Appunti di Diritto tributario

Appunti di diritto tributario

L'attività finanziaria degli enti pubblici e la sua regolamentazione giuridica

Ogni struttura socialmente organizzata e avente lo scopo di realizzare determinate funzioni che le vengono attribuite istituzionalmente, ha bisogno di entrate autonome che si realizzano senza il consenso della volontà dei soggetti appartenenti a tale comunità. Sono, dunque, necessari degli strumenti giuridici che consentano l’esercizio di un potere di supremazia distaccato dalla volontà dei debitori (i soggetti che sono chiamati a concorrere alle spese pubbliche) diventando espressione di una volontà astratta degli stessi debitori e riferibile all’organizzazione sociale di appartenenza.

Il tributo consente di effettuare una ripartizione della spesa pubblica tra i suoi consociati al fine di reperire le entrate necessarie alla gestione di un’organizzazione sociale. Per ripartire il costo comune tra i consociati in uno Stato di diritto si necessita di un’apposita disciplina giuridica del tributo che si manifesta con la volontà dell’ente che regola giuridicamente il tributo, ponendo in essere una serie di norme che ne permettano un’equa ripartizione.

La nozione economica di tributo lo definisce come una forma di concorso alla spesa pubblica da parte dei soggetti chiamati, poiché appartenenti ad un’organizzazione sociale, a rendersi responsabili del pagamento di una parte delle spese. Da un punto di vista giuridico, invece, il tributo rappresenta un'obbligazione pecuniaria di fonte legale diretta al concorso della spesa pubblica.

Si tratta, quindi, di un istituto avente carattere civilistico con oggetto il pagamento di una somma diversa da un’obbligazione di “facere” ovvero un’obbligazione con oggetto un’attività di un soggetto. Si dice obbligazione di fonte legale poiché scaturisce dalla legge che la regolamenta e ha la funzione di partecipare alla spesa pubblica. Le basi normative costituzionali si trovano negli artt. 23 e 53 della Carta Costituzionale.

Articoli costituzionali

Art. 23 Cost.: enuncia il cosiddetto “principio di legalità” attribuendo in maniera esclusiva alla legge il compito di introdurre nuovi tributi.

Art. 53 Cost.: sancisce il “principio di capacità contributiva” secondo cui ognuno deve concorrere alla spesa pubblica in funzione della propria capacità contributiva.

Classificazione economica dei tributi

• Imposta: non si paga in cambio di una controprestazione, ma poiché è dovuta (imposta sui redditi);
• Tassa: viene pagata in cambio della richiesta di un servizio pubblico che necessita di un’attività da parte della Pubblica Amministrazione. Va distinta dall’imposta proprio perché esiste una domanda effettuata da un soggetto la quale fa avviare un’attività o un procedimento amministrativo a fronte dei quali la legge richiede una controprestazione di natura finanziaria per il bilanciamento con la prestazione amministrativa fornita;
• Contributo: si tratta di un’entrata tributaria che l’ente impositore realizza sotto forma di prelievo coattivo di ricchezza a carico di quei soggetti che ne traggono vantaggio seppur non ne hanno esplicitamente fatto richiesta (si pensi ai contributi versati ai fini pensionistici). A differenza della tassa, il contributo viene attivato da un ente pubblico per coloro che ricadono nell’ambito di prestazione di un dato servizio;
• Monopolio fiscale: si tratta di un istituto giuridico tramite cui lo Stato si riserva la produzione e/o la vendita di particolari beni o servizi per garantire all’erario l’ottenimento di entrate derivanti dall’esercizio di tali attività (si pensi al tabacco o alle lotterie).

Il diritto tributario come diritto dell’imposta

L’imposta costituisce l’oggetto dell’indagine giuridica a cui si rivolge il diritto tributario. L’imposta occupa, infatti, un ruolo centrale nel sistema tributario. L’imposta è il tributo acausale per definizione e come tale viene sottoposta al limite costituzionale della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., mentre per gli altri tributi l’elemento comune della coattività si manifesta ogni qual volta che si dà un impulso all’avvio di un procedimento amministrativo (tassa), per un contributo speciale o nel divieto di svolgere un’attività riservata al monopolio dello Stato.

La giurisprudenza ritiene che siano elementi qualificanti di un tributo:

• La destinazione del gettito: ha finalità di carattere pubblico;
• L’irrilevanza della volontà dei soggetti obbligati;

Altri elementi importanti del tributo sono:

• La natura pubblica del soggetto impositore;
• L’oggetto della prestazione trattandosi di un’obbligazione pecuniaria connessa alla spesa pubblica e non esercita un potere punitivo;

Il tributo è una prestazione coattiva disciplinata dalla legge per consentire all’ente pubblico la copertura del fabbisogno necessario allo svolgimento della propria attività istituzionale.

Lo studio del diritto tributario non presenta un sistema ordinato di fonti del diritto. Le norme si ricavano piuttosto da singole leggi. L’interesse del diritto tributario è la certezza del diritto nonché la tutela delle parti. La codificazione tributaria è oggi lasciata allo studio del diritto tributario nell’attesa dell’istituzione di un apposito codice tributario legato all’esigenza di una costruzione giuridica della materia tributaria al fine di evitare o comunque ridurre gli interventi periodici in sede di legge finanziaria.

La norma tributaria

La struttura della norma tributaria: il principio enunciato all’art. 23 Cost. che dispone la riserva di legge alla materia di imposizione tributaria fa cogliere la scelta costituzionale di basare il prelievo tributario sul principio di legalità. Lo studio, secondo quanto previsto dal metodo giuridico, deve cominciare da un’analisi della struttura legale usata dal legislatore per permettere la produzione di effetti rivolti al prelievo tributario. Una linea comune di tecnica legislativa di costruzione del tributo ruota su una struttura normativa statica e dinamica.

La struttura normativa statica

È una fattispecie teorica che individua dimensioni e modalità del prelievo. Il legislatore descrive in generale e in maniera astratta il fatto avente rilevanza tributaria, dettandone le regole, indicando i soggetti passivi coinvolti e disponendo la misura del tributo individuando così le modalità di equa ripartizione della spesa pubblica.

La struttura normativa dinamica

È l’applicazione della fattispecie teorica quando si concretizza il prelievo e rappresenta la corrispondenza tra la fattispecie astratta e la sua applicazione effettiva. È, quindi, la traduzione della fattispecie astratta in ipotesi di concreta imposizione.

La fattispecie tributaria statica include:

• La descrizione del fatto a rilevanza tributaria (il presupposto);
• L’individuazione del soggetto passivo;
• La fissazione dei criteri di stima del fatto tributario (la base imponibile);
• La determinazione della misura del tributo dovuto (aliquota).

Dunque, la fattispecie statica disciplina in termini generali ed astratti i fatti economici idonei a consentire un’equa ripartizione della spesa pubblica tra i consociati; mentre la fattispecie dinamica prevede regole procedurali rivolte ad assicurare la concreta attuazione della norma tributaria.

La fattispecie tributaria

Nel disciplinare tale fattispecie il legislatore deve “giuridicizzare” i profili fattuali idonei a descrivere in termini generali ed astratti gli elementi essenziali su cui ruota il prelievo tributario trasformando i fatti dell’economia.

Il legislatore tributario deve conoscere la base economica su cui far ruotare l’esistenza di un determinato tributo, le scelte politiche su cui si fonda l’iniziativa legislativa e deve poi tradurre tali scelte in norme giuridiche creando, appunto, la fattispecie tributaria. Nella fattispecie statica gli elementi che descrivono la prestazione sono 4 e cioè:

• Presupposto d’imposta: giuridicizzazione del fatto economico ed individuazione del collegamento tra soggetto e oggetto e da qui deriva la distinzione tra imposte reali e personali. Sono diverse le classificazioni delle imposte che si possono effettuare:
  • Imposte personali: colpiscono la personale capacità contributiva;
  • Imposte reali: si attengono alla situazione patrimoniale personale di un dato soggetto;
  • Imposte dirette: colpiscono direttamente il reddito;
  • Imposte indirette: la capacità contributiva viene dedotta tramite atti negoziali o di consumo posti in essere da un soggetto;
  • Imposte periodiche: colpiscono la forza economica espressa in un periodo;
  • Imposte d’atto: colpiscono uno specifico atto posto in essere da un soggetto;
  • Imposte territoriali: se la tassazione si collega ad una manifestazione economica all’interno dello Stato;
  • Imposte mondiali: riguardano operazioni compiute al di fuori del territorio dello Stato.
• Base imponibile: costituisce la grandezza economica che rappresenta la capacità contributiva manifestata dal presupposto ovvero l’oggetto del tributo. Si esprime in denaro (reddito, valore di un bene). La norma impositrice determina sia la composizione della base imponibile che i criteri della sua misurazione;
• Soggetto: rappresenta il centro di imputazione degli effetti del presupposto, cioè colui a cui si riferisce un certo tributo poiché è stato posso in essere un fatto che ha manifestato la sua capacità contributiva. Può accadere che il creditore del tributo non corrisponda al destinatario finale (sostituto d’imposta) o prevedere anche dei casi di concorso nell’attuazione della norma tributaria;
• Tasso di imposta: è costituito dal coefficiente da applicare alla base imponibile per ottenere l’importo definitivo dell’imposta da versare. Il tasso può essere:
  • Fisso: viene espresso in un ammontare invariabile a prescindere dal valore della base imponibile;
  • Variabile: in tal caso il tasso applicabile alla base imponibile è dato da un’aliquota che può essere:
    • Proporzionale: rimane costante con il variare della base imponibile (IVA);
    • Progressiva: cambia più che proporzionalmente all’aumentare della capacità contributiva (IRPEF);
    • Regressiva: l’aliquota diminuisce con l’incrementarsi della base imponibile.

Occorre poi effettuare un’ulteriore distinzione tra aliquota progressiva a scaglioni aggiuntivi se su ogni scaglione viene applicata una diversa aliquota o aliquota progressiva a scaglioni continui se si applica un’unica aliquota maggiore corrispondente allo scaglione più elevato.

Il principio della capacità contributiva

La disciplina della fattispecie astratta richiede che sia individuata la ripartizione pro-quota del tributo tra i consociati. L’art. 53 Cost. recita: “Tutti sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese in ragione della loro capacità contributiva”. La capacità contributiva è una regola secondo la quale la Costituzione limita la discrezionalità del potere legislativo. Il tributo non può possedere né finalità politiche né discriminatorie.

Essendo il principio costituzionale della capacità contributiva un limite per il legislatore, viene richiesto il ricorso alle regole dell’economia per la costruzione della fattispecie di imposta. L’art. 53 va letto insieme agli artt. 41 e 42 Cost. sulla libertà di iniziativa economica e limiti del potere espropriativo della pubblica autorità. Una norma che valuti la correttezza di un tributo fondata sull’interpretazione della Costituzione si considera cogente fino a dichiarazione di incostituzionalità.

Il principio di capacità contributiva non riguarda la fase dinamica, ma la fase di determinazione delle dimensioni del fatto tributario. Esula dall’art. 53 Cost. la definizione di una sanzione tributaria. Il “tutti” indicato nell’articolo in oggetto richiama il contenuto dell’art. 3 Cost. (che enuncia il principio di uguaglianza) e il fatto che anche chi non sia stabilmente legato allo Stato deve concorrere alla spesa pubblica a seconda della propria forza economica.

L’art. 53 afferma un principio di ragionevolezza economica del tributo, deve rispettare profili di rilevanza della capacità contributiva da un punto di vista oggettivo (il rilievo economico) e soggettivo (deve identificarsi con la capacità del soggetto di contribuire alla spesa pubblica in proporzione alla propria ricchezza). Il termine “in ragione” esprime la preferenza per un sistema tributario che sia personale e progressivo.

Due sono le qualità del principio di capacità contributiva:

• Effettività: si riferisce al fatto tributario che deve essere certo e riscontrabile e non presunto dato che non si avrebbe capacità contributiva in caso contrario. Per collegare un tributo ad una dimostrazione presuntiva supportata da un’inferenza probabilistica con criterio di ragionevolezza nonché secondo una base logica di presunzione. Non si basano sul principio di ragionevolezza quei prelievi riferiti alla presunzione di redditività legati a movimenti bancari di esercenti attivitá di lavoro autonomo. La necessità costituzionale prevede che siano eliminati dalla base imponibile le componenti che non comportino un incremento reale di ricchezza di un soggetto (si pensi all'inflazione);
• Attualità: occorre un ragionevole collegamento tra il momento dell’imposizione e il verificarsi della fattispecie impositiva. Questo punto fa riferimento a fattispecie retroattive o anticipate che colpirebbero capacità economica che non esiste più o che non si sia ancora formata. La retroattività può essere:
  • Propria: se la norma tributaria posiziona nel passato il presupposto economico e gli effetti giuridici derivanti;
  • Impropria: se la norma tributaria colloca nel passato il presupposto economico.

La retroattività è esclusa dallo Statuto del Contribuente istituito con L. 212/2000 salvo che non sia concessa l’interpretazione autentica così come stabilito dall’art. 1 della medesima legge.

L'obbligazione tributaria

La fattispecie tributaria si deve distinguere dall’obbligazione tributaria la quale indica il risultato di una scelta effettuata dal legislatore di rivolgersi ad uno schema di diritto civile per strutturare l’effetto obbligatorio in cui consiste il tributo ed il suo legame tra soggetto debitore e soggetto creditore che concorrono alla spesa pubblica. Affinché si ottengano i mezzi finanziari utili alla copertura della spesa pubblica viene usato lo schema dell’obbligazione tributaria che rappresenta un vincolo giuridico sorto con il verificarsi del fatto descrittivo della fattispecie e ne rappresenta il conseguente effetto.

Quando si verifica la fattispecie ad oggetto del prelievo tributario fa sorgere un rapporto obbligatorio in cui si ravvisa lo strumento giuridico attraverso cui si perfeziona il prelievo tributario. Il tributo consente di procurarsi i mezzi finanziari necessari alla copertura della spesa pubblica, la norma tributaria usa uno schema a carattere obbligatorio per trasferire ricchezza dal privato al pubblico. Lo schema dell’obbligazione tributaria si modella su quello dell’obbligazione regolata nel diritto civile. Sono, tuttavia, concessi spazi di delega alla normativa civilistica soprattutto nel caso in cui il fatto tributario non presenta una fonte nella legge ed è svincolato dalla volontà personale dei soggetti coinvolti.

La base civilistica riemerge nelle situazioni in cui non si può ravvisare una regolamentazione pubblicistica. Le divergenze tra base civilistica e pubblicistica si possono rilevare nella fase esecutiva dell’obbligazione quando i diritti del contribuente vengono compressi per far emergere l’interesse pubblico.

L'attivazione della norma tributaria

Il prelievo tributario può essere effettuato su base spontanea o con attuazione amministrativa. Se la volontà del contribuente è assente si passa all’attuazione amministrativa la quale consiste nelle procedure e nei poteri previsti dalla legge per l’applicazione delle norme tributarie affidati all’amministrazione finanziaria. L’elemento in comune dei due sistemi è il passaggio da una fattispecie astratta ad una fattispecie concreta poiché si va dalla ricognizione del fatto tributario rilevante alla liquidazione del tributo.

Le fonti del diritto tributario

Il principio del consenso parlamentare al tributo ha la sua espressione nella previsione della riserva di legge in materia tributaria. L’art. 23 Cost. recita quanto segue: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Si tratta di una riserva di legge relativa poiché la legge disciplina gli aspetti essenziali del tributo (presupposto, soggetto, aliquote, base imponibile), mentre la disciplina di grado inferiore cura ed integra gli aspetti più tecnici.

La funzione della riserva di legge è di cruciale importanza poiché mediante la previsione costituzionale di un limite all’introduzione di norme disciplinanti i tributi, funge da garanzia dei soggetti tenuti agli adempimenti che ne derivano. Altra garanzia viene assicurata dalla Legge di Bilancio, uno strumento che viene approvato dal Parlamento con cui vengono gestite le risorse realizzate grazie al prelievo tributario.

La dottrina costituzionale e giurisprudenziale ritiene che la funzione odierna della riserva di legge sia quella di fornire una garanzia ulteriore al principio di legalità su cui si fonda lo Stato di diritto. Questo principio risulta rafforzato dalla partecipazione delle minoranze parlamentari all’iter di formazione delle leggi tributarie. Rilevante è altresì il controllo di legittimità costituzionale esercitato dalla Corte Costituzionale.