Appunti di Diritto Penale Tributario 2015

Appunti di diritto penale tributario

Prof. Perini Anno accademico 2014/2015

Sommario

• Diritto penale tributario .................................................................................................................................... 2
• Lezione del 17 febbraio ..................................................................................................................................... 6
• Lezione del 19 febbraio ................................................................................................................................... 10
• Lezione del 24 febbraio ................................................................................................................................... 19
• Lezione del 26 febbraio ................................................................................................................................... 21
• Lezione 3 marzo ............................................................................................................................................... 24
• Lezione del 5 marzo ......................................................................................................................................... 30
• Lezione del 10 marzo ....................................................................................................................................... 35
• Lezione del 17 marzo ....................................................................................................................................... 40
• Lezione del 17 marzo bis ................................................................................................................................. 43
• Lezione del 24 marzo ....................................................................................................................................... 56
• Lezione del 31 marzo ....................................................................................................................................... 61
• Lezione del 9 aprile .......................................................................................................................................... 65
• Lezione del 14 aprile ........................................................................................................................................ 70
• Lezione del 16 aprile ........................................................................................................................................ 74
• Lezione del 21 aprile ........................................................................................................................................ 76
• Lezione del 23 aprile ........................................................................................................................................ 81
• Lezione del 30 aprile ........................................................................................................................................ 86
• La riforma del 2000 .......................................................................................................................................... 90
• Decreto legislativo 74 del 2000 ....................................................................................................................... 98

Diritto penale tributario

I reati tributari sono reati propri, in quanto possono essere commessi solo da determinati soggetti che hanno delle qualifiche. Ad esempio, i reati in materia di dichiarazione contemplati negli art. 2, 3, 4, 5, possono essere commessi solo dai soggetti tenuti a presentare la dichiarazione. Invece, i reati in materia di pagamento delle imposte contemplati negli art. 10 bis, 10 ter, 10 quarter e 11 possono essere commessi solo dai quei soggetti che sono tenuti al pagamento delle stesse.

I reati tributari contemplati nel D.LG 74/2000 si riferiscono alle dichiarazioni annuali, quindi lasciano fuori le dichiarazioni una tantum (di inizio o cessazione attività) o quelle straordinarie (liquidazione, scissione è fusione, etc). Inoltre, ci si riferisce alle imposte sui redditi o valore aggiunto, trasla sviando tutte le altre imposte (es. IRAP che è un'imposta reale che colpisce la ricchezza del contribuente senza tenere conto, però, della sua situazione personale ed è calcolata sulla base del valore netto della produzione).

La dichiarazione del sostituto d'imposta è irrilevante al fine del D.LG 74/2000, ma nell'art. 10 bis rileva penalmente l'omesso versamento di ritenute certificate da parte dei sostituti d'imposta (la condotta del contribuente è quella del sostituto d'imposta che devono essere tenute separate).

L'art. 1 c.p. contempla che devono essere assoggettati a tassazione solo i fatti previsti come reato dalla legge, quindi non è possibile stendere la fattispecie ad altri comportamenti con procedimenti analogici.

Nei reati commessi dagli enti c'è scissione tra titolarità della qualifica formale di contribuente (colui che ha gli obblighi fiscali) e chi compie la condotta tipica del reato (persona fisica). In tal caso, il reato non potrebbe essere perseguito, ma il diritto penale non può rimanere inerme di fronte a tale ostacolo. Infatti, in questi casi, si fa riferimento alla disciplina normativa e di organizzazione interna che individuano le persone fisiche che pongono in essere il comportamento prescritto dalla norma.

Nel D.LG 74/2000 tali soggetti sono individuati dall'art. 1 (amministratori, liquidatori o rappresentanti di società, enti che operano al fine di far evadere le imposte o sottrarre al pagamento i soggetti per conto del quale agiscono).

Se, in materia fiscale, ha la delega un solo amministratore, sarà lui penalmente responsabile per i reati commessi, tuttavia restando la responsabilità solidale anche degli altri amministratori in base all'art. 2381 c.c. se erano a conoscenza di fatti pregiudizievoli e non hanno fatto quanto potevano per impedirne il compimento.

Anche l'amministratore di fatto potrà essere penalmente responsabile quando ha dato un contributo attivo a commettere il reato, contributi materiale (fornendo dati o compilando la dichiarazione) o morale (istigando alla commissione del reato). L'amministratore di fatto è chiamato a rispondere in solido quando abbia esercitato in modo continuativo e significante i poteri inerenti alla funzione di amministratore, anche se non aveva la qualifica formale, e comunque il rappresentante legale non è estraneo alla gestione sociale.

L'art 1 del D.LG 74/2000 non fa però nessun riferimento ai sindaci.

Il professionista (consulente) che fornisce al proprio cliente nozioni e suggerimenti tecnici in materia fiscale che poi il cliente utilizzerà per commettere un reato fiscale, può essere chiamato in causa come concorrente nel reato? Si, solo se il consulente contribuisce materialmente alla commissione del reato (es. fornendo una dichiarazione infedele compilata) ma no se fornisce solamente nozioni tecniche al cliente, senza che il suo fine sia quello di far evadere le imposte al suo cliente (cioè senza che ci sia un contributo materiale al reato).

La finalità del consiglio tecnico del consulente delimita il confine tra concorso o meno nel reato. Se la finalità è spingere il cliente nel compiere il reato fiscale, allora il consulente sarà responsabile, se il parere risulta essere neutro, asettico non ci sarà concorso nel reato.

Fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

L'art 1 del D.LG 74/2000 considera le fatture o altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni inesistenti del tutto o in parte o che indichino corrispettivi o imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, o che si riferiscono a soggetti diversi da quelli effettivi che hanno compiuto l'operazione.

Per altri documenti si intendono quelli che hanno rilievo probatorio analogo alle fatture (es. scontrini fiscali, schede carburante, note di credito, nota di debito, ricevute fiscali). La tipologia di falsità è di tipo ideologica, cioè solo sotto il profilo intellettuale dei fatti offerta dall'autore del documento.

Si considerano le fatture e i documenti emessi, cioè provenienti da soggetti diversi da coloro che li utilizzano, quindi sono escluse le tipologie di falsità derivanti da contraffazioni o alterazioni di documenti (in quanto in tali ipotesi il soggetto che altera o contraffa il documento deve essere identico all'utilizzatore). Emettere significa che un documento esce dalla sfera di controllo/disponibilità dell'autore. L'art 21 del DPR 633 definisce l'emissione della fattura che coincide con la consegna, spedizione o trasmissione telematica all'altra parte.

L'inesistenza oggettiva si riferisce ad operazione del tutto o in parte inesistenti o quantitativamente difformi-sovrafatturazione (es. non è mai stata venduta la merce indicata in fattura o non è stato mai reso il servizio indicato in fattura o le merci/prestazioni indicate in fattura sono superiori a quelle fornite). Sono considerate operazioni inesistenti anche quelle operazioni che effettivamente sono avvenute ma sono state qualificate giuridicamente in modo diverso da quello che sono in realtà (es. somme di denaro erogate come acconti per forniture a fronte di una fattura che in realtà sono veri finanziamenti).

L'inesistenza deve essere accompagnata dalla finalità di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto o di far evadere le imposte a qualcun altro. Si parla di inesistenza soggettiva dell'operazione quando c'è interposizione di persone (es. fatture emesse da soggetti diversi da coloro che hanno effettuato l'operazione). Classico esempio che avviene nelle "frodi carosello".

Elementi attivi o passivi

Il legislatore ha utilizzato tali termini in via generale per evitare rischi di incertezza interpretativa. Con elementi attivi e passivi si indicano tutte quelle voci che concorrono con segno positivo o negativo alla determinazione della fase imponibile su cui si calcolano le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Il legislatore si è dimenticato di fornire il significato di fittizio. L'aggettivo non si capisce se si riferisce solo ad elementi passivi non reali o a costi non deducibili. La circolare della guardia di finanza n. 11400 ha inteso come fittizio le componenti negative non vere, non inerenti, non spettanti o insussistenti nella realtà che risultano dichiarate in misura superiore a quella effettivamente sostenuta o ammissibile in detrazione.

Gli elementi attivi e passivi si riferiscono solo agli elementi che concorrono alla determinazione della base imponibile, tralasciando i componenti che incidono sull'imposta come le detrazioni.

Le condotte poste in essere da soggetti diversi dal contribuente

Nelle dichiarazioni si comprendono anche quelle presentate dagli amministratori, liquidatori o rappresentanti di società, enti o persone fisiche. In questo modo si estendono i soggetti attivi dei singoli reati tributari. Il fine è sempre quello di evadere le imposte e sottrarsi al pagamento, riferendosi alla società, ente o persona fisica per conto della quale si agisce.

L'indebito rimborso e l'inesistente credito d'imposta

Il fine di evadere le imposte e di consentire a terzi l'evasione, si intendono comprensivi anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un insussistente credito d'imposta e di consentirli a terzi. Le soglie di punibilità riferite all'imposta evasa si estendono anche all'indebito rimborso richiesto o all'inesistente credito d'imposta esposto in dichiarazione.

L'imposta evasa

Si intende la differenza tra imposta effettivamente dovuta e quella indicata in dichiarazione. In mancanza di dichiarazione ci si riferisce all'intera imposta dovuta. A queste somme devono essere sottratte quelle versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, ritenuta o in pagamento dell'imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del termine.

Principio del doppio binario = procedimento amministrativo di accertamento e processo tributario contemporaneo al processo penale. L'accertamento dell'imposta evasa si basa, spesso, su strumenti presuntivi (es. studi di settore) o sintetici (es. redditometro).

L'elusione fiscale

Nella vecchia normativa l'amministrazione finanziaria poteva disconoscere i vantaggi tributari derivanti da operazioni lecite che se poste in essere senza valide ragioni economiche, potevano dar luogo ad un risparmio di imposta fraudolento.

La riforma del 2000 introduce una disciplina imperniata sull'evasione d'imposta e sulla dichiarazione fiscale. Prevede inopponibile all'amministrazione finanziaria gli atti e fatti giuridici privi di valide ragioni economiche, in realtà diretti ad aggirare obblighi e divieti tributari per ottenere riduzioni d'imposta o rimborsi indebiti. Quindi l'elusione fiscale diventa penalmente rilevante solo se sussistono determinati requisiti.

Inoltre, l'elusione non è punibile a seguito di apposita procedura amministrativa (adeguamento al parere del comitato per l'applicazione delle norme anti elusive).

Si dà molto rilievo all'elusione fiscale in ambito di transfer pricing, cioè prezzo di trasferimento di beni o servizi tra società situate in diversi Stati, ma appartenenti allo stesso gruppo. Il prezzo da applicare dovrebbe essere quello normale, cioè quello che si applicherebbe in transazioni con soggetti esterni terzi. Tali operazioni di transfer pricing tra società del gruppo potrebbero perseguire esigenze anche fiscali del gruppo.

Il CFC (controlled foreign companies) si tratta del l'ipotesi di cui all'art. 167 TUIR secondo il quale al soggetto residente sono imputati i redditi prodotti all'estero da una società residente in stati a fiscalità privilegiata controllata direttamente o indirettamente dal soggetto residente (dalla mancata dichiarazione di tali redditi potrebbero derivare dichiarazioni infedeli o omessa dichiarazione per quella parte di redditi). Tali redditi non sono soggetti a tassazione in Italia se il soggetto residente dimostri l'effettiva operatività dell'impresa estera controllata.

La confisca e il riciclaggio da reato tributario

La confisca va a colpire il profitto o il prezzo del reato. La confisca contemplata dall'art. 240 c.p. è una misura di sicurezza patrimoniale ed ha la funzione di prevenire la commissione di nuovi reati, confiscando beni che sono pertinenti al reato commesso.

Quando la confisca non è attuabile si può ricorrere alla confisca per equivalente che consiste nel confiscare beni del reo per un valore corrispondente al prezzo o profitto del reato. La confisca per equivalente, però, ha carattere solo sanzionatorio e non preventivo e può essere applicato solo agli illeciti commessi a partire dal 1 gennaio 2008.

Un reato fiscale che genera un risparmio d'imposta può determinare il reato di riciclaggio se tale risparmio d'imposta è utilizzato per un delitto ex art. 648 bis o 648 ter c.p. se a monte c'è una dichiarazione falsa o fraudolenta e l'illecito penale è punibile in sede penale, in quanto superato le soglie di punibilità.

Lezione del 17 febbraio

Reato fiscale

Per parte generale si intendono i principi generali che poi trovano applicazione nelle singole fattispecie incriminatrici (es. la prescrizione è istituto di parte generale). Noi ci occuperemo di diritto penale tributario, cioè ci occuperemo di quelle sanzioni penali che vanno a colpire l'evasione fiscale.

L'evasione fiscale viene colpita sia con sanzioni amministrative (fino ad un certo livello) che con sanzioni di natura penale (oltre ad un certo livello); la distinzione è nominalistica, cioè dipende dal nome che ha la sanzione. Se troviamo scritto che una determinata condotta, determinato comportamento, è colpita con una delle 5 parole di seguito riportate, c'è la certezza assoluta di essere di fronte ad un illecito penale. Le sanzioni sono:

• Ammenda
• Arresto che caratterizzano una particolare tipologia di illecito penale, che sono le contravvenzioni, il diritto penale tributario non conosce le contravvenzioni
• Multa
• Reclusione
• Ergastolo che sono sanzioni previsti per i delitti.

Se siamo di fronte ad una di queste cose vi è un illecito penale, il che significa che anche l'accertamento della responsabilità penale avviene tramite un processo penale, che è un processo in cui prima l'indagato poi imputato gode di una serie di garanzie che sono appunto quelle previste nel processo penale, che sono più significative di quelle di cui gode il contribuente nelle sanzioni amministrative.

Le sanzioni amministrative sono denominate pene, quindi la pena pecuniaria è una sanzione amministrativa, poi il diritto tributario conosce anche altre sanzioni di natura amministrativa, es. la chiusura dell’esercizio per un certo periodo di tempo se ad es. soggetto non emette gli scontrini.

Il diritto sanzionatorio comprende il diritto sanzionatorio amministrativo e diritto sanzionatorio penale. Non dire mai reato penale perché è sbagliato, quindi c’è l’illecito penale e l’illecito amministrativo, il reato è sinonimo di illecito penale.

Il diritto sanzionatorio tributario vede la sanzione amministrativa come regola e la sanzione penale come eccezione che entra in campo quando ci sono violazioni particolari gravi. Noi ci occuperemo sia del diritto penale tributario che dei rapporti tra il diritto penale e diritto sanzionatorio amministrativo perché ci sono delle sovrapposizioni e perché vedremo che la corte costituzionale è stata investita di un grande problema: "la sentenza grande Stevens" che si è occupata di un principio che è questo: la corte di giustizia ritiene che un soggetto non può essere sottoposto 2 volte a sanzione o 2 volte ad un procedimento.