Appunti di Diritto tributario

Appunti di diritto tributario

Corso di laurea in economia aziendale

Prof. Ortoleva

Anno scolastico 2016/2017

Introduzione alle imposte sui redditi

Tassa vs. imposta

Tassa: natura corrispettiva, a fronte di un pagamento usufruisco di un servizio. Se non usufruisco del servizio non devo pagare nulla. Pago in cambio di una fruizione di un servizio (Es: tassa sui rifiuti).

Imposta: non c’è natura corrispettiva, tutti siamo tenuti a concorrere alle spese pubbliche in base alla nostra capacità contributiva (contribuire al funzionamento del bene comune). -> art 53. (non è detto che siano statali, lo sono generalmente).

Come si misura la capacità contributiva?

TUTTI siamo tenuti a concorrere alle spese pubbliche, ma chi sono questi tutti? Non stiamo parlando di cittadinanza né di residenza MA di tutti coloro che manifestano una propria capacità contributiva.

TUTTI I SOGGETTI CHE MANIFESTANO UNA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA ALL’INTERNO DEL TERRITORIO DELLO STATO. Per esempio per l’IVA si manifesta con lo scambio. Deve essere una capacità contributiva attuale ed effettiva! Come la misuriamo? Sulla base del patrimonio o del reddito? L’Italia ha scelto un sistema reddituale.

Che cos’è il reddito?

(Reddito è tutto quello che ho prodotto? Quello che incasso? Reddito è tutto quello che spendo? Tutto quello che consumo?). TUIR: DPR 917 del ’86. Nel testo unico non troviamo alcuna definizione del reddito, quindi utilizziamo il reddito individuato dal legislatore: 6 categorie di reddito, poi si fa la somma dei redditi e si ottiene il reddito complessivo della persona.

Sistema progressivo

Sistema progressivo (no proporzionale!) -> art 3 della costituzione, principio di uguaglianza, chi più ha più deve dare, all’aumentare del reddito si devono pagare imposte maggiori in termini relativi, questo dovrebbe garantire il principio di uguaglianza. Il nostro non è un vero e proprio sistema progressivo (dovrebbe esserlo): per l’IRPEF e l’IRES il sistema è diverso, per il primo è progressivo (sono individuati scaglioni di reddito con aliquote crescenti), l’IRES invece è proporzionale (27,5%, tutte le società pagano sempre la stessa percentuale) -> questa tassazione proporzionale viene trasformata parzialmente in progressiva attraverso la tassazione dei dividendi, è vero che l’IRES è proporzionale, ma quando le società distribuiscono il reddito alle persone fisiche, su questi dividendi le persone pagheranno l’IRPEF e quindi un’imposta progressiva.

Problemi di progressività

Altro problema di progressività è l’IVA (22%), è un’imposta che paghiamo tutti a prescindere dal reddito, questo rischia di compromettere la progressività del sistema, perché anche se hai un reddito molto basso l’IVA la paghi lo stesso!

Imposte dirette e indirette

Le imposte dirette sono IRPEF e IRES, quelle indirette (colpiscono indirettamente la capacità contributiva dell’individuo) sono l’IVA e l’imposta di registro, ovvero quella che paghiamo in occasione di affitti, sono imposte sugli atti (non solo di vendita ma anche di allocazione).

Elementi fondamentali d’imposta

• Presupposto -> oggetto dell’imposta, base imponibile
• Soggetti passivi -> soggetti tenuti a pagare
• Base imponibile -> come si determina, e quindi l’ammontare dell’imposta
• Tributi periodici: presentazione dichiarazione annuale

Presupposto

Sia per l’IRES che per l’IRPEF il presupposto è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle specifiche categorie.

IRPEF-> ART. 1 del TUIR: «Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6».

IRES-> ART. 72 del TUIR: «Presupposto dell'imposta sul reddito delle società è il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6».

Soggetti passivi

Per l’IRPEF i soggetti passivi sono le persone fisiche: tutti sono non solo i cittadini e non solo i residenti, ma persone fisiche che manifestano una capacità contributiva.

NB.: Quando parliamo di residenza non dobbiamo fare riferimento solo alla residenza così definita dal codice civile, ai fini fiscali la residenza è una nozione più ampia.

Residenza fiscale

Sono residenti sia coloro che sono iscritti all’anagrafe, sia coloro che in Italia hanno il luogo principale degli affari e degli interessi, sia coloro che hanno in Italia la dimora abituale. Le persone fisiche NON residenti pagano l’IRPEF sul reddito prodotto in Italia mentre le persone residenti devono pagare per i redditi ovunque prodotti nel mondo.

IRPEF: ART. 2 del TUIR Soggetti passivi dell'imposta sono: - le persone fisiche residenti - le persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato.

Soggetti passivi IRES

Per l’IRES i soggetti passivi sono: l’acronimo IRES è sbagliato poiché non sono solo le società ad essere soggetti passivi, ma sia le società di capitali residenti e non, sia gli enti commerciali pubblici e privati, sia gli enti non commerciali pubblici e privati. Tutti coloro diversi da persone fisiche, società semplici e imprese familiari e da società di PERSONE RESIDENTI (i quali NON sono soggetti passivi IRES). Le società di persone però non sono persone fisiche ma non pagano l’IRES, quindi pagano le imposte attraverso l’imputazione del reddito conseguito dalla società direttamente ai soci, tassiamo il reddito di impresa imputandolo in capo ai soci. Questo perché non c’è un patrimonio della società distinto dal patrimonio dei soci -> tassazione per trasparenza. Questo a prescindere dalla distribuzione degli utili ai soci.

ART. 73 del TUIR

Sono soggetti all'imposta sul reddito delle società:

• Le società di capitali, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee (Reg. CE n. 2157/2001) e le società cooperative europee (Reg. CE n. 1435/2003) residenti nel territorio dello Stato;
• Gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
• Gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato;
• Le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. (Regole differenti per la determinazione del reddito di ciascuna categoria)

Come si determina la base imponibile

IRPEF: facciamo la somma delle 6 categorie di reddito previste dal legislatore. Le sei categorie sono: reddito di lavoro autonomo, reddito da lavoro dipendente, reddito d’impresa, redditi fondiari (che derivano dal possesso di immobili), redditi di capitale e redditi diversi (categoria residuale). Dalla sommatoria di queste categorie si determina la base imponibile, prima però si devono trovare la deduzione di imposta e la detrazione d’imposta, con le quali passiamo da imposta lorda e imposta netta.

ART. 3 del TUIR

L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato:

• Per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10: reddito ovunque prodotto word wide taxation
• Per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato: deve esistere un collegamento con il territorio dello Stato (art.23 del Tuir).

IRES

Gli enti non commerciali è vero che sono soggetti passivi IRES, però determinano il reddito come se fossero persone fisiche -> avranno anche redditi fondiari, redditi da capitale, redditi d’impresa se svolgono attività di impresa (possono esercitarla? sì ma purché non sia quella prevalente). Mentre per tutti gli altri soggetti c’è una presunzione di commercialità, per cui hanno solo il reddito d’impresa che deriva da attività commerciale.

Per esempio se una società commerciale ha un conto corrente in banca, e percepisce degli interessi attivi, quegli interessi sono componenti positivi del reddito d’impresa. Se invece un ente non commerciale ha un conto corrente gli interessi che percepisce sono un reddito da capitale. E quindi in concreto che cosa cambia? In materia di redditi d’impresa il reddito si determina in prima battuta facendo la differenza tra componenti positivi e componenti negativi, quindi se la banca mi fa pagare un tot per la tenuta del conto corrente, quel valore per l’impresa è un valore deducibile e mi va ad annullare il valore degli interessi attivi. Per la persona fisica / ente non commerciale non funziona così, perché il reddito di capitale non si ricava dalla differenza tra componenti positivi e componenti negativi, perciò io persona fisica sugli interessi attivi devo pagare le imposte, ma se pago una somma per la tenuta del conto corrente quella non è un costo deducibile, e sui grandi numeri fa differenza la questione.

Quindi mentre nel reddito d’impresa è data la possibilità di dedurre i componenti negativi, per le altre categorie reddituali non vale questa regola.

ART. 75 del TUIR

L'imposta si applica sul reddito complessivo netto, determinato secondo regole diverse in ragione delle caratteristiche del soggetto passivo:

• Società e enti commerciali residenti (secondo le disposizioni della sezione I del capo II – solo reddito di impresa)
• Enti non commerciali residenti (capo IV)
• Società e gli enti di ogni altro tipo non residenti (capo V)

Aliquota

IRPEF: progressiva il carico fiscale si determina attraverso l’applicazione alla base imponibile di aliquote crescenti all’aumentare del «reddito» (art. 11 del TUIR)

Art 11 del TUIR

L'imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito:

• Fino a 15.000 euro, 23 per cento;
• Oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro, 27 %;
• Oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro, 38 %;
• Oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro, 41 %;
• Oltre 75.000 euro, 43 %.

IRES: proporzionale (27,5%) il carico fiscale si determina attraverso l’applicazione alla base imponibile di un’aliquota costante (art. 77 del TUIR)

Art. 77 del TUIR

L'imposta è commisurata al reddito complessivo netto con l'aliquota del 27,5 %.

Come si determina la residenza?

ART. 2, co. 2 e 2bis, del TUIR

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono:

• Iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o
• Hanno nel territorio dello Stato il domicilio o
• La residenza ai sensi del codice civile.

Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

ART. 73, co. 3 e 5, del TUIR

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno:

• La sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale (co. 4 e 5) nel territorio dello Stato.

Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell‘art. 2359, co. 1, del c.c., nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

• Sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
• Sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

IVA

Imposta sul valore aggiunto. (Normativa 633/1972)

Imposta comunitaria, potere della direttiva

L’IVA è un’imposta comunitaria, quindi nella gerarchia delle fonti dobbiamo guardare prima di tutto alla fonte comunitaria che in questo caso è la Direttiva (Direttiva 112 del 2006).

Direttiva vs. regolamento: i regolamenti sono immediatamente e direttamente efficaci, alle direttive invece si deve dare attuazione. Poi all’interno delle direttive ci possono essere delle disposizioni che se, dice la corte di giustizia, sono sufficientemente chiare e precise si considerano direttamente efficaci. In generale però alle direttive occorre dare attuazione (l’attuazione è vincolata).

Il fatto che l’IVA sia un’imposta comunitaria è particolarmente importante perché nella gerarchia delle fonti occorre guardare prima di tutto alla fonte comunitaria che in questo caso è la direttiva, poi il legislatore nazionale ha l’obbligo di attuare la direttiva e, se sbaglia ad attuarla vige il principio dell’interpretazione conforme:

“per esempio uno dei principi cardini dell’IVA è che la base imponibile è il corrispettivo pattuito tra le parti, ma anche se un libro vale 100 euro e le parti lo scambiano a 10 euro, salvo a dimostrare che ci sia una frode, l’IVA dovrebbe essere applicata sui 10 euro (corrispettivo pattuito), anche se è diverso dal valore normale in comune commercio. Qualche anno fa il legislatore italiano aveva stabilito che per gli immobili gli scambi erano tassati non in base ai corrispettivi pattuiti ma in base al loro valore normale di mercato, quindi la base imponibile era diversa da quella prevista dalla direttiva. La commissione ha iniziato una procedura di infrazione contro lo stato italiano che non aveva dato corretta attuazione alla direttiva, quindi lo stato italiano ha fatto marcia indietro ed ha abrogato questa disposizione.”

Lo stato quindi quando riceve una direttiva dall’UE è tenuto a dare attuazione, e se sbaglia oppure c’è un dubbio interpretativo questo va risolto con la cosiddetta interpretazione conforme, e va interpretata guardando ai principi della direttiva. Questo obbligo dell’interpretazione della direttiva incombe non solo sui giudici ma anche sulle amministrazioni finanziarie in quanto organo dello stato, i quali applicano direttamente la direttiva. Quindi se il legislatore sbaglia, tutti i soggetti sopracitati sono tenuti a dare l’interpretazione che sia ritenuta più conforme a quello che prevede la direttiva. Il giudice italiano può disattivare la norma italiana e applicare direttamente la direttiva (potere fortissimo della comunità europea sul nostro sistema costituzionale) -> non applico le norme italiane ma applico le norme di un ordinamento che sta sopra.

Se il legislatore sbaglia a favore del contribuente si manifesta a pieno la forza della Direttiva. (Per esempio quando il legislatore da un diritto al contribuente che la direttiva non prevedeva). Poiché le direttive non hanno efficacia verticale, l’amministrazione non può invocare la direttiva contro il singolo cittadino (non può andare a dirgli per esempio di versare più tasse perché si è sbagliato). La corte di cassazione risolve la questione con l’obbligo di interpretazione conforme. Solo il cittadino, e non l’amministrazione, in questo caso può andare davanti al giudice e dire di applicare la direttiva e di conseguenza di disapplicare la norma nazionale. (tutela in più per il cittadino) -> l’amministratore può invocare la direttiva al giudice solo a FAVORE del cittadino. L’obbligo di interpretazione conforme rimane il principio base.

Caratteristiche dell’IVA

L’IVA è un’imposta comunitaria. L’IVA è un’Imposta indiretta: non colpisce la capacità contributiva in quanto tale (il reddito) ma colpisce il consumo, in quanto manifestazione indiretta di capacità contributiva. L’IVA grava sui consumi dei beni e dei servizi che avvengono all’interno dell’unione europea. Mira a tassare tutti i consumi e scambi va applicata ogni qualvolta ci sia uno scambio, ma tassa i consumi finali!

Tassa i consumi all’interno dell’unione europea, quindi se un bene è esportato ad un territorio extra UE questo non è tassato perché non si ha consumo all’interno dell’unione. Al contrario se è importato tutte le importazioni sono assoggettate a tassazione. I soggetti passivi d’imposta sono i soggetti tenuti a pagare l’imposta, in questo caso nell’IVA si distinguono i soggetti passivi di diritto e di fatto:

• Sono soggetti passivi di fatto sono quelli che rimangono incisi dall’onere d’imposta, poiché l’IVA diventa un costo (vado alla macchinetta e prendo un caffè, nel prezzo pago anche l’IVA quindi per me l’IVA è un costo).
• Sono soggetti passivi di diritto coloro che sono tenuti su ogni scambio ad applicare l’IVA ai propri clienti, e sono gli imprenditori e i lavoratori autonomi -> liberi professionisti, artigiani, ogni soggetto che esercita un’attività economica, cioè un’attività al fine di ricavarne degli introiti, però che la deve esercitare stabilmente, quindi se io finisco un esame e vendo il libro non divento certo un imprenditore, quindi non devo applicare l’IVA. Se io decido di vendere un libro non prendo l’IVA! Siamo in regola comunque perché non siamo soggetti passivi di diritto.