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Lezione del 24 marzo

FATTURE PER OPERAZIONI INESISTENTI

Art. 8.

Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi

l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti.

2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l'emissione o il rilascio di piu' fatture

o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un

solo reato.

3. Se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti e' inferiore a lire trecento

milioni per periodo di imposta, si applica la reclusione da sei mesi a due anni. ( comma abrogato)

Il reato sussiste anche per importi contenuti perché non vi è una soglia di punibilità.

Prima della riforma del 2011 c’era un’ipotesi attenuata che riduceva fortemente la punibilità in presenza di

forme di fatture inesistenti i 300 milioni , questa ipotesi è stata abrogata nel 2011.

Oggi si rischia la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni, anche se la fattura falsa che viene utilizzata è di

pochi euro.

Perché punire con sanzioni così pesanti l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ?

La condotto di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti è da un lato molto semplice da realizzare

dall’altra parte è molto difficile da scoprire, quindi può dar luogo a rilevanti evasioni fiscali.

Chi riceve la fattura si vede dar luogo ad aver riconosciuta la possibilità di detrassi l’iva ( esempio una

fattura da 100 euro iva 22 euro), sotto il profilo delle imposte dirette questo soggetto si trova ad avere costi

documentati. Per le persona fisiche ha un 43 + 22 d’iva quindi 65 di risparmio fiscale sotto il profilo dell’iva

e delle imposte dirette.

La fattura è uno strumento fiscale facilmente realizzabile, che può aver un impatto devastante per

operazioni inesistenti.

Che cosa punisce l’articolo 2?

L’articolo 2 è un’altra fattispecie impregnata sulla dichiarazione fiscale, nell’articolo 5 abbiamo visto, che è

punito non presentare la dichiarazione fiscale, articolo 2-3-4 sono impregnati sulla presentazione della

dichiarazione fiscale, che può esser una dichiarazione rilevante ai fini dell’imposte sui redditi IRES o IRPEF, o

rilevante ai fini dell’IVA.

Questa dichiarazione deve essere non conforme al vero, nel particolare caso dell’articolo 2.

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La dichiarazione deve essere non conforme al vero perché contiene indicazione di elementi passivi fittizi.

Questi elementi passivi fittizi devono trovare supporto giustificativo nelle fatture o in un altro documento,

al quale le norme tributarie attribuiscono equivalente efficacia probatoria (un documento rilevante oltre la

fattura può essere la scheda carburante).

Questa condotta se viene recepita dalla dichiarazione dei redditi da luogo all’articolo 2, quindi ci deve

essere una dichiarazione mendace perché i costi risultano gonfiati, dove ci sono elementi passivi fittizi,

questi elementi passivi fittizi trovano prova in una fattura o in un documento che ha equivalente rilevanza

fiscale.

Esempio: Tizio riceve una fattura per una fornitura di cemento che non ha mai acquistato, riceve la fattura

che viene annotata nelle scritture contabili o conservata, questi costi gonfiati vengono recepiti nella

dichiarazione dei redditi, allora sussiste il reato.

Prima c’era reato solo dal fatto che era in contabilità, nel 2000 il legislatore ha deciso di colpire solo quelle

fatture false che finiscono in dichiarazione, se annoto nella contabilità una fattura falsa a gennaio il reato

non lo commetto a gennaio, ma lo commetterò a settembre dell’anno dopo quando presenterò la

dichiarazione dei redditi e la dichiarazione IVA che tiene conto di questo costo inesistente.

Cosa succede se la fattura viene annotato, ma prima di presentare la dichiarazione dei redditi arriva

l’agenzia delle entrate e la guardia di finanza ?

Secondo l’impostazione del legislatore del 2000, non c’è rilevanza penale di questa condotta, non c’è reato

dell’articolo 2, perché manca la dichiarazione mendace. Però si potrebbe dire che c’è delitto tentato art 56

c.p. che punisce gli atti idonei, diretti in modo non equivoco a commettere un delitto all’articolo 2.

Il legislatore per non sanzionare penalmente questa condotta, ha previsto l’articolo 6 del decreto 74 “la non

punibilità del tentativo”, per i reati 2-3-4 non viene punito il tentativo, per il legislatore laddove il

contribuente dovesse decidere di non presentare la dichiarazione mendace, il nostro contribuente

dovrebbe essere esente dalla sanzione penale, perché le imposte sono state pagate tutte.

La cassazione, oggi segue un processo un po’ diverso.

Art. 6.

Tentativo

1. I delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di tentativo.

Il legislatore punisce non solo chi utilizza la fattura falsa ma punisce anche chi emette fattura falsa, articolo

8, anche prima del 2000 era punito non solo chi lo utilizza ma anche chi la emette (rilascio del documento).

Prima della riforma del 2000 erano puniti allo stesso modo, il legislatore del 2000 ha deciso di scindere

questi due momenti, l’utilizzatore è punito quando la utilizzerà nella dichiarazione dei redditi, l’emittente

della fattura falsa commette reato quando emette la fattura.

Esempio: Tizio emette fattura nel 2015 a Caio, Caio commetterà reato quando presenterà la dichiarazione

nel 2016, mentre Tizio sarà punito a gennaio il momento dell’emissione fattura.

Questo crea un problema, uno in particolare riguarda il concorso di reato, perché il nostro codice penale

prevede all’articolo 110 c.p. che dice che non solo sei punito se commetti il reato ma è punito anche

chiunque concorre alla commissione di un reato.

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ARTICOLO 110 C.P. PENA PER COLORO CHE CONCORRONO A REATO

Quando più persone (1) concorrono nel medesimo reato (2) (3) (4), ciascuna di esse soggiace alla pena

per questo stabilita (5), salve le disposizioni degli articoli seguenti.

Si pone un problema, perché quando Tizio emette la fattura con la volontà di Caio (Caio da 2% al 4% a Tizio

per emettere fattura falsa), Caio istiga Tizio a emetter fattura falsa, quindi c’è un concorso di reato con

colui che prende le fattura. Questo generebbe un gioco di specchi, dove l’utilizzatore commette il reato di

utilizzazione e concorre al reato dell’emittente, l’emittente commette reato di emissione e concorre al

reato di utilizzatore, quindi questi soggetti dovrebbe essere puniti 2 volte.

Per evitare questa duplicazione, utilizza articolo 9, deroga al codice penale all’articolo 110, l’emittente e chi

concorre con l’emittente non è punibile a titolo di concorso nel articolo 2; chi si avvale quindi l’utilizzatore

non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 8. Quindi dice che l’utilizzatore non

concorre nel 8, l’emittente non concorre nel 2.

Art. 9.

Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti

1. In deroga all'articolo 110 del codice penale:

a) l'emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non e'

punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 2;

b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non

e' punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 8.

Questa soluzione in realtà è un pasticcio, primo problema l’intermediario.

Ci sono stati dei condoni fiscali che escludono la punibilità per 2 ma lascia intatta per 8, dire che

l’intermediario concorre nel 2 vuol dire che se fa il condono non ha conseguenze penali, dire che

l’intermediario concorre nel 8 allora ha conseguenze penali.

Se mi ravvedo primo di presentare la dichiarazione?

Il legislatore e la cassazione di prima hanno detto che se ti ravvedi prima di presentare la dichiarazione, non

si va incontro a sanzione penale. Mentre per colui che ha emesso fattura penale andrò incontro a sanzione

penale .

La Cassazione dice che se tu non presenti la dichiarazione mendace non commetti articolo 2, quindi se il

contribuente si ravvede all’ultimo minuto non rispondi del 2, però rispondi di concorso nell’ articolo 8.

La Cassazione dice che l’articolo 9 che è la norma che esclude la punibilità per il concorso nell’articolo 8,

opera solo se tu commetti articolo 2, l’articolo 9 sarebbe una causa di esclusione della punibilità per

l’articolo 8 in capo al soggetto che commette l’articolo 2. La cassazione dice hai commesso l’articolo 2 no,

allora non si applica il 9, si applica 8.

Ma l’articolo 9 in realtà non dice questo, perché dice chi si avvale di fatture, non chi commette il reato. Per

avvalersi di fatture significa annotate in contabilità, non significa presentare la dichiarazione. Chi si avvale di

fatture e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 8.

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Quindi la Cassazione modifica invece di chi si avvale di fatture, oggi viene interpretato chi commette reato

all’articolo 2.

Oggi succede che al soggetto che si ravvede prima di presentare la dichiarazione, viene ritenuto

responsabile di concorso all’articolo 8 per reato di emissioni di fatture inesistenti.

Quand’è che una fattura e per operazioni inesistenti?

Il caso più semplice, la fattura per operazioni inesistenti si ha quando l’operazione non esiste

oggettivamente ( tizio si fa fatturare un bene, ma il bene non esiste), quindi c’è la fattura, non c’è la

prestazione quindi, questa è una fattura inesistente oggettivamente.

Esistono fatture anche parzialmente inesistenti, una fattura sovra manifestante , ho una fattura per valori

superiori rispetto a quelli effettivi ( Tizio compra un bene a 100, ma lo fa fattura a 200), rimane comunque

una condotta per fatture per operazioni inesistenti. La fattura sovra manifestante, riamane una fattura per

operazioni inesistenti.

Cosa si intende per prestazioni inesistenti ?

33. manca un pezzettino

Nel caso di controllate, se la controllata compra a prezzi esagerati dalle sue controllate che sono situate in

paradisi fiscali, esempio: compra la polvere di cacao a 5 e la rivende a 100, comprandola a 100 arriva in

Italia che non guadagna più nulla perché la pagata 100. Questa operazione non sarebbe irrilevante per il

fisco, perché il fisco dice nelle operazioni non fa parti dipendenti applico il concetto di valore normale, cioè

il valore minimo di mercato, se la polvere di cacao sul mercato vale 20 tu società la compri a 20, se la

compri a 50, va bene però il costo che fiscalmente ti riconosco è 20, quindi quando andrà a fare la

dichiarazione dei redditi dovrai ragionare con costi di 20, altrimenti il fisco quel 30 di differenziale lo

recupero a tassazione, tu società sei libera di fare beneficienza con chi vuoi pagando di più le tue materie

prime, ma il fisco verifica che i costi siano allineati al valore normale di mercato, art. 9 testo unico.

Qual è la linea di demarcazione tra transfer pricing (prezzi che non sono allineati con il mercato ) e la

fatturazione di operazioni per fatture inesistenti?

Esempio Mediaset, dove c’erano delle società americane che producevano film, questi film poi

venivano venduti a una società di Malta a 10, pio la società di Malta rivende il diritto televisivo a

100, ha una plusvalenza di 90, Mediaset compra il prezzo a 100 e lo inserisce in bilancio. A Malta

c’era una plusvalenza di 90, questa veniva monetizzata. Questo 100 non è un prezzo di mercato

perché dovrebbe essere 10, questo costo non può essere fiscalmente deducibile.

Quindi per il professore questa dovrebbe essere una operazione inesistente perché Mediaset 100 la pagato

a Malta, sarebbe al massimo un articolo 4 dichiarazione infedele, ma non una operazione inesistente.

Per la Cassazione questa è un’operazione inesistente, è sufficiente il fatto che la prestazione sia

sproporzionata rispetto al suo reale valore che ci sia stato un ritorno con la plusvalenza che è stata

monetizzata ed è scomparsa.

Ragionando in questo modo è difficile delineare una linea di demarcazione tra transfer pricing e le fatture

false , ogni volta che non c’è l’applicazione del valore normale, si può porre il problema sul denaro ricevuto

a fronte di una prestazione non allineata al valore normale, se è stato fatto per un uso fisiologico ed è

rimasto nell’impresa va bene, se c’è qualche profilo di opacità allora ricade nelle fatture false ( nel caso di

Mediaset quel 90 la quota di operazioni inesistenti, sono fattura sovra manifestanti).

Il problema è che quel costo viene ammortizzato, allora si è chiesto in quale anno c’è l’articolo 2?

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Per la cassazione, esempio un costo ammortizzato per 5 anni, allora per 5 anni ho fatture false, ho 5 articoli

2 uno per ogni anno.

La cassazione per il caso Mediaset ha detto che ci sono 5 articoli 2.

La cassazione alla fine del 2014 ha detto una cosa diversa, rimane fattura falsa, articolo 2 c’è solo per il

primo anno quando quella fattura la utilizzo in contabilità, gli anni dopo non c’è più l’articolo 2. In questo

caso ho un articolo 2, 4 articolo 4 sulla dichiarazione infedele.

Operazioni soggettivamente inesistenti, quando la prestazione è resa da un soggetto A ma la fattura è

emessa da un altro soggetto B, in questo caso si parte dal presupposto che la fattura sia per la quantità

giusta e per il prezzo giusto (ci potrebbero essere entrambi i casi, quindi una fattura soggettivamente

inesistente e oggettivamente sovra manifestante).

Tizio che emette senza fattura ha un vantaggio fiscale perché vende in nero, Caio emette la fattura, si carica

di ricavi e IVA a debito (che poi dopo 2 anni chiude con in debito esorbitante e apre una nuova società).

Teoricamente, quello che evade le imposte è quello in nero, quello che emette fatture false lo fa per

ricevere una commissione, la fattura soggettivamente inesistente dovrebbe essere una fattura non

penalmente rilevante sotto il profilo delle imposte erogate. Se in linea teorica si riuscisse dimostrare che la

fornitura in nero è perfettamente documentata da fattura soggettivamente inesistente, sotto il profilo

dell’imposizione diretta non ci sarebbe evasione fiscale, quindi non vi sarebbe reato fiscale.

Il problema che rimane è l’IVA, che è un imposta formale, la fattura per essere rilevante ai fin i IVA non solo

deve essere relativa a una prestazione oggettivamente esistente, ma deve essere precisa con riferimento a

tutti gli elementi che intervengono nella transazione, quindi anche con riferimento del creditore. Se io

compro la merce da Tizio, la fattura la fa Caio, quella fattura non mi consente di detrarre IVA, non è un Iva

che viene riconosciuta a credito, perché è un IVA documentata da una fattura che non è conforme alla

realtà effettuata, mentre sotto il profilo dell’imposta sui redditi posso fare sotto certi limiti un discorso più

sostanzialistico, sotto profilo dell’IVA non si può fare, quindi si ha un IVA INDETRIBILE.

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Lezione del 31 marzo

VIOLAZIONI DIPENDENTI DALLE NORME TRIBUTARIE, cioè come incide la propria interpretazione delle

norme tributarie rispetto alla configurazione delle varie fattispecie tributarie.

Tratteremo principalmente tre argomenti:

1. Qual è il rapporto esistente tra il decreto legislativo 74 del 2000 e le altre norme penali del codice

penale

2. Qual è la governativa in termini errore che noi troviamo nel codice penale

3. Come si atteggia l’errore all’interno della normativa tributaria, in particolare art.15 del D.L 74/2000

Art. 15.

Violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie

1. Al di fuori dei casi in cui la punibilita' e' esclusa a norma dell'articolo 47, terzo comma, del

codice penale, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme

tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di

applicazione.

Partiamo dal codice penale perché l’art.15 parla dell’art.47 terzo comma del codice penale.

1. PUNTO 1: Qual è il rapporto esistente tra il decreto legislativo 74 del 2000 e le altre norme penali

del codice penale

Ci sono delle norme all’interno del decreto 74 che sono completamente diverse da quelle all’interno del

codice penale (c.p). quello che dice il c.p. non vale sempre all’interno del D.L 74/2000 , una di queste cose

che non funziona o che diverge è proprio l’errore.

Un secondo dato è che esistono delle fattispecie comuni in maniera penale e tributaria, una di queste

norme comuni è l’art.15.

Come funziona il meccanismo dell’errore all’interno del c.p e che cos’è l’errore all’interno del c.p.. ciascuna

fattispecie, cioè il reato è costituta da elementi costitutivi, cioè una serie di ingredienti che

necessariamente devono esistere per potersi dire configurabile un reato, uno di questi elementi costitutivi

è l’elemento soggettivo. In che cosa consiste l’elemento soggettivo? Ci si domanda ma con quale

atteggiamento il soggetto agente deve commettere un reato per poter essere chiamato a rispondere, cioè

che cosa deve avere in testa la persona nel momento in cui commette quella determinata azione? Il c.p.

risponde dicendo che l’elemento soggettivo può consistere nella colpa, nella diligenza ecc. (es. salgo in

macchina ed investo un pedone, la mattina quando salgo in macchina per andare a lavorare sicuramente

non avevo la volontà di investire un pedone), quindi la colpa consiste in una negligenza, (non sono stata

abbastanza attenta nell’utilizzare il mio veicolo).

Secondo elemento soggettivo è la preterintenzione , consiste in una sorta di volontà tra un misto per colpa

e dolo( es. riunione di condominio litigo con il mio vicino che è anziano ed è malato di cuore ma io non lo

so, litigo furiosamente e lui muore perché malato di cuore, ma io non lo sapevo, quindi l’evento va oltre la

mia volontà)

Terzo elemento soggettivo è il dolo, è la volontà e la rappresentazione di un fatto antigiuridico, cioè in un

fatto conforme alla norma penale. Quindi volontà e rappresentazione e fatto giuridico (salgo sulla macchina

di fronte ho mio marito e l’ho investo, in questo caso c’è colpa). Come si atteggia questa volontà e questa

rappresentazione, cioè io che cosa voglio e cosa devo rappresentare, mi devo rappresentare da un lato gli

elementi di natura mistici, cioè devo essere in grado di recepire la realtà circostante così come è, dall’altro

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mi devo rappresentare gli elementi giuridici, cioè dobbiamo avere la conoscenza parallela (…), cioè io non

devo avere la conoscenza del giurista è sufficiente che mi sia chiaro che quel cappotto nero non è mio e se

lo prendo commetto un furto; quindi quello che viene richiesto è avere un’istruzione media legata ai vari

concetti tradotti dal giuridichese alla vita quotidiana.( es. vado al ristorante e prendo un cappotto che so

non essere mio, il giurista fa questo ragionamento: se lo prendo in mano ho la detenzione, se lo nascosto

ho il possesso, se lo porto da un’altra parte avrò la disponibilità, gli altri lo prendono e lo portano via).

Se noi abbiamo una conoscenza errata o una percezione errata della realtà che sia essa naturalistica o

giuridica che cosa ne deriva? Ne deriva che la mia volontà e la mia rappresentazione saranno viziate. Se

tutto l’iter di formazione della mia volontà è falsato, falsato sarà il mio risultato, in altre parole io non posso

chiamare a rispondere un soggetto se la sua volontà nasce viziata da un errore che nasce e si insinua nella

realtà naturalistica o nell’interpretazione della norma. Es., al ristorante, ci sono 2 cappotti identici, io

prendo quello di un altro, in quel caso io non voglio prendere quello di un altro, in questa situazione la mia

percezione naturalista è falsata, perché io sono convinta che quel cappotto lì sia mio, allora l’altro che si

vede sottratto il cappotto non potrà chiamarmi a rispondere per furto, perché io non avevo volontà di

presentazione di appropriarmi di un cappotto altrui.

Che cosa fa il c.p? il c.p complica, perché distingue tra l’errore sul fatto e l’errore di diritto.

L’errore esclude il dolo, perché una volta viziata non ci può essere volontà e rappresentazione del fatto

tipico, questo è il dogma, poi abbiamo una serie infinita di corollari che riguardano la distinzione tra errore

di fatto e errore di diritto.

L’art.5 del c.p. riguarda l’errore di diritto: l’ignoranza della legge non esclude l’opponibilità, ciò viene detto

l’errore di diritto, cioè la non conoscenza della norma non esclude la possibilità di essere chiamati a

rispondere da un punto di vista penale. Questa è una norma molto rigida che ha subito degli aggiustamenti

con la sentenza della corte costituzionale del 1988 che dice che l’errore di diritto si può usare per motivi

misti sia soggettivi che oggettivi, da un lato l’oscurità del dato normativo.

Relativamente all’oscurità della normativa dei reati soggettivi, ad esempio un scarso livello di istruzione del

soggetto agente, questo dato oggi non vale più o meglio viene applicato a quelle persone che sono da poco

in Italia, non conoscono la normativa italiana. L’art.5 ha questo comma che dice che l’ignoranza della legge

non scusa ed è un errore di diritto.

L’errore di fatto, norma di riferimento art.47; la norma al 1 comma recita:” l’errore sul fatto che costituisce

reato esclude l’opponibilità dell’agente”, l’errore sul fatto significa la diversità o meglio la divergenza tra il

fatto voluto e rappresentato e il fatto che viene descritto dalla norma, cioè io da un lato voglio e

rappresento una cosa che ritengo non essere penalmente rilevante, e dall’altro lato ho una norma che mi

dice guarda che il tuo comportamento è penalmente rilevante. In questo caso il soggetto agente non

percepisce il disvalore della propria condotta, perché lui pur ponendo in esser una condotta conforme al

dato normativo e convinto che non sia così; quindi non percepisco la realtà come essa è.

Il 2 comma dell’art.47 dice che se si tratta di errore determinato da colpa, l’opponibilità viene esclusa

quando il fatto prevenuto dalla legge non è delittuoso, se la mia è stata una condotta superficiale, se il

delitto è previsto come colposo tu risponderai a titolo di delitto colposo.

Ci sono dei reati che per essere puniti a titolo di colpa devono presentare nella rubrica la parola colposo.

Ci sono le lesioni colpose e ci sono le lesioni dolose, il danneggiamento esiste soltanto come doloso, quindi

bisogna andare a vedere se un determinato reato nasce come doloso oppure ha un corrispettivo , sempre

nell’esempio del cappotto ci saremo potuti dire tu esci metti le mani in tasca e ti accorgi che non è il tuo

cappotto, in questo caso se io continuo a tenermi il cappotto e vado via il mio atteggiamento è diventato

doloso, in quell’istante io ho avuto volontà e rappresentazione di tenermi una cosa che non era mia.

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Quindi se io sono convinto di fare una dichiarazione dei redditi conforma alla normativa e poi per un errore

umano faccio la dichiarazione in via telematica e anziché inserire i redditi di quest’anno inserisco quelli di tre

anni prima, in questo caso applico art.47. Dietro tutto ciò c’è un provvedimento penale.

Quindi con l’errore sul fatto non sei chiamato a rispondere almeno che l’errore non sia dovuto da colpa e la

tua condotta sia prevista dall’ordinamento come colposa.

L’errore di diritto già visto con l’art.5 dove l’errore è stato fatto per mal interpretazione della norma,

adesso vediamo l’errore di diritto di cui al comma 3 art.47 che recita: “l’errore su una legge diversa da una

legge penale esclude la punibilità quando ha cagionato un errore sul fatto che costituisce un reato”. Che

cosa sono le norme? La legge diversa dalla legge penale, sono tutte quelle norme extrapenali, al di fuori del

c.p. a cui il c.p fanno rinvio e quindi entrano in qualche modo a far parte del precetto e quindi ne diventano

parte integrante.

Quindi la legge diversa dalla legge penale è una norma che originariamente non è penale, è un'altra cosa

(amministrativa, civile, tributaria).

La norma extrapenale, può in forza del rinvio, venire incorporata da una norma penale. La dottrina ha di

fatto trasformato il 47 comma 3 nell’errore di diritto dove la legge non ammette ignoranza, il problema e

che non esiste più l’errore sulla legge extrapenale sul fatto, cioè quello che ci dice art.47 comma 3 di fatto è

stato cancellato dalla giurisprudenza dicendo in realtà art.47 comma 3 è un errore di diritto sul precetto,

perché è vero che la dottrina ci dice che esistono delle norme extrapenali che mantengono la loro

autonomia, quindi non venendo incorporate all’interno degli elementi costitutivi della norma, non ricadono

nell’art.5 ma nell’art,47 comma 3.

Tutti i reati penali tributari sono a dolo specifico, cioè viene detto: “al fine di evadere le imposte, al fin di

non versare l’iva, al fine di omettere”, questo al fine di ci sta ad indicare che la volontà e la

rappresentazione del soggetto agente deve essere indirizzate allo scopo di realizzare quel determinato fine.

(io emetto delle false fatture al fine di..) se questo al fine di non viene provato dal pubblico ministero si è

assolti.

E’ importante l’elemento soggettivo del dolo, perché ci dice che io devo avere volontà e rappresentazione

di un fatto conforme alla norma e se la mia volontà o la mia rappresentazione nascono viziate, in quel caso

io avrò una divergenza tra quello che volevo rappresentare e quello che in realtà ho portato, quindi

l’evento. In che cosa si traduce questa divergenza? Nell’errore, errore che nel diritto penale si divide in 2

grandi famiglie: l’errore di diritto e l’errore di fatto. L’errore di diritto abbiamo visto che a sua volta si divide

in 2 pezzettini: art.5, cioè l’errore di diritto che cade sul precetto e errore di diritto sul fatto art.47 comma

3, cioè l’errore cade su una norma extrapenale, cioè su una legge diversa da quella penale, non sarò

chiamato a rispondere se il mio errore cade sul fatto, cioè se io ho un errata percezione della mia realtà

circostante.

Adesso vediamo che cosa fa il D.L. 74 del 2000. L’ART.15 nel diritto penale vale l’art.15 e solo in maniera

residua vale tutto ciò detto prima, in quanto esordisce dicendo :”Al di fuori dei casi in cui la punibilita' è

esclusa a norma dell'articolo 47, terzo comma, del codice penale,..” e l’art.47 c.3 dice l’errore di diritto sul

fatto , ma su una norma extrapenale. Art.15 ci dice che non ci interessa dell’art.5 (errore sul precetto), fai

attenzione questa è l’ipotesi di art.5, questo è un errore sull’interpretazione della norma.

Quindi facciamo attenzione, stiamo trattando sul diritto sul precetto con alcune correzioni, infatti art.15

dice:”non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto (cioè questa norma vale soltanto per i

reati previsti qui dentro) le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza

sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione.” Quindi ci sta dicendo due cose fondamentali:

- L’errore deve rimanere sulla norma tributaria, (cioè le leggi e gli atti aventi forza di legge, decreti

ministeriali) Anno accademico 2014/2015 63

- L’errore deve derivare da un obbiettiva condizione di incertezza sulla portata e sul ambito di

applicazione, cioè su dati oggettivi, non ci interessa nulla del livello di istruzione del soggetto

agente.

Le obbiettive condizioni di incertezza sono, dato normativo scuro:

- c’è uno stillicidio di norme, sono norme stratificate.

- Le norme sono interpretate dall’amministrazione finanziaria (ag. Entrate esce con delle

interpretazioni).

- La condotta del contribuente conforme a dei pareri dati da professionisti.

In realtà questa norma ha una portata dirompente, in tanto perché ci sta dicendo l’errore di diritto sul

precetto non l’ho considera.

Giurisprudenza

C’è un unico precedente giurisprudenziale, il tribunale di Crotone, il quale è chiamato a rispondere ad un

rivenditore di auto usate che le aveva rivendute in Germania ed aveva applicato il regime di margine ( se io

vendo una cosa già usata si prevede che l’iva deve essere pagata solo nella prima transazione e poi sul delta

positivo, cioè se io compro a 100 e rivendo a 500, pago l’iva su 100 e su 400), peccato che questa norma ha

un sacco di clausolette (dipende da che tipo di soggetto ecc…); in questo caso il rivenditore di auto non

poteva sapere di tutte queste clausole, ma il tribunale ha applicato l’art.15, perché il regime di margine è

una normativa tributaria e la condizione che ci fa cadere in errore è oggettiva, cioè la normativa stratificata

non è coerente. Il tribunale di Crotone ha detto che l’art.15 è una regola di civiltà, dicendo se la normativa è

oscura, se tu hai cercato in tutti i modi con tanto di elemento soggettivo, cioè se proprio tu non avevi

intenzione di commettere il fatto tipico non puoi essere chiamato a rispondere perché non potevi fare

altrimenti, questo ci dice l’art.15. teniamo conto che c’è solo una pronuncia, perché nel 2000, quando è

entrato in vigore il D.L. 74 è accaduto che tutti i reati tributari sono diventati nello specifico, quindi è

sufficiente provare l’assenza di volontà finalistica, (cioè io presidente del CDA di una società pubblica voglio

continuare a commettere corruzioni(percepisco denaro), facendomi dei falsi saldi, dei falsi avanzamenti

lavori, dicendo noi CDA dobbiamo erogare 100.000 € alla società X perché questa mi ha portato lo stato

avanzamento lavori, quindi nel bilancio di questa società pubblica avremo delle erogazioni di denaro, quindi

avrò un buco in bilancio, ma questo non l’ho fatto al fine di evadere le imposte ma al fine di prendere dei

soldi, quindi in questo caso non stiamo ad investigare se la norma tributaria era chiara o no. Andiamo ad

investigare la finalità, la mia volontà e rappresentazione, quindi venuta meno la finalità viene meno il reato.

Quindi l’art.15 serve per contrastare l’abuso di diritto.

Anno accademico 2014/2015 64

Lezione del 9 aprile

FATTURE PER OPERAZIONI INESISTENTI

Art. 2 . Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui

redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in

una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine

di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

3. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi e' inferiore a euro 154.937,07, si applica la reclusione da

1

sei mesi a due anni. ( )

L’articolo 8 punisce l’emittente di fatture inesistenti.

Le fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, quando emetto una fattura per 10 quando non ho

reso nessuna prestazione o emetto una fattura per 10 quando ho reso una prestazione per 6. L’emittente

commette reato quando emette, l’utilizzatore che commette reato quando presenta la dichiarazione.

Fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, quelle fatture nelle quali c’è un soggetto che rende la

prestazione, ma c’è un altro soggetto che emette la fattura. Quindi abbiamo Tizio compra del ferro da Caio,

ma la fattura le fa Sempronio. E’ un fenomeno abbastanza frequente nella prassi, si ha:

1. un soggetto che vende in nero che se supera le soglie di punibilità è rilevante ex articolo 4.

dichiarazione infedele.

2. un soggetto che emette fatture per operazioni che non ha reso lui, ma che ha reso un altro

3. un soggetto che utilizza questa fattura per documentare una prestazione che nella realtà esiste,

solo che è stata resa da un altro soggetto.

Il problema che si pone, quando registro la fattura, sto indicando elementi passivi fittizi o no?

L’articolo 2 dice che è punito chi si avvale della fattura falsa (avvalersi vuol dire annotare nelle contabilità o

tenerla a fini probatori nei confronti dell’amministrazione finanziaria) per indicare elementi fittizi nella

dichiarazione.

Quella fattura, in realtà è un costo che è stato sostenuto, anche se colui che l’ha emessa non è colui dal

quale ho comprato la merce.

Soggettivamente si ha una fattura falsa per quanto riguarda il soggetto che effettua la prestazione quindi si

ha una fattura soggettivamente inesistente, ma la prestazione c’è quindi manca l’elemento passivo fittizio.

La Cassazione dice che l’utilizzatore di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, non commette il

reato di cui all’articolo 2, con riferimento alla sola imposizione diretta IRES o IRPEF.

Anno accademico 2014/2015 65

In questo scenario in cui arriva la fattura da un soggetto , ma la prestazione la rende un altro soggetto,

l’utilizzatore nella sostanza non evade nulla, perché quel bene l’ho veramente comprato, ho sostenuto quel

costo.

L’utilizzatore non commette reato, ai fini delle imposte sui redditi, perché manca l’indicazione

dell’elemento passivo fittizio, ma nella prassi diventa difficile far valere in giudizio. Molto difficile vincere un

processo, andando a dimostrare che ci sono fatture per operazioni soggettivamente inesistente;

bisognerebbe dimostrare che esiste un soggetto che ha venduto in nero, tutta quella merce è stata

fatturata da un altro (la cartiera). Devi dimostrare che Tizio che ha venduto in nero, ti sono stati fatturati

tutti da Sempronio.

Nella prassi diventa molto complesso dimostrare che le fatture che si sono ricevute, non sono una

prestazione di Sempronio, in realtà corrispondono a una prestazione che ha reso Tizio.

Nella realtà succede che la guardia di finanza scopre Sempronio che è una cartiera, la guardia di

finanza va a prendere tutte le fatture che ha emesso Sempronio, va da tutti i soggetti che hanno

ricevuto quelle fatture, dice che quelle fatture sono per operazioni oggettivamente inesistenti, perchè

Sempronio non ha fornito le merci.

Tu soggetto che hai ricevuto la fattura, devi dimostrare che un altro soggetto ti ha fornito la merce

esattamente per quelle cifre pagate dalla fattura della cartiera. Se riuscisse a dimostrare che Tizio ha

venduto quei beni, allora non c’è l’articolo 2, sotto il profilo delle imposte sui redditi.

Il problema si pone sull’imposta sul valore aggiunto, il fatto che ci sia una divergenza tra colui che ha fornito

la prestazione e colui che ti ha emesso la fattura, rende indetraibile l’IVA che tu hai corrisposto. Quando

nella dichiarazione dell’IVA utilizzerai quella fattura per operazioni soggettivamente inesistenti, andrai a

dedurre un IVA che non si può detrarre, perché non è Sempronio che ha effettuato la prestazione ma è

Tizio. Quindi si ha una divergenza quando si ha una fattura falsa, l’iva relativa quella fattura è un iva

indetraibile.

L’imposta dei redditi utilizza un principio più sostanzialistico, l’iva segue un principio formalistico.

Se tu ti detrai un iva per fattura soggettivamente inesistente, ti detrai un iva che non puoi detrarre, quindi

la dichiarazione iva che sarà presentata sarà una dichiarazione inficiata da questa iva (iva fittizia).

Nella prassi chi emette fatture false lo fa per avere una provvigione, quindi quando si ha una fattura di 100,

95 per coprire il costo di ferro , 5 è la provvigione che si incassa la cartiere, questa è una fattura che è

soggettivamente e oggettivamente inesistente, soggettivamente perché prestazione l’ha fatta Tizio e le

fattura la fa Caio, poi Tizio ha venduto ferro per 95, Caio mi fa una fattura di 100, il costo di Caio, la stecca,

è un costo che per me è indeducibile perché i costi che un soggetto sostiene per commettere un reato sono

costi indeducibili.

Sono costi indeducibili perché c’è una norma di marzo del 2012, ma risale nel 2006 è stata solo

aggiornata2012, i costi che sono sostenuti per commettere un reato sono costi indeducibili.

Un altro esempio se io mi faccio fatturare ferro ma in realtà ho comprato gioielli, quella è una fattura

oggettivamente inesistente, la Cassazione dice anche se c’è una divergenza oggettiva, non è inerente

all’attività. Anno accademico 2014/2015 66

Art. 3. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

1. Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, e' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni

chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa

rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad

ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi

attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire centocinquanta

milioni;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di

elementi passivi fittizi, e' superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi

1

indicati in dichiarazione, o, comunque, e' superiore a lire tre miliardi. ( )

Articolo 3, ha una portata residuale, rispetto all’articolo 2. Ha in comune con l’articolo 2 sempre la

presentazione di una dichiarazione dei redditi o iva non conforme a verità, c’è sempre un comportamento

fraudolento di supporto.

I delitti di dichiarazione fraudolenta sono gli articoli 2 e 3, hanno uno schema analogo, hanno una

presentazione della dichiarazione mendace e un’attività ingannatoria di supporto.

Nell’articolo 2 l’attività ingannatoria di supporto è presentata dalla presentazione di fatture false,

nell’articolo 3 c’è un’attuazione di più portata; la dichiarazione mendace deve supportata da

comportamenti fraudolenti che devono ostacolare l’attività di accertamento, che devono dare luogo a un

falso contabile.

Bisogna avere una condotta trifasica:

1. un comportamento fraudolento ;

2. falso contabile;

3. dichiarazione mendace.

Bisogna che ci siano tutti e 3 i comportamenti, prima osservazione: l’articolo 3 non può essere commesso

da chiunque, ma solo da chi ha l’obbligo alla tenuta delle scritture contabili, perché ci deve essere un falso

contabile (il lavoratore dipendente non può commettere l’articolo 3).

Non sono molti i casi di articolo 3, di solito un 2 o un 4.

In passato si riteneva che fosse rilevante ex articolo 3 la condotta di chi utilizzava una fattura falsa non

emessa da soggetti terzi, ma una fattura falsa che si era auto costruita il contribuente. La dottrina sostiene

fino qualche anno fa e anche la cassazione, che la fattura autoprodotta è una condotta rilevante ex art 3, si

ha il comportamento fraudolento (che in questo coso è la falsa fattura), ho l’annotazione contabile e la

dichiarazione mendace.

Da qualche anno ormai, la Cassazione ritiene che anche questa condotta ricada nell’articolo 2, anche la

condotta di colui che utilizza fattura auto prodotta. Al professore questa conclusione lo lascia molto

perplesso, perchè sono due fatti che hanno natura diversa, l’articolo 2 è più severa dell’articolo 3 non sotto

il profilo della pena che è la stessa, ma perché l’articolo 3 ha delle soglie di punibilità che non ha invece

l’articolo 2. L’articolo 3 ha soglie di punibilità per 30.000 € di imposta evasa.

Anno accademico 2014/2015 67

Nel articolo 3 ricade pochi casi, esiste il contratto in associazione in partecipazione, è il contratto con il

quale un soggetto apporta un contributo che può essere di capitale e di lavoro, in cambio ha diritto a

percepire un compenso, di solito una partecipazione agli utili, non è una società di fatto.

Il contratto in associazione ha un particolare trattamento fiscale, a condizione che ci sia un apporto

d’opera.

La normativa fiscale prevede che il compenso che si dà all’associato in partecipazione, sia deducibile per

competenza in capo all’associante quando è maturato, per l’associato il compenso è tassato quando lo

incassa quindi va per cassa; si ha un disallineamento tra la competenza del costo e la competenza del ricavo

che va per cassa.

Ogni volta che nel nostro sistema c’è un disallineamento di questo genere, ci sono soggetti che ne

approfittano. Il trucco che si fa in un’associazione in partecipazione, mi riconosco un compenso, lo

riporto come costo, ma non lo pago mai, si ha così il costo che mi abbatte l’utile, pago meno tasse, ho

un debito, l’altra parte un credito, fino a che non incassa il credito non va per cassa, quindi l’entità di

questo compenso entra in una sorte di limbo, da una parte diventa subito un costo deducibile e

dall’altra parte è ricavo che verrà tassato quando verrà incassato.

Se dopo qualche anno l’associato non incassa, l’agenzia delle Entrata inizia insospettirsi, perché inizia a dire

che si è finto di fare un contratto (un contratto simulato), perché l’associato non ha mai voluto prendersi il

compenso, la verità è che ha finto di fare un contratto in modo tale da poter portare in deduzione i costi, i

soldi non sono mai stati incassati e in questo modo non sono mai state pagate le imposte. Il contratto di

simulato è nullo.

Se il contratto è nullo, che reato commetti ?

E’ un articolo 3 perché ho:

 il comportamento fraudolento perché per giurisprudenza pacifica il contratto simulato rientra tra i

mezzi fraudolenti;

 un falso contabile inserisco un costo come compenso all’associato, ma quel costo è un costo

inesistente perché deriva da un contratto simulato;

 la dichiarazione mendace, quando si fa la dichiarazione tengo conto di quel costo fittizio.

Accade che a volte l’associato per non incassare il compenso, si faccia finanziare dalla società, questa è la

prova che quel contratto di associazione era una simulazione.

Se si utilizza il contratto in associazione per splittare negli anni la tassazione questo è lecito, perché è

consentito, esempio se in un anno si ha utile straordinario di 1000 dovrei pagarci 300 di imposte, posso

pensare per ragioni finanziarie di diluire questa spesa, se facessi un associazione in partecipazione in cui c’è

l’associato che si prende quel 1000 e poi se lo spalma in 4 anni e va a pagare le tasse in 4 anni, qua non c’è

un contratto simulato con finalità fiscale. Si può fare un contratto per finalità economica, per finalità

esclusivamente fiscale, altro conto è fare finta di fare un contratto che non voglio fare sono 3 scenari

diversi che hanno tre conseguenze :

1. se si fa finta di fare un contratto, si è nell’articolo 3.

2. se si fa un’operazione esclusivamente con una finalità fiscale, non si pone un problema penale-

fiscale, sarebbe una forma di condotta elusiva per l’amministrazione, che può avere una rilevanza

amministrativa , ma non penale.

3. Se ci fosse anche una ragione economica, esempio perché con quei 300 volevo acquistare un

macchinario, invece di chiedere un finanziamento alla banca ho diminuito l’onere fiscale in 3 anni,

le tasse le ho pagate tutte non in 1 anno ma in 3, questo l’ho fatto per rimodernare il macchinario,

questo è un’operazione perfettamente lecita.

Anno accademico 2014/2015 68

L’elusione fiscale è uscire da un regime fiscale per entrane in un altro più favorevole.

La norma che ha fatto l’attuale legislazione è una norma che presso che inapplicabile, darà un sacco di

lavoro agli avvocati perché ci saranno pubblici ministeri che la interpreteranno in modo distorto. La norma

dice che si punisce il bilancio falso solo se tarocchi il fatturato e i costi, cioè se fai fatture false e in nero, è

un copione dei reati fiscali, ma se tarocchi le partecipazioni, il magazzino, le immobilizzazioni, non metti i

fondi rischi, tutte queste voci sono fuori dalla norma.

Le poste in bilancio che non derivano da valutazione sono:

 la cassa

 fatturato (il fatturato in valuto è una valutazione)

 i costi sostenuti (escludendo ratei, risconti, fatture da emettere e da ricevere)

 capitale sociale (se non sia stato costituito facendo un conferimento in natura).

Tutto il resto è una valutazione.

Se si vuole falsificare il bilancio si va a taroccare:

 le rimanenze;

 le partecipazioni;

 capitalizza dei costi chiamandole immobilizzazioni immateriali quando non c’è il requisito per

capitalizzarli;

 l’avviamento (che viene anche gonfiato);

 i fondi rischi.

Prima del 2002 la norma che puniva il falso in bilancio, era intitolata fatti non confermi al vero, se per fatti

si intendono anche le poste in valutazioni, è un argomento che si discute dagli anni 60.

Per la Cassazione se non si segue il criterio civilistico, il bilancio è falso.

Nel 2002 il legislatore aveva scritto fatti materiali ancorché soggetti di valutazione, aveva inserito una soglia

di punibilità.

Il legislatore di oggi scrive, fatti materiali , lascia fuori volontariamente le valutazioni.

Anno accademico 2014/2015 69

Lezione del 14 aprile

ART. 4 d. lg. 74/2000

Fattispecie di particolare importanza, perché segna la linea di confine tra l’illecito penale e l’illecito

amministrativo, nel senso che l’art.2 hp. di reato più grave attraverso la dichiarazione mendace

supportata da fatturazione di operazione inesistenti, l ‘art.3 vede la dichiarazione mendace

supportata da altri comportamenti che sorreggono la falsità della dichiarazione fiscale, mentre l’art.

4 conferisce la sola falsità della dichiarazione fiscale,.

Questo punto molto delicato perché ci si interroga sotto il profilo della politica criminale, se una

dichiarazione fiscale mendace, ma senza condotte fraudolente di supporto deve meritare una

sanzione di tipo penale?

In dottrina molti hanno sostenuto che l’intervento penale in ambito tributario vi dovrebbe essere

solo laddove il contribuente adotti comportamenti insidiosi non puniti dall’art. 2 - 3 come

documenti falsi negozi simulati, condotte frodatorie, se il contribuente non adotta questi

espedienti dovrebbe essere punito solo con sanzioni amministrativa.

Questa impostazione di fondo è stata seguita dal legislatore fino al 2000, perché la vecchia legge

“Manette agli evasori” 516 del 1982 trattata precedentemente , puniva a titolo di diritto con hp di

frode fiscale le condotte che si sostanziavano di presentazione di dichiarazioni mendaci sorrette da

comportamenti fraudolenti.

Questo tema è stato oggetto di controversia particolare perché prima del 1991 la frode fiscale

puniva la condotta di chi simulava o dissimulava componenti di reddito, tema che potrebbe

ritornare di moda perché il legislatore vuole modificare l’art. 3, e il futuro art. 3 dovrebbe

contenere la simulazione o dissimulazione di componenti residuali.

Il legislatore impara dagli errori del passato perché la disposizione contenuta al l’art. 4 del vecchio

d. lg. 516/1982, nata con 7 numeri viene riformata dopo la riforma del 1991 e i sette numeri sono

sostituti da 6 lettere, l’art. 4 riformato con 6 lettere rimane in vigore fino al 2000, all’epoca l’hp di

frode fiscale rimasta in vigore da 1982 al 1991 puniva chi simulavo costi e chi dissimulava ricavi

(componenti residuali).

Ci si interrogò, in merito alla condotta di chi faceva del nero, se si omette di dichiarare dei ricavi,

cosa comporta ? Solo dissimulazione oppure per dissimulare devi fare qualcosa di più, la cassazione

ci si pronunciò per diversi anni in più modi fino a quando il fatto andò davanti alle sezioni unite

penali nel 1989 che dissero che nel concetto di dissimulazione rientrava anche l’ omessa

dichiarazione di componenti positivi di reddito, chi fa del nero commette reato dell’art. 4 n.7, la

cosa giunse all’attenzione della corte costituzionale in quanto si disse che la norma violava il

principio di uguaglianza, per chi commette solo del nero e chi invece commette veri e propri

comportamenti fraudolenti, la corte pronunciò una sentenza nel 1991 e dichiarò la costituzionalità

dell ‘art 4 n.7 ma a condizione che fosse interpretato (sentenza additiva della corte costituzionale)

in modo tale da assumere rilevanza ai sensi di questa fattispecie solo quelle condotte di evasione

sorrette da un quid de pluris (qualcosa in più) rispetto alla mera non conformità al vero della

Anno accademico 2014/2015 70

dichiarazione fiscale, se presenti una dichiarazione non conforme a verità senza condotte

fraudolenti non commetti frode fiscale.

All’indomani di questa sentenza il legislatore cambio tutto l’art. 4 cancellando il numero sette e

facendo nascere la lettere F art. 4, la lett. F puniva fatti materiali non conformi al vero, oggi questo

si ripropone con il falso al bilancio.

Il legislatore prima del 2000 aveva ritenuto di non punire il contribuente che si fosse limitato a

presentare una dichiarazione mendace, si pensava bastasse l’accertamento delle Agenzia entrate e

della guardia di finanza perché colpivano i contribuenti con alte sanzioni amministrative.

Quando invece ci sono dei comportamenti frodatori di supporto allora l’evasione fiscale diventa un

parente prossimo del falso o della truffa, quindi deve entrare in scena la sanzione criminale, questa

impostazione di fondo viene superata nel 2000 con art. 4 del decreto 74 del 2000, che cosa viene

sanzionato?

In Buona sostanza sanzionata la dichiarazione Iva (rilevante per le imposte sui redditi) non

conforme a verità, basta che ci sia evasione fiscale con due soglie di punibilità perché sussista l’art.

4

1° soglia con la versione del decreto 74/00 in vigore fino al 2011 l’imposta evasa doveva essere

superiore ai vecchi 100.000€ questa soglia venne abbassata nel settembre 2011 con 50.000€ (

funziona sull’imposta evasa ), abbassando la soglia c’è stata l’esplosione dei reati comportando

migliaia procedimenti l’anno.(utilizzata per contribuenti piccoli)

2° soglia di tipo percentuale, (funziona sulla base imponibile che non ho dichiarato), parametrata ai

componenti positivi di reddito presentati in dichiarazione e non agl’ utili.

Bisogna prendere tutti i componenti positivi di reddito ricavi plusvalenza ecc.. si calcola un 10% di

questi, questa cifra rappresenta la soglia di punibilità per cui se la base imponibile che tu nascondi è

inferiore a questo 10 % non sussiste reato (utilizzata per contribuenti medio-grandi). La soglia

percentuale ha un tetto massimo pari a 2 mln di euro di fatturato, sopra i venti milioni hai questo

tetto e non vale più la regola del 10%.

Esempio:

società 10 mln di euro di fatturato supponiamo siano tutti componenti positivi di reddito quindi

10% di questi cioè 1 mln di euro, se io società occulto ricavi per un importo inferiore a un milione di

euro non commetto reato di cui all’art.4, anche se evasione è superiore alla soglia di 50.000.

Esempio 2:

Piccolo contribuente 30.0000 € di fatturato, reddito vero 150.000 €, dovrebbe pagare 60.000 € di

imposte, invece di pagarle ne paga solo 20.000 € e intasca 40.000 €, quindi è sotto la soglia, ha

evaso di meno.

Potrebbe usufruire anche di un'altra soglia, cioè se nasconde b.i. per meno di 30,000 € non sarebbe

punibile, per contribuenti piccoli la soglia di riferimento è la prima per quelli grandi la 2°.

Per commettere reato in base all’art. 4 devo superare tutte e due le soglie, se non ne ho superata

una non c’è reato, se supero l’ires o irpef ho reato , se supero iva ho un altro reato, se con tutte

due 2 reati, sono altre tipologie di reati al di fuori del campo dell’art.4.

Anno accademico 2014/2015 71

Dichiarazione non conforme a verità

Vuol dire indicazione di componenti positivi inferiori a quelli effettivi, ci sono ricavi che non ho

dichiarato, oppure indico in dichiarazione elementi passivi fittizi, con l’art. 2 elemento pass. fittizio è

il costo inesistente.

Fittizio è uguale anche nell’ art. 4 cioè corrisponde al costo inesistente, questa è la prima possibile

interpretazione, interpretando con una seconda lettura il fittizio dell’ art.4 non si ritiene solo

l’inesistenza del costo, ma vuol dire anche indeducibilità di questo.

Se fittizio vuol dire inesistente, l’art.4 posso applicarlo solo in quelle situazioni in cui gonfio i costi

senza pezzo di carta a supporto, altrimenti se c’e fattura tarocca, ricadi nell’art.2 o 3.Prima possibile

interpretazione in dottrina, caso raro nella prassi, sfera applicativa ridotta.

Seconda lettura che ritiene il costo indeducibile, provoca una differenza abissale tra le due

interpretazioni, scenario diverso se come fittizio si intende deducibile.

Es. imprenditore compra yacht e poi lo ammortizza nella sua azienda, non viene rispettato il

principio di inerenza.

Se un ricavo di competenza del 2015 lo sottopongo a tassazione nel 2016 oppure un costo del

2016 lo anticipo sotto il profilo della competenza, e lo anticipo nel 2015 mi diventa un costo

indeducibile, se io affermo l’indeducibilità amplio il raggio di spettro dell’art. 4.

All’indomani dell’entrata in vigore della disciplina, la dottrina era divisa sul tema, a giudizio del

professore forte appiglio normativo che induce a ritenere che fittizio voglia dire indeducibile.

ATTENZIONE

Perché fittizio vuol dire indeducibile, chiave di lettura nell’art. 7 ci sono dei limiti, dei casi in cui la

sanzione penale non trova applicazione all’ art. 4.

Per esempio, le valutazioni che rimangono in una banda di oscillazione del 10% es. ag. Entrate vale

100 ma tu scrivi 95 non sei punibile.

Tra queste vi è una previsione che dice che non sussiste l’art. 4 se vi è una violazione del principio di

competenza economica , se tu violi la competenza economica non commetti reato non commetti

l’art. 4 a condizione che la violazione del principio di competenza economica avvenga in un

contesto in cui tu adotti in modo costante il medesimo principio di impostazione contabile.

Se tu deduci il costo per cassa invece che per competenza hai commesso un reato perché hai

sbagliato, sarai punito amministrativamente, ma penalmente no, perché hai sempre seguito lo

stesso criterio, c’è solo un errore di competenza economica, sposti la base imponibile nel tempo.

Il legislatore è stato più tollerante a condizione che tu sbagli sempre allo stesso modo, clausola di

tolleranza se adotti di metodi costanti di impostazione contabile.

La norma lascia capire in linea di principio che se non c’è il metodo costante di impostazione

contabile anche la violazione del principio di competenza può dar luogo a illecito penale art. 4.

Il legislatore si sente in dovere di dire che l’errore di competenza non costituisce reato a condizione

che sia applicato il metodo costante di impostazione contabile, quando manca questo metodo

anche il problema della competenza può assumere rilevanza penale, cioè eccezione che conferma

la regola.

L’art. 7 costituisce la chiave di lettura per riempire di contenuto la nozione di elemento passivo

fittizio nell’art. 4 e attribuisce a questo concetto di fittizi età, significato coincidente con il concetto

Anno accademico 2014/2015 72

di indeducibilità, questa tesi sostenuta in dottrina oggi è confermata dalla cassazione, non ci sono

molte pronunce, tutti seguono la stessa tesi.

L’unica pronuncia importante è stata la sentenza della cassazione Cavalli (stilista), perché

aveva ristrutturato un immobile che aveva al piano terra, show room e altra parte adibita ad

abitazione di cavalli, lui ha ristrutturato tutto e si è scalato tutti i costi, punito con art. 2 per

fatture false, cavalli si difende dicendo che quelli non sono costi inesistenti perché i lavori

sono stati fatti, in teoria sono costi esistenti ma indeducibili.

L’avvocato di cavalli sosteneva la prima interpretazione, cioè fittizio come inesistente, la

cassazione dice all’avvocato che non’ è così, ha ragione perché non si applica art. 2, ma si

applica art. 4 perché l’elemento fittizio passivo è il costo indeducibile.

Riassumendo se ristrutturo casa e scalo ammortamenti, se compro gioiello e lo metto in contabilità e

se compro una bella macchina e l’ammortizzo ecc.. commetto fatti che in astratto possono essere

rilevanti ex. Art. 4, ma che diventano rilevanti in concreto ex. art. 4 quando superano le due soglie

dette in apertura.

Tassabilità dei proventi

I proventi d’attività illecita devono essere sottoposti a tassazione?

Prima degl’anni 90 la dottrina riteneva che non dovessero essere sottoposti a tassazione, quando

vengono individuati devono essere confiscati, ma certamente non vengono tassati, principio viene

scagionato nei primi anni degl’anni 90 grazie a una norma interpretativa.

Questa norma deve essere applicata solo ai fatti successivi o anche per redditi maturati

antecedentemente?

Per chiarire il problema, intervenne una nuova norma con valenza interpretativa e non valenza

innovativa (quindi non va integrare la norma ma è volta solo a spiegarla, perciò la norma ha valenza

anche antecedente), interpreta l’art. 6 del testo unico dell’imposte sui redditi, va a dire a chiare

lettere quello che si dovrebbe desumere dall’art. 6 cioè che anche i proventi illeciti possono essere

tassati a condizione che ricadano nelle sei condizioni di reddito dell’art. 6 cioè redditi da capitale (

usura) , redditi da attività di lavoro autonomo (prostituta), reddito da attività d’impresa

(contrabbando), e poi categoria residuale di redditi diversi.

Che cosa succede ? Entra in vigore, un nuovo scenario, perchè in precedenza sia la cassazione che

la dottrina avevano detto che i proventi illeciti non dovevano essere tassati, in questo scenario

finisce a giudizio un contrabbandiere d’argento, prima della norma lui non presentava

dichiarazione e veniva punito solo per contrabbando. Illegislatore per cambiare questo filone

introduce una norma e specifica anche la valenza interpretativa e quindi si poteva applicare anche

ai casi precedenti, questo dimostra il Caso di INCONOSCIBILITA’ della Norma, caso emblematico

della non conoscibilità della norma ma la cassazione cmq punisce il soggetto per omessa

dichiarazione dei redditi.

Conclusioni: la difesa da parte del soggetto del non saper e, seppure in questo caso era molto forte

(date le interpretazioni sbagliate dei giuristi e altri organi) in sede tributaria è destinata a non

trovare accoglimento, la non conoscibilità della norma trova accoglimento in casi estremamente

rari, difficilmente si può sperare di vedere riconosciuta la non conoscibilità.

Anno accademico 2014/2015 73

Lezione del 16 aprile

L’elusione fiscale è contrastata attraverso l’abuso del diritto. Nel sistema tributario si ha l’elusione

perché c’è una falla nel sistema, il contribuente non realizza comportamenti configgenti ma, aggira

la norma perché prende atto del vuoto normativo e quindi la sua condotta non viene sanzionata.

Si ha una perdita di gettito per il fisco.

Commercio delle bare fiscale, le perdite fiscale fanno risparmiare di pagare le tasse, un tempo era

lecita oggi invece per compensare la perdita bisogna dimostrare che non sia una bara fiscale

altrimenti diventa illecito. Il legislatore ha preso atto del vuoto normativo e lo ha colmato, quindi oggi

si realizzerebbe evasione fiscale.

Il legislatore si chiede se deve inserire una clausola generale antielusiva per tutte quelle condotte

volte ad aggirare le norme.

Negli anni novanta è stata introdotto una norma antielusiva non di portata generale, art. 37 bis d.p.r.

600 del 1973, norma che riguarda non tutte le condotte ma un elenco di operazioni volte ad un

risparmio indebito di imposta.

Pronuncia della Corte di Giustizia per la sentenza Halifax, riguarda una banca che realizza

operazioni esenti IVA, quindi non può detrarsi l’IVA (banche, assicurazioni e dentisti).

La banca aveva costituito una società immobiliare che ha acquistato un immobile e si è detratta

l’iva attraverso una società veicolo.

La Corte di Giustizia con pronuncia del 2006, afferma che gli organi e la pubblica

amministrazione possono effettuare tassazione non soltanto applicando norme, ma può

andare a recuperare materia imponibile quando ci sono delle condotte abusive (cioè una

condotta che non è sorretta da un’attività imprenditoriale, o att. Economica, ma ha come unico

scopo il vantaggio fiscale.

La condotta abusiva può essere ripresa a tassazione, viene meno il vantaggio fiscale, nel caso

della banca Halifax l’iva detratta è stata recuperata e considerata indetraibile, quindi si

disconosce il vantaggio fiscale.

L’abuso di diritto è diverso dal’art 37 bis applicato solo per l’imposizione diretta. (Impo.x esame)

La prima differenza riguarda l’applicazione dell’abuso di diritto per qualsiasi imposizione diretta e

anche indiretta (IVA).

L’abuso di diritto può essere sollevato indipendentemente dalla contestazione davanti alla

Commissione tributaria e anche in secondo grado, invece se si vuole contestare il 37 bis le carte

devono essere presentate tutte all’inizio, con l’abuso si possono tirare fuori in qualsiasi momento.

Primo abuso di diritto la sentenza riconosce la legittimità dell’abuso di diritto.

Secondo: necessario che la finalità fiscale sia esclusiva e che quindi il contribuente voglia ricavare un

vantaggio in debito. Anno accademico 2014/2015 74

Profili penali che derivano dall’abuso di diritto.

Fino al 1^ aprile 2011 gli studiosi di diritto penale e tributario erano convinti che l’elusione non desse

luogo a illeciti, al più a sanzioni amministrative, questo comportamento è stato giustificato fino ai

primi anni del 2000.

Dal 2000 scenario profondamente cambiato perché l’elusione diventa penalmente rilevante, si viola

l’art. 37 bis con ripresa a tassazione e avviso di accertamento perché i costi non sono deducibili è un

elemento passivo fittizio.

Art. 4 qualsiasi forma di rettifica fiscale può diventare rilevante.

Dopo la sentenza Alifax e le 3 sentenze gemelle del 2008 si passa al 2011 quando arrivò la

vicenda D&G dove verranno assolti, si discute del fenomeno di sussistenza dell’evasione fiscale,

problema di estero vestizione si realizzano plusvalenze inferiori a quelle effettive e poi società

esterovestita, disattesa dalla cassazione, motivazione oggi non ancora conosciuta, il 28 febbraio

2012 il giudice condanna D&G in 1° grado, ma la cassazione li assolve e rinvia perché la

Cassazione nega che l’elusione non possa avere rilevanza penale.

Dice che l’abuso di diritto non è scritto in una norma ma è desumibile dalle norme comunitaria pero

c’è una violazione , perché non sussiste principio di legge dato che non è coniata dal legislatore

italiano.

Sentenza del 2006 di Berlusconi di falso in bilancio.

La norma viene dichiarata incostituzionale. La norma comunitaria non può avere come effetto

di ritenere penalmente illecita una condotta se non c’è una norma nazionale che la sancisce,

La norma comunitaria può far venire meno la responsabilità ma non può rendere penale il fatto

se lo Stato non lo ritiene penalmente rilevante.

L’art. 37 bis regola di diritto italiano può assumere rilevanza penale nei limiti della condotta

L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di finanza si limitano a sostenere che la condotta abusiva

non potrà avere rilevanza penale.

Anno accademico 2014/2015 75

Lezione del 21 aprile

ELUSIONE FISCALE

La volta scorsa abbiamo parlato dell’elusione, abbiamo parlato dell’elusione di diritto, abbiamo parlato di

quello che ha detto la Cassazione nella sentenza Dolce e Gabbana del febbraio 2012. La Cassazione ha detto

che il caso di condotte di abuso del diritto non può essere applicato, non può essere applicata una norma

penale, perché manca una norma domestica che vada a disciplinare l’abuso del diritto, le condotte abusive

se fossero sanzionate penalmente si creerebbe il problema di violazione di quel principio che dice che

qualsiasi norma di diritto penale devono essere previste da leggi ordinarie dello stato, se in questo caso

l’abuso del diritto è un principio che non è previsto da una legge ordinaria dello Stato, la violazione di

questa legge non può dar luogo a conseguenze penali. La Corte di Cassazione ha detto se è una condotta

elusiva, avviene in violazione all’articolo 37 bis del D.p.r. 600, questa condotta elusiva può avere rilevanza

di tipo penale; in questo caso può avere rilevanza penale perché la norma c’è (se uno viòla la norma,

succede che si verifica una divergenza tra le imposte che si sono dichiarate e le imposte dovute, quindi

questa divergenza è suscettibile a rilevanza penale, l’articolo 4 punisce la dichiarazione meramente

infedele.)

Il diritto tributario conosce delle norme che disciplinano l’imposizione, caso se succede A applica B, poi ci

sono delle regole presuntive alcune sono contenute nel D.p.r. 600 che sono quelle sull’accertamento.

Esempio: se tu hai delle somme che entrano sul tuo conto corrente, se non li sai spiegare l’origine di quelle

somme, l’amministrazione desume che quelle somme siano dei ricavi che non si sono dichiarati al fisco,

un’ulteriore esempio se ci sono altre norme che dicono che la società estera che è interamente posseduta

da un soggetto italiano, l’amministrazione presume che quel transfer sia un soggetto italiano, almeno che il

contribuente non dimostri il contrario , queste sono norme di tipo presuntivo.

Le norme sostanziali sono quelle che vanno a rifinire l’imposta dovuta, quando violo una norma sostanziale

si ha un caso di evasione fiscale.

Le norme di tipo presuntivo, invece incidono sull’onere probatorio, dicono siccome è difficile dimostrare

una certa cosa, presumo che quella circostanza sussista, siccome è difficile dimostrare che un soggetto che

fa finta di risiedere all’estero. Per semplificare il lavoro dell’Agenzia delle Entrate, se tu sei una società

estera interamente posseduta dal soggetto residente in Italia, io presumo che tu società estera, in realtà sia

un contribuente italiano, che tu faccia finta di risiedere all’estero, questa è una presunzione.

Si apre il problema se queste presunzioni che hanno una rilevanza in sede tributaria, valgono anche in sede

penale?

La risposta tendenzialmente no, nel processo penale vige il principio di libero convincimento del giudice,

non c’è una particolare prova (esempio la confessione).

Il diritto tributario è ricco di norme presuntive, perché ci sono delle circostanze che sono difficili da provare,

quindi il legislatore vuole alleggerire il compito dell’amministrazione finanziaria, il contribuente deve

dimostrare che non ha evaso.

Il 37 bis è prevista dallo Stato quindi non si crea un problema di riserva di legge, la Cassazione dice, siccome

non essendoci un problema di riserva di legge, il 37 bis viene utilizzato come riempitivo di una norma

Anno accademico 2014/2015 76

penale; quindi il 37 bis può assumere rilevanza penale. La dottrina non condivide questa sentenza, mentre

la giurisprudenza la sostiene.

Perché si ha questo problema?

Nel diritto penale c’è un divieto di estensione alla logica delle norme incriminatrici, questo principio che

oggi è previsto dalla costituzione, ma era già sostenuto prima della nostra costituzione, nell’articolo 1 del

codice penale.

Il nostro codice penale risale al 1930, in piena epoca fascista, che presenta una svolta autoritaria rispetto al

precedente codice Zanardelli ( risale al 1886) inaspriva la tutela penale.

Quello che il legislatore del 30 non si è sentito di abbandonare il principio di tassatività della norma penale,

cioè non si sentito di consentire l’estensione della logica della norma incriminatrice, il legislatore ha voluto

continuare affermare il principio che le norme penali si applicano solo nei casi espressamente previsti.

Un esempio: il caso del “furto di corrente elettrica” nel 1900 quando iniziò a diffondersi l’energia elettrica,

succedette che in Germania, qualcuno si attaccava al contatore del vicino, quindi teoricamente rubava

energia elettrica, la norma che puniva il furto in Germania diceva che per “furto s’intendeva la sottrazione

di beni mobili altrui”, il problema che l’energia elettrica non è un bene mobile, la corte non poteva punire

chi ruba l’energia elettrica perché non sottrae un bene mobile.

Se si applicasse l’analogia della norma si andrebbe a colpire i casi assimilati, si avrebbe due conseguenze, la

prima il cittadino non riesce più a riconoscere i confini della norma incriminatrice, perché la norma

incriminatrice può essere applicata in maniera differente da diversi giudici quindi ci sarebbe una zona di

arbitrarietà della applicazione della norma penale, è quello che il nostro legislatore non vuole perché

violerebbe il principio di eguaglianza.

L’articolo 37 bis probabilmente comporta un’estensione analogica delle norme tributarie, dare rilevanza

penale al 37 bis significa dare rilevanza penale a un processo di estensione analogicamente della norma,

che collide con il principio di tassatività delle norme penali.

Articolo 37 Bis: Disposizioni antielusive

Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra

1. loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti

dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

2.

L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e

i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al

netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione. 3. Le

disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell’ambito del comportamento di cui

al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:

a) trasformazioni, fusioni,

scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio

netto diverse da quelle formate con utili; b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad

oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;

c) cessioni di crediti;

d) cessioni di eccedenze

d’imposta;

e) operazioni di cui al decreto legislativo30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni

per l’adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni,

conferimenti d’attivo e scambi di azioni , nonché il trasferimento della residenza fiscale all’estero

da parte di una società;

f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le

beni e i rapporti di cui all’articolo 81, comma 1,

classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i

Anno accademico 2014/2015 77

lettere da c) a c quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del

Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

f bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi

tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 del

effettuate f ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all’art. 26 quater,

testo unico delle imposte sui redditi.

qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno

o più soggetti non residenti in uno Stato dell’Unione europea.

f quater) pattuizioni intercorse tra

società controllate e collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente

sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai

sensi dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente

della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di

4. L’avviso di accertamento è

clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.

emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di

chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale

devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2. 5. Fermo restando

quanto disposto dall’articolo 42, l’avviso d’accertamento deve essere specificamente motivato, a

pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori

imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. 6. Le imposte o le

maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a

ruolo, secondo i criteri di cui all’articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546,

concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio,

unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale. 7. I

soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono

richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti

dall’amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal

giorno in cui l’accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o

conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all’amministrazione, che provvede nei limiti

dell’imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure. 8. Le norme

tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni,

crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario,

possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali

effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al

direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente

l’operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto

del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto

1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l’applicazione del presente comma.

Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i

L’articolo 37 bis dice al prima comma”

negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti

previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.”.

Esempio si immagini un percorso negoziale, c’è un soggetto che vuole ottenere un certo risultato

economico come l’alienazione di una società o l’acquisto, in questo caso il risultato economica è

l’acquisizione societaria, questo soggetto può realizzare secondo il 37 bis questo risultato seguendo un

percorso in maniera diretta, con la cessione d’azienda . potrebbe realizzare una serie concatenata di negozi

giuridici che concludono al medesimo risultato, ad un risultato sostanzialmente equivalente rispetto al

risultato indicato prima. L’amministrazione contesta il percorso concatenante, perché potevi arrivare allo

stesso risultato in maniera diretta, il percorso tortuoso è soggetto a una certa imposizione agevolate invece

quello diretto, è sottoposto a un’imposizione maggiore. Il risultato economica si poteva ottenere con un

risultato diretto, ma questo però comportava una maggiore tassazione, l’amministrazione finanziaria

disconosce il percorso tortuoso, ti applica la norma tributaria che sarebbe stata applicabile nel coso

negoziale diretto, un’imposizione quindi maggiore. L’assenza di una valida ragione economica del mio

percorso tortuoso è ciò che consente di dire, che il risultato che ottengo, è equivalente a quello che sarei

Anno accademico 2014/2015 78

arrivato con un percorso diretto; non c’è una valida ragione economica che differenzia i due risultati. Per

l’amministrazione si è fatto un percorso di aggiramento per ottenere un vantaggio fiscale.

Quindi con questo articolo viene disconosciuto il percorso tortuoso e viene applicata l’imposta che sarebbe

stata applicata se avessi seguito il percorso diretto.

Un esempio, una società vuole vendere un’azienda può fare 2 percorsi:

1 ) si può vendere l’azienda facendo un contratto di cessione d’azienda , se cedo un’azienda che ha valore

fiscale di 10 che risulta dal confronto tra valori fiscali riconosciuti alle attività e alle passività, se la vendo a

100, su 90 ci pago le imposte.

2) L’altra alternativa è il conferimento in un’altra società, creo una società nuova e faccio un conferimento

d’azienda di 100, in cambio ho delle azioni. Se cedo quelle azioni con plusvalenza, quella plusvalenza non

viene tassata come la cessione d’azienda al 100%, ma si applica la PEX pogo solo il 5% di imposte .

Il legislatore ha espressamente previsto che questa operazione non si applica il 37 bis, perché ha creato

questa possibilità per facilitare le concentrazioni societarie e il trasferimento dell’azienda. Per il legislatore

il risultato di queste due operazioni sono economicamente equivalenti l’acquisto di un ramo d’azienda e

l’acquisto di una partecipazione azionaria.

Un caso in cui l’Agenzia delle Entrate sosteneva che un finanziamento obbligazionario a titolo oneroso (

socio che finanzia la società ricevendo in cambio delle obbligazioni) è una condotta elusiva, perché la

società risparmiava, invece di pagare il 27% corrispondeva il 12,5%, quindi c’era un differenziale, questa

condotta era elusiva perché la società poteva realizzare il medesimo risultato economico finanziando la

società con capitale di rischio in questo modo non avrebbe ottenuto nessun risparmio d’imposta.

La dottrina dice che il 37 bis è una norma che ha degli spazi interpretativi troppo ampi, questa norma non

dovrebbe comportare neanche l’applicazione di sanzioni amministrative, ma soprattutto penali, questa

norma ha dei margini imprevedibile per il contribuente. Si rischia di andare a punire il mero risparmio

d’imposta che però consegue a scelte prettamente diverse. La giurisprudenza è orientata in senso

opposto.Il principio di tassabilità ci dovrebbe essere non solo in riferimento alle norme penali, articolo 23

costituzione ma anche per sanzioni di tipo amministrativo.

La giurisprudenza ha detto che in condotte abusive ci deve essere una sanzione amministrativa.

Con il nuovo decreto in progetto l’abuso del diritto non comporterà conseguenze penali, quindi l’elusione

fiscale non sarà più sanzionata penalmente, se passerà questa disposizione. Queste condotte abusive

continueranno a essere sanzionate a livello amministrativo, nella giurisprudenza comunitaria nella

sentenza Halifax quando una condotta vien ritenuta abusiva non è sanzionata, viene ripresa a tassazione le

imposta dovuta con gli interessi, ma senza la sanzione.

Oggi la giurisprudenza considera rilevante ex articolo 4, le riprese a tassazione effettuate

dall’amministrazione finanziaria anche in applicazione al 37 bis, non considera invece rilevante penalmente

le riprese a tassazione derivano dal principio dell’abuso del diritto. Danno luogo a contenziosi, che

rimangono circoscritti alla sfera amministrativa.

Un’altra modifica che è di straordinaria portata, si vuole modificare l’articolo 4 dicendo che per elemento

passivo fittizio si dovrà intendere solo il costo inesistente , ci sarà un grande fenomeno di abolitio criminis (

il costo indeducibile non sarà più reato con questa norma), l’articolo 4 troverebbe applicazione solo in quei

fatti in cui un soggetto va a gonfiarsi i costi sopra la soglia di punibilità senza giustificazioni, perché se ha

qualche giustificazione finisce nel 3. Si vuole introdurre una nuova norma che per determinati reati

saranno estinti dal pagamento della imposta evasa.

Anno accademico 2014/2015 79

Anno accademico 2014/2015 80

Lezione del 23 aprile

OCCULTAMENTO O DISTRIBUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI

Art. 10.

Occultamento o distruzione di documenti contabili

1. Salvo che il fatto costituisca piu' grave reato, e' punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni

chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a

terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui e' obbligatoria la

conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

Le false comunicazioni sociali sono delle fattispecie di reato, molto spesso quando c’è una dichiarazione dei

redditi mendace si ha un bilancio falso.

Articolo 10 è una fattispecie che continua punire un fatto economico, infatti l’attutale articolo 10 è

sostanzialmente identico alla vecchia frode fiscale che c’era prima del 2000 all’articolo 4 lettera b del 516

del reato di frode, viene punita la condotta di chi distrugge le scritture contabili o chi le occulta, da non

consentire la ricostruzione del volume d’affare dei redditi del contribuente.

Primo punto la condotta incriminata è la distruzione o l’occultamento, l’amministrazione finanziaria o chi

deve svolgere attività di accertamento, non ha la possibilità di consultare le scritture contabili, perché sono

state distrutte, nascoste, rubate (anche la simulazione di reato è reato). Gli organi dell’accertamento sono

posti nell’impossibilità di ricostruire il volume d’affare, sono posti nell’impossibilità di costruire queste

grandezze in modo analitico.

La normativa fiscale conosce una serie di regole presuntive contenute ad esempio per la dichiarazione dei

redditi nel D.p.r. 600 se un soggetto non ha le scritture contabili o le tiene in maniera tale che queste siano

valutate come siano complessivamente inattendibili dall’amministrazione finanziaria, l’amministrazione

finanziario può fare un accertamento induttivo, cioè ricostruire i ricavi attraverso delle procedure di tipo

presentivo.

Articolo 10 trova applicazione in quei casi in cui si ha la distruzione o l’occultamento di scritture contabili,

tale da rendere impossibile un’attività di ricostruzione analitica, rendere impossibile va interpretato in

senso relativo, va inteso come un serio ostacolo che frapposto a chi vuol essere utilizzando la normale

diligenza ricostruire il volume d’affari. Di regola la distruzione di un documento, esempio una pagine di un

libro giornale o un foglio dei registri IVA, la cancellazione di qualche riga, non dovrebbero dare luogo a

questo reato.

Per essere un reato deve essere una irregolarità significativa, non soltanto formale, non si riesca a costruire

i dati.

Se un soggetto tiene le scritture non in un luogo dove ha comunicato, ma in un altro questo non vuol dire

che le scritture contabili siano occultate, bisognerà che il contribuente indichi dove le tiene, che depongo in

un lasso ragionevolmente di tempo una disposizione.

L’occultamento o la distruzione delle scritture contabili deve essere sorretto dalla volontà di evadere le

imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Anno accademico 2014/2015 81

La distruzione o l’occultamento di scritture contabili in modo tale da non consentire la ricostruzione del

patrimonio del fallito, in ambito fallimentare rappresenta un’ipotesi di bancarotta fraudolenta, in questo

particolare caso si chiama “bancarotta fraudolenta documentale” è punita con la stessa pena prevista dalla

bancarotta patrimoniale. Far sparire molti soldi è come distruggere la contabile, questo fa capire quanta

importanza ha per il legislatore la tenuta delle scritture contabili, perché attraverso le scritture contabili che

il curatore o la guardia di finanza hanno la possibilità di ricostruire la storia dell’impresa.

Se la contabilità è tenuta così male da non consentire la possibilità di ricostruire cosa sia successo, porta a

delle conseguenze rilevanti, la pena prevista dall’articolo 10 arriva a 5 anni ed è possibile aumentarla a 6

anni, è una pena quasi identica di frode fiscale.

Nel coso in cui vengono distrutte le scritture contabili che riguardano attività in nero, per la Cassazione la

distruzione di scritture contabili occulte è uguale alla bancarotta fraudolenta, perché la Cassazione in

riguardo al penale-fallimentare dice che l’attività occulta era lo strumento attraverso il quale il contribuente

avrebbe permesso al curatore fallimentare di ricostruire il patrimonio del fallito. La bancarotta fraudolenta

documentale è un reato libero che si può commettere in qualsiasi modo. La distruzione di scritture contabili

occulte diventa ipotesi di reato di bancarotta fraudolenta documentale.

La vecchia 516, siccome l’obiettivo è ricostruire il volume d’affare dei debiti, se si riesce con la contabilità

ufficiale e viene distrutta allora c’è reato. Nel passaggio nella nuova norma del 2000, è stata inserita

un’indicazione scritture contabili obbligatorie, quindi se io adesso distruggo la contabilità nera non

commetto il reato in questione.

Le scritture obbligatorie possono essere il libro giornale e il registro iva.

L’occultamento è una condotta attiva, la semplice mancata consegna non è occultamento.

Se uno distrugge la contabilità, è difficile non che ci sia una ragione extra-fallimentare e extra-fiscale per

aver distrutto la contabilità.

FALSE COMUNICAZIONI SOCIALI (falso in bilancio)

Prima del 2002, le false comunicazioni sociali erano punite da una sola fattispecie di reato, articolo 2621 n 1

del codice civile, è il primo dei reati societari, era una norma che prevedeva la reclusione da 1 a 5 anni per

chi avesse esposto nei bilanci fatti non corrispondenti al vero o nascosto fatti rilevanti. Questa norma fino

al 1992 non aveva trovato applicazione, fuori dal diritto penale-fallimentare.

Prima del 2002 c’era una norma che adesso è stata modificata che era contenuta 223, 2comma n.1 della

legge fallimentare che prevedeva la commissione di alcuni reati societari e tra queste le false comunicazioni

sociali diveniva direttamente bancarotta, se ci fosse stata una sentenza dichiarativa di fallimento. Quindi

falso in bilancio, più sentenza dichiarativa di fallimento era uguale a bancarotta.

Questa situazione cambia completamente nel 1992, con il fenomeno di Tangentopoli, il falso in bilancio

sotto profilo logico è il primo passo per arrivare alla corruzione, perché per corrompere qualcuno la società

deve utilizzare dei fondi neri che li crei con fatture false.

Accadeva che nella ricerca di un fatto corruttivo, prima della corruzione c’è la creazione di un fondo occulto

che è colpito con le fatture false o in genere con il falso in bilancio. Questo creava alcuni problemi

applicativi perché la redazione di bilancio è accompagnata da valutazioni, quindi i vari periti arrivavano a

Anno accademico 2014/2015 82

valutazioni diverse delle poste di bilancio, quindi queste variazioni facevano concludere che c’era un falso in

bilancio.

Perché si punisce il falso in bilancio?

Perché si vuole che i fruitori delle informazioni societarie sappiano come sia la situazione della società,

interessa poco lo scostamento delle variazioni delle poste di bilancio.

Nel 2002, le false comunicazioni sociali vengono riformate e stravolte, per gli imprenditori in positivo, la

magistratura che è un filone prevalente della dottrina riteneva che c’era stato uno stravolgimento tale da

aver depotenziato la fattispecie di false comunicazioni sociali.

Nel 2002 l’articolo 2621 n.1 viene cancellato e viene sostituito e prevede 3 fattispecie di reato, che hanno

una condotta molto simile, falsificazione dei bilanci con sogli di punibilità ( queste soglie sono parametrate

al P.N e al risultato economico), c’è una soglia di punibilità sulle valutazioni il 10%.

Questa condotta era graduata in tre diverse fattispecie:

Articolo 2621 False comunicazioni sociali (1)

- Salvo quanto previsto dall'articolo 2622, gli amministratori, i direttori generali, i dirigenti preposti alla

redazione dei documenti contabili societari, i sindaci e i liquidatori, i quali, con l'intenzione di ingannare i

soci o il pubblico e al fine di conseguire per sè o per altri un ingiusto profitto, nei bilanci, nelle relazioni o

nelle altre comunicazioni sociali previste dalla legge, dirette ai soci o al pubblico, espongono fatti materiali

non rispondenti al vero ancorchè oggetto di valutazioni ovvero omettono informazioni la cui comunicazione

è imposta dalla legge sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al

quale essa appartiene, in modo idoneo ad indurre in errore i destinatari sulla predetta situazione, sono

puniti con l'arresto fino a due anni.

La punibilità è estesa anche al caso in cui le informazioni riguardino beni posseduti o amministrati dalla

società per conto di terzi.

La punibilità è esclusa se le falsità o le omissioni non alterano in modo sensibile la rappresentazione della

situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene. La

punibilità è comunque esclusa se le falsità o le omissioni determinano una variazione del risultato

economico di esercizio, al lordo delle imposte, non superiore al 5 per cento o una variazione del patrimonio

netto non superiore all'1 per cento.

In ogni caso il fatto non è punibile se conseguenza di valutazioni estimative che, singolarmente considerate,

differiscono in misura non superiore al 10 per cento da quella corretta.

Nei casi previsti dai commi terzo e quarto, ai soggetti di cui al primo comma sono irrogate la sanzione

amministrativa da dieci a cento quote e l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle

imprese da sei mesi a tre anni, dall'esercizio dell'ufficio di amministratore, sindaco, liquidatore, direttore

generale e dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, nonchè da ogni altro ufficio

con potere di rappresentanza della persona giuridica o dell'impresa".

1. la prima fattispecie è racchiusa nel 2621, che punisce le false comunicazioni sociali quando da

queste false comunicazioni sociali non consegue un danno o non si riesca a dimostrare che ci sia un

danno , se dalle false comunicazioni sociali consegue un danno patrimoniale alla società, al socio e

ai creditori si esce 2621 per entrare nel 2622. Il vecchio 2621 non si andava a verificare se c’era

stato o no il danno. Questa è una fattispecie contravvenzionale, che prevede l’arresto fino a 2 anni,

si prescrivono in fretta , l’arresto fino ai 2 anni diviene una sanzione pecuniaria ..

Anno accademico 2014/2015 83

2. Il 2622 a differenza del 2621, richiede il danno a causa delle false comunicazioni. Il 2622 contiene 2

ipotesi di reato, la differenziazione sta nel soggetto, perché se il bilancio falso condanno una

società non quotata, allora il reato è meno grave da 6 mesi a 2 anni sostanzialmente una

dichiarazione infedele, la perseguibilità è sottoposta a querela, quindi ci deve essere il soggetto

danneggiato che sporge querela. Quando il socio danneggiato sporge querela, gli amministratori

danno un risarcimento al socio, in questo modo si ha la remissione della querela.

3. L’unica comunicazione sociale che può avere delle chance applicative l’ipotesi prevista dal 2622,

che contempera la pena da 2 a 6 anni, che è procedibile da ufficio, la fattispecie che riguarda le

società quotate. Articolo 2622

False comunicazioni sociali in danno dei soci o dei creditori (1)

- Gli amministratori, i direttori generali, i dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari,

i sindaci e i liquidatori, i quali, con l'intenzione di ingannare i soci o il pubblico e al fine di conseguire per

sè o per altri un ingiusto profitto, nei bilanci, nelle relazioni o nelle altre comunicazioni sociali previste

dalla legge, dirette ai soci o al pubblico, esponendo fatti materiali non rispondenti al vero ancorchè oggetto

di valutazioni, ovvero omettendo informazioni la cui comunicazione è imposta dalla legge sulla situazione

economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene, in modo idoneo

ad indurre in errore i destinatari sulla predetta situazione, cagionano un danno patrimoniale alla società,

ai soci o ai creditori, sono puniti, a querela della persona offesa, con la reclusione da sei mesi a tre anni.

Si procede a querela anche se il fatto integra altro delitto, ancorchè aggravato, a danno del patrimonio di

soggetti diversi dai soci e dai creditori, salvo che sia commesso in danno dello Stato, di altri enti pubblici o

delle Comunità europee.

Nel caso di società soggette alle disposizioni della parte IV, titolo III, capo II, del testo unico di cui al decreto

legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e successive modificazioni, la pena per i fatti previsti al primo comma è

da uno a quattro anni e il delitto è procedibile d'ufficio. La pena è da due a sei anni se, nelle ipotesi di cui

al terzo comma, il fatto cagiona un grave nocumento ai risparmiatori. Il nocumento si considera grave

quando abbia riguardato un numero di risparmiatori superiore allo 0,1 per mille della popolazione

risultante dall'ultimo censimento ISTAT ovvero se sia consistito nella distruzione o riduzione del valore di

titoli di entità complessiva superiore allo 0,1 per mille del prodotto interno lordo.

La punibilità per i fatti previsti dal primo e terzo comma è estesa anche al caso in cui le informazioni

riguardino beni posseduti o amministrati dalla società per conto di terzi. La punibilità per i fatti previsti dal

primo e terzo comma è esclusa se le falsità o le omissioni non alterano in modo sensibile la rappresentazione

della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene.

La punibilità è comunque esclusa se le falsità o le omissioni determinano una variazione del risultato

economico di esercizio, al lordo delle imposte, non superiore al 5 per cento o una variazione del patrimonio

netto non superiore all'1 per cento.

In ogni caso il fatto non è punibile se conseguenza di valutazioni estimative che, singolarmente considerate,

differiscono in misura non superiore al 10 per cento da quella corretta.

Anno accademico 2014/2015 84

Nei casi previsti dai commi settimo e ottavo, ai soggetti di cui al primo comma sono irrogate la sanzione

amministrativa da dieci a cento quote e l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle

imprese da sei mesi a tre anni, dall'esercizio dell'ufficio di amministratore, sindaco, liquidatore, direttore

generale e dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, nonchè da ogni altro ufficio

con potere di rappresentanza della persona giuridica o dell'impresa.

Sono due ragioni per le quali le quotate, sono più sanzionate, uno perché può avere altri fini le false

comunicazioni sociali difficile riscontrare un tarocco di bilancio e una falsa comunicazione sociale. Nel coso

di riscontro di una falsa comunicazione nella quota la pena è molto severa che può arrivare a 12 anni, che

molto più facile da dimostrare è il reato di aggiotaggio o di manipolazione di mercato, è previsto

dall’articolo 185 Testo unico della finanza, all’inizio la pena era 5 anni e poi è stata alzata fino a 12 anni.

Per commettere aggiotaggio è sufficiente avere informazione mendace che sia sufficiente incidere sul corso

dei titoli.

Di regola ormai, quando c’è un sospetto che ci sia una comunicazione societaria non veritiera, viene

contestata come aggiotaggio. La fattispecie di aggiotaggio è più severa e facile da dimostrare. La

competenza territoriale sull’aggiotaggio è difficile da capire, per la Cassazione avviene a Milano perché lì

che si verificano le quotazioni del corso del titolo.

I soggetti attivi: sono gli amministratori, i direttori generali, sindaci e i liquidatori, a questi soggetti nel 2005

sono stati inseriti i dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili, perché nelle grandi società non

è l’amministratore che fa il bilancio. Anno accademico 2014/2015 85

Lezione del 30 aprile

FALSE COMUNICAZIONI IN BILANCIO

Problema comunicazione rivolto ad un unico destinatario?

La comunicazione è rivolta ai soci o al pubblico, la comunicazione sociale ha una direzionalità o pubblica o

aperta a tutti i soci della società, la falsa comunicazione indirizzata al fisco ad esempio falsa dichiarazione,

non è una falsa comunicazione sociale, perché è rivolta al fisco e non al pubblico.

Osservazione non banale rispetto alle comunicazioni che sarebbero sotto la soglia della punibilità (10%) di

rilevanza penale tributaria, ma che potrebbero essere sopra la soglia di rilevanza civilistica dell’art. … , in

passato si è molto discusso se la dichiarazione dei redditi mendace che non superasse le soglie di punibilità

previste dai reati fiscali potesse essere una falsa comunicazione sociale, quando non esisteva la

comunicazione al pubblico e quindi anche la dichiarazione dei redditi era una comunicazione sociale che

proviene dalla società.

Falso in bilancio non ha fondamento normativo, Riforma 2002 è stato risolto attraverso dicitura.

Grosso problema, è la questione delle valutazioni in bilancio, perché la norma parla di esposizione fatti

materiali non rispondenti al vero ancorchè oggetto di valutazione, dicitura infelice, perché sembra che

parli di fatti materiali quindi solo fatti descrittivi e aggiunge ancorchè oggetto di valutazioni e poi esiste

soglia di punibilità del 10 %, che dice se tu fai una valutazione non condivisibile e questa eccede il valore

corretto del 10% sussiste il reato di false com. sociali.

Nell’attuale norma le valutazioni assumano rilevanza, fatti mat. Ancorchè oggetto di valutazione, viene

chiarita dall’esistenza della soglia di punibilità, se si discosta in maniera inferiore del 10% non commetto

nessun reato di falsa comunicazione sociale.

Dibattito che va avanti anche per più anni per quanto riguarda le VALUTAZIONI IN BILANCIO, si discute su

che cosa si debba intendere con valutazione in bilancio falsa, una parte della dottrina affermava che una

val. potesse essere considerata mendace quando esisteva una discresia tra il criterio di valutazione

adottato e il criterio di valutazione dichiarato, perché nel bilancio i criteri devono essere indicati in n.i. e il

c.c. da la possibilità di derogare ai criteri di val. a condizione che sussistano i casi eccezioni, e in presenza di

casi eccezionali si può derogare quando pubblico l’eccezionalità del caso,(criterio val. confliggente art.2423

del cod.civile allora io operatore del bilancio devo derogare il criterio legale e devo indicare in n.i. e creare

una riserva per eventuali utili che si creeranno dal cambio di valutazione, se sussistono le cause dell’art.

2423 il cambio è doveroso, ma la domanda si pone nel caso in cui non sussistano le condizioni dell’art.

2423, violo 2423 ma io uso un criterio diverso dal legale dettato dal 2426 esempio io valuto un immobile

non al costo ma lo valuto al valore di mercato anche se non si può, quindi valore di mercato 500 valore al

costo 100 scrivo una riserva di pn di 400 e lo iscrivo in nota integrativa, commetto reato?

Un bilancio di questo genere è in conflitto con art. 2426 quindi civilisticamente non è corretto , se si

dovesse approvare una delibera che approva questo progetto di bilancio in bilancio, è una delibera

annullabile sotto profilo civilistico, può essere invalidata, ma sussiste anche il reato quindi una falsa

com.sociale.?

La dottrina sostiene di no, perché il falso sarebbe una bugia, il falso è soltanto un enunciato descrittivo, un

fatto.

Es. business plan o bilanci previsionali falsi , possono esser falsi se tarocco sulla fotografia attuale

commetto un falso, ma se io utilizzo solo un metodo sbagliato per valutare redditi della società non

commetto reato. Anno accademico 2014/2015 86

Es. con attualizzazione redditi futuri

devo stimare redditi futuri, redditi Passati erano 100 100 100 ma io stimo 1000 per futuro perché dico che

quelli passati erano 1000 questo vuol dire mentire è un falso do una dichiarazione mendace, ma se io

utilizzo un procedimento valutativo bizzarro, valutazione magari non condivisibile con un valore finale non

inattendibile, ma non può essere dichiarato falso.

Una parte della dottrina non vede il falso perché in nota int. È stato spiegato il criterio utilizzato e si afferma

che non è quello previsto dal legislatore, quindi in situazioni come queste il bilancio dovrebbe essere

invalidato civilisticamente(art. 2426), ma non sussiste il falso di comunicazione sociale.

Es. appalto valutato al costo di mercato invece che al costo sostenuto

Appalto non valutato attraverso lo stato avanzamento lavori, ma applico il val. di mercato che avrei

ipoteticamente maturato, sbagliato civilisticamente, ma io scrivo in n.i. che le rimanenze sono state

valutate in base al valore di mercato presumibile, non c’è il falso di comun. Sociale per la dottrina ma per la

corte di cassazione ha sempre escluso che la descrizione del criterio valutativo sia sufficiente per evitare la

sussistenza del reato, se il criterio utilizzato si discosta in maniera sostanziale dal criterio legale in bilancio è

falso punto, anche se spieghi in n.i. la corte di cassazione dice che devo utilizzare il criterio legale se ti

discosti in modo irragionevole e significato il bilancio sarà falso, questa è sempre stata la versione della

corte di cassazione in tutte le poche pronunce che ci sono state.

In 1 aprile senato ha approvato disegno di legge di riforma delle false comunicazioni sociali, e ora deve

essere applicato alla camera, la nuova versione dovrebbe prevedere non più l’esposizione dei fatti

corrispondenti al vero com’era ante riforma del 2002, e non più la versione attuale cioè fatti materiali

ancorchè oggetto di valutazione con soglia di punibilità, ma prevederebbe solo fatti materiali, quindi il

falso di bilancio sarà solo fatti non corrispondenti al vero ma nel bilancio i fatti materiali sono pochissimi, le

poste che non sono oggetto di valutazione sono pochissime, c’e solo la cassa, i debiti e ricavi e costi, ma

tutte le Altre poste sono soggette a valutazione (partecipazioni, crediti, immobili, fondi rischi,

ammortamenti, le imm. Immateriali, il bilancio è quasi tutta una valutazione), quindi se la norma sarà

approvata così come è stata approvata nel parlamento sarà inapplicabile, e quindi il falso in bilancio è come

se sarà di fatto abrogato, oggi invece esiste ancora questa soglia del 10% di tolleranza, discrasia poco

segnalata ma interessante, perché art 2443. conferimenti in natura, se viene fatto conferimento in natura

amministratori hanno l’obbligo di verificare il valore reale del bene, se lo scostamento è maggior del 20%

deve essere ridotto il capitale sociale, soglia di tolleranza del 20 %, quindi sfora da un lato , mentre per le

operazioni di bilancio è sul 10% è un controsenso. Da un lato autorizza un oscillazione del 20 e dall’altra del

10.

Art. 2621 e 22 prevedono due soglie di punibilità che devono essere ambedue superate oltre alla soglia del

10% affinchè sussista reato, cioè il mendacio deve avere un impatto sul conto economico superiore al 5%

del risultati finale prima delle imposte, perché il legislatore non prende l’utile, perche ha voluto evitare

l’inquinamento che subisce il reddito dall’accantonamento per le imposte, che cosa cambia tra penultimo e

ultimo saldo?

Il legislatore ha fatto questo ragionamento, se io tarocco la dichiarazione dei redditi e chiaro, avrò un valore

più basso,io legislatore voglio evitare di punire con il falso in bilancio l’evaso fiscale perché è disciplinato

dall’art. 74.

Il reato c’è se la bugia ferma la soglia di punibilità prima dell’evasione fiscale quindi al risultato prima delle

imposte è il reato c’è se la bugia impatta in misura superiore al 5% sul risultato prima delle imposte

Quindi tre requisiti per commette il reato(falsa comunicazione in bilancio)

Anno accademico 2014/2015 87

Primo:valutazione sup. al 10%

secondo: avere un impatto superiore al 5% sul conto economico rispetto al risultato prima delle imposte

Terzo: deve avere un impatto sullo stato patrimoniale superiore rispetto all’ 1% del patrimonio netto

bugia deve superate tutte e tre queste soglie di punibilità.

Pochi casi giurisprudenziali in materia.

Es. compenso di partite è reato , in ambito civile si ma se io compenso debito con un credito il P.N. non

varia, lettore di bilancio non vede più la posta, falso qualitativo, es. rimanenze di magazzino le chiamo

immobili non ha impatto sul p.n, oppure compenso costo e ricavo es. rivaluto partecipazione e poi la

compenso con una posta negativa, ci sono manipolazioni che non impattano me sul risultato prima delle

imposte e ne sul p.n, falso in bilancio c’è solo se la menzogna impatta solo sul risultato economico prima

delle imposte e sul p.n. allora per tributario penale tutte queste compensazioni mo manipolazioni sono

prive di rilevanza penale. Nessun giudizio della cassazione

Sentenza 2006 risolta dalla cassazione, che ne è di tutte le comunicazioni sociali in cui non ci sono soglie di

punibilità?

Queste soglie devono essere superate se sono previste, se queste voce no sono previste le soglie non si

applicano, solo la rilevanza assume un significato.

La soglia di punibilità del 10% come si applica la norma parla di valutazioni estimative singolarmente

considerate,caso Juventus,in hp d’accusa c’erano giocatori acquisiti a prezzi troppo alti e altri ceduti a prezzi

bassi, non si capisce bene l’ipotetico valore di mercato, dipende da mille fattori diversi, impossibile da

valutare, si poneva il problema della soglia del 10% questione si può fare anche su partecipazioni, su tutte o

sulla singola e così per giocatori sul singolo o su tutti la tesi d’accusa sosteneva per il singolo, prof. era la

difesa ma su questo non esiste giurisprudenza il prof. si è ancorato sul principio di tipicità, detto dal codice

civile con uno schema di bilancio la posta di riferimento è previsto dal codice civile, ci sono partecipazioni in

imprese collegate controllate e si prende quello con riferimento il legislatore da degli schemi, tesi del prof.

Le attuali norme sulle false comunicazione per il momento hanno creato qualche problema, fu sollevata

l’incostituzionalità di questa disciplina contrasta con la normativa europea e secondo alcuni configgeva con

art. 11 e 117 della costituzione, perché la normativa di rif. del bilancio proviene da direttiva comunitaria, se

la norma costituzionale è in contrasto con norma comunitaria questa è incostituzionale. caso sollevato

davanti corte costituzionale, che risponde in italia c’è il principio di riserva di legge, per cui è solo il

legislatore che può decidere che cosa è reato e che cosa non lo è, per cui le scelte di come allocare le

sanzioni le fa solo il parlamento quindi norma non dichiarata incostituzionale.

Falso in bilancio del Milan, e il tribunale anche in questo caso pone il caso alla corte di giustizia che dichiara

la norma incostituzionale per riproporla nuovamente dinanzi corte costituzionale. Idea cancellare il nuovo

per far rivivere il vecchio

Corte di giustizia dice che Direttiva comunitaria non può gravare la posizione del cittadino, quindi artt. 2621

e 2622 di fatto non si applicano, oltre a tutte queste soglie di punibilità è richiesta anche copia di

comunicazione mendace e che soggetto agisca con inganno e per il suo profitto personale, difficile da

dimostra rese si parla per 2621, e per 2622 ancora più complicato perchè ci deve essere il danno e

dimostrarlo è molto difficile perché il soggetto che ha subito il danno derivante dalla scelta economica che

tu hai compiuto, è un danno che non si sarebbe verificato se la comunicazione sociale fosse stata vera

(veritiera e corretta).

Es falso in bilancio di parmalat Anno accademico 2014/2015 88

Tutti ingannati dal falso in bilancio, es. vecchina non è stata ingannata dal bilancio ma è stata ingannata

dalla banca, è molto difficile in concreto dimostrare che un soggetto ha subito danno da falsa com. sociale

perché innanzitutto bisognerebbe dimostrare di essere in grado di leggere il bilancio sociale che ero in

grado di capirlo, e che ho orientato la scelta economica rilevatasi dannosa esclusivamente perché ero

indotto dalla menzogna in bilancio.

Se si prendono gli artt. Del c.c. che disciplinano la responsabilità civile dell’amministratore nei confronti dei

soci o del grande creditore 2393 e 2394, sono il volto civilistico del 2621 e 2622, se si prende una raccolta

di giurisprudenza ci sono pochissime sentenze con quasi nessuna condanna, perchè c’\è la prova di male

fede cioè si vede la porcata combinata dall’amministratore ma non c’è il nesso di causa, quindi non si vede

il danno subito, molto difficile dimostrare che da una bugia deriva un danno, molti pubblici ministeri sono

convinti dal fatto che 2622 è un reato non dimostrabile.

Oggi si parla di riformare le false comunicazioni sociali per rivitalizzarle, ma se si parla di punire solo fatti

materiali il progetto di riforma darà solo il suo colpo di grazia o al principio di tassatività o alle false

comunicazioni in bilancio. Anno accademico 2014/2015 89

La riforma del 2000

La riforma del 2000 ha accentrato il sistema punitivo nel momento della dichiarazione, in quanto ci

troviamo in un sistema improntato sull'auto dichiarazione delle imposte dovute e questo comporta

numerose evasioni da parte dei oggetti contribuenti.

L'art 5 punisce l'omessa presentazione della dichiarazione, invece gli art 2,3,4 puniscono la falsità

della dichiarazione. Il nuovo sistema di incentra sulla tutela dell'interesse alla percezione dei tributi,

ponendo delle sanzioni quando tale interesse viene leso.

L'art 2 e 3 colpiscono le dichiarazioni fraudolente (non è prevista soglia di punibilità in quanto è

considerato un reato grave. La dichiarazione oltre a. Non essere veritiera e supportata da un

impianto contabile o documenti atti a sviare l'accertamento), invece l'art 4 colpisce le dichiarazioni

infedeli, cioè quelle che si svestono dalla condotto fraudolenta.

LA DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI

PER OPERAZIONI INESISTENTI (art. 2)

Non sono previste soglie di punibilità per questo reato. Si riferisce a dichiarazioni annuali relative

alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, nelle quali si espongono elementi passivi fittizi.

L'elemento soggettivo è il dolo specifico, cioè il fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto. Il dolo specifico ha meritevolezza della pena, in quanto occorre tutelare l'interesse alla

percezione dei tributi.

Non c'è tale reato se il soggetto abbia agito esclusivamente per finalità extrafiscali (es. nascondere

ai soci un ammanco prodotto da prelievi illegittimi). Nel caso in cui sussistano sia finalità fiscali che

extrafiscali, il reato ci sarà e concorrerà con altri reati.

Si tratta di un "reato proprio" cioè che può essere commesso solo dal contribuente che sottoscrive

e presenti la dichiarazione fiscale (o nell'interesse dello stesso, come previsto dall'art 1 lettera f).

Questo reato prevede una condotta bifasica:

- utilizzazione di fatture o altri documenti falsi (registrazione dei documenti fiscali nelle scritture

contabili o semplicemente la conservazione come prova nei confronti dell'amministrazione

finanziaria. Quindi il reato può essere commesso a che dai contribuenti che non hanno l'obbligo

della tenuta delle scritture contabili).

- presentazione della dichiarazione fiscale che contiene gli elementi passivi fittizi. Quando la

dichiarazione viene presentata esce dalla sfera del contribuente e assume rilevanza ai fini fiscali.

Il comma 3 dell'art 2 prevedeva, prima dell'entrata in vigore della modifica il 17/09/2011, una pena

ridotta (reclusione da 6mesi a 2anni anziché da 1anno e 6mesi a 6anni) qualora gliele e ti passivi

fittizi fossero stati inferiori ad € 154.937,07. Tale attenuante consentiva di diminuire notevolmente

la sanzione tanto da poter usufruire con facilità della sanzione sostitutiva pecuniaria o cmq di

ottenere sconti di pena utilizzando riti alternativi (es patteggiamento).

Oggi la circostanza attenuante è applicata solo ai reati ex art 2 d.lgs 74/2000 avvenuti prima del

17/09/2011.

LA DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI

Anno accademico 2014/2015 90

Contempla l'ipotesi di frode fiscale di chiusura residuale rispetto alla fattispecie prevista dall'art 2.

Con l'espressione "frode fiscale" ci si riferisce tradizionalmente a condotte di evasione fiscale

caratterizzate da maggior artificiosità.

Il reato in esame ha il suo antecedente nell'art 4 della l.516/1982 che è stata al centro di un

dibattito culminato con la pronuncia di incostituzionalità della norma.

L'art 4 l.516/1982 puniva chiunque, essendo titolare di redditi da lavoro autonomo o d'impresa,

redigesse le scritture contabili obbligatorie, la dichiarazione annuale dei redditi ovvero il bilancio o

rendiconto dissimulando CPR o simulando componenti negativi fittizi tali da alterare in misura

rilevante il risultato della dichiarazione. Occorrevano comportamenti artificiosi di natura

fraudolenta, quindi prescindeva dalla rilevanza dell'alterazione. La norma è stata dichiarata

incostituzionale nella parte in cui io prevedeva la dissimulazione dio CPR o simulazione di CNR

che dovevano concentrarsi in forme artificiose.

Il reato contemplato nell'art 3 prevede:

- condotta finalizzata all'evasione d'imposta

- verificarsi dell'evasione

- raggiungimento di un ammontare di evasione significativo

Si tratta di un reato proprio finalizzato all'evasione d'imposta, però ha una soggettività ristretta in

quanto il reato può essere commesso non da qualsiasi contribuente (o chi agisce nel loro

interesse), ma solo da coloro che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili obbligatorie.

La condotta di sviluppa in tre momenti:

- falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie

- utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento della falsità

- indicazione in dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o sul. Amore aggiunto di eletti

attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi

La condotto conclusiva e la presentazione della dichiarazione annuale (uscita dalla disponibilità del

contribuente e quindi giuridicamente rilevante). Questo comporta che la falsa rappresentazione

nelle scritture contabili deve avvenire, certamente, prima della presentazione della dichiarazione.

L'utilizzo di mezzi fraudolenti anche deve avvenire prima o perlopiù accompagnate la

presentazione della dichiarazione (altrimenti vi troveremmo fronte a dichiarazione infedele e non

fraudolenta, sempre s sono superate le soglie di punibilità).

La falsa rappresentazione deve riguardare le scritture contabili obbligatorie previste da, codice

civile (art 2214) dalla disciplina tributaria, in materia di imposte dirette e sul valore aggiunto. Si ha

anche ad oggetto il bilancio. Il falso ideologico può essere integrato anche con l'omissione di una

registrazione. La falsa rappresentazione ha rilevanza se supportata dall'utilizzo di mezzi fraudolenti

idonei ad ostacolare l'accertamento della falsità. Quindi la sola sotto fatturazione od omissione di

fatturazione non costituiscono tale reato, a meno che non non risulti un comportamento

fraudolento nella sistematicità o impiego di una contabilità nera. Ci deve essere collegamento tra

falsa rappresentazione delle scritture contabili e mezzi fraudolenti per esserci reato.

L'utilizzo di c/c con falsa intestazione che ostacolino l'individuazione del l'effettivo percettore, ci

sono alcuni che ritengono che non ci siano dubbi sulla fraudolenza invece altri sono contrari,

evidenziando che si coordina con la contabilità nera.

Il falso ideologico deve riferirsi direttamente o indirettamente a rilevanza fiscale di documenti

Anno accademico 2014/2015 91

diversi dalle scritture contabile (altrimenti ci si trova nella fattispecie dell'art 2).

Si esclude come mezzo fraudolento comportamenti posti in essere in violazione della disciplina del

transfer pricing in quanto l'operazione è reale e si limita ad elusione, spostando gli utili in un Paese

in cui sono assoggettati a minor prelievo fiscale.

Affinché sussista il reato di cui all'art 3 occorre che vengano superate in via cumulativa le seguenti

soglie:

imposta evasa superiore a € 30.000 (il riferimento è per ciascuna imposta separatamente)

-

- elementi sottratti ad imposizione tenuto conto anche degli elementi passivi fittizi devono essere

indicati in dichiarazione o comunque superiore ad € 1.000,000

superiori al 5% degli elementi attivi

Gli elementi attivi e passivi sono elementi costitutivi del reato.

Si ricorda che l'imposta evasa è data dalla differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella

indicata in dichiarazione al netto delle somme già versate prima della presentazione della

dichiarazione.

L'elemento soggettivo del reato è il fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

LA DICHIARAZIONE INFEDELE

L'art 4 ha l'obiettivo di colpire le dichiarazioni infedeli che non hanno le note specializzanti delle

fattispecie previste dagli art 2 e 3. Assoggetta a sanzioni le false dichiarazioni svestire, cioè le

dichiarazioni in cui l'indicazione di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o l'esposizione di elementi

passivi fittizi non sono sostenuti da comportamenti fraudolenti. In questo reato c'è minor disvalore

di condotta rispetto a quella dei reati previsti dagli art. 2 e 3. Per questo motivo la pena e le soglie

di punibilità sono più basse rispetto all'art 3.

Anche questa fattispecie di reato si pone a tutele dell'interesse alla percezione dei tributi da parte

dell'amministrazione finanziaria.

Il soggetto attivo è qualunque contribuente (come previsto per l'art 2).

Gli elementi costitutivi dell'imposta sono:

imposta evasa superiore a € 50.000 (il riferimento è per ciascuna imposta separatamente)

-

- elementi sottratti ad imposizione tenuto conto anche degli elementi passivi fittizi devono essere

o comunque superiore ad € 2.000,000

superiori al 10% degli elementi attivi indicati in dichiarazione

Il dolo richiesto dalla norma è il fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

Nel reato di dichiarazione infedele ricadono i comportamenti evasivi più diffusi tra i piccoli

contribuenti. Ricadono qui anche le tematiche che hanno ad oggetto le problematiche del transfer

pricing o del consolidato fiscale.

Sono previsti due tipi di consolidato fiscale: quello mondiale è quello nazionale.

Con il consolidato mondiale i redditi delle controllate non residenti vengono imputati

proporzionalmente a tassazione in capo alla controllante. In questo caso la controllante presenta la

propria dichiarazione sui redditi, che tengono conto della quota di propria pertinenza dei redditi

delle controllate. Anno accademico 2014/2015 92

Il consolidato nazionale prevede che la controllante determini il reddito complessivo come somma

algebrica dei redditi delle controllate estere, indipendentemente dalla quota posseduta. La

controllante avrà il compito di liquidare e versare le imposte eventualmente dovute. Quindi l'obbligo

di presentazione delle dichiarazioni rimane in capo alle controllate (potranno essere oggetto di

controlli e di accertamenti). In caso di dichiarazione infedele di una delle controllate sarà essa

perseguibile, a meno che la controllante non abbia partecipato a tale reato sarà anche lei

concorrente nel reato.

RILEVAZIONE NELLE SCRITTURE CONTABILI E NEL BILANCIO

L'art 7 escluse, a determinate condizioni, la punibilità delle rilevazioni nelle scritture contabili e nel

bilancio eseguite in violazione del principio di competenza e valutazioni estimative, in riferimento

agli art 3 e 4.

Nella vecchia normativa erano lasciate le valutazioni estimative nell'intervento punitivo, ma oggi

molte evasioni derivano proprio da queste operazioni spesso più insidiose dell'occultamento di

ricavi od esposizione di costi fittizi.

C'è un duplice sbarramento alla rilevanza penale della violazione del principio di competenza ed

valutazioni estimative:

- tali criteri sono stati indicati in bilancio

- le valutazione estimative, singolarmente considerate, non superano il 10% di quelle corrette

(quella che rispetta i criteri legali).

Non si tiene, però, conto che i criteri di valutazione fiscali e civilistici differiscono e l'art 7 si riferisci

ai criteri di valutazione fiscali e quindi c'è inquinamento del bilancio civilistico ad opera dei criteri

tributari. Con riferimento al bilancio si esclude la responsabilità a soggetti diversi obbligati alla

redazione del bilancio.

La competenza, anche se errata, non risulta essere rilevante penalmente se tali metodi sono stati

usati costantemente nelle scritture contabili e nel bilancio. Anche qui c'è il problema che la

competenza civilistica differisce da quella fiscale. I criteri fiscali operano direttamente in sede di

dichiarazione senza transitare nelle scritture contabile e nel bilancio. È rilevante la competenza

contenuta nelle dichiarazioni, cioè la competenza fiscale.

L'OMESSA DICHIARAZIONE

Prima del D.lgs 74/2000 il reato di omessa dichiarazione era subordinato al superamento di una

soglia punibilità rapportata si proventi non dichiarati e si prestava a colpire ogni condotta del

contribuente anche quando non si traduceva in evasioni d'imposta. Quindi si prestava a maggior

tutela dell'interesse della trasparenza invece che alla percezione dei tributi.

Oggi, invece, il reato punisce solo comportamenti che si traducono in evasione d'imposta e quindi

la tutela e rivolta al l'interesse della percezione dei tributi. Infatti si sanzionano solo fatti

effettivamente lesivi. Non si tratta di comportamenti fraudolenti, quindi la sanzione prevista è quella

per l'art 4. La soglia di punibilità prevista è quella dell'art 3 (imposta evasa maggiore a € 30.000 a

taluna delle singole imposte). Tale soglia non si riferisce al rapporto tra gli eletti attivi sottratti ad

imposizione ed elementi attivi dichiarati perché manca la dichiarazione. Ci si riferisce all'imposta

evasa, si devono tener conto delle somme versare entro il termine di presentazione della

dichiarazione (cioè entro i 90gg dal termine tradizionale previsto).

L'art 5 è ritenuta una norma penale in bianco, in quanto per individuare il soggetto attivo e la

Anno accademico 2014/2015 93

condotta oggetto del precetto occorre far riferimento a norme extra penali, cioè a norme tributarie.

Ciò non è del tutto vero perché l'art 5 prevede che la condotta punita sia quella di violazione degli

obblighi fiscali di dichiarazione che superano una soglia di punibilità.

Si tratta di un reato proprio che può essere commesso solo da chi ha l'obbligo di presentare la

dichiarazione fiscale annuale relativa ai redditi o valore aggiunto. Questi soggetti sono individuati

nella normativa tributaria (per i redditi: coloro che hanno posseduto redditi salve le esclusioni ad es

che hanno percepito solo redditi da lavoro dipendente e dell'abitazione principale e tutti coloro

obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Per l'IVA: tutti i soggetti passivi iva). Si tratta di soggetti

residenti nel territorio dello stato o se soggetti esteri che abbiamo una stabile organizzazione nel

territorio dello stato ( sede legale, sede dell'amministrazione, oggetti principale).

Il reato si consuma alla scadenza del termine previsto per la presentazione della dichiarazione

fiscale. Il secondo comma dell'art 5 dice che non si considera omessa la dichiarazione presentata

entro 90gg dalla scadenza del termine. Inoltre ci deve essere dolo, cioè che se il contribuente

entro i 90gg non ha presentato la dichiarazione, non per volontà sua, ma per altri motivi il reato

non sussiste. Non si considera omessa la dichiarazione che non sia sottoscritta o redatta su uno

stampato conforme al modello.

Il dolo di evasione in questo caso è un dolo generico.

EMISSIONE DI FATTURE PER OPERAZIONI INESISTENTI

È un dato speculare rispetto a quello previsto dall'art 2. Le condotte contemplate dai due reati sono

facce opposte della stessa medaglia. L'art 8 prevedeva punire quei soggetti che emettevano ft

false per consentire ad altrui un evasione fiscale. Si voleva colpire la cosiddetta cartiera, cioè

quelle società illecite create con lo scopo di immettere sul mercato documentazioni volte a

supportare l'esposizione di elementi passivi fittizi ad altrui. Il legislatore avere a previsto che, oltre

alla cartiere, si dovessero punire anche le condotte occasionali di emissione di ft. False. L'art 8 è

volto a colpire condotte che precedono l'evasione.

Il reato non sussiste quando il fine non è consentire l'evasione fiscale altrui o quando l'emissione

del documento falso e volto a procurare un vantaggio fiscale per se stessi. Ci può essere o corre

za del reato tra il sogg che emette la ft è il sogg altrui a cui si consente l'evasione.

È un reato comune perché può essere commesso da tutti, anche se si suppone che sia commesso

dai soggetti iva che sono tenuti al l'emissione di fatture o altri documenti fiscali (si pensi ad un

privato che rilascia un documento per prestazione di lavoro autonomo occasionale).

Il reato si consuma con l'emissione o rilascio del documento relativo all'operazione inesistente,

cioè quando il documento esce dalla sfera di disponibilità del soggetto che lo rilascia. Come detto

prima il reato contemplato dall'art 8 e speculare a quello contemplato dall'art 2 e quindi il

legislatore ha previsto la stessa sanzione prevista per l'art 2.

La dichiarazione fraudolenta si consuma. On la presentazione della dichiarazione. Se il

contribuente si è avvalso di fatture per operazioni inesistenti inserite in unica dichiarazione, si

consumerà un solo reato. Invece si era previsto che si consumava reato ogni volta che veniva

emesso un documento per operazioni inesistenti, ma ciò non era compatibile con quello detto

dall'art 2, allora il comma 2 dell'art 8 precisa che l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti

per operazioni inesistenti nel. Orso del medesimo periodo d'imposta si considera come un solo

reato.

Precedentemente era prevista una circostanza attenuante nel caso in cui l'importo non rispondente

al vero indicato nelle fatture/documenti era inferiore a 300 milioni di lire. Il 17/09/2011 questa

Anno accademico 2014/2015 94

ipotesi è stata abrogata in quanto, anche per l'art 2 è stata abrogata la circostanza attenuante, in

quanto ritenuto un reato grave. La circostanza attenuata prevedeva, infatti, di ottenere una

riduzione elevata della sanzione tanto da consentire la possibilità di fruire della sanzione sostitutiva

pecuniaria o di poter scegliere riti alternativi.

Per i reati consumati prima del 17/09/2011 e' ancora previsto la circostanza attenuante.

Ogni soggetto è chiamato a rispondere, oltre che per le fatture emesse autonomamente, anche per

quelle emesse in concorso con altri.

OCCULTAMENTO E DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI

Ha l'obiettivo di tutelare la trasparenza fiscale del bene e l'accertamento da parte del fisco.

L'art 10 è stato oggetto di interpretazioni che ne hanno ampliato l'applicazione.

La clausola " salvo che il gatto costituisca più grave reato " sta a significare che si escluda il

concorso tra il delitto in esame e la bancarotta fraudolenta documentale (prevale quest'ultima),In

passato, invece si era propensi a far concorrere i due reati.

Si tratta di un reato comune perché può essere commesso da chiunque. Il fine è quello di evadere

le imposte o consentire ad altri l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. L'oggetto

del reato sono le scritture contabili e i documenti di cui è obbligatoria la conservazione (es. libro

giornale, libro degli inventari, scritture obbligatorie richieste dalla natura e dimensione dell'impresa

etc). Non rientrano nel l'oggetto le scritture facoltative e la contabilità nera.

La condotta e la distruzione o l occultamento(nascondere materialmente la documentazione) in

modo da ostacolare l'accertamento, cioè la ricostruzione dei redditi o del volume affari.

In passato si estendeva la fattispecie anche nei casi in cui l'impedimento non era assoluto per la

ricostruzione dei redditi o volume affari, che poteva essere fatto con difficoltà.

Dolo generico : distruzione o occultamento

Dolo specifico : fine di evadere le imposte o consentire ad altri di farlo. Se ci sono altri fini non c'è

reato.

LA SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE

Nella formulazione originaria il legislatore aveva prevista la clausola "salvo che il fatto costituisca

reato più grave" per escludere l' operatività del delitto nel caso in cui ci fosse stata bancarotta

fraudolenta patrimoniale. Tale clausola è stata abrogane nel 2010, prevedendo che tra il reato in

esame e la bancarotta fraudolenta non c'è rapporto di specialità.

La disciplina precedente puniva con la reclusione fino a 3 anni il contribuente che, al fine di

sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie figuri, avesse

compiuto, successivamente all'inizio delle ispezioni e verifiche o notifica degli inviti e richieste

previste dalla legge, atti fraudolenti che rendevano inefficace in tutto o in parte l'esecuzione se le

somme corrisposte fossero state ,aggiorni di 10 milioni di lire. Così improntata la norma aveva dato

pochi risultati in quanto se il contribuente si fosse mosso tempestivamente prima del Fisco, non

incorreva in nessun reato.

Quindi il legislatore ha introdotto una circostanza aggravante che innalza la pena con la reclusione

da 1 a 6 anni e la soglia di punibilità di €200.000

Anno accademico 2014/2015 95

L oggettività giuridica prevede tre ipotesi:

- diritto di credito del fisco: è l'interesse ultimo tutelato. L'art 11 sanziona atti fraudolenti anche se

dopo c'è stato pagamento delle imposte.

- garanzia patrimoniale spettante al fisco sui beni del contribuente: la garanzia consiste nei beni

dell'obbligato, infatti c'è reato già quando c'è diminuzione della garanzia patrimoniale che ,ette in

pericolo il soddisfacimento del credito.

- procedura di riscossione coattiva: funzione esecutiva.

Si tratta di un reato proprio in quanto può essere compito solo dal contribuente/soggetto tenuto al

pagamento delle imposte sul reddito o sul valore aggiunto.

L'elemento soggettivo è quello sedi sottrarsi al pagamento delle imposte (dolo specifico).

Soglia di punibilità: sottrazione al pagamento di un ammontare superiore ad € 50.000 riferita a un

debito tributario preesistente alla condotta fraudolenta.

La condotta incriminata dall'art 11 è quella di alienazione simulata o altri atti fraudolenti sui propri o

altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Si

considerano tutte le ipotesi di trasferimento ad altri della proprietà . Con riferimento agli altri atti

fraudolenti, non si considerano solo gli atti intesi come negozi giuridici ma tutti i comportamenti

materiali che tendono inefficace la riscossione. Sussiste reato quando i beni sono oggetto di

pignoramento. Si fa riferimento ad altrui beni se la condotta tipica è tenuta da amministratori,

liquidatori o rappresentanti di società, enti o persone fisiche.

La condotta fraudolenta deve essere idonea a rendere in tutto o in parte inefficace la riscossione e

coattiva. La condotta deve avere ad oggetto beni il cui valore presumibile di realizzo sia superiore

ad € 50.000

OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE CERTIFICATE

Si tratta di un reato proprio in quanto può essere commesso solo dai soggetti che rivestono la

qualità di sostituto d'imposta individuati dall'art 23 sa dpr 600/73 (società, enti, associazioni,

imprenditori, esercenti di arti e professioni). Il sostituto d'imposta e definito dall'art 64 comma 1 dpr

600/73. La ritenuta può essere a titolo di imposta o a titolo di acconto.

Ritenuta a titolo d'imposta: il rapporto tra fisco e sostituto si esaurisce, il sostituito non

Ora essere chiamato a versare l'imposta nel caso in cui il sostituto non vi abbia provveduto.

Ritenuta a titolo ddi acconto: il sostituito dovrà inserire tra i redditi le somme assoggettate a

ritenuta, così che concorrano a formare il reddito imponibile. Poi saranno detratte le ritenute

dell'imposta dovuta.

Il sostituto d'imposta deve rilasciare una certificazione che attesti le somme corrisposte e le

ritenute operate e presentare una dichiarazione unica di sostituto d'imposta dove risultino le

somme corrisposte e le ritenute operate.

La condotta e mista, in parte attiva (rilascio delle certificazioni relative alle ritenute operate) e in

parte omissiva (mancato versamento delle ritenute operate e certificate). In questo modo si

consente al sostituito di detrarre le ritenute subite anche qualora il sostituito non le abbia versate

creando così un danno all'amministrazione finanziaria.

Il delitto si consuma con lo scadere del termine per la presentazione della dichiarazione di sostituto

d'imposta e non il temine per il pagamento delle ritenute. La soglia di punibilità prevista è di

Anno accademico 2014/2015 96

€50.000 riferita alle ritenute tributarie operate nel corso del medesimo periodo d'imposta.

Anche in caso di crisi di liquidità o stato di insolvenza del sostituto d'imposta si configura il reato, in

quanto la ritenuta si configura come trattenimento di una parte del compenso al sostituito che deve

essere accantonata per poi provvedere al versamento, quindi il mancato versamento è una scelta

operata dal sostituto d'imposta.

OMESSO VERSAMENTO DI IVA

L'art 10 ter si riferisce ad un inadempimento di un obbligo di versamento.

Si tratta di un reato proprio che può essere commesso solo dai soggetti passivi iva (imprenditori e

lavoratori autonomi), ci può comunque essere. O corso nel reato da parte di chi non riveste il ruolo

di soggetto passivo iva.

La condotta e in parta attiva (presentazione della dichiarazione IVA) e in parte omissiva (o,esso

versamento dell'iva dovuta). La soglia di punibilità è di € 50.000

Il reato si consumerà al termine previsto per in versamento dell'iva (versamento dell'acconto

relativo al periodo di imposta successivo cioè il 27 dicembre). Esempio la dichiarazione IVA 2013

viene presentata entro il 30 settembre 2014, il reato risulterà integrato se non c'è stato versamento

dell'imposta entro il 27 dicembre 2015. Non hanno rilevanza gli omessi versamenti periodici, anche

se superiori alla soglia.

Il reato non può concorrere con la fattispecie prevista dall'art 5, ma può concorrere con l'art 2,3,4.

L'INDEBITA COMPENSAZIONE

L'art 10 quater ha l'obiettivo di punire comportamenti illeciti di utilizzo del meccanismo di

compensazione previsto dall'art 17 del d.lgs 241. Si sanziona il mancato versamento di somme

dovute attraverso l'utilizzazione di compensazione di crediti inesistenti o non spettanti effettuati

nell' F24 (non spettante: anche se esistente non può essere oggetti du compensazione in sede di

modella f24).

La soglia di punibilità è sempre di € 50.000. Il reato si riferisce solo alle imposte sui redditi e sul

valore aggiunto.

Si tratta di un reato proprio in quanto può essere commesso da chi è chiamato a presentare il

modello f24. Ci può essere concorso di reato da parte di altri soggetti che abbiamo dato un

contributo psicologico ( rafforzando la volontà del contribuente di commettere il reato) o materiale

(compilazione del modello f24) alla commissione del reato.

Il reato è di tipo commissivo in quanto viene presentato il modello f24.

Il delitto si consuma nel momento in cui viene presentato il modello f24 quando la compensazione

illegittima è superiore alla soglia di punibilità (con riferimento ad un unico f24) oppure si consumerà

nel momento in cui verrà presentato il modello di pagamento unificato che fa emergere un indebita

compensazione che, cumulate con quelle precedenti relative allo stesso periodo di imposta,

permette di raggiungere la soglia di punibilità.

L'elemento soggettivo è il dolo eventuale.

Anno accademico 2014/2015 97

Decreto legislativo 74 del 2000

Torna all'elenco dei testi di legge

monovigente 10 marzo 2000, n.74

Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma

dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205.

Titolo I DEFINIZIONI

IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA

Visti gli articoli 76 e 87 della Costituzione;

Visto l'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205, che delega il Governo ad emanare, entro otto

mesi dall'entrata in vigore della stessa legge, un decreto legislativo recante la nuova disciplina dei

reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto in conformita' dei principi e dei criteri

direttivi stabiliti dal medesimo articolo, procedendo all'abrogazione del titolo I del decreto-legge

10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, e delle altre

norme vigenti incompatibili con la nuova disciplina;

Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 5 gennaio

2000;

Acquisito il parere delle competenti commissioni permanenti della Camera dei deputati e del

Senato della Repubblica, previsto dall'articolo 17 della predetta legge n. 205 del 1999;

Vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 3 marzo 2000; Sulla

proposta del Ministro delle finanze e del Ministro della giustizia;

E m a n a il seguente decreto legislativo: Art. 1

Definizioni

1. Ai fini del presente decreto legislativo:

a) per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri

documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di

operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul

valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti

diversi da quelli effettivi;

b) per "elementi attivi o passivi" si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in

senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini

dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto;

Anno accademico 2014/2015 98

c) per "dichiarazioni" si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualita' di amministratore,

liquidatore o rappresentante di societa', enti o persone fisiche;

d) il "fine di evadere le imposte" e il "fine di consentire a terzi l'evasione" si intendono

comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il

riconoscimento di un inesistente credito d'imposta, e del fine di consentirli a terzi;

e) riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualita' di amministratore, liquidatore o

rappresentante di societa', enti o persone fisiche, il "fine di evadere le imposte" ed il "fine di

sottrarsi al pagamento" si intendono riferiti alla societa', all'ente o alla persona fisica per conto

della quale si agisce;

f) per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata

nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle

somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in

pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del

relativo termine;

g) le soglie di punibilita' riferite all'imposta evasa si intendono estese anche all'ammontare

dell'indebito rimborso richiesto o dell'inesistente credito di imposta esposto nella dichiarazione.

Titolo II DELITTI Capo I Delitti in materia di dichiarazione

Art. 2.

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le

imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono

detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

3. ((COMMA ABROGATO DAL D.L. 13 AGOSTO 2011, N. 138, CONVERTITO CON MODIFICAZIONI

DALLA L. 14 SETTEMBRE 2011, N. 148)). ((4)) --------------- AGGIORNAMENTO (4)

Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, ha

disposto (con l'art. 2, comma 36-vicies bis) che "Le norme di cui al comma 36-vicies semel si

applicano ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente

decreto". Art. 3.

Anno accademico 2014/2015 99

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

1. Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, e' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni

chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa

rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad

ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte

elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando,

congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ((a euro

trentamila));

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante

indicazione di elementi passivi fittizi, e' superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo

degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, e' superiore ((a euro un milione)). ((4))

--------------- AGGIORNAMENTO (4)

Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, ha

disposto (con l'art. 2, comma 36-vicies bis) che "Le norme di cui al comma 36-vicies semel si

applicano ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente

decreto". Art. 4.

Dichiarazione infedele

1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, e' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque,

al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni

annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od

elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ((a euro

cinquantamila));

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante

indicazione di elementi passivi fittizi, e' superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo

degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, e' superiore ((a euro due milioni)). ((4))

--------------- AGGIORNAMENTO (4)

Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, ha

disposto (con l'art. 2, comma 36-vicies bis) che "Le norme di cui al comma 36-vicies semel si

applicano ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente

decreto". Art. 5.

Omessa dichiarazione

Anno accademico 2014/2015 100

1. E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o

sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a

dette imposte, quando l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte

((a euro trentamila)). ((4))

2. Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione

presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su

uno stampato conforme al modello prescritto. --------------- AGGIORNAMENTO (4)

Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, ha

disposto (con l'art. 2, comma 36-vicies bis) che "Le norme di cui al comma 36-vicies semel si

applicano ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente

decreto". Art. 6.

T e n t a ti v o

1. I delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di tentativo.

Art. 7.

Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio

1. Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture contabili

e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza ma

sulla base di metodi costanti di impostazione contabile, nonche' le rilevazioni e le valutazioni

estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel

bilancio.

2. In ogni caso, non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le valutazioni estimative

che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle

corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del

superamento delle soglie di punibilita' previste nel comma 1, lettere a) e b), dei medesimi articoli.

Capo II Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte

Art. 8.

Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi

l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri

documenti per operazioni inesistenti.

2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l'emissione o il rilascio di piu'

fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si

considera come un solo reato.

3. ((COMMA ABROGATO DAL D.L. 13 AGOSTO 2011, N. 138, CONVERTITO CON MODIFICAZIONI

DALLA L. 14 SETTEMBRE 2011, N. 148)). ((4)) --------------- AGGIORNAMENTO (4)

Anno accademico 2014/2015 101

Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, ha

disposto (con l'art. 2, comma 36-vicies bis) che "Le norme di cui al comma 36-vicies semel si

applicano ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente

decreto". Art. 9.

Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti

1. In deroga all'articolo 110 del codice penale:

a) l'emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo

non e' punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 2;

b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il

medesimo non e' punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 8.

Art. 10.

Occultamento o distruzione di documenti contabili

1. Salvo che il fatto costituisca piu' grave reato, e' punito con la reclusione da sei mesi a cinque

anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire

l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui e'

obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume

di affari. Art. 10-bis

(( (Omesso versamento di ritenute certificate) )) (

(1. E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto

per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla

certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun

periodo d'imposta.)) Art. 10-ter

(( (Omesso versamento di IVA) ))

(( 1. La disposizione di cui all'articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non

versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per

il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. ))

Art. 10-quater

(( (Indebita compensazione) ))

(( 1. La disposizione di cui all'articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non

versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto

legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti. ))

Anno accademico 2014/2015 102

Art. 11

((Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

1. E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento

di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a

dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente

o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte

inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi

e' superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.

2. E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per se' o per

altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata

ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello

effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro

cinquantamila. Se l'ammontare di cui al periodo precedente e' superiore ad euro duecentomila si

applica la reclusione da un anno a sei anni.))

Titolo III DISPOSIZIONI COMUNI

Art. 12.

Pene accessorie

1. La condanna per taluno dei delitti previsti dal presente decreto importa:

a) l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non

inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni;

b) l'incapacita' di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un

anno e non superiore a tre anni;

c) l'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo

non inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni;

d) l'interdizione perpetua dall'ufficio di componente di commissione tributaria; e) la pubblicazione

della sentenza a norma dell'articolo 36 del codice penale.

2. La condanna per taluno dei delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 8 importa altresi' l'interdizione dai

pubblici uffici per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni, salvo che

ricorrano le circostanze previste dagli articoli 2, comma 3, e 8, comma 3.

((2-bis. Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto l'istituto della sospensione

condizionale della pena di cui all'articolo 163 del codice penale non trova applicazione nei casi in

cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) l'ammontare dell'imposta evasa sia

superiore al 30 per cento del volume d'affari; b) l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore a tre

milioni di euro)). ((4)) --------------- AGGIORNAMENTO (4)

Anno accademico 2014/2015 103


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in professioni contabili
SSD:
Università: Torino - Unito
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Pantalasso di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto penale tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Torino - Unito o del prof Perini Andrea.

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