Appunti di Diritto tributario

Appunti di diritto tributario

Prof. Nicola Fortunato

Capitolo 1 – Gli istituti

La nozione di tributo

Nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative del tributo. Tuttavia il tributo ha delle caratteristiche che lo contraddistinguono che possiamo riassumere così: il tributo si può definire come prestazione obbligatoria imposta, collegata ad un fatto economico, che attua il concorso di tutti al finanziamento della spesa pubblica.

L'imposta, la tassa e il contributo

Il tributo comprende imposte, tasse, contributi e taluni aggiungono i monopoli fiscali. L'imposta è un tributo che si caratterizza perché il suo presupposto è un fatto posto in essere dal soggetto passivo senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell'ente pubblico, dunque un evento cui sono estranei l'ente e l'attività pubblica. La tassa si distingue dall'imposta perché il suo presupposto è un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o la prestazione di un pubblico servizio. Il contributo è quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto il beneficio che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto. I monopoli fiscali si riferiscono a quelle attività svolte in via monopolistica da un soggetto che vende ad un prezzo superiore di quello che sarebbe il prezzo di mercato.

Capitolo 2 – Le fonti

La riserva di legge (art. 23 Cost.)

Riguardo le fonti del diritto tributario è necessario far riferimento innanzitutto all’art. 23 Cost. Esso stabilisce che: Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Esso contiene dunque una riserva relativa di legge. Perciò la competenza in materia tributaria spetta all’organo più direttamente rappresentativo della volontà popolare, il Parlamento. L’art. 23 riguarda le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Il suo ambito di applicazione comprende sia le prestazioni imposte in senso formale, vale a dire con un atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo, sia le imposizioni in senso sostanziale, ossia le ipotesi in cui l’obbligazione costituisce corrispettivo di un servizio pubblico reso. Il termine legge indica sia la legge in senso formale sia gli altri atti normativi aventi forza di legge: decreto legge e decreto legislativo. La riserva è relativa e non assoluta. Ciò significa che le prestazioni imposte devono avere una base legislativa ma non è necessario che tutto sia regolato dalla legge. La legge deve avere però un contenuto minimo.

Le leggi dello Stato. I decreti legge e i decreti legislativi

Principalmente, fonti del diritto tributario sono le leggi e gli altri atti aventi valore di legge: decreti legge e decreti legislativi. Le leggi tributarie non possono essere approvate con la legge di bilancio e non possono essere abrogate con referendum popolare. I decreti legge possono essere adottati dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza e debbono essere convertiti in legge entro 60 giorni altrimenti decadono. I decreti legislativi si hanno quando il Parlamento delega al Governo la funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti. Il testo unico è una fonte caratterizzata da un particolare contenuto, ossia la riunificazione in un unico testo di norme contenute in leggi diverse.

I regolamenti

Anche il Governo e le altre autorità amministrative hanno potestà normativa, esercitata con i regolamenti che, nella gerarchia delle fonti, sono subordinati alle leggi. I regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri e sono emanati dal Presidente della Repubblica. Nella materia tributaria si possono avere:

• Regolamenti esecutivi, che disciplinano l’esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi e possono essere emessi anche in assenza di apposita norma autorizzativa;
• Regolamenti delegati, che possono essere messi solo in base ad una norma espressa.

Il riparto della potestà legislativa nel titolo V della Costituzione

Secondo il titolo V della Costituzione allo Stato è attribuita in via esclusiva la potestà di disciplinare il sistema tributario dello Stato e di stabilire i principi fondamentali del sistema tributario complessivo. Riguardo la materia tributaria le regioni hanno potestà legislativa concorrente, ma nei limiti dei principi fondamentali stabiliti con legge dallo Stato. Infatti, la competenza legislativa regionale concerne la disciplina dei tributi regionali. Le regioni possono stabilire e applicare tributi e entrate proprie, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. La loro potestà legislativa in materia tributaria è dunque non libera. In materia di tributi locali possono esservi tributi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi locali creati e disciplinati da leggi regionali. Sia le regioni, sia gli enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri. Le regioni sono dotate di potestà legislativa. Gli enti locali, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle leggi statali e regionali. La potestà regolamentare generale delle province e dei comuni può avere per oggetto, in generale, le entrate tributarie.

Le convenzioni internazionali

Anche nel diritto internazionale pubblico vi sono norme con oggetto tributario. Esse nascono da apposite convenzioni la cui ratifica deve essere autorizzata con legge. In tal modo le norme della convenzione diventano norme interne. Di regola, esse, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne.

Le fonti comunitarie

Le norme comunitarie sono emanazione di una fonte di produzione autonoma, propria di un ordinamento distinto da quello interno. Nella gerarchia delle fonti, le norme comunitarie sono poste ad un livello più elevato rispetto alle norme interne, che dunque non devono essere applicate se contrastano con il diritto comunitario. Le norme comunitarie si distinguono in regolamenti, direttive e decisioni. I regolamenti comunitari hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli Stati membri (diretta applicabilità). I regolamenti entrano a far parte degli ordinamenti giuridici nazionali e producono effetti immediati nei confronti di tutti i soggetti di diritto interno, con attribuzione diretta di obblighi e diritti. Gli Stati non possono e non devono emanare norme per introdurre il regolamento nell’ordinamento interno. Le direttive vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità dei singoli Stati l’adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Esse non hanno portata generale. Sono dunque uno strumento di legislazione indiretta ed è necessario che gli Stati adottino norme di recepimento. Alle direttive viene, però, riconosciuto l’effetto diretto, quando contengono disposizioni precise e incondizionate, la cui applicazione non richiede norme ulteriori. Scaduto il termine, entro cui gli Stati devono attuare la direttiva, le disposizioni precise e incondizionate acquistano efficacia diretta nell’ordinamento dello Stato inadempiente. Quindi, in presenza di norme del genere, i singoli acquistano diritti che i giudici nazionali devono tutelare, e gli Stati non possono opporsi, invocando norme nazionali contrarie al diritto comunitario. Le decisioni, infine, sono atti comunitari dei giudici della Corte di Giustizia che riguardano casi specifici. Essi hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in essi indicati.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo. Cessazione dell'efficacia

Le leggi, dopo l’approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente della Repubblica, sono pubblicate nella Gazzetta Ufficiale ed entrano in vigore (dunque devono essere conosciute ed applicate) a partire dal quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione. Di regola, la data di entrata in vigore è anche la data a partire dalla quale inizia l’efficacia nel tempo delle norme legislative e regolamentari. Vi possono però essere casi in cui ciò non accade; si tratta dei casi in cui il momento dell’entrata in vigore indica soltanto che la legge è perfetta e vale come tale, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. L’efficacia nel tempo delle leggi tributarie è dominata dal principio secondo cui la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo. La regola generale è dunque la irretroattività. Il differimento si ha invece quando una legge diventa efficace a partire da un momento futuro.

Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali, e in caso di leggi temporanee - quando scade il termine previsto. L’abrogazione di una legge può avvenire in 3 modi: per dichiarazione espressa del legislatore (abrogazione esplicita), per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti (abrogazione implicita) o perché la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla legge anteriore. Una legge tributaria abrogata, però, continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell’abrogazione e continuano ad essere dovuti i tributi sorti sotto il suo vigore. La dichiarazione di incostituzionalità di una legge ne fa cessare l’efficacia. Dopo la pronuncia della Corte costituzionale, la legge giudicata illegittima da considerare come mai esistita; tutti gli effetti collegabili alla legge dichiarata incostituzionale sono da considerare come mai venuti ad esistenza. Dunque, per regola generale, le imposte riscosse in base a norme dichiarate incostituzionali debbono essere rimborsate. Infine, le norme nazionali, pur rimanendo formalmente vigenti, diventano inapplicabili quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile con la norma nazionale e lo stesso vale quando la norma nazionale è successiva a quella comunitaria.

Efficacia delle norme tributarie nello spazio

La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio nazionale, e solo entro tale ambito. Per territorio dello Stato si intende il territorio politico dello Stato.

Capitolo 3 – Interpretazione e integrazione

L'interpretazione mira ad individuare il vero significato della norma, cioè mira a scoprire ciò che il legislatore voleva intendere. È dunque, il procedimento mediante il quale si cerca di dare un significato univoco al testo normativo.

Difficoltà interpretative delle leggi tributarie. I tecnicismi e le polisistematicità

L’interpretazione e la stessa conoscenza delle leggi tributarie presentano difficoltà non lievi. Infatti la legislazione tributaria non è sistematicamente raccolta in un testo unitario, né vi è una legge generale di tutta la materia. Il diritto tributario è definito polisistematico, perché ad esso afferiscono produzioni normative non coordinate e spesso inquadrate in microsistemi settoriali che rendono particolarmente difficile l’individuazione di principi generali.

Le dottrine fiscali dell'interpretazione e l'autonomia del diritto tributario

Riguardo le leggi tributarie sostanziali sono state sostenute due dottrine: autonomistica e antiautonomistica. L’indirizzo autonomistico sostiene che la legge tributaria racchiude una nozione autonoma, diversa da quella propria del settore giuridico in cui l’istituto è regolato in via primaria. Esso dà quindi risalto all’esigenza di adeguare la tassazione alla sostanza economica dell’affare, facendo prevalere la sostanza sulla forma giuridica. L’indirizzo antiautonomistico sostiene che la legge tributaria accoglie la medesima nozione che di un atto o istituto è delineata nel settore giuridico di provenienza. Esso intende tutelare la certezza del diritto.

L'interpretazione letterale. Lingua corrente, termini tecnici e definizioni legislative

Il primo elemento su cui si basa il lavoro interpretativo è il dato letterale. Infatti nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e dalla intenzione del legislatore. Inoltre il legislatore usa termini della lingua corrente e termini tecnici (l’uso di un termine da parte del legislatore “tecnicizza” il termine nel senso che esso assume un significato differente da quello ordinario). Quando un termine, oltre che essere d’uso comune, ha un significato tecnico, si ritiene generalmente che il legislatore lo usi nel suo significato tecnico. Il significato tecnico prevale su quello corrente. Poi il significato che l’interprete deve attribuire ad un termine può derivare da una definizione data dallo stesso legislatore. L’interprete è insomma aiutato (ma anche vincolato) dalle definizioni legislative. Infine, la dottrina ritiene che se la norma tributaria utilizza termini o istituti di altri settori dell’ordinamento, nel diritto tributario, quel termine assume lo stesso significato che gli è attribuito nel settore di provenienza. Trattati internazionali devono essere interpretati secondo buona fede, alla luce del contesto, dell’oggetto e dello scopo. Per i trattati redatti in più lingue fa fede ciascuno dei testi autentici; i termini hanno lo stesso significato nei diversi testi e se appare una differenza di significato, occorre adottare il significato che concilia meglio i diversi testi. Non sono rare le traduzioni imprecise.

L'interpretazione adeguatrice

Dall’ordinamento gerarchico delle fonti deriva il principio per cui, nell’interpretare un testo normativo, si deve privilegiare l’interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato.

Gerarchia tra i mezzi ermeneutici. Preminenza del dato letterale

Le dottrine dell’interpretazione oscillano tra due poli: da un lato quello del formalismo e della fedeltà alla lettera della legge, dall’altro quello di un’interpretazione sostanzialistica. In diritto tributario, si constata tradizionalmente una prevalenza dell’indirizzo formalistico, giustificato con il richiamo alla certezza del diritto. In generale, la giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi; viene dato innanzitutto rilievo al criterio letterale; solo quando la lettera della legge non è chiara viene fatto ricorso ad altri criteri.

I testi interpretativi. Le circolari interpretative (e l'affidamento del contribuente)

L’interpretazione viene detta dottrinale, forense, autentica, ecc. a seconda di chi la pone in essere. L’interpretazione dottrinale è quella degli articoli di riviste, delle note a sentenza, ecc.. ed è data dagli studiosi del diritto. L’interpretazione forense è quella degli atti difensivi e dei pareri. L’interpretazione autentica è quella proveniente dallo stesso legislatore. L’interpretazione di una disposizione spesso muta a seconda degli interessi che si vogliono perseguire. Gli interpreti ufficiali dovrebbero invece perseguire interpretazioni non condizionate da particolari interessi o fini. Il legislatore si fa interprete quando, data una disposizione di dubbio significato, ne impone una determinata interpretazione attraverso una legge interpretativa. La disposizione interpretativa presuppone una disposizione suscettibile di più interpretazioni; la disposizione di interpretazione autentica, quindi, lasciando immutato il testo cui si riferisce, elimina, tra le due o più norme potenzialmente contenute in quel testo, le interpretazioni considerate errate, lasciandone sopravvivere una soltanto. Le leggi interpretative non sostituiscono la disposizione interpretata e sono retroattive (mentre le disposizioni innovative non sono retroattive). L’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria.

L’Amministrazione svolge quotidianamente opera di interpretazione in quanto, di regola, all’emanazione di una legge, fa seguire una circolare con la quale ne illustra il significato agli uffici periferici. Le circolari sono atti interni dell’amministrazione. Non sono fonti di diritto e quindi non sono vincolanti nell’ordinamento giuridico generale, ma solo all’interno dell’ordinamento amministrativo. E comunque non ha rilievo la loro violazione da parte dell’amministrazione finanziaria. Le circolari che mutano l’interpretazione in maniera peggiorativa per un contribuente non possono essere retroattive perché va tutelato l’affidamento del contribuente sulla precedente interpretazione.

L'integrazione mediante norme di rinvio e mediante analogia

Esistono casi in cui la disciplina di un particolare settore del diritto tributario è integrata per effetto di una norma di rinvio. In altri casi, in presenza di lacune della disciplina si fa ricorso all’analogia. Dunque se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che riguardano casi simili o materie analoghe; se il caso è ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato. È però vietata l’analogia per le leggi penali e per quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi. Le norme tributarie impositive non possono essere integrate analogicamente perché sono leggi, per loro intrinseca natura.