il redditometro è uno strumento che parte dall’esistenza di alcuni elementi di fatto e da questi

deduce attraverso un procedimento induttivo l’esistenza di un reddito, o capacità contributiva.

Qui abbiamo un elemento di fatto che è indicatore di una capacità contributiva: se ho una barca, una

macchina ed una casa dovrò pure mantenerle. Tutti questi elementi indicano la capacità contributiva

secondo lo Stato, perché manifestano una forza economica che è quella necessaria per mantenere

questi beni. Quindi, in questo caso, lo Stato parte dall’esistenza di tali beni e da questi desume

mediante procedimento induttivo una capacità economica: parte da un fatto noto e da questo deduce

un indicatore di consumo e di conseguenza una forza economica. Questi elementi sono assunti

come punto di partenza di questo strumento che si chiama redditometro.

Il redditometro è emanato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, mediante pubblicazione

nella Gazzetta Ufficiale, e ha natura di atto amministrativo generale. Questo significa che lo

strumento in questione può essere fatto oggetto di impugnazione da parte dei contribuenti.

La normativa relativa al redditometro è stata recentemente modificata perché prima non faceva

alcuna distinzione con riferimento ai soggetti e ai territori. Ad esempio, il redditometro presumeva

che la capacità contributiva fosse uguale per chi avesse un appartamento a Cortina e chi lo avesse di

A cura di Simone Ventriglia

uguale dimensione in altra città. Con la riforma, invece, si è cercato di distinguere il suo ambito di

applicazione in base alle aree geografiche, ai nuclei familiari e a tutte quelle situazioni significative

per il contribuente.

Il redditometro è allora più correttamente qualificabile come strumento statistico, perché siamo

lontani da una presunzione: si parte da alcune valutazioni e stime in base a ciò che conosciamo e si

giunge ad una relativa determinazione della capacità contributiva. Il legislatore allora, consapevole

di questo problema, ha introdotto una serie di elementi limitativi (non solo per il redditometro, ma

anche per lo stesso spesometro). Innanzitutto, affinché si possa ipotizzare l’evasione, ci deve essere

uno scostamento (in eccesso) del reddito di almeno 1/5 rispetto a quello dichiarato per poter

procedere all’accertamento (attenzione, trattasi di un quesito ricorrente abbastanza ricorrente

nel test a risposta multipla).

Ovviamente, anche nel caso del redditometro, il contribuente può dare la prova contraria

dimostrando che il maggior reddito presunto non è altro che il risultato dei redditi precedenti o

messi da parte.

Il legislatore ha, poi, introdotto un altro meccanismo di salvaguardia, prevedendo che prima di fare

l’accertamento sintetico, l’ufficio sia obbligato ad invitare il contribuente a fornire i chiarimenti

necessari; e che, in ogni caso, debba successivamente avviare il procedimento di accertamento con

adesione.

Quindi nel caso in cui non vi sia accordo con il contribuente, l’amministrazione deve comunque

avviare il procedimento con adesione.

Nei confronti del redditometro si può proporre ricorso dinnanzi al TAR; e trattandosi di atto

amministrativo, l’art. 7 del D.Lgs.n.546/1992 prevede la possibilità di chiederne la disapplicazione.

Nella fattispecie di prima si contesta in generale il procedimento, qui invece si chiede la

disapplicazione perché il risultato del redditometro non è adeguato a determinare la mia situazione

specifica. Una cosa è la contestazione tout court, altro è che non lo contesto e – verificato che il

contenuto del redditometro non sia compatibile con la mia situazione specifica – chiedo la

disapplicazione.

Ultima peculiarità della procedura è che dal reddito complessivo è concessa la deduzione degli

oneri e delle detrazioni. Anche questa novità introdotta da poco.

L’accertamento parziale.

Abbiamo detto che ci sono tendenzialmente accertamenti analitici e induttivi (quello sintetico, o

quello d’ufficio), analitico-induttivi (quello dell’art.39, c.1, lettera d), ultima parte); dove la regola è

rappresentata dall’analiticità mentre le eccezioni sono l’induttività e la sinteticità. Tuttavia, il nostro

sistema conosce anche un’altra forma speciale di accertamento, alla stregua di quello disciplinato

dagli arrt.36bis e ter (che pertanto si esentano da questo tipo di accertamento), noto come

accertamento parziale.

Questa disposizione è il risultato di un’evoluzione normativa cui si è giunti con l’introduzione

dell’art.41bis.

L’accertamento parziale è quell’attività che si contraddistingue per il fatto che l’ufficio possa fare

l’accertamento man mano che emergono determinati elementi e senza che tutto questo esaurisca i

poteri di accertamento (è integrabile sulla base di elementi già conosciuti o conoscibili). In origine

l’idea era la seguente: quando l’ufficio faceva l’accertamento, doveva farlo tutto e alla fine il

relativo potere si considerava esaurito; quindi, non si poteva più tornare indietro.

La più rilevante particolarità di questo accertamento sta nella fonte degli elementi che vengono

assunti per condurlo. Si parla di dati ed elementi dai quali si ritiene con immediata evidenza

l’esistenza di un’evasione. Cioè, l’accertamento parziale è un avviso di accertamento nel quale

l’evasione deve emergere in maniera certa e diretta da queste fonti. Le fonti hanno la caratteristica

di essere attendibili e mediante le quali risulta immediatamente l’evasione. Quindi, la peculiarità

dell’accertamento è rappresentata dalla fonte in presenza della quale l’ufficio non deve fare

ulteriore valutazione, ma procedere direttamente con l’accertamento.

A cura di Simone Ventriglia

N.B. Dal momento che si esclude l’incertezza, gli accertamenti parziali non sono condonabili.

L’accertamento fondato sugli studi di settore.

Questo particolare tipo di accertamento si caratterizza per il fatto di riguardare solo la voce

costituita dall’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati, e per il suo essere effettuato mediante gli

studi di settore quali atti amministrativi generali volti a consentire di risalire da una serie di

elementi esterni al presumibile valore medio dei ricavi e compensi.

Sono esclusi dall’ambito di operatività di questo accertamento i soggetti che hanno dichiarato ricavi

o compensi di ammontare superiore al limite stabilito nei singoli settori (e comunque non oltre 7,5

milioni di euro), nonché quelli che hanno iniziato o cessato l’attività in corso d’anno e quelli che

non si trovano in un periodo normale di svolgimento dell’attività.

In ogni caso, l’Ufficio deve invitare il contribuente a comparire in vista dell’adesione. E il

contribuente, da parte sua, può sempre procedere all’adeguamento spontaneo dell’importo

contabilizzato dei ricavi o compensi.

GLI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO

Il legislatore nel tempo ha previsto con riferimento agli avvisi di accertamento ma non solo, una

serie di strumenti che servono ad evitare il contenzioso, ossia gli strumenti deflattivi del

contenzioso, che sono:

1) l’accertamento con adesione, introdotto con il D.Lgs.n.218/1997;

2) la conciliazione giudiziale;

3) la mediazione.

L’accertamento con adesione.

L’accertamento con adesione è uno strumento con il quale (e qui iniziano le perplessità) il

contribuente e l’Agenzia delle Entrate si mettono d’accordo.

L’Agenzia delle Entrate deve accertare l’effettiva capacità del contribuente e, una volta che l’ha

accertata, non può disporre della pretesa come più le aggrada, ma deve riscuotere in virtù del fatto

che sia debito dell’erario.

In dottrina c’è chi guarda all’indisponibilità delle prestazioni tributarie, sostenendo che il principio

sia fermo: non si può toccare la pretesa tributaria quindi, quando l’agenzia si mette d’accordo col

contribuente, in realtà non lo sta facendo propriamente perché il contribuente le fornisce altri

elementi sulla base dei quali riconsiderare le precedenti valutazioni ed emettere un nuovo avviso di

accertamento (con la medesima attività unilaterale). Questo nuovo avviso ha, però, particolari

caratteristiche perché nasce come definitivo, nel senso che il contribuente non lo può impugnare e

l’amministrazione non lo può più rettificare. Quindi, secondo questo primo indirizzo, non sarebbe

altro che una manifestazione dell’autotutela.

Secondo un altro orientamento, ci sarebbe una situazione di transazione introducendo una deroga al

principio dell’indisponibilità.

Secondo un terzo orientamento entrano in gioco tanti fattori, ma soprattutto si tratterebbe di una

fase anteriore a quella dell’individuazione e della definizione della pretesa, quindi non ci sarebbe

nessuna violazione circa l’indisponibilità del tributo e nemmeno violazioni in autotutela.

Per quanto riguarda la procedura, ci sono tre diverse tipologie di accertamento con adesione.

- Il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione quando gli è notificato un

avviso di accertamento. In questo caso la presentazione dell’istanza sospende i termini per il ricorso

per un periodo pari a 90 giorni, e da questo momento iniziano diversi colloqui tra agenzia e

contribuente per giungere ad un accordo.

L’atto risultante è un avviso di accertamento che ha le caratteristiche di essere un “accertamento

condiviso”, non più contestabile dal contribuente e non rettificabile dall’amministrazione. Il

legislatore prevede, poi, che le sanzioni siano ridotte a 1/3 del minimo edittale.

A cura di Simone Ventriglia

- La seconda tipologia è quella per cui l’accertamento con adesione può operare anche sulla base

del processo verbale di constatazione. Il processo verbale di constatazione è l’atto col quale si

chiude l’attività ispettiva. Quando gli arriva il processo verbale di constatazione, il contribuente può

presentare le memorie oppure può procedere al ravvedimento operoso.

Il ravvedimento operoso è disciplinato dall’art.13 del D.Lgs.n.472/1997, attraverso il quale si

prevede che il contribuente – che si accorge dell’infrazione e si ravvede – viene premiato con una

sanzione ridotta rispetto a quella che sarebbe irrogata, se venisse scoperto dall’amministrazione.

Nel 2015, il legislatore ha previsto che il contribuente possa ravvedersi anche dopo che è stato

scoperto e quindi dopo l’attività di ispezione, fino a quando non viene emesso l’avviso di

accertamento. La sanzione in questo caso è ridotta a 1/5 del minimo edittale.

- L’accertamento con adesione può anche essere proposto al contribuente da parte dell’agenzia

(vedi presupposti dell’accertamento sintetico).

Il procedimento prevede la redazione finale dell’atto chiamato “accertamento con adesione”, che è

contemporaneamente sottoscritto dal capo d’ufficio e dal contribuente. Il contribuente deve pagare e

può anche chiedere una rateazione.

Il legislatore poi dice che l’adesione non si perfeziona con la sottoscrizione delle parti, ma con il

pagamento, che deve avvenire entro 20 giorni. Questa è una particolarità della procedura. Altra cosa

è che oggetto dell’adesione può essere qualunque cosa, anche questioni di diritto.

La mediazione.

L'istituto del reclamo/mediazione è uno strumento deflattivo del contenzioso tributario per

prevenire ed evitare le controversie che possono essere risolte senza ricorrere al giudice. Per le liti

di valore inferiore a 20 mila euro, non si va direttamente in contenzioso ma si cerca un accordo con

l'amministrazione.

Il nuovo sistema nasce da una delega fiscale, Legge dell’11 Marzo 2014 n.23 in particolare dall'art

9 e 10, nella quale il Parlamento ha delegato il governo ad una serie di riforme in materia di fisco,

una è quella del processo tributario – “principi generali per riformare il processo tributario”.

Il D.Lgs.n.156/2015 ha, così, modificato l'art.17bis, stabilendo che non c'è più la limitazione degli

atti emessi dall'Agenzia delle Entrate, ma il reclamo può essere fatto nei confronti di qualunque

atto, emesso da tutti gli enti, non solo l'Agenzia. Nella nuova stesura è detto espressamente che il

ricorso produce anche gli effetti di un reclamo, e può contenere una proposta di mediazione. Il

contribuente con il nuovo sistema, quando gli viene notificato un atto da chiunque, un atto inferiore

a 20.000, deve notificare alla controparte il ricorso che ha valore anche di reclamo e può contenere

una proposta di mediazione. Si apre così un procedimento amministrativo, che ha inizio con un

reclamo. Se l'amministrazione ritiene di non dover procedere ad annullamento, in via di autotutela,

perché ritiene di aver ragione nei confronti del reclamo del contribuente, a questo punto è l’Agenzia

che può a sua volta proporre una proposta di mediazione. Se si raggiunge l'accordo sulla

mediazione non si attua il contenzioso e si chiude tutto sull'accordo di mediazione che ha effetto tra

le parti. Sulla base dell'accordo saranno poi pagate le imposte da parte del contribuente e inoltre nel

caso di accordo è prevista una sanzione ridotta, agevolata nei confronti del contribuente.

Art.17bis, c.1: “Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il ricorso produce

anche gli effetti di un reclamo (adesso si ammette fin da subito che l'atto che si fa è un ricorso che

però ha anche gli effetti di un atto amministrativo che è il reclamo) e può contenere una proposta di

mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa (il contribuente può, se vuole, nel

à

ricorso fare anche una proposta di mediazione)” Attenzione, trattasi di un quesito ricorrente

abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla

L'obiettivo del reclamo è quello di contestare all'amministrazione che non vi è nessun debito nei

suoi confronti; la proposta di mediazione che può stare nel reclamo, ma che può anche non esserci,

può avere un contenuto marginalmente diverso. Il contribuente può limitarsi a quel punto a fare un

ricorso, a dire nel ricorso che ha valenza del reclamo e li si limita a dire che l'avviso di

A cura di Simone Ventriglia

accertamento dell'amministrazione è completamente sbagliato e ne chiede in via amministrativa

l'annullamento. Il reclamo introduce un percorso di tipo amministrativo, non si coinvolge il giudice.

Il reclamo produce l'effetto di sospendere i termini per la costituzione in giudizio, che sono sospesi

per 90 giorni, in quei 90 giorni il ricorso non è procedibile.

Art.17bis, c.2:“Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di 90 giorni dalla data di

notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura di cui al presente articolo. Si applica la

sospensione dei termini processuali nel periodo feriale”.

Può accadere anche che l'amministrazione non accetti il reclamo del contribuente, il contribuente

non formula la proposta di mediazione, ma nessun problema perché può essere l'amministrazione a

formulare la proposta di mediazione. Comma 5: “L'organo destinatario, se non intende accogliere

il reclamo o l'eventuale proposta di mediazione, formula d'ufficio una propria proposta”.

Quindi il contribuente può chiedere l'annullamento con il reclamo omettendo la proposta di

mediazione, oppure può formularla d'ufficio l'amministrazione (di solito è un accordo sulle

sanzioni).

Fino alla introduzione del 17bis nel sistema e, con riferimento all'istituto della conciliazione, non

erano individuati espressamente criteri che l'amministrazione potesse seguire per giungere ad un

accordo. C’era soltanto un'indicazione contenuta in un decreto ministeriale come supporto

all'attività dell'Agenzia ma nella fase di conciliazione, che però è altro istituto.

Adesso in un testo di fonte primaria vengono individuati i criteri per giungere a una proposta di

mediazione: “L'organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo o l'eventuale proposta di

mediazione, formula d'ufficio una propria proposta avuto riguardo:

- all'eventuale incertezza delle questioni controverse

- al grado di sostenibilità della pretesa

- e al principio di economicità dell'azione amministrativa”.

Vengono introdotti tre criteri, soprattutto il terzo che è un criterio importantissimo perché mette

insieme una valutazione di opportunità in un contesto in cui dovrebbe valere il principio

dell’indisponibilità della pretesa tributaria.

“L'esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base

imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi”.

“Nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, la mediazione si

perfeziona con il versamento, entro il termine di 20 giorni dalla data di sottoscrizione dell'accordo

tra le parti”. È una sostanziale differenza con la conciliazione: nella mediazione il perfezionamento

si ha col versamento entro 20 giorni dall'accordo e non con la semplice sottoscrizione dell'accordo.

La mediazione si conclude con il pagamento delle somme entro 20 giorni, altrimenti salta tutto.

“Nelle controversie aventi per oggetto la restituzione di somme (rimborso) la mediazione si

perfeziona con la sottoscrizione di un accordo. L'accordo costituisce titolo per il pagamento delle

somme dovute al contribuente”.

Comma 7: “Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 35% del minimo previsto

dalla legge”. Laddove l'amministrazione non abbia altra soluzione, dice pagami le imposte e ti

faccio pagare le sanzioni ridotte nella misura del 35% del minimo previsto dalla legge.

La conciliazione.

Per quanto riguarda la conciliazione fuori udienza ex art.48, il nuovo sistema prevede che le parti

prima di andare in udienza possano mettersi d'accordo. “Se in pendenza del giudizio le parti

raggiungono un accordo conciliativo, presentano istanza congiunta sottoscritta personalmente o

A cura di Simone Ventriglia

dai difensori per la definizione totale o parziale della controversia”. A questo punto ci possono

essere due situazioni:

- “Se la data di trattazione è già fissata e sussistono le condizioni di ammissibilità, la commissione

si riunisce e in quella sede pronuncia sentenza di cessazione della materia del contendere. Se

l'accordo conciliativo è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale

della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa”.

- “Se la data di trattazione non è fissata, provvede con decreto il presidente della sezione.

La conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell'accordo, nel quale sono indicate le somme

dovute con i termini e le modalità di pagamento. L'accordo costituisce titolo per la riscossione

delle somme dovute all'ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. Se

il contribuente poi non paga poi l'amministrazione iscrive al ruolo”.

Per quanto riguarda la conciliazione in udienza ex art.48bis, le parti raggiungono un accordo in

udienza (possono essere le parti a chiederlo, ma anche la commissione):

A. “Ciascuna parte fino a 10 giorni liberi prima la data di trattazione, può presentare istanza

per la conciliazione totale o parziale della controversia”.

B. “All'udienza la commissione, se sussistono le condizioni di ammissibilità, invita le parti alla

conciliazione”.

La conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale nel quale sono indicate le

somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. Il processo verbale costituisce titolo per la

riscossione delle somme dovute all'ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al

contribuente. La commissione dichiara con sentenza l'estinzione del giudizio per cessazione della

materia del contendere.

Oltre ad evitare il contenzioso, c'è anche una riduzione delle sanzioni che si applicano nella misura

del 40% in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del primo grado di giudizio, e

nella misura del 50% in caso di perfezionamento nel corso del secondo grado di giudizio.

L’ATTIVITA’ DI RISCOSSIONE

Il ruolo come parte delle riscossione esattoriale.

L’art.36ter prevede tre tipi di iscrizione a ruolo: quello straordinario, quello ordinario provvisorio

e quello ordinario definitivo. Si tratta di una distinzione importante perché rileva ai fini

dell’impugnabilità degli atti.

In realtà, la ripartizione tipica del ruolo si fonda principalmente sulla differenza che sussiste tra

quello ordinario e quello straordinario; a quest’ultimo si ricorre infatti quando vi è un particolare

pericolo per la riscossione, rappresentando esso uno strumento di particolare tutela nelle mani

dell’Agenzia delle Entrate.

Il meccanismo dell’iscrizione a ruolo e la successiva cartella di pagamento esprimono nel nostro

sistema una particolare procedura, ossia quella della riscossione esattoriale; procedura che rimarrà

anche quando Equitalia S.p.A. – attualmente una società holding partecipata dall’Agenzia delle

Entrate e dall’INPS - sarà interamente assorbita dall’Agenzia delle Entrate.

Attualmente l’agente della riscossione agisce su delega dell’Agenzia delle Entrate (titolare del

credito) che, a sua volta, agisce per conto dello Stato ai fini del pagamento dei tributi erariali.

La gestione dell’intero sistema tributario è, quindi, affidata all’Agenzia delle Entrate per conto dello

Stato, che a sua volta affida la parte della riscossione ad una società a controllo pubblico quale

Equitalia S.p.A.

Stando a quanto previsto dalla riforma, dall’anno prossimo Equitalia non sarà più un soggetto

autonomo e le sue funzioni saranno pertanto svolte dall’Agenzia delle Entrate.

Tornando adesso alla disciplina dei ruoli, essi – come abbiamo visto – rappresentano i punti di

snodo di quei poteri riservati all’agente della riscossione. Per questo motivo, si distinguono

A cura di Simone Ventriglia

principalmente in due tipi: i ruoli ordinari emessi in presenza di determinate situazioni, e quelli

straordinari.

Ulteriore distinzione è, poi, quella che sussiste tra gli stessi ruoli ordinari, le cui iscrizioni possono

essere: a titolo provvisorio, quando riguardano alcune ipotesi del contenzioso. È il caso dell’avviso

• di accertamento immediatamente esecutivo inviato dall’Amministrazione Finanziaria al

contribuente, situazione di fronte alla quale egli può agire diversamente, pagando o

proponendo ricorso. Ed è proprio in quest’ultima ipotesi che, qualora sia proposto ricorso

nei confronti dell’avviso di accertamento, una parte dell’imposta viene iscritta a ruolo

(esattamente 1/3 dell’imposta contenuta nell’avviso di accertamento) e si parla di “iscrizione

frazionata a titolo provvisorio” perché se il contribuente vince il contenzioso, dovranno

essergli restituiti i soldi. Si tratta della procedura di cui all’art.29 del D.L.n.78/2010 (che

abbiamo già visto).

Nel tempo sono maturate diverse concezioni sulla legittimità o meno degli atti amministrativi. Originariamente nel

nostro sistema l’idea era che l’atto amministrativo tributario fosse legittimo per definizione e che, in quanto tale,

producesse i suoi effetti nonostante il ricorso proposto dal contribuente. Sulla base di questa presunzione di legittimità,

il contribuente era quindi tenuto a pagare per intero la pretesa contenuta nell’avviso di accertamento, anche in caso di

ricorso.

Sul punto non è mancato l’intervento della Corte Costituzionale, la quale ha messo in discussione la legittimità

aprioristica dell’atto amministrativo tributario stabilendo che il contribuente ricorrente sia tenuto al pagamento – a titolo

provvisorio – di una sola parte dell’imposta. Se non lo fa, l’Amministrazione Finanziaria iscriverà comunque a ruolo il

titolo provvisorio con la conseguente formazione della cartella di pagamento relativa a quella sola parte; il contribuente

potrà però chiederne la sospensione degli effetti esecutivi (per 180 giorni) fino alla dichiarazione di legittimità o meno

dell’atto. a titolo definitivo, quando si tratta delle ipotesi disciplinate dagli artt. 36bis e ter. È il caso

• dell’iscrizione che deriva dalla dichiarazione del contribuente che per suo errore non ha

pagato una parte dell’imposta, o dall’avviso di accertamento divenuto definitivo. Nel primo

caso, infatti, l’iscrizione a ruolo non significa che la pretesa sia definitiva. L’intestazione

della cartella di pagamento corrisponderà comunque a quella del ruolo in virtù del principio

di inestensibilità soggettiva del ruolo. È importante che la riscossione avvenga nei confronti

del soggetto cui è intestato il ruolo.

La cartella di pagamento è il titolo per l’esecuzione: trascorsi 60 giorni dalla notifica della cartella

di pagamento (termine per l’impugnazione) l’agente della riscossione può fare la riscossione. Se

dopo la notifica della cartella di pagamento l'agente della riscossione fa trascorrere più di un anno

per procedere all'esecuzione, l'agente della riscossione non può procedere immediatamente alla

esecuzione, ma se passa più di anno prima di fare l'esecuzione deve notificare l'atto dell'art.50 che si

chiama intimazione di pagamento o atto di messa in mora. Quindi notifica della cartella di

pagamento, immaginiamo che il contribuente non contesti il contenuto della cartella di pagamento,

decorsi 60 giorni se non paga l'agente della riscossione può fare l'esecuzione forzata. Ma se per un

anno l'agente della riscossione non fa niente, trascorso un anno se vuole fare il pignoramento prima

deve notificare l'avviso di mora, dopo di che ha un altro anno di tempo per fare quello. Se passa

ancora un anno deve notificare un altro avviso di mora eccetera. Quindi da quando notifica il titolo

deve fare l'esecuzione entro l'anno, se passa l'anno poi deve di nuovo notificarlo al contribuente.

Per quanto riguarda i termini decadenziali previsti per la notificazione della cartella di pagamento,

essi sono i seguenti:

entro il 31 Dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione,

• nel caso del 36bis;

entro il 31 Dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della

• dichiarazione, nel caso del 36ter;

A cura di Simone Ventriglia

entro il 31 Dicembre del secondo anno successivo a quello in cui gli accertamenti sono

• divenuti definitivi.

L’ATTIVITA’ SANZIONATORIA

L’evoluzione del sistema sanzionatorio tributario.

Le sanzioni tributarie si caratterizzano per il fatto di non presentarsi come un’unica tipologia, dal

momento che possono avere natura sia amministrativa che penale. A tal proposito fondamentale è

stato il contributo della L.n.4/1929, attraverso la quale non solo si è affermato il principio

nominalistico per cui si distingue tra reato e illecito amministrativo, ma si è anche previsto un

duplice tipo di sanzione amministrativa: la soprattassa (che viene, poi, definitivamente soppressa

con il D.Lgs.n.472/1997) e la pena pecuniaria.

La soprattassa era sostanzialmente vista come accessorio del tributo evaso (funzione che viene poi

assorbita dagli interessi moratori), nel senso che si caratterizzava per la fissità della sua misura

(veniva determinata come multiplo o sottomultiplo del tributo evaso), per la possibilità di cumularsi

con un’altra sanzione e per il fatto che potesse essere irrogata dagli stessi uffici preposti

all’accertamento.

La pena pecuniaria – diversamente dalla soprattassa – si caratterizzava per attribuire agli uffici

finanziari la cosiddetta “potestas puniendi” per molti versi simile a quella del giudice penale.

Questa sanzione si caratterizzava, infatti, per la variabilità della sua misura determinata in base alla

gravità della violazione, per l’impossibilità di cumularsi con un sanzione penale prevista per il

medesimo comportamento, per l’estensione ad essa di molte regole di stampo penalistico, per

l’attribuzione del potere sanzionatorio all’ufficio dell’Intendenza di Finanza (funzione che viene poi

attribuita ai singoli uffici competenti per l’accertamento) mediante procedimento distinto dal quello

di accertamento.

Ebbene, nel quadro dell’evoluzione normativa del sistema sanzionatorio, altrettanto importante è

stata la L.n.516/1982 che ha fornito alcune soluzioni in merito alle questioni di interferenza tra

iniziative sanzionatorie penali e quelle amministrative. Più in particolare, si è stabilito che nei casi

in cui uno stesso fatto ricada sia nella previsione di una disposizione penale che di una norma

amministrativa, sia necessario ricorrere al principio di specialità per cui si applica la disposizione

speciale con ambito di operatività più ristretto. Questo, però, vale soltanto con riguardo alle

responsabilità delle persone fisiche perché, in ogni caso, alle persone giuridiche si applica anche la

sanzione amministrativa.

Ad ogni modo, l’ambito delle sanzioni amministrative tributarie è stato profondamente modificato

per opera del D.Lgs.n.472/1997, attraverso il quale:

è stata abolita la tipologia della soprattassa (anche se in talune ipotesi la sanzione viene

• ancora irrogata – mediante una determinata ed invariabile percentuale – contestualmente

all’applicazione del tributo; vedi irrogazione immediata) prevedendo un unico tipo di

sanzione amministrativa;

si è affermato il principio di personalità per il quale della violazione risponde SEMPRE la

• persona fisica (accompagnata da una responsabilità solidale dell’ente e, talvolta, anche

esclusiva) che l’ha materialmente commessa o ha concorso a realizzarla;

è stato accentuato il carattere repressivo ed afflittivo con estensione alle sanzioni

• amministrativo-tributarie dei principi penalistici (irretroattività delle legge; principio del

favor rei; improduttività degli interessi; intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi).

La disciplina delle sanzioni amministrative.

- Anche con riguardo all’imputazione soggettiva delle violazioni, si sono affermati in ambito

tributario tutti quei principi tipici del diritto penale come nel caso dell’imputabilità (non può essere

assoggettato alla sanzione l’incapace di intendere e volere) e della colpevolezza (ciascuno risponde

A cura di Simone Ventriglia

della propria azione od omissione, colposa o dolosa che sia). A ciò va, poi, aggiunta l’estensione

delle cause di non punibilità per cui non sono punibili le violazioni:

che dipendono da errore sul fatto, se l’errore non è dipeso da colpa;

• che siano state determinate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito

• di applicazione delle disposizioni (art.10, c.3 dello Statuto del contribuente), ovvero

derivanti dall’essersi il contribuente uniformato a indicazioni contenute in atti

dell’Amministrazione finanziaria e successivamente modificate, o conseguenti a ritardi,

omissioni od errori dell’amministrazione stessa (principio della tutela dell’affidamento,

art.10 c.2 dello Statuto del contribuente);

che consistano nel mancato pagamento del tributo perché denunciato all’autorità

• giudiziaria, in quanto addebitabile a terzi;

che dipendono da situazioni di forza maggiore.

- Per quanto riguarda la quantificazione della sanzione pecuniaria, l’art.7 del D.Lgs.472/1997

prevede che si debba tener conto, da un lato, della gravità della violazione e, dall’altro, della

personalità del trasgressore e delle sue condizioni economico-sociali (attenzione, trattasi di un

quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla). La determinazione della

misura della sanzione avviene, spesso, quando – avuto riguardo dei singoli casi concreti – si ricorre

all’adozione di uno degli istituti appositamente previsti: il ravvedimento, la recidiva, il concorso di

violazioni e la continuazione.

Il ravvedimento mira ad incentivare la regolarizzazione spontanea delle violazioni, nel senso che

sono previste della attenuazioni delle sanzioni per i casi in cui sia stato posto rimedio prima della

contestazione da parte dell’Amministrazione (le riduzioni sono determinate dalle legge, in base ai

singoli casi, e variano da un minimo di 1/10 ad un massimo di 1/5). In questo caso, la sanzione

ridotta deve essere pagata contestualmente al tributo entro 60 giorni dalla notificazione dell’avviso

di liquidazione.

La recidiva consiste, invece, nella possibilità che la sanzione venga aumentata fino alla metà nei

confronti di chi nei 3 anni precedenti sia incorso in altra violazione della stessa indole.

Il concorso di violazioni risponde all’esigenza di attenuare le sanzioni nei casi in cui più violazioni

siano legate dallo stesso e specifico nesso. In questo caso, la misura della sanzione da irrogare è pari

a quella prevista per la violazione più grave ed aumentata da ¼ al doppio.

La continuazione identifica, invece, il comportamento di chi – anche in tempi diversi – commette

più violazioni che nella loro progressione pregiudicano la determinazione dell’imponibile ovvero la

liquidazione (anche periodica) del tributo.

- Per quanto riguarda il procedimento di irrogazione delle sanzioni, occorre precisare che la

disciplina generale di cui all’art.16 – caratterizzata dall’essere formalmente aperta al contradditorio

con il contribuente – sia poi in gran parte derogata dalle disposizioni dell’articolo successivo, là

dove si prevede che gli uffici possano procedere ad irrogazione immediata delle sanzioni.

1. Così, nel procedimento sanzionatorio generale di cui all’art.16, si prevede che l’ufficio debba

anzitutto notificare l’atto di contestazione della violazione al presunto trasgressore entro il 31

Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione, indicando – a pena di

nullità – i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le disposizioni violate, i criteri di

determinazione della sanzione e i minimi edittali. Il contribuente, da parte sua, una volta ricevuto

l’atto di contestazione, può agire in tre diversi modi:

definire la controversia con il pagamento (entro 60 giorni) di 1/3 della sanzione indicata,

• evitando altresì le sanzioni accessorie;

produrre deduzioni difensive a suo favore, sulle quali l’Amministrazione dovrà

• pronunciarsi con atto motivato entro 1 anno;

impugnare l’atto di contestazione entro il termine di 60 giorni.

• A cura di Simone Ventriglia

2. Nel procedimento di cui all’art.17, invece, si prende in considerazione la possibilità che la

sanzione venga irrogata senza preventiva notificazione dell’atto di contestazione, per cui il suo

principale ambito di operatività quello delle “sanzioni collegate al tributo” le quali possono essere

irrogate contestualmente all’avviso di accertamento con atto motivato a pena di nullità (attenzione,

trattasi di un quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla) – è il caso

dell’infedele od omessa dichiarazione).

Ad ogni modo, il contribuente può – entro il termine di 60 giorni – avvalersi della possibilità di

definizione agevolata della sanzione (ovvero pagare tempestivamente per la riduzione di 1/3). Da

sottolineare, però, che l’irrogazione immediata della sanzione è prevista anche per i casi di omesso

o ritardato pagamento del tributo dove non è più possibile procedere alla definizione agevolata della

violazione. In questo caso, l’atto sanzionatorio è contestuale a quello di iscrizione a ruolo.

3. Il D.Lgs.n.472/1997 ha, poi, riordinato anche quel che riguarda le cosiddette “sanzioni

accessorie” prevedendo all’art.21:

l’interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società ed enti per una

• durata di 6 mesi;

l’interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di appalti o forniture per 6 mesi;

• l’interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni per l’esercizio di

• attività d’impresa o di lavoro autonomo per 6 mesi;

la sospensione da attività d’impresa o di lavoro autonomo per 6 mesi.

LA GIUSTIZIA TRIBUTARIA

Il processo tributario è disciplinato dal D.Lgs.n.546/1992 e la sua peculiarità è che si tratta di un

processo con una giurisdizione esclusiva.

Più in particolare, il D.Lgs.n.546 è subentrato al D.P.R.n.636 del 1972 come successiva riforma del

contenzioso tributario. Difatti quello che attualmente è il giudice tributario, inizialmente – e fino al

1972 – non era altro che un’appendice dell'Amministrazione.

La magistratura tributaria è stata, quindi, creata nel 1972 sulla base della prima legge effettiva sul

processo tributario. Vengono così costituite le commissione tributarie riprendendo un po’ di

quell’impostazione amministrativo-gerarchica che aveva caratterizzato gli anni precedenti.

Per quanto riguarda l’ordine e la composizione delle commissioni tributarie, occorre innanzitutto

considerare che il D.P.R.n.636/1972 prevedeva un sistema fondato su quattro gradi di giudizio:

una Commissione Tributaria di primo grado; una Commissione Tributaria di secondo grado; e poi

in via alternativa si poteva ricorrere alla Commissione Tributaria Centrale (che era un terzo grado di

giudizio esclusivamente tributario) o al giudice ordinario d’appello. Infine, la possibilità di ricorrere

ad una quarto grado di giudizio mediante ricorso per Cassazione.

Con la riforma attuata per mezzo del D.Lgs.n.546/1992, il sistema è stato invece ricondotto a tre

gradi di giudizio: una Commissione Tributaria Provinciale per il primo grado; una Commissione

Tributaria Regionale per il secondo grado; il ricorso per Cassazione per il terzo grado. Non a caso

l’art.1, con riferimento agli organi della giurisdizione tributaria, sancisce che “la giurisdizione

tributaria è esercitata dalle commissioni tributarie provinciali e dalle commissioni tributarie

regionali”.

Le commissioni sono costituite in parte da professionisti che abitualmente non si occupano di

tributi, e per altra parte da magistrati togati (giudici, PM, magistrati del TAR, magistrati della Corte

dei Conti).

Per quanto riguarda l’oggetto delle controversie tributarie, l’art.2 evidenzia quelli che sono i limiti

orizzontali della giurisdizione tributaria. La norma prevede che “appartengono alla giurisdizione

tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque

denominati”. La giurisdizione tributaria è, quindi, una giurisdizione esclusiva e il nomen iuris degli

A cura di Simone Ventriglia

atti non è dirimente ai fini della loro qualificazione, nel senso che si guarda alla loro effettiva

sostanza. Si tratta di una formulazione onnicomprensiva attraverso la quale si fanno rientrare tutte le

controversie aventi ad oggetto i tributi, indipendentemente dalla loro tipologia. Il problema è allora

quello di individuare quei casi in cui si è in presenza o meno di un tributo. Questo diventa possibile

soltanto se si considera la definizione di tributo, come prestazione autoritativamente imposta dallo

Stato. A tal proposito, emblematico è stato il caso relativo alla T.I.A. (tariffa igiene ambientale)

sulla quale si è pronunciata la giurisprudenza costituzionale. La Corte ha, difatti, affermato che la

T.I.A. nonostante sia inquadrata con il nomen “tariffa”, ha in realtà tutti i caratteri del tributo e

pertanto appartiene alla giurisdizione tributaria.

Per definire l’ambito della giurisdizione tributaria è, quindi, possibile ricorrere a due criteri:

uno orizzontale individuato dall’art.2 del D.Lgs.n.546/1992, in base al quale tributi, annessi

• e connessi di ogni genere e specie definiscono la controversia come di tipo tributario fino

alla fase di pignoramento (eventuali contestazioni di procedura sono invece di competenza

del giudice dell’esecuzione);

uno verticale individuato dall’art.19 del D.Lgsn.546/1992, in base al quale si introduce la

• natura del processo tributario come “processo di impugnazione”.

L’art.2 continua prevedendo che, oltre ai tributi di ogni genere e specie, ricadono sotto la

giurisdizione tributaria “quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio

sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque

irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio”. Quindi, non soltanto i tributi ma

anche le sanzioni – in qualunque modo esse si chiamino – e gli interessi costituiscono oggetto di

una controversia di tipo tributario. Sul punto non è mancato l’intervento della Corte costituzionale

la quale ha affermato che la giurisdizione è sempre definita dall'oggetto e non dal soggetto che

emette l'atto, motivo per cui: se parliamo di tributi di ogni genere e specie, la giurisdizione è sempre

tributaria; mentre tutto ciò che non attiene ai tributi non può considerarsi appartenente alla

giurisdizione tributaria.

Fino al pignoramento tutte le liti sono del giudice tributario, perché dal primo atto dell'esecuzione in

poi (che è il pignoramento stesso) le liti tornano – con riguardo ai vizi di procedura – al giudice

ordinario. Nel momento in cui la lite non ha più ad oggetto la spettanza dell'imposta o gli elementi

prodromici a questa, ma si tratta semplicemente di eseguire l’atto, la lite non è più del giudice

tributario perché verte sul rispetto delle regole dell'esecuzione e va davanti al giudice ordinario.

Come è statuito dall’art.2, restano difatti escluse dalla giurisdizione tributaria le controversie

riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di

pagamento e dell'avviso di mora. In atre parole, si crea una sorta di linea di demarcazione per cui:

le questioni sulla esistenza del titolo sono del giudice tributario;

• le questioni sulle modalità con cui l'agente della riscossione esegue il titolo sono del giudice

• ordinario, che è il giudice dell'esecuzione.

Stando al criterio orizzontale, appartengono altresì alla giurisdizione tributaria tutte le controversie

di carattere catastale concernenti il classamento delle singole unità immobiliari, l’attribuzione delle

rendite catastali e la ripartizione d’estimo (trattasi dell’accertamento catastale che abbiamo già visto

nel paragrafo ad esso dedicato).

Veniamo adesso al criterio verticale, ossia alle modalità attraverso cui accedere al processo

tributario. È possibile rivolgersi al giudice tributario (questa è la peculiarità del nostro sistema)

soltanto attraverso un percorso precostituito che è quello dell’impugnazione di determinati atti,

ovvero di quelli espressamente previsti dall’articolo 19 del D.Lgs.n.546/1992.

L'art.19 – che abbiamo più volte menzionato nei capitoli precedenti - contiene un elenco di atti da

considerarsi tassativo soltanto con riferimento alla loro funzione (così come statuito dalla

A cura di Simone Ventriglia

Cassazione in una delle sue sentenze). Più in particolare, la norma prevede che il ricorso può essere

proposto avverso: a) l'avviso di accertamento; b) l'avviso di liquidazione; c) il provvedimento che

irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; e-bis) l'iscrizione di

ipoteca sugli immobili; e-ter) il fermo di beni mobili registrati; f) gli atti relativi alle operazioni

catastali indicate nell'art.2; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi; h) il diniego o

la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i)

ogni altro atto per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità dinanzi alle commissioni

tributarie.

Con particolare riguardo alla lettera g) – rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi – c’è

da fare un’ulteriore osservazione. La caratteristica tipica di quest’articolo è che, ai fini

dell’impugnazione, occorra un atto (per l’appunto “da impugnare”) per andare davanti al giudice

tributario. Con riferimento al rifiuto, invece, si assiste ad una fictio iuris, cioè il legislatore concede

la possibilità di impugnare anche il silenzio, il rifiuto tacito (che non è un atto). Così, nel caso in cui

il contribuente voglia – ad esempio – chiedere al giudice tributario l’accertamento del suo diritto al

rimborso nei confronti dell’amministrazione, questi dovrà in qualche modo procurarsi un

provvedimento da impugnare per accedere al giudizio tributario. Il contribuente potrebbe, allora,

fare un’istanza di rimborso all’agenzia entro il termine perentorio di 48 mesi, istanza a seguito della

quale potrebbero verificarsi tre diverse situazioni: l’agenzia restituisce i soldi; l’agenzia risponde in

senso negativo e, in tal caso, il contribuente ha l’obbligo di impugnare il diniego espresso di

rimborso entro 60 giorni dalla notificazione; il contribuente non impugna il diniego e il debito

diventa definitivo.

Nel caso in cui, invece, l’agenzia non risponde, il legislatore ha previsto una fictio stabilendo

che il contribuente debba assicurare uno spazio deliberandi pari 90 giorni (da quando il

contribuente notifica l'istanza di rimborso all'agenzia); decorso inutilmente tale termine la

fictio si consolida e si forma il rifiuto tacito, un atto che non esiste ma che si può impugnare. In

una situazione di questo tipo, il termine per impugnare è quello di 10 anni previsto per la

prescrizione ordinaria (Attenzione, trattasi di un quesito ricorrente abbastanza ricorrente nel

test a risposta multipla).

Con riferimento alla lettera h) – il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di

definizione agevolata di rapporti tributari – da sottolineare che le domande di definizione agevolata

di rapporti tributari non sono alto che i condoni. L'altra ipotesi riguarda, invece, il diniego o la

revoca di agevolazioni, perché (anche qui) l’unico sistema che il contribuente ha per ottenere il

riconoscimento della sua agevolazione è quello di chiederlo all'amministrazione: se

l'amministrazione gliela nega ma il contribuente pensa di averne diritto, questi potrà agire davanti al

giudice tributario impugnando il diniego.

Il comma 2 prosegue disponendo che “gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere

l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione

tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell'art.20”. Gli atti

devono, quindi, avere un contenuto necessitato, indicando il giudice davanti cui si agisce e il

termine entro il quale agire. Ad ogni modo, se l'atto non contiene queste indicazioni non è prevista

la nullità dello stesso.

Il comma 3 prevede, poi, che “gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili

autonomamente”. In altri termini, l’elenco è tassativo e sono impugnabili autonomamente soltanto

gli atti che in esso sono indicati: gli atti diversi da quelli qui indicati non possono essere impugnati.

Tuttavia, con riguardo a tale disposizione, la Corte di Cassazione ha ritenuto che un atto il cui

nomen iuris sia diverso da quelli degli atti di cui all’art.19, ma la cui funzione sia sostanzialmente la

stessa può essere ugualmente impugnato. In altre parole per la Corte non vi sarebbe nessuna

preclusione. A cura di Simone Ventriglia

Continua il comma 3: “Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo

per vizi propri” nel senso che il legislatore ha stabilito delle preclusioni temporali ben precise:

l'avviso di accertamento si impugna per vizi propri dell'avviso di accertamento, così come la

cartella di pagamento (che è atto dell'esecuzione) può essere impugnata soltanto per i vizi propri

della riscossione e così via.

Tuttavia, l’ultima parte introduce un’eccezione non irrilevante “la mancata notificazione di atti

autonomamente impugnabili (avviso di accertamento), adottati precedentemente all'atto notificato

(cartella di pagamento), ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo”.

Quindi, ciascun atto deve essere impugnato per vizio proprio solo quando l’agenzia ha rispettato la

sequenza procedurale (prima ha notificato l’avviso di accertamento e poi la cartella di pagamento).

Se, invece, l’agenzia salta un passaggio non notificando il precedente atto (viene notificata

direttamente la cartella di pagamento), il contribuente – se vuole – può impugnare l’atto successivo

e insieme ad esso quello precedente. In altri termini, il contribuente può impugnare l'atto

prodromico che non gli è stato notificato (Attenzione, trattasi di un quesito ricorrente

abbastanza ricorrente nel test a risposta multipla).

IL PROCESSO TRIBUTARIO

Il ricorso e il processo d’impugnazione.

La disciplina del processo tributario è contenuta nel D.Lgs.n.546/1992 che per certi aspetti avvicina

il processo tributario a quello civile, per altri invece a quello amministrativo.

Le controversie devono essere proposte innanzi la Commissione tributaria provinciale del luogo in

cui ha sede il soggetto nei cui confronti il contribuente intende agire, indipendentemente dal suo

domicilio. In ogni caso, l’eventuale proposizione del ricorso ad una commissione incompetente non

osta alla prosecuzione del processo che viene riassunto di fronte a quella competente entro il

termine indicato nella sentenza o 6 mesi.

Quanto alle parti del processo tributario, esse sono individuate dalle legge nel ricorrente e

nell’Ufficio finanziario che ha emanato l’atto impugnato o che non ha emanato l’atto richiesto. Per

le liti di valore superiore a 30000€ è, inoltre, necessaria per il contribuente l’assistenza tecnica di un

difensore abilitato.

Sotto il profilo contenutistico, il ricorso alla Commissione tributaria deve contenere – a pena di

inammissibilità – l’indicazione:

della Commissione adita;

• delle generalità e del domicilio eletto del ricorrente;

• dell’Ufficio nei cui confronti il ricorso è rivolto;

• dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda;

• dei motivi del ricorso.

Il ricorso deve essere notificato, a pena di inammissibilità, entro 60 giorni dalla notificazione

dell’atto impugnato con eccezione del ricorso avverso il rifiuto tacito di rimborso, che può essere

proposto soltanto dopo 90 giorni.

Alla notificazione del ricorso deve, poi, proseguire entro 30 giorni la costituzione del ricorrente in

giudizio mediante deposito della copia del ricorso (unitamente a quella dell’atto impugnato e dei

documenti che si intendono produrre) nella Segreteria della Commissione adita. Il soggetto al quale

il ricorso è stato notificato deve, invece, costituirsi in giudizio depositando entro 60 giorni le proprie

controdeduzioni.

Gli istituti peculiari del processo tributario.

Alle fasi introduttive del processo tributario, possono ricondursi due istituti che rappresentano

importanti profili strutturali del processo tributario: l’esame preliminare del ricorso e la tutela

cautelare. A cura di Simone Ventriglia

Il primo è un istituto regolato dagli artt. 27 e 28 del D.Lgs.n.546/1992, in base al quale il Presidente

della Sezione alla quale il ricorso è stato assegnato ha la possibilità di dichiararne con decreto

l’inammissibilità quando essa sia manifesta; ovvero di dichiararne la sospensione, interruzione o

estinzione. In ogni caso, i decreti emessi in sede di esame preliminare non sono definitivi, in quanto

la legge consente al ricorrente di proporre – entro 30 giorni dalla notificazione del decreto –

reclamo all’organo collegiale, il quale pronuncerà sentenza nel caso in cui dichiari nuovamente

l’inammissibilità del ricorso o l’estinzione del giudizio; mentre negli altri casi adotterà con

ordinanza non impugnabile i provvedimenti per la prosecuzione del processo.

La tutela cautelare (inizialmente prevista in favore del solo contribuente e per il solo primo

grado di giudizio, e da ultimo estesa anche ai gradi di giudizio successivi al primo ed a tutela

anche dell’Ufficio) consiste nella possibilità che le Commissioni tributarie, nel corso del

giudizio, sospendano provvisoriamente l’esecuzione degli atti (primo grado) o delle sentenze

(secondo e terzo grado) impugnati. In questo modo si è superata quell’ingiustificata

diversificazione del processo tributario rispetto alle altre discipline processuali.

Più in particolare, con riferimento al primo grado di giudizio ma con regole riferibili anche

all’appello, l’art.47 del D.Lgs.546/1992 prevede:

che il ricorrente, già in sede di ricorso o con atto successivo, possa chiedere al giudice

• tributario la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato quando da tale esecuzione

possa derivargli un (per) danno grave ed irreparabile;

che il Presidente fissa la trattazione dell’istanza di sospensione per la prima camera di

• consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno 10 giorni prima,

ed in caso di eccezionale urgenza possa anche disporre con decreto motivato la sospensione

provvisoria fino alla pronuncia del collegio;

che, all’udienza collegiale, la Commissione delibera sull’istanza di sospensione con

• ordinanza motivata non impugnabile disponendo anche sulle spese di tale particolare fase

processuale;

che la sospensione può anche essere parziale o subordinata alla prestazione di idonee

• garanzie;

che, ove la sospensione sia concessa, la trattazione della controversia deve essere fissata non

• oltre 90 giorni dalla pronuncia;

che gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza;

• che, in caso di mutamento delle circostanze e su istanza motivata di parte, la Commissione

• può revocare o modificare il provvedimento cautelare.

In termini parzialmente diversi sono tuttavia definiti i presupposti della tutela cautelare nei gradi

successivi al primo:

per il grado di appello, è previsto che l’appellante (e quindi anche l’Ufficio) può

• chiedere alla Commissione tributaria regionale di sospendere in tutto o in parte

l’esecutività della sentenza di primo grado se sussistono gravi e fondati motivi; ma che il

(solo) contribuente può comunque chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto se

da questa può derivarne un danno grave ed irreparabile;

per il terzo grado di giudizio, la legge consente alla parte che ha proposto ricorso per

• Cassazione di chiedere alla Commissione che pronunciato la sentenza impugnata di

sospenderne in tutto o in parte l’esecutività allo scopo di evitarne un danno grave ed

irreparabile, nonché, ed al contribuente, di sospendere l’esecuzione dell’atto se da

questa può derivargli un danno grave ed irreparabile.

Venendo adesso ad un’analisi più dettagliata dei presupposti relativi alla tutela cautelare, questi

dovrebbero sempre ravvisarsi nei classici requisiti del fumus boni iuris (ossia in una preliminare

valutazione di fondatezza del ricorso) e del periculum in mora (ossia nella considerazione del

pregiudizio che il richiedente potrebbe subire dall’esecuzione dell’atto impugnato).

A cura di Simone Ventriglia


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DESCRIZIONE APPUNTO

Non a caso il documento è qualificato al suo interno con l'appellativo di "manuale". Si tratta del frutto di un lungo ed intenso lavoro, dal momento che il suo contenuto verte non soltanto sugli istituti di diritto tributario trattati nel manuale di Salvatore La Rosa (così come aggiornato nel 2016), ma anche e soprattutto sugli appunti relativi alle lezioni del Professor Messina che integrano il testo in modo organico.
All'interno del "file" sono, poi, indicati tra parentesi quelli che sono gli argomenti maggiormente richiesti in sede di esame, e che sono soprattutto oggetto del "simpaticissimo" test a risposta multipla.
Insomma, attraverso lo studio integrale di questo documento, si garantisce con tutta certezza il superamento della fatidica prova scritta e, perché no, anche quello del colloquio orale.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
Università: Verona - Univr
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher SimoneVentriglia di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Verona - Univr o del prof Messina Sebastiano.

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