Appunti di Diritto Tributario - Economia aziendale

Introduzione al diritto finanziario

Studia le norme sulla raccolta, la gestione e l’erogazione dei mezzi finanziari per il funzionamento dello Stato. Nel suo ambito rientrano la contabilità di Stato e il diritto tributario.

Contabilità di Stato

Studia le norme relative all’amministrazione del patrimonio e alla contabilità generale dello Stato (ad esempio quelle sull’amministrazione dei beni, la formazione dei contratti, l’approvazione e la gestione del bilancio, la gestione della cassa).

Diritto tributario

Studia le norme con cui lo Stato si procura, in forza di un potere di supremazia che gli attribuisce la legge, i mezzi finanziari occorrenti per raggiungere le proprie finalità.

Entrate dello Stato e degli altri enti pubblici

Classificazione delle entrate pubbliche a seconda che siano destinate a soddisfare bisogni divisibili o indivisibili:

• Indivisibili (o generali) → sono i bisogni destinati alla collettività, come la difesa, l'ordine pubblico.
• Divisibili (o speciali) → sono i bisogni prestati dalla pubblica amministrazione ai singoli cittadini a chi ne fa richiesta e nella misura chiesta. Si pensi all'istruzione (pagamento di tasse universitarie), i servizi sanitari, il rilascio dei certificati, i trasporti pubblici.

Classificazione delle entrate pubbliche sulla base del tipo di rapporto che si crea tra ente pubblico e privato:

• Entrate di diritto privato → l’ente pubblico si pone su un piano di parità con i privati. Le entrate derivano il più delle volte da un rapporto di natura contrattuale (ad esempio l’alienazione di un bene o la contrazione di un debito: si pensi all’emissione di titoli di Stato, in cui il privato diventa creditore dell’ente pubblico) o dalla gestione o il godimento di beni propri (es. utili da partecipazioni statali in società commerciali).
• Entrate di diritto pubblico → attuate grazie all’uso di poteri autoritativi. L’ente pubblico si pone in una posizione sovraordinata rispetto al privato e gli impone di effettuare una prestazione avente contenuto economico. Il rapporto non è paritetico (paritario). Tipico caso di entrata pubblica è il tributo. Altre entrate di diritto pubblico derivano dalle sanzioni pecuniarie e dalle espropriazioni per pubblica utilità.

Tributo

È una prestazione imposta:

• Avente natura economica, perché concerne un fatto o un atto espressivo di capacità contributiva (il possesso di un reddito, di un patrimonio, l’acquisto di un bene, il consumo di un bene, etc.).
• Attuata “coattivamente”, ossia in modo autoritativo, unilaterale, a prescindere dalla volontà del soggetto obbligato.
• Prevista dalla legge (principio di legalità e della riserva di legge) a titolo di partecipazione alle spese pubbliche.

Classificazione dei tributi

• Imposta → prestazione patrimoniale imposta il cui presupposto consiste in una situazione di fatto che esprime una capacità contributiva e che obbliga il soggetto passivo ad assolvere l’obbligazione a prescindere da qualsivoglia relazione con l’ente impositore. Dunque: non esiste alcuna relazione tra imposta e un’attività o un servizio reso dall’ente impositore.
• Tassa → prestazione pecuniaria dovuta coattivamente da un soggetto passivo in occasione della fruizione di un servizio pubblico erogato da un ente pubblico (si pensi alle tasse universitarie). Le tasse si riferiscono a servizi pubblici divisibili. La tassa non è il corrispettivo del servizio pubblico. Quest’ultimo è solo il presupposto, l’occasione per l’applicazione del tributo.
• Contributo → prestazione pecuniaria coattiva il cui presupposto impositivo consiste nel vantaggio tratto dal soggetto passivo dalla realizzazione di un’opera pubblica destinata ad una collettività di cui quest’ultimo fa parte (si pensi ai contributi di bonifica).

Monopolio fiscale

Regime in cui lo Stato svolge determinate attività economiche in via esclusiva. La Corte Costituzionale lo considera un tributo perché, anche se i beni e i servizi in monopolio sono acquistati contrattualmente, il corrispettivo ottenuto dal monopolista statale (estraneo alla logica di mercato) è di fatto un’imposizione (il privato è obbligato a pagarlo se acquista il bene o il servizio).

I principi costituzionali che regolano il diritto tributario

Legalità e riserva di legge (relativa)

Art. 23 Costituzione → nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. L’istituzione dei tributi deve avvenire in base alla legge, atto del Parlamento, immediata espressione della volontà popolare.

Precisazioni: “in base alla legge” indica che la riserva di legge è relativa. La legge deve disciplinare gli elementi essenziali della disciplina impositiva, ossia il presupposto impositivo, la base imponibile, l’aliquota d’imposta e i soggetti passivi, mentre altri aspetti (procedure di accertamento e riscossione) possono essere disciplinati anche con atti di formazione secondaria (decreti ministeriali, regolamenti, etc.).

La riserva di legge è rispettata quando la disciplina del tributo è contenuta in una legge formale ordinaria (quella emessa dal Parlamento) oppure in un decreto-legge, in un decreto legislativo o in una legge regionale (salve le limitazioni ex art. 117 Costituzione).

Pertanto: il Parlamento può delegare al governo l’emanazione di uno o più decreti legislativi che istituiscano e disciplinino un tributo, ma fissando oggetto della delega, i principi e i criteri direttivi che il Governo deve osservare e il termine entro cui la delega va esercitata.

Disposizioni tributarie possono essere contenute anche nei decreti-legge, che il Governo può emanare in casi straordinari di necessità ed urgenza. Il d.l. decade retroattivamente se non è convertito in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.

N.B. Lo Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212/2000) stabilisce che non si possono istituire tributi con d.l. Tuttavia, poiché la L. n. 212/2000 è solo una legge ordinaria, un d.l. successivo (fonte di pari livello) può derogare tale disposizione.

Capacità contributiva

Art. 53 comma 1 Costituzione “Tutti sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese in ragione della loro capacità contributiva”. La capacità contributiva (in inglese: Ability to pay) va riferita ad atti o fatti espressivi di una potenzialità economica. Può manifestarsi in vari modi (possesso di un reddito, di un patrimonio, il consumo o l’acquisto di beni, potere di disposizione di fattori produttivi, etc.).

Art. 53 comma 1 Costituzione da leggere in combinato:

• Con l’art. 3 Cost. (principio di uguaglianza): a capacità contributive uguali non può corrispondere una diversa tassazione e viceversa. La capacità contributiva si coniuga con la riduzione di disparità economiche e sociali (effetto redistributivo della tassazione e corollario dell’uguaglianza sostanziale).
• Con l’art. 2 Cost. (principio di solidarietà sociale) Il limite massimo di tassazione non dovrebbe raggiungere livelli “espropriativi” (i.e. ossia in una tassazione da tradursi di fatto in una espropriazione senza indennizzo).

Principio di progressività

Il sistema tributario è informato a criteri di progressività (collegamento con gli artt. 2 e 3 Costituzione: vedi sopra). Per la Corte Costituzionale, la progressività non va riferita ad ogni singolo tributo ma al sistema fiscale nel suo complesso.

• Limite minimo di tassazione: non si può tassare quanto è necessario per il c.d. minimo vitale (ratio della cd. No tax area).
• Limite massimo di tassazione: non dovrebbe raggiungere livelli “espropriativi” (i.e. ossia in una tassazione che si traduce di fatto in una espropriazione senza indennizzo).

Art. 75, comma 2, Costituzione

È vietato il referendum abrogativo di disposizioni tributarie.

Altri principi generali del diritto tributario

Legge n. 212/2000 Statuto diritti del contribuente Contiene disposizioni che si auto-qualificano come principi generali dell’ordinamento tributario. La deroga a tali principi da parte di norme di legge può avvenire solo con disposizione espressa.

Principio di irretroattività della norma tributaria (vedi oltre). Principio di buona fede e di non applicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza dell’ambito applicativo della norma tributaria.

L’interpretazione della norma tributaria

Modalità di interpretazione:

• Letterale → ossia delle parole secondo il loro senso proprio nella lingua italiana.
• Funzionale o teleologica → operata avendo riguardo allo scopo perseguito dalla norma (l’intenzione del legislatore).
• Sistematica → operata avendo riguardo al sistema di norme in cui la disposizione interpretata si colloca.
• Costituzionalmente orientata → conforme ai principi ed alle singole disposizioni costituzionali.

Interpretazione autentica: si ha quando una disposizione chiarisce quale sia l’interpretazione da dare ad una disposizione tra due o più interpretazioni astrattamente possibili. Differenza con disposizione innovativa (che modifica una norma precedente): la norma di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva.

Art. 1 comma 2 Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente) “L’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”.

Estensione analogica della norma tributaria

Applicazione della norma a casi o materie simili → viene esclusa in relazione alle norme sostanziali (ad es. quelle che definiscono il presupposto impositivo).

L’applicazione della norma tributaria nel tempo

Art. 11 Preleggi → la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo. Art. 3 Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente) → efficacia temporale delle norme tributarie “Salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. (…)”.

N.B. Tuttavia, lo Statuto dei diritti del contribuente è una legge ordinaria e può essere derogata da leggi ordinarie successive (la legge posteriore abroga o modifica quella precedente) Retroattività e principio della tutela dell’affidamento. Retroattività e principio di capacità contributiva.

L’efficacia della norma tributaria nello spazio

Di regola, la norma tributaria esplica il suo effetto in relazione ad eventi che accadono nel territorio dello Stato (i.e. quello sottoposto alla sua sovranità). Si pensi alla tassazione dei redditi di fonte italiana con Irpef od IRES. Tuttavia, può accadere che l’efficacia di una norma tributaria sia esclusa per alcune parti del territorio dello Stato. Ad esempio, ai fini IVA la nozione di territorio dello Stato esclude i Comuni di Livigno e Campione d’Italia e le acque nazionali del lago di Lugano. Non mancano poi casi in cui la norma tributaria estende i suoi effetti anche ad eventi verificatisi all’estero. È il caso dei redditi di fonte estera di persone fisiche fiscalmente residenti in Italia, soggetti ad Irpef.

Le fonti del diritto tributario

• Fonti costituzionali (sovraordinate alla legge ordinaria ed agli altri atti aventi forza di legge) Costituzione e leggi costituzionali (approvate con speciali procedure che richiedono maggioranze qualificate). Sono al vertice delle fonti ed esprimono i principi generali del sistema fiscale italiano (vedi retro).
• Fonti primarie o legislative Debbono conformarsi alle disposizioni costituzionali ed ai principi espressi dalla Carta costituzionale. Si tratta di:
  • Leggi formali ordinarie, emesse dal Parlamento.
  • Decreti-legge, emessi dal Governo in circostanze di necessità ed urgenza.
  • Decreti legislativi emessi dal Governo su delega del Parlamento.
  • Leggi regionali. Le Regioni hanno potestà legislativa concorrente in materia tributaria, da attuarsi nel rispetto dei principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Lo Stato ha competenza esclusiva nel sistema tributario e contabile dello Stato (art. 117 Costituzione).
• Fonti secondarie (Regolamenti statali, regionali, comunali) Non possono contrastare con la norma primaria o legislativa e sono emanati dal governo o da enti pubblici regionali e locali (Comuni). Sono sovente emanate con funzione integrativa o di dettaglio delle disposizioni legislative. Es. in ambito fiscale: Regolamento ministeriale che stabilisce le aliquote di ammortamento dei beni strumentali e quello ministeriale che individua gli stati o territori a fiscalità privilegiata, secondo le varie disposizioni antielusive.
• Le fonti di diritto sovranazionale ed internazionale - Relazione tra ordinamento italiano e diritto internazionale Art. 11 Costituzione come norma di recepimento del diritto internazionale pubblico. L’Italia si conforma ai principi di diritto internazionale generalmente riconosciuti. Tra le fonti del diritto internazionale rientrano:
  • La norma consuetudinarie di diritto internazionale pubblico pacta sunt servanda (obbligo giuridico degli Stati di rispettare gli impegni internazionalmente assunti).
  • Le norme pattizie, ossia i trattati multilaterali e bilaterali stipulati dall’Italia in materia fiscale con altri Stati.
• Fonti di diritto sovranazionale o dell’Unione Europea Fonti originarie: Il T.U.E . (Trattato dell’Unione Europea) ed il T.F.U.E. (Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea). In esse sono stabilite:
  • Le libertà economiche fondamentali previste dal T.F.U.E., ossia la libera circolazione di persone (fisiche e giuridiche: libertà economica di stabilimento), di merci, di servizi e di capitali. Le libertà economiche sono il corollario del principio di non discriminazione di cittadini e persone giuridiche di altri Stati membri dell’UE rispetto ai cittadini e le persone giuridiche aventi la nazionalità del proprio Stato.
  • Il principio di armonizzazione delle imposte indirette.
  • Il principio di ravvicinamento dell’imposizione diretta.
• Art. 288 TFUE. Le fonti di diritto derivate dell’UE:
  • Direttive Atti normativi che si dirigono agli Stati Membri dell’UE, che debbono recepirli nei propri ordinamenti nazionali affinché siano esecutivi nei confronti dei consociati. Consentono discrezionalità quanto al modo di recepimento (ad es. si può adottare anche un atto amministrativo). Eccezione: sono già esecutive (ossia immediatamente vincolanti per tutti) le direttive sufficientemente precise e non condizionate. Esempio di direttiva in ambito tributario: quella istitutiva dell’IVA (recepita a suo tempo con il DPR 633/72).
  • Regolamenti Atti normativi immediatamente applicabili in tutti gli Stati Membri dell’UE e che si rivolgono (di regola) alla generalità indeterminata dei consociati. L’ordinamento italiano deve conformarsi al diritto dell’UE. Cfr. Art. 117, comma 1, Costituzione, che parla di “vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario”. Il diritto dell’UE prevale su disposizioni non conformi ad esso (principio di “primazia” del diritto dell’UE, già comunitario).

Prassi amministrativa e fonti del diritto

Le Circolari e gli altri documenti di prassi amministrativa in genere non sono fonti di diritto e non vincolano il contribuente. Si dirigono agli uffici dell’Amministrazione finanziaria, indicando la posizione assunta in ordine alla legislazione tributaria.

Valore delle circolari nel caso di buona fede del contribuente: se il contribuente viola una disposizione tributaria per essersi conformato ad una Circolare, gli può essere richiesta la maggiore imposta dovuta, ma non è soggetto a sanzioni ed interessi di mora (art. 10 Statuto dei diritti del contribuente).

Distinzione tra circolari, risoluzioni e interpelli

• Circolari → atti generali che forniscono indicazioni sull’interpretazione e l’applicazione di norme di legge.
• Risoluzioni → atti che danno soluzione interpretativa e/o applicativa ad un caso pratico.
• Interpello → atto con cui l’Agenzia delle Entrate si vincola ad una data posizione su un caso concreto e personale che riguarda un contribuente e che non si è ancora verificato. Può riguardare il corretto trattamento fiscale di una fattispecie o la disapplicazione di una norma (ad es. quella sul trattamento fiscale dei dividendi provenienti da Paesi Black list) o l’accesso a regimi fiscali particolari (es. l’applicabilità del regime del consolidato nazionale).

Presupposto, soggetti passivi e determinazione della base imponibile IRPEF

Premessa: la natura dell’IRPEF

Le imposte possono essere:

• Dirette o indirette
  • Dirette → colpiscono manifestazioni dirette di capacità contributiva (reddito, patrimonio). Sono prelevate direttamente sull’entità economica che costituisce la base imponibile (es. IRPEF, IRES, IMU).
  • Indirette → colpiscono manifestazioni indirette di capacità contributiva, in quanto sintomi di essa. Si pensi all’IVA e alle altre imposte sui consumi che colpiscono la ricchezza solo nel momento in cui viene:
    • Prodotta (accise sulla fabbricazione, es. bevande alcoliche).
    • Consumata (dazi doganali; accise sul consumo).
    • Trasferita (es. imposte sulle successioni).
• Sul reddito o sul patrimonio
  • Sul reddito → colpiscono il reddito inteso quale flusso di ricchezza pervenuto al soggetto in un determinato periodo.
  • Sul patrimonio → in questo caso le imposte assoggettano ad imposizione invece, il patrimonio mobiliare o immobiliare.
• Personali (o soggettive) o reali (od oggettive)
  • Personali (o soggettive) → t