Appunti di diritto tributario

Nozioni generali

I tributi

La nozione di tributo

Per definire il tributo, è necessario osservare che esso comporta il sorgere di una obbligazione o di una decurtazione patrimoniale. I suoi effetti sono definitivi e irreversibili. Il secondo elemento è la coattività: il tributo è sempre imposto con un atto di un’autorità. Infine, il tributo è sempre destinato a finanziare spese di interesse generale: di regola, il gettito dei tributi non ha una destinazione specifica, ma nel caso in cui abbia una destinazione specifica si parla di “tributi di scopo”. Non è rilevante il motivo per cui è istituito un tributo: esso può essere istituito per fini fiscali, ma anche extrafiscali.

Imposte, tasse, contributi

“Tributo” è un termine generale che indica una specifica categoria, che comprende imposte, tasse e contributi. La distinzione tra imposte e tasse si ricollega al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare: le entrate destinate a finanziare spese indivisibili sono “imposte”, le entrate destinate a finanziare spese divisibili sono “tasse”.

L’imposta è il tributo per eccellenza. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico (ad es. il conseguimento di un reddito o il possesso di un bene). Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.

La tassa ha come presupposto un atto o una attività pubblica, o l’emanazione di un provvedimento, o lo svolgimento di un servizio pubblico, riguardanti un determinato soggetto. Nella tassa non c’è un rapporto di corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica: questo vuol dire che potrebbero esserci tasse, correlate a un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è utilizzato (ad es. la tassa sulla raccolta dei rifiuti).

Il contributo, o tributo speciale, ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività intera.

Le nozioni nella giurisprudenza

La definizione di tributo deve tener conto di più concetti riferiti alla diverse norme nelle quali viene applicata. La giurisprudenza costituzionale, in riferimento all’art. 75 Cost., che vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, afferma che la nozione di tributo è caratterizzata da due elementi: l’imposizione di un sacrificio economico individuale attraverso un atto autoritativo di carattere oblatorio e la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche. La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di diritto tributario piuttosto ampia, e considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva e destinate a finanziare le spese pubbliche in genere o una determinata spesa pubblica.

Le fonti

La riserva di legge

All’art. 23 Cost. si stabilisce che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”: viene così riprodotto il principio “no taxation without representation”, contenuto già nella Magna Charta del 1215. La riserva di legge è una garanzia per i singoli, ma è anche espressione della democrazia rappresentativa: nella Costituzione l’imposizione tributaria è vista come un aspetto fondamentale di coesione sociale, per cui la disciplina delle “prestazioni imposte” è riservata al Parlamento, in quanto espressione della volontà popolare. Il termine “legge” è assunto nell’art. 23 Cost. per indicare la legge statale ordinaria, gli atti aventi forza di legge, le leggi regionali e le leggi UE. Le riserve di legge sono assolute, se la disciplina è rimessa totalmente alla legge; sono relative, se la legge individua le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. All’art. 23 Cost. troviamo una riserva di legge relativa: è richiesta infatti solo una “base” legislativa, nel senso che non è necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge, ma quest’ultima deve avere un contenuto minimo, altrimenti la riserva di legge non è rispettata. L’art. 23 non riguarda solo i tributi, ma tutte le “prestazioni personali e patrimoniali imposte”: la Corte costituzionale considera compresi nell’art. 23 Cost. non solo i tributi, ma anche i corrispettivi di un contratto, in particolare quando il corrispettivo è fissato unilateralmente e il privato può solo richiedere o non richiedere la prestazione.

Le leggi tributarie statali

Le leggi ordinarie dello Stato seguono le loro caratteristiche tipiche quando contengono norme di imposizione tributaria: ad esse si applicano gli artt. 70 ss. Cost. Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare; le leggi tributarie di favore, potendo essere considerate come aiuti di Stato, devono essere autorizzate dalla Commissione europea.

Lo Statuto dei diritti del contribuente

Lo Statuto dei diritti del contribuente, approvato con l. 27 luglio 2000, n. 212, contiene importanti disposizioni tributarie. Dagli artt. 1-4 vengono disciplinate le fonti, cioè la legge tributaria; dagli artt. 5 e ss. i rapporti fisco-contribuente. L’art. 1 stabilisce che lo Statuto si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, e che è portatore dei principi generali dell’ordinamento tributario. L’art. 1, comma 2, prevede che “le disposizioni della presente legge possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”.

I decreti legge

Il Governo può emanare decreti con forza di legge, cioè decreti legge e decreti legislativi. Secondo l’art. 4 dello Statuto, “non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti”.

I decreti legislativi

Il Parlamento può delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa “con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti”.

I testi unici

Il testo unico non è un tipo di fonte, ma un testo caratterizzato da un particolare contenuto che è la raccolta e l’unificazione di norme, relative alla stessa materia, ma contenute in più testi.

I regolamenti statali

La produzione di norme può essere effettuata dal Governo o da altre autorità amministrative con atti regolamentari (regolamenti) che, nella gerarchia delle fonti, sono subordinati alle leggi. Poiché il diritto tributario è sottoposto alla riserva di legge, si possono avere in quest’ambito due tipi di regolamenti:

• Regolamenti esecutivi, che disciplinano l’esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi, e che possono essere emessi in assenza di una norma autorizzativa.
• Regolamenti delegati o delegificanti, che determinano le norme regolatrici della materia (delegati) e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti (delegificanti), e possono essere emessi in base a una norma espressa, purché essa detti la disciplina di base della materia.

Il riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni

Secondo l’art. 117, comma 1, la potestà legislativa è ripartita tra Stato e regioni. Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di “sistema tributario e contabile dello Stato” e di “perequazione delle risorse finanziarie”. La potestà legislativa regionale può essere intesa come potestà concorrente e potestà residuale. La potestà concorrente trova un limite alla sue materie fissato dai principi fondamentali dell’ordinamento, e al suo interno troviamo il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. L’art. 119 prevede che regioni ed enti locali “stabiliscono ed applicano tributi propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”.

Lo Stato deve indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale. In materia di tributi locali non c’è una riserva espressa a favore dello Stato o delle regioni. Possono esserci quindi tributi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi locali creati e disciplinati da leggi regionali. Si possono in astratto concepire situazioni di disciplina normativa a tre livelli (legislativa statale, legislativa regionale, regolamentare locale) o a due livelli (statale e locale o regionale e locale). È bene ricordare che la riserva di legge in materia di prestazioni imposte non è solo riserva di legge statale, ma anche riserva di legge regionale.

Il diritto dell’Unione europea

L’Italia ha trasferito all’Unione europea, in base all’art. 11 Cost., l’esercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei Trattati. Secondo la Corte di giustizia, il diritto UE e gli ordinamenti nazionali sono un unico sistema, nel quale le norme dell’UE prevalgono sulle norme nazionali. Per la Corte costituzionale, invece, i sistemi sono distinti, ma coordinati.

Le basi del diritto dell’UE sono poste dal Trattato sull’Unione europea (TUE), dal Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE) e dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (o Carta di Nizza). L’UE aderisce anche alla CEDU (Carta europea dei Diritti dell’uomo) e i diritti fondamentali in essa tutelati fanno parte del diritto dell’UE in quanto principi generali comuni ai singoli Stati.

Il diritto europeo “derivato” è costituito da atti emessi da organi dell’UE: regolamenti, direttive, decisioni e sentenze. La soft law è invece composta da raccomandazioni e pareri. I regolamenti sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali: hanno portata generale, sono obbligatorie in tutti i loro elementi, sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli Stati membri.

Le direttive vincolano gli Stati membri per quel che riguarda l’obiettivo da raggiungere, ma non per quel che riguarda gli strumenti e i mezzi per raggiungerlo, che sono a discrezione del singolo Stato. Le direttive non hanno portata generale, ma si rivolgono solo agli Stati membri. Esse sono dunque uno strumento di legislazione indiretta, poiché lo Stato deve necessariamente recepirle. Se gli Stati non adottano norme di recepimento, viene riconosciuto l’effetto diretto delle direttive, quando contengono cioè disposizioni precise e incondizionate, la cui applicazione non richiede ulteriori disposizioni (self executing). Questi principi sono stati ripresi dalla giurisprudenza italiana e sono efficaci in materia tributaria, ad es. nelle norme delle direttive che prevedono delle esenzioni.

Le decisioni sono atti che riguardano casi specifici, hanno effetto diretto e sono obbligatorie per i destinatari in esse indicati: interessano soprattutto il diritto tributario le decisioni della Commissione europea, ad esempio per quel che riguarda la revoca di benefici fiscali considerati aiuti di Stato e non compatibili con il TFUE. Anche le sentenze della Corte di giustizia hanno effetto diretto negli ordinamenti degli Stati membri. Il soft law, cioè raccomandazioni e pareri, non è invece vincolante.

Le convenzioni internazionali e la CEDU

Secondo l’art. 117, comma 1, Cost., il legislatore deve rispettare i “vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”. Le norme che non rispettano questi obblighi non sono disapplicabili, ma incostituzionali, perché le norme internazionali sono considerate norme interposte. Le convenzioni internazionali in materia di diritto tributario riguardano la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni, i dazi; prevedono la collaborazione fra le autorità fiscali di Stati diversi, la lotta all’evasione e all’elusione fiscale, ecc.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Le leggi sono pubblicate nella Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire dal quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione. È però necessario fare delle distinzioni tra “entrata in vigore” ed “efficacia nel tempo”. Generalmente, questi due momenti coincidono, tranne nel caso in cui una norma sia retroattiva. L’art. 3 dello Statuto ribadisce il principio di irretroattività con queste eccezioni:

• Le modifiche dei tributi periodici si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data in cui entrano in vigore (piccola retroattività).
• Le nuove disposizioni non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore.

Le leggi smettono di avere efficacia quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali, e quando scade il termine previsto (per le leggi temporanee). Con l’abrogazione, l’efficacia della legge abrogata cessa ex nunc: essa continua a regolare i fatti avvenuti nell’arco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla sua abrogazione. Invece, la dichiarazione di incostituzionalità di una legge ne fa cessare l’efficacia ex tunc; dopo la pronuncia della Corte costituzionale, la legge illegittima è da considerarsi come mai esistita. Infine, le norme nazionali smettono di essere efficaci quando la materia è regolata da norme dell’UE direttamente applicabili. Per le disposizioni dello Statuto non è prevista l’abrogazione per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti e non è prevista neanche l’abrogazione da parte di leggi speciali, ma solo di leggi generali. Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum.

Efficacia delle norme tributarie nello spazio

La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo all’interno di esso. Le norme emanate da un ente diverso dallo Stato esplicheranno i loro effetti nel territorio su cui ha potestà l’ente. Le leggi tributarie seguono quindi il principio di territorialità, fatta eccezione per quelle imposte che prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all’estero, dando rilievo determinante ad altri elementi (ad es. di natura personale).

Interpretazione e integrazione

Peculiarità della legislazione tributaria

L’interpretazione delle leggi tributarie presenta molte difficoltà. In primo luogo, la legislazione tributaria non è raccolta in un testo unico, quindi l’interprete dovrà individuare la disciplina che regola una certa materia, verificando che il testo individuato sia ancora quello vigente e sia applicabile. Un secondo motivo è legato all’instabilità che caratterizza il diritto tributario. Il legislatore produce con continuità norme per motivi di attualità, per adeguare questo settore alle nuove realtà economiche e ai nuovi istituti giuridici. Le norme molto spesso nascono per fronteggiare situazioni di emergenza: possono essere elaborate tramite decreti, alla cui emanazione seguono polemiche, o può accadere che il decreto non venga convertito. Molto spesso si fa ricorso alle “leggi a termine”: sono ad es. leggi che concedono un’agevolazione per incentivare investimenti entro una certa data.

Molto spesso le leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione tipica del giurista, ad es. sono richieste competenze in materia finanziaria. Altre difficoltà interpretative sono legate alla tecnica legislativa. Quasi sempre l’intervento del legislatore deve tener conto di testi normativi preesistenti, nei quali le nuove norme si inseriscono con aggiunte, sostituzioni, cancellature, ecc.

Nell’art. 2 dello Statuto, dedicato alla “Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie”, sono formulati alcuni precetti di tecnica legislativa, trascurati di fatto dal legislatore:

• Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l’oggetto nel titolo.
• Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario.
• I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio.
• Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato.

L’interpretazione letterale

L’interpretazione inizia dal testo della legge, a cui deve essere attribuito il senso “fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse” (art. 12, comma 1, delle “preleggi”). Se viene usato un termine tratto dalla lingua ordinaria, di cui non ci sia una definizione data dal legislatore, l’interprete deve attenersi al significato corrente. Il significato che l’interprete deve attribuire a un termine può anche derivare da una definizione data dal legislatore. La fattispecie delle norme tributarie può essere formata da istituti e termini di altri settori dell’ordinamento. In questa caso, di regola,