Che materia stai cercando?

Anteprima

ESTRATTO DOCUMENTO

debito deve aver fatto delle scritture contabili? Ma se non c’è la sede non ci saranno neanche le

scritture contabili. Si scopre anche che nel frattempo l’importatore a debito aveva chiuso la

società e si era aperto un bar in Brasile.

Se le scritture contabili non le ho tenute, apparentemente i soldi non li ho presi.

Es. 4 quanto devo dare al tedesco? € 100 e io vendo a € 118, dalle uscite infatti emergono i € 100

ma quel 18 non è che è l’IVA che l’importatore doveva versare allo stato ma che in realtà ha

utilizzato per costruirsi il bar in Brasile!

Ricapitoliamo, io ho un costo di € 100 al tedesco, la macchina l’ho comprata veramente e l’ho

venduta a € 118, chiunque si trovasse nella condizione del consumatore finale che acquista ad un

prezzo più basso rispetto alla concorrenza non esiterebbe ad acquistarla, al limite va a vedere che

non sia rigata o rovinata, di certo non è sospettoso di quello che possa esserci dietro e

probabilmente la vende di meno perché ha uno sconto quantità.

All’inizio abbiamo detto che l’Italia è la prima in Europa per frodi Carosello, ma perché hanno

avuto una così tanta diffusione? Per il semplice fatto che fanno comodo a tutti, compreso al

consumatore finale che paga un prezzo più basso. Le frodi Carosello abbassano il break even point,

nel senso che sono talmente tanti quelli che le fanno che si mettono in competizione tra di loro

per farne sempre di più. Così aumentano la competizione e la concorrenza e il prezzo si abbassa.

Quindi più sono ladro e meglio è! Conclusione drammatica ma vera!

Siamo arrivati a toccare con tali frodi i 3 punti percentuali di PIL, un numero mostruoso.

Fa certo comodo a tutti però a quel signore del Brasile non succede niente. Come è possibile che

nessuno se ne sia mai accorto? Come facciamo a fare tre punti di PIL e mai nessuno è stato

beccato?

Torniamo un attimo agli F24, Es. 5 oggi 25 marzo 2014 apro una società che compra telefonini per

la rivendita, ci approvvigioniamo di iphone e dato che sono beni di piccole dimensioni non

occupano spazio, facciamo just in time (quindi acquisto e vendo subito) e arriviamo al 31/12/14,

facciamo però il bilancio il 30/04 perché nessuno ha voglia di farlo a capodanno, la legge mi

consente di farlo entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio e addirittura posso traslarlo ancora due

mesi dopo al 30/06. Al 30/06 facciamo il nostro bilancio, poi ci sono tutte le incombenze fiscali, la

prima dichiarazione dell’IVA dovrei farla entro il 28/02/15, ma la dichiarazione l’ho fatta? Ma no,

la dichiarazione mica la faccio nel 2015 per il 2014 perché la legge mi dice che posso farla a giugno,

ma in realtà pagando una piccola sovrattassa potrei farla a Luglio, sì però l’invio telematico è a

Settembre, sì però se la sbaglio ho anche 90 giorni… arriviamo quindi intorno al 15/12/15. Ho

commesso qualche illecito? No, abbiamo applicato la legge. Nel frattempo ho prodotto nel 2015, e

mentre il mio commercialista sta finendo la dichiarazione, a dicembre 2015 termina di nuovo

l’anno. Tra una cosa e l’altra si arriva di nuovo al 2016 applicando lo stesso ragionamento di prima.

Ho commesso illeciti? No, ho applicato la legge. A questo punto potrei anche non versare l’IVA,

perché la percentuale di contribuenti controllati sono il 2-3%, è assai difficile che cado in quel 2-

3%. Però studiando le statistiche, con tutta la gente che c’è da controllare l’Agenzia delle Entrate o

Guardia di Finanza controlla una società neo costituita? E assai improbabile che una società venga

accertata nei primi anni di vita. Ma se cadiamo nell’1% di accertati, quando arriva l’Agenzia delle

Entrate? Al 31/12/14 sicuramente no, non ho ancora presentato il bilancio. Arriverà di fatto nel

2016, io nel frattempo ho già fatto tutta l’attività del 2015. Ma l’imprenditore sa a memoria il

famoso regio decreto del ’42, noto come legge fallimentare, in cui troviamo l’art. 10: trascorso un

anno dalla cancellazione dal R.I. la società non può più fallire. Interessante, ma come mai allora le

frodi Carosello sono rimaste in piedi fino ad oggi? Perché sapendo tutte le cose dette negli esempi,

hanno chiuso le società, le hanno tenute per un anno e mezzo, hanno rubato l’impossibile non

hanno mai versato iva, né imposte perché tanto non arrivava nessuno, perché la legge me lo

concedeva e l’IVA se la sono messa in tasca e se ne sono andati dall’Italia.

Questo è il “principio IVA delle frodi carosello”. Il decreto 74/2000 nasce proprio per fermare

queste evasioni IVA.

SINTOMATOLOGIA DELLE FRODI CAROSELLO

1. Attività just in time: i beni devono essere fungibili che non hanno un magazzino e che

quindi non richiedo una struttura per lo stoccaggio della merce;

2. L’ideatore della frode non sarà l’amministratore della società, userà un prestanome;

3. Enorme volume di importazioni dagli altri paesi dell’UE;

4. L’importatore a debito è privo di consistenza patrimoniale;

5. Età avanzata del soggetto;

6. Vita della società piuttosto breve (con riferimento all’art. 10 l.f., poiché dopo che arriva

l’organo accertatore possono passare anche 3 anni)

7. Il soggetto non presenta le dichiarazioni dei redditi, i bilanci, distrugge le scritture

contabili o le nasconde;

8. Parentela tra l’importatore a debito e colui che compra in Italia da questo imporatore;

9. Analisi dei conti bancari

Come si combattono le frodi carosello?

Strumento penale e strumento amministrativo:

Esempio: esco di casa, salgo in macchina e investo una vecchia sulle strisce pedonali. In un tratto ai

300 km/h andavo agli 80 km/h. Vado in contro a due tipi di sanzioni:

1. Sanzione amministrativa, cioè la multa per eccesso di velocità.

2. Sanzione penale, per aver ucciso la vecchia, che consiste nell’omicidio colposo.

Si apre la distinzione tra dolo e colpa.

Dolo: quando si ha proprio l’intenzione di commettere quel fatto di reato;

Colpa: quando non si era figurato nella mente la possibilità di commettere quel fatto.

Reverse charge: nasce per combattere questo tipo di evasione, ma non viene applicato in tutti i

settori (ad esempio viene utilizzato nell’edilizia).

Ci sono stati molti casi di frodi IVA nel settore dei rottami ferrosi (che ora sono entrati a far parte

del reverse charge) perché, nonostante siano montagne di lamiera, sono fonti di guadagno a costo

zero per chi li acquista. Per il “rottamaio” è un ricavo e dovrebbe emettere la bolla, se è onesto,

per il servizio che presta. Dal momento che rende questi rottami riutilizzabili dovrà rivenderli a sua

volta alle grosse acciaierie, solitamente multinazionali che faranno fattura. Il problema per i

rottamai è che hanno solo ricavi, quindi, prima del reverse charge si usava un terzo che creava

fatture false per far comparire dei costi fittizi.

Per quanto riguarda l’analisi dei conti bancari si può comprendere con il seguente esempio:

J è un soggetto tedesco, C compra da questo 10.000 teste d’aglio e le rivende a L.

Per quale motivo sul c/c di L dovrei trovare dei pagamenti a J?

Si scopre che sul conto di J è stato fatto un versamento da L, senza iva.

J ha chiesto a C 100 e C avrebbe dovuto vendere a L a 122.

J potrebbe insospettirsi di questo passaggio ma poco gli interessa perché non ha nessun obbligo

nemmeno morale di segnalare il pagamento.

Sul c/c di C dovrebbe esserci 122, ma non li riceverà mai.

Ma se L ha dato 100 a J, il 22 di iva dov’è? Il 22 è:

- circa 10 è uno sconto al cliente finale (perché L alla fine vende a 110, praticamente sottocosto)

- altri 10 se li intasca

- e 2 li divide: 0,5 a C come pagamento per il servizio reso.

Ma se un terzo soggetto, F, capisce questo meccanismo inizierà a vendere a 109 ad esempio. Si

crea così una sorta di concorrenza nel mercato delle frodi tale per cui quasi tutta l’evasione iva

finiva come sconto al cliente finale.

In Italia è molto diffusa questa pratica perché l’iva è molto alta, circa ¼ del valore del bene e quindi

il guadagno è veloce e alto, soprattutto su grosse cifre. Un’altra causa e dovuta dal fatto che

l’accertamento arriva molto dopo la dichiarazione (e anche all’articolo 10 l.f)

QUALI SONO LE RIPERCUSSIONI E SU CHI?

Il soggetto estero non commette nulla di sbagliato, non ha nemmeno l’obbligo giuridico di

verificare chi lo paga. È quindi esente da pena.

Rischio della responsabilità del professionista nel concorso del reato con il cliente.

[…]

BANCAROTTA: è il reato che ha la pena più grave. Dato che il guadagno in questi sistemi è molto

elevato si spera anche di poter dare una pena pesante, ma se è passato più di un anno dalla

cancellazione dal Registro delle imprese non si può più essere dichiarati falliti e fondamentalmente

la bancarotta non si può applicare.

Con il 74/2000 si possono applicare gli articoli 2 e 8.

Abbiamo sempre C, J e L.

La fattura che C emette a L di 122 è falsa ed è una fattura per operazioni inesistenti. L la registra in

contabilità e la utilizza. C in sostanza ha fatto da “cartiera”, cioè quello che emette fatture false a

fronte di prestazioni inesistenti. Viene anche inviata telematicamente la dichiarazione dei redditi,

ma poi non si versano effettivamente le imposte.

 Articolo 10-ter Decreto 74/2000: Omesso versamento dei Iva

nasce proprio per le frodi carosello e si applica a chiunque non versa l’Iva dovuta in base

alla dichiarazione annuale.

 Articolo 3 decreto 74/2000: Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici [leggi]

gli elementi passivi fittizi in sostanza sono le fatture false.

 Articolo 5 decreto 74/2000: Omessa dichiarazione [leggi]

LA CONFISCA PER EQUIVALENTE

Chi fa l’indagine, l’autorità giudiziaria e quindi il PM, può confiscare un importo equivalente

all’evasione fiscale.

CONFISCA PER EQUIVALENTE

Chi fa l’indagine, l’autorità giudiziaria e quindi il PM, può confiscare un importo equivalente

all’evasione fiscale. (i € 18 di cui sopra)

Perché è un principio galattico?

Perché, in teoria il concetto di confisca, ovvero il vincolo di pertinenzialità, a livello pratico Es.6

salite sul motorino ma vi dimenticate il casco, vi fermano e vi sequestrano il motorino, perché?

Perché è legato a quello che non dovevate fare, cioè dimenticare il casco.

Perché è così importante la confisca per equivalente?

Perché ha reintrodotto un principio già esistente nel nostro ordinamento ma lo ha allargato,

altrimenti nell’evasione fiscale cosa sequestro? La confisca per equivalente ha eliminato il vincolo

di pertinenzialità e si prende l’equivalente di ciò che è stato evaso, si bloccano i beni, i conto

correnti, in questo modo bloccando tutti i beni si risarcisce lo Stato in misura equivalente

all’evasione, ma almeno lo Stato viene risarcito, anche solo in parte. La parte importante è che in

questo modo si può bloccare comunque qualcosa.

Introdotta nel 2008, vale per i reati dal 2008 in avanti, ma questo è il primo anno (2014) che

possiamo applicare sempre la confisca per equivalente perché l’accertamento vale per i

precedenti cinque/sei anni.

STRUMENTO AMMINISTRATIVO

Negli esempi precedenti, si è sempre dato per scontato che ci fosse l’accordo tra le parti a fare la

frode, ma nelle catene più complesse può accadere che un soggetto (consumatore finale) non sia a

conoscenza di queste truffe, paga l’auto a poco ma non sa il perché.

Perché tutti si sono preoccupati di questo problema?

Perché se fossi ignaro di tutto, Es. 7 i pneumatici della macchina li troviamo su Internet a un prezzo

basso e notiamo che vengono sempre dall’estero, perché? Il dubbio. Responsabilità solidale del

cessionario: se io fossi il professionista del soggetto che vende a poco gli pneumatici, arriva

un’indagine in cui mi dice “tu metti a poco le gomme perché in realtà compri secondo il

meccanismo delle frodi Carosello”, è obbligo del cessionario l’onere della prova cioè dire: “ti

sbagli, ti faccio vedere che io non c’entro nulla”. Perché questo preoccupa tutti? Perché ci sono

sprovveduti che quando si trovano in un accertamento del genere, senza poter dimostrare il

pagamento con una fattura, rischiano di trovarsi nella responsabilità solidale del cessionario senza

sapere il perché. Devi provare che non c’entri nulla in queste frodi, non è così facile.

La cosa interessante è l’introduzione dell’art. 60 bis.

Es 8. gli ovini ma perché?

Esistono delle responsabilità dei cessionari non su tutte le merci ma su un elenco di merci, i

telefonini, l’aglio, gli ovini. Perché? Enormi frodi carosello sulle carni perché importiamo

dall’estero.

La prima regola di portata generale del decreto 74 attiene ai rapporti tra illecito penale-tributario

e illecito amministrativo-tributario, questo perché l’evasione fiscale ha rilevanza amministrativa

(accertamento amministrativo compiuto dall’agenzia delle entrate e dalla GdF, contenzioso

tributario, ecc.) e rilevanza penale (che avviene quando l’evasione supera certi livelli di evasione

oppure si tengono condotte fraudolente).

Quali sono i rapporti tra sanzioni amministrative e penali?

un tempo le due sanzioni si cumulavano

Es. Tizio aveva evaso con comportamenti fraudolenti 100.000 di imposte, veniva accertato in sede

amministrativa e naturalmente avrebbe dovuto pagare le imposte che non aveva pagato in

precedenza. Una volta pagate le imposte ci sono le sanzioni amministrative (che vanno dal 100% al

200% dell’imposta evasa, salvo le procedure di deflazione). In più si sommava anche la sanzione

penale con una pena detentiva più o meno sospesa a seconda dei casi.

Nel 2000 il sistema è cambiato, poiché il sistema penale tributario era l’unico in cui si cumulavano

le sanzioni penali e amministrative.

L’art. 19, co. 1 (Principio di specialità) dice appunto che prevale la norma speciale, ossia significa

che di fatto prevale la norma penale.

Che cosa significa che la norma è speciale rispetto ad un’altra?

Una norma si dice speciale rispetto ad un’altra, detta generale, quando contiene tutti gli

elementi costitutivi della norma generale più almeno un ulteriore elemento specializzante.

Es. omicidio e omicidio del consenziente

L’omicidio del consenziente è l’omicidio commesso ai danni di un soggetto che abbia prestato

validamente il consenso. La norma sull’omicidio è generale, la norma sull’omicidio del

consenziente è speciale. Ma se non esistesse la norma speciale tutti i casi previsti ricadrebbero

nella norma generale.

La norma penale è di regola speciale rispetto alla norma amministrativa perché innanzitutto c’è

una differenza sotto il profilo soggettivo. La norma amministrativa sanziona il contribuente

indifferentemente che abbia agito con dolo o con colpa, mentre per commettere un reato fiscale

occorre agire con dolo cioè con la volontà di realizzare il fatto di reato e di evadere quindi le

imposte (1° elemento specializzante).

La norma penale di regola ha delle soglie di punibilità ad es. 50.000 euro di imposte evase per la

dichiarazione infedele, oppure una particolare condotta frodatoria nel caso delle fatture false. (2°

elemento specializzante).

Quindi quando un soggetto commette un reato fiscale la regola dovrebbe essere quella per cui

dovrebbe venire sanzionato solo in sede penale e non in sede amministrativa.

Secondo il legislatore però tutto ciò poteva essere frutto di calcoli da parte del contribuente al fine

di far sì che venga applicata soltanto una delle due sanzioni.

Es. soggetto che evade 50.000 € di imposte si trova di fronte a questo bivio: se ne evade 49.000 e

viene scoperto dovrà pagare 49.000 di sanzione amministrativa. Se invece commette un reato

fiscale, quindi ne evade 51.000, gli danno 1 anno e sei mesi a pena sospesa. Se poi il soggetto ha

un’età avanzata preferirà evaderne 150.000.

Questo ragionamento poteva essere pericoloso per le società perché poteva esserci l’incentivo a

trovare il “vecchietto nullatenente” da nominare fittiziamente amministratore, fargli firmare la

dichiarazione e invece di pagare milioni di imposte e sanzioni con la società fare andare in carcere

lui.

Il legislatore ha trovato una via d’uscita nell’art. 19, co.2 con il quale permane comunque la

responsabilità per la società. Quindi l’amministratore-persona fisica andrà incontro a sanzione

penale e la società incontro a sanzione amministrativa. Permane comunque un cumulo di sanzioni,

anche se in capo a soggetti diversi.

Nel diritto penale tributario non esiste la responsabilità amministrativa degli enti ex decreto

231/2001.

Circostanze attenuanti: artt. 13 e 14 D. Lgs 74/2000

La circostanza attenuante prevista dall’art. 14 è destinata a non trovare applicazione: attiene al

fatto che la prescrizione del reato avviene prima dell’illecito amministrativo. Questa norma è stata

scritta quando la prescrizione e decadenza dell’accertamento avevano due discipline diverse. Oggi

non ha più senso.

L’art. 13 è importante perché trova frequentissima applicazione pratica. Le pene previste da

questo decreto sono diminuite fino a un terzo e non si applicano attenuanti accessorie se i debiti

tributari sono stati pagati, ma anche le sanzioni. Quindi se si vuole ottenere l’abbattimento della

pena fino a 1/3 occorre pagare tutte le imposte dovute prima dell’inizio del processo più le

sanzioni (in pratica è un attenuante a pagamento).

Attenzione che l’art. 19 co.1 in sostanza dice che non si devono pagare le sanzioni!

1

Anche se faccio l’accertamento con adesione oppure il patteggiamento (comma 2 bis) occorre

risarcire il danno. Quindi se un contribuente viene beccato egli deve fare subito accertamento con

adesione, si chiude con il fisco e poi si va a patteggiare: ottiene quindi uno sconto di 1/3 della

pena per le generiche, 1/3 per il risarcimento e 1/3 perché ha patteggiato. Spesso si arriva a meno

di un anno e non si spreca la condizionale.

Principio di indipendenza tra sede amministrativa e penale (art. 20):

In pratica è in dubbio che ci sia un’influenza tra i due procedimenti. Il primo aspetto rilevante è

come nasce l’indagine. Nel 99% dei casi c’è un accertamento dell’Agenzia che constata la presenza

dell’evasione fiscale e manda gli atti alla procura della repubblica che fa le sue indagini. Davanti ad

atti non troppo rilevanti, la procura può attenersi ai dati dell’agenzia e quindi i due procedimenti

viaggiano sullo stesso binario.

Potrebbe accadere, invece, che il giudice penale sia convinto che l’evasione sia più consistente di

quella constatata in sede amministrativa. Il problema è: se il contribuente ha fatto accertamento

con adesione in sede amministrativa per 50.000€ gli viene riconosciuta la circostanza attenuante a

norma dell’art. 13 se in sede penale l’evasione viene accertata per 10 milioni di €? Assolutamente

no!

Qualche volta nella prassi accade questo: la GdF fa le indagini che poi trasmette all’Agenzia delle

Entrate la quale fa un avviso di accertamento. La sussistenza del reato fiscale fa sì che i termini

1 Rito alternativo all’accertamento con adesione per cui ci si mette d’accordo con il PM e si decide una pena che verrà

avallato da un giudice e comporta un abbattimento di 1/3 della pena

dell’accertamento vengano raddoppiati, quindi l’Agenzia delle Entrate non ha più tempo soltanto

entro il 4 anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione.

Es. periodo di imposta 2010. Dichiarazione presentata nel 2011. Al 31/12/2015 il 2010 non può più

essere accertato in sede amministrativa, ma cosa succede se il contribuente ha commesso un

reato fiscale? Il termine per l’accertamento è raddoppiato. Se quindi l’Agenzia delle Entrate fa un

accertamento sul 2007 e verifica che c’è stata evasione, può ancora fare un accertamento.

Una delle modifiche introdotte dalla mini riforma del 2011 è quella della sospensione condizionale

della pena, ma poi è stata introdotta un’altra norma sulle pene accessorie che conseguono alla

condanna per reato fiscale: interdizione dai pubblici uffici delle persone giuridiche (ART.12).

ART.12 CO.2-bis: per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del 74/2000 l’istituto della sospensione

condizionale della pena non trova applicazione nei casi in cui ricorrono congiuntamente le

seguenti condizioni:

a) L’ammontare dell’imposta evasa sia superiore al 30% del volume d’affari

b) L’ammontare dell’imposta evasa sia superiore a 3 mln €

Se ricorrono queste due circostanze il contribuente non può usufruire di sospensione condizionale

della pena. La norma parla di “volume d’affari”: espressione molto infelice perché utilizzata per

l’IVA. Quindi riguarda solo l’IVA o con volume d’affari si voleva intendere in senso lato tutti i

componenti positivi di reddito del contribuente? Il tema rimane aperto dato che nel penale non è

consentita estensione analogica delle norme incriminatrici (possibile ad esempio nel diritto

privato). Se affermo che il volume d’affari dell’IVA tutto sommato è simile ad indicare tutti i

componenti positivi di reddito della dichiarazione fiscale è un ragionamento analogico che non si

può applicare in ambito penale per il principio della certezza del diritto. Dovrei applicarlo solo

all’IVA, ma allora nasce un ulteriore problema: l’IVA è il 22%. Come si fa ad evadere il 30% del

volume d’affari? Quindi di fatto se viene interpretata come IVA non viene mai applicata questa

norma.

Art. 17 co. 1-bis: Sempre nel 2011 il legislatore è intervenuto anche sul termine della prescrizione

inserendo questo comma: il termine di prescrizione per i delitti dall’art. 2 al 10 è incrementato di

1/3. Anziché 6 anni sono 8 che possono diventare 10 se entro gli 8 interviene un atto interruttivo

(ad es. processo verbale di constatazione, cioè vuol dire che deve essere iniziato un procedimento

o penale o amministrativo entro gli 8 anni). Questo a partire da settembre 2011 quando sono

entrate in vigore le modifiche, prima era sei anni che diventavano 7 e mezzo con l’atto

interruttivo. Si pone sempre il problema se l’allungamento della prescrizione si possa applicare ai

reati commessi prima del 2011: in questo caso, però, il legislatore dice espressamente che si

applica soltanto ai fatti commessi dopo l’entrata in vigore della disciplina.

Tema importante è quello della confisca per equivalente: misura molto incisiva sul patrimonio di

chi ha commesso un reato fiscale.

La confisca è un istituto che esiste nel codice penale dal 1930 (art.240), ma essa aveva e ha un

grosso limite applicativo poiché prevede la sottrazione, l’ablazione, dei beni che sono stati

utilizzati per commettere un reato oppure del prodotto del reato (es: l’eroina per un raffinatore è

il prodotto del reato) oppure il prezzo del reato (es. soldi per uccidere qualcuno), oppure il profitto

del reato (la Cassazione ha detto che è quell’incremento patrimoniale che consegue alla

commissione di un fatto di reato). Se commetto un reato fiscale in cui in particolare non vado a

versare delle imposte, il profitto del reato è quella somma di denaro che risparmio, anziché averlo

versato all’Erario.

Il caposaldo fondamentale della confisca tradizionale è il vincolo di pertinenzialità, cioè si possono

confiscare solo ed esclusivamente quei beni che sono prezzo o il profitto del reato (ad es. nei reati

di corruzione si può confiscare la mazzetta). Nei reati fiscali questo vincolo è un problema perché

non ho la movimentazione fisica di denaro. Non si riesce a individuare il flusso di denaro che

incapsula il reato fiscale. Fino al 2008 la confisca non è mai stata applicata ai reati fiscali.

CONFISCA PER EQUIVALENTE

Si tratta della confisca di denaro o di altri beni di valore equivalente al prezzo o al profitto del

reato. Già in fase di indagine si può applicare il sequestro preventivo per equivalente fino

all’ammontare dell’imposta evasa presunta.

Da quando si applica? È entrata in vigore nel gennaio del 2008 perché è stata introdotta dalla 2

finanziaria del 2007 (legge 24 dicembre 2007 n°244) che in sostanza ha fatto un rinvio all’art. 322 -

ter del codice penale applicandolo anche ai delitti previsti dal decreto 74/2000, ad eccezione

dell’art.10.

Ma questa norma è retroattiva? Assolutamente no. La confisca è una misura di sicurezza, non una

pena che affligge il soggetto per punizione. Per le misure di sicurezza si applica la norma vigente al

momento dell’applicazione (art. 200 c.penale). È pacifico, invece, che le norme sanzionatorie non

siano retroattive. Quindi se hai evaso nel 2006 e io ti scopro nel 2009 posso applicare la confisca?

Questo ha dato luogo a problemi. La Corte Costituzionale ha detto che in realtà la confisca per

equivalente è diversa dalla confisca tradizionale, in quanto, quella tradizionale è una misura di

sicurezza, ma l’altra ha natura afflittiva come la sanzione e quindi non si può applicare

retroattivamente. Alla fine la confisca per equivalente si può applicare soltanto ai reati fiscali

commessi da gennaio del 2008 in avanti.

Cosa confisco? Confisco beni o denaro equivalente all’arricchimento più gli interessi (non tengo

conto delle sanzioni amministrative perché esse hanno natura afflittive-sanzionatoria e non hanno

natura di arricchimento derivante dal reato). Il profitto del reato è l’imposta evasa più interessi

(arricchimento patrimoniale che consegue al reato). La confisca per equivalente si applica a beni di

cui il soggetto ha disponibilità.

A chi si applica la confisca per equivalente?

Si applica alla persona che ha commesso il fatto di reato, sui beni dei quali quella persona ha la

disponibilità.

CASO

Qualche anno fa Unicredit venne sopposta ad una indagine penale per evasione fiscale. Fu fatta

una operazione elusiva. Il PM chiese un provvedimento di sequestro di una somma di denaro pari

all’ipotetica evasione fiscale, che venne però sequestrata ad Unicredit. Il reato non venne

2 Prevede la confisca per equivalente a fatti di corruzione

commesso da Unicredit, ma dall’amministratore. Quindi a chi vennero presi i soldi? La Procura di

Milano chiese, e il GIP concedette, un sequestro di somme di denaro ad Unicredit. Però chi

beneficia dell’evasione è il contribuente, nonostante venga compiuta dall’amministratore. La

somma di denaro equivalente al profitto si prende in capo a chi ne ha beneficiato. La Cassazione

disse che siccome, in ambito penale-tributario non c’è la responsabilità degli enti come da Decreto

231, non è possibile applicare la confisca alla società ma al soggetto autore del reato. Le sezioni

unite della Cassazione hanno detto inoltre che la confisca può essere fatta in capo al soggetto-

persona fisica a meno che la persona giuridica faccia “da schermo”, i cui beni in realtà siano

totalmente nella disponibilità della persona fisica.

È pacifico che da un reato fiscale derivi autoriciclaggio (scritto nella voluntary disclosure per far

rientrare capitali dall’estero che comporta la non punibilità per una serie di reati compreso

l’autoriciclaggio stesso). Lo conferma la famosa sentenza Goubert perché dietro a reati fiscali si

può tracciare il flusso di ricchezza anche se non è detto che sia semplice, perché se evado nel

2010, poi presento la dichiarazione dei redditi alla fine del 2011, prima della fine del 2011 non può

esserci il profilo di un reato che non è stato ancora commesso, ma magari nel 2010 ho già fatto

degli investimenti con quella somma evasa. Quella somma di denaro, che si può confiscare con la

confisca tradizionale, se reinvestita nel ciclo economico dà luogo a reato di autoriciclaggio. Il reato

di autoriciclaggio è quel reato che commette chi reimpiega dei beni (prevalentemente del denaro)

provenienti da un reato in moda tale da ostacolare l’accertamento della provenienza illecita dei

beni stessi. Se quei beni però vengono utilizzati per l’suo personale non c’è autoriciclaggio (es. mi

compro una casa al mare e la tengo per me), ma se vengono impiegati nell’attività economica c’è

autoriciclaggio (es. mi compro la casa al mare a la affitto). Questa regola strana vuole evitare che

quel denaro proveniente dal reato venga reintrodotto nel circuito economico.

La confisca è provvedimento di tipo definitivo con il quale il soggetto che ha commesso il reato viene

privato della disponibilità di beni disposti a sequestro. Il sequestro è, invece, una misura di tipo

cautelare. La confisca viene disposta alla fine del processo se l’imputato viene condannato. Il

sequestro è una misura cautelare di tipo reale con la quale i beni vengono “congelati” e il soggetto non

può disporne né alienarli, e alla fine del processo se l’imputato viene assolto tornerà ad esserne

proprietario in maniera piena ed è finalizzata a tutelare quei beni che potranno essere oggetto di

confisca. La confisca è una misura di sicurezza definitiva (sanzione). Si cerca di non pregiudicare il

valore dei beni perché c’è sempre possibilità a fine processo di innocenza.

Il patrimonio della persona giuridica che beneficia dell’evasione può essere aggredito solo se siamo di

fronte a una “scatola vuota” e quindi tutti i beni della società in realtà sono nella disponibilità della

persona fisica che ha commesso fatto di reato. Posso aggredire con la confisca per equivalente tanto

l’uno quanto l’altro perché non c’è una distinzione tra i due patrimoni. La cassazione a sezioni unite ha

asserito che si possa aggredire il patrimonio della persona giuridica anche con la confisca tradizionale

con il presupposto della tracciabilità del provento dell’evasione fiscale. Idea molto difficile da

riscontrare anche se ormai sia la normativa, sia questa pronuncia delle sezioni unite sulla sentenza

Goubert, sia la normativa sull’autoriciclaggio sembrano far ritenere che dall’evasione fiscale possa

derivare un provento identificabile e quindi confiscabile, se parliamo di confisca per equivalente, e

riciclata, se parliamo di autoriciclaggio.

Art.5: Omessa presentazione della dichiarazione.

Reato che punisce il contribuente che dovendo presentare una dichiarazione fiscale non la

presenta. LA dichiarazione è relativa alle imposte sui redditi e alla dichiarazione IVA: queste

dichiarazioni sono tutelate penalmente. Oggetto di tutela penale, quindi, è la veridicità e la

presentazione della dichiarazione relativa alle imposte sui redditi e relativa all’IVA. Parliamo di

dichiarazioni annuali oppure a quella relativa a periodi di imposta che sono inferiori all’anno o

3

superiori all’anno in determinate circostanze . Il soggetto che omette di presentare la

dichiarazione può commettere reato se supera la soglia di punibilità di 30.000€ di imposta evasa

(una volta era più alta e è stata abbassata nel 2011). Le imposte dirette e l’IVA viaggiano sempre

su binari separati perché se evado 20.000€ di IVA e 20.000 € di imposte dirette non ho superato la

soglia di punibilità. Non si possono sommare le due evasioni, si deve superare la soglia per ogni

4

singola imposta. La pena è la reclusione da 1 a 3 anni . Molti reati fiscali prevedono questa

dicitura: “volontà da parte del soggetto di agire al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto”. Si pone però il problema per il quale sussista il coefficiente psicologico, ossia la volontà

di evadere le imposte, in particolari situazioni in cui il provento dell’evasione fiscale è destinato

per esempio a fatti di corruzione. Ad esempio ai tempi di Tangentopoli era diffusa la pratica di

creare fondi neri con le somme evase. Si facevano fatture per operazioni inesistenti da parte di un

soggetto, la società gli pagava ad esempio 100.000 €, questo soggetto se ne tiene 10.000 e gli altri

90.000€ vengono depositati in un fondo occulto spesso all’estero. Il denaro presente su questo

conto veniva usato per corrompere qualcuno piuttosto che finanziare i partiti politici. Se si fanno

delle fatture false come in questo caso, non significa necessariamente risparmiare le imposte sui

redditi, ma viene commesso al fine della corruzione. Ma se c’è corruzione c’è evasione fiscale? La

cassazione ha risposto che il fine di evadere le imposte sui redditi non esclude la possibilità che ci

possano essere anche altre finalità: è il c.d. dolo multiplo (volontà di corrompere e volontà di non

pagare le imposte sui redditi.

5

Comma 2: ci sono 3 clausole di salvaguardia. La clausola più importante è quella della tolleranza

dei 90 giorni di ritardo rispetto alla scadenza prevista. Il termine amministrativo è il 30 settembre,

se la presento entro 90 giorni sotto il profilo amministrativo la dichiarazione è già omessa ma dal

profilo penale invece no, sempre che sia stata superata soglia di punibilità. Questo è importante

anche per la prescrizione che si calcola da quando il reato è stato commesso: questo è un reato

6

omissivo proprio . Il reato viene commesso quando scade il termine, quindi 90 giorni dopo la

scadenza amministrativa.

ESTEROVESTIZIONE

Consiste nel far finta di essere residente all’estero quando in realtà si è residenti in Italia.

Verosimilmente sono commessi da persone che svolgono un lavoro per cui non si capisce bene

dove venga svolto (es: pilota che gira per il mondo a fare gare). Allora lo tasso nello stato di

3 Esempio: quando una società fallisce c’è una dichiarazione fiscale fino alla data di fallimento, e poi un’altra per tutto il

periodo del fallimento.

4 Con il decreto nuovo dovrebbe aumentare.

5 La seconda e la terza sono poco significative ormai perché ora c’è l’invio telematico delle dichiarazioni: prima si riteneva

che la dichiarazione non sottoscritta si riteneva non presentata in sede amministrativa, ma in sede penale era

considerata presentata. Stesso discorso se si redigeva su formato non conforme.

6 È il reato per cui il soggetto non fa ciò che dovrebbe fare entro la scadenza prevista.

residenza, cioè dove ha la residenza dal punto di vista civilistico per la maggior parte del periodo

d’imposta. La residenza è il centro dei propri affari e interessi. In un mondo dove tutto lascia

tracce elettroniche è difficile che un soggetto riesca davvero a nascondere la residenza. Il tema

della esterovestizione è molto interessante per le persone giuridiche, quindi per quelle società che

fanno finta di risidere all’estero. Distinzione tra società che non esiste (cartiera) e società con

limitata operatività (veri soggetti giuridici, tipo holding). È frequente che ci sia una holding che

abbiano una sede formale in un paese privilegiato fiscalmente, ma poi sono eterodirette da

soggetti residenti in Italia.

La residenza di un soggetto IRES è previsto dall’art. 73 TUIR terzo comma: “ai fini delle imposte sul

reddito si considerano residenti la società e gli enti (anche trust) che per la maggior parte del

periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel

territorio dello stato. Anche se una società esporta il 100% della sua produzione, se la sede legale

è a Roma essa è residente in Italia. L’esterovestizione però, vede società che hanno sede formale

in altri paesi a fiscalità privilegiata (es. Lussemburgo), tuttavia pur avendo gli amministratori di

quel paese, il centro da cui partono gli impulsi volitivi rimane in Italia. È una regola condivisa a

livello internazionale perché è un tema che riguarda tutti (norme OCSE). Si risiede nel posto in cui

vengono prese le decisioni. Succede che la società è operativa in Italia, il proprietario che prende

le decisioni risiede in Italia e ha struttura di holding all’estero con pacchetto azionario spesso

detenuto da un trust e il beneficiario è sempre l’imprenditore. Queste holding, in realtà, non

prendono nessuna decisione perché vengono prese dall’imprenditore italiano.

Problema: limite tra esterovestizione e attività di coordinamento di un gruppo. Facciamo un

esempio su una casa di moda: la decisione di vendere una giacca a Dubai, piuttosto che altrove,

viene presa a Milano compreso il prezzo, i fornitori da cui comprare il tessuto per fare la giacca,

ecc.. A Dubai si decideranno i finanziamenti, le assunzioni e le vetrine. Un caso di autonomia

decisionale limitata per un particolare contratto è il franchising, oppure perché faccio parte di un

gruppo che esercita direzione e coordinamento da Milano. A volte non è facile tracciare una linea

di demarcazione per capire fino a che punto una società è etero diretta. Dipende dal grado di

autonomia. L’ultimo punto è il luogo dove c’è l’oggetto principale: questa regola ce l’abbiamo solo

noi italiani.

CASO: un imprenditore italiano viveva davvero a Montecarlo. Faceva l’intermediario tra case di

moda italiane e un grossista del mercato dell’est. Questo signore si occupava della redazione dei

contratti a Montecarlo, però organizzava pulman di stranieri che venivano in Italia a vedere sfilate

e i contratti però venivano firmati in Italia durante questi eventi. L’oggetto sociale

dell’intermediario è mettere in contatto le persone e avviene in Italia, quindi le imposte deve

pagarle in Italia. È stato quindi condannato. La pena non è altissima e comunque c’è la pena

sospesa, ma c’è la confisca per equivalente. Quindi gli hanno sequestrato una serie di beni. Ha

perso il processo e i beni gli sono stati sequestrati.

L’esterovestizione, quindi, comporta l’omessa dichiarazione perché questa non viene presentata in

Italia facendo così finta di essere un contribuente straniero. Condotta di evasione fiscale.

ART. 2: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti

Il reato di dichiarazione fraudolenta avviene mediante l’uso di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti. È l’ipotesi più grave di reato perché abbina la reclusione da un anno e sei

mesi fino a sei anni, alla inesistenza di soglia di punibilità e quindi il reato sussiste anche per gli

importi contenuti.

Prima della riforma del 2011 c’era un’ipotesi attenuata che riduceva la possibilità, in presenza di

fatturazione di operazioni inesistenti che non superassero i vecchi 300 milioni di lire. Oggi si rischia

la reclusione anche se la fattura falsa che viene utilizzata è per pochi euro. Col progetto di legge

che si sta discutendo si vorrebbe inserire una micro-soglia di punibilità di 1000 euro.

Immaginiamo una fattura di 100 euro+22 Iva=122 facilissimo da produrre e dalle conseguenze

fiscali molto importanti. Chi riceve il pezzo di carta ha la possibilità di detrarsi i 22 IVA e, sotto il

profilo delle imposte dirette, gli viene attribuito un costo documentato (se parliamo di IRES+IRAP,

100 di costi valgono oltre 30, se parliamo di IRPEF vale fino a 43). Quindi questo pezzo di carta può

valere 22+ 43= 65, oppure 22+30=55.

L’art. 2, quindi, punisce fatti imperniati sulla presentazione di una dichiarazione fiscale come

anche l’ art. 3 e 4. Per dichiarazione si intende sia quella ai fini delle imposte sui redditi sia quella

ai fini IVA.

Questa dichiarazione deve essere non conforme al vero e nel particolare caso deve contenere

elementi passivi fittizi, che trovano giustificazione in fattura o altro documento al quale le norme

danno equivalente efficacia probatoria (Per esempio la scheda carburante: chi mette 20 euro di

benzina e se ne fa segnare 50 dà luogo a un reato se viene recepita nella dichiarazione dei redditi).

ESEMPIO

Tizio riceve una fattura per una fornitura di cemento che non ha mai acquistato. La fattura deve

essere annotata nelle scritture contabili o conservata come prove quando nei confronti di una

eventuale verifica dell’Amministrazione finanziaria. Se questo costo confluisce nella dichiarazione

dei redditi si configura un reato.

Prima del 2000 il reato avveniva solo per il solo fatto che la fattura venisse annotata in contabilità;

si è ritenuto di cambiare e punire solo le fatture false che finiscono in dichiarazione e quindi se

registro in contabilità una fattura falsa a gennaio, il reato lo commetto a settembre dell’anno dopo

quando presenterò la dichiarazione al cui interno vi è quel costo inesistente.

Se la fattura viene annotata e in caso di controllo non viene esibita c’è reato, ma il caso ancora più

interessante è un altro. Che cosa succede se la fattura viene annotata ma prima di presentare la

dichiarazione dei redditi arriva il controllo e quindi la dichiarazione viene presentata conforme a

verità (senza costo fittizio)? Secondo il legislatore del 2000 non dovrebbe esserci rilevanza penale

di questa condotta, perché non c’è dichiarazione mendace (Art. 2). Si potrebbe dire che c’è delitto

tentato (art.56 codice penale), con atti idonei diretti in modo non equivoco. Il legislatore, per

evitare di sanzionare penalmente questa condotta ha previsto l’art.6, dove si evince la non

punibilità del tentativo per i reati previsti dagli articoli 2-3-4.

Laddove il contribuente non presenta una dichiarazione mendace (quindi che non tiene conto

delle fatture false) è esente da sanzione penale. Questo è l’impianto normativo, ma la Cassazione

7

segue un percorso diverso: il legislatore punisce anche chi emette la fattura falsa di cui all’art.8.

Prima del 2000 i due reati avvenivano nello stesso momento: sia per chi emette che per chi

utilizza. Dopo il 2000, i due momenti vengono divisi: l’utilizzatore è punito nel momento in cui

presenterà la dichiarazione e colui che ha emesso la fattura invece è punito nel momento della

consegna/spedizione della fattura.

Un problema che si crea riguarda il concorso di persone nel reato previsto all’Art. 110 del codice

penale. Viene punito il contributo, anche solo morale, che agevola la commissione del fatto di

reato. L’utilizzatore non concorre nell’art. 8 e l’emittente non concorre nell’art. 2.

Ma l’intermediario? […]

Cosa avviene nel caso del ravvedimento? Secondo la vecchia Cassazione se ci si ravvede anche un

secondo prima della presentazione della dichiarazione non si va incontro a sanzione penale. Un

filone della Cassazione invece sostiene l’idea per cui se non si presenta la dichiarazione mendace

non si commette l’art. 2, ergo non si applica l’art. 9. Quindi se all’ultimo minuto il contribuente si

ravvede non deve rispondere dell’art. 2, ma si concorre nell’art. 8.

L’articolo 9 sarebbe in sostanza una causa di esclusione della punibilità dell’art. 8 in capo al

soggetto che commette un art. 2.

Quando una fattura è per operazioni inesistenti? Quando l’operazione non esiste

oggettivamente: faccio fatturare un’operazione che non avviene. Vale anche per operazioni

parzialmente inesistenti, cioè sovramanifestante, cioè che dà conto di una operazione per valori

superiori a quelli effettivi.

C’è un grosso problema applicativo: cosa vuol dire prestazione inesistente rispetto al caso in cui

acquisto un bene, lo pago veramente ad un valore superiore rispetto al valore normale. I valori

fiscalmente rilevanti non sono necessariamente quelli pattuiti dalle parti: si applica il valore

normale (se pago 50 un bene che ha valore normale solo di 20, il negozio è valido ma il valore

fiscalmente riconosciuto è soltanto di 20) e il valore in più (il 30 ad esempio) il fisco lo recupera a

tassazione, c.d. TRANSFER PRICING. La cassazione dovrà trovare una soluzione.

Caso reale: processo Mediaset. Film prodotti da case americane e venduti ad una società di Malta

che lo compra a 10. Questa società maltese rivende il diritto televisivo a 100, facendo un

plusvalore di 90. Mediaset compra il film a 100 e lo inserisce in bilancio. Quando si compra un

diritto televisivo si ha il diritto di mettere in onda un film per un tot di volte per un tot di anni,

quindi si deve ammortizzare il costo di quel film. L’ammortamento ovviamente ha rilevanza fiscale

e non solo civilistica. La plusvalenza di 90 dove finiva? Il diritto televisivo gonfiato quanto costa a

Mediaset? Dovrebbe essere 100, anche se non è il prezzo di mercato dovrebbe essere

parzialmente indeducibile. Quindi per il fisco non dovrebbe essere una operazione inesistente, ma

una dichiarazione infedele ex art.4. Per la cassazione rimane comunque una operazione

inesistente. Non rileva il fatto che il denaro non sia rientrato nella cassa del contribuente

Mediaset, ma è sufficiente il fatto che la prestazione sia sproporzionata rispetto al suo reale valore

e il ritorno che è stato monetizzato (cioè la plusvalenza) è scomparso.

Il passaggio ulteriore è che il costo viene ammortizzato: in quale anno o in quali anni viene

applicato l’art.2? Se lo spalmo in cinque anni, avrò 5 anni di fatture false e avrò un art. 2 per ogni

anno. Berlusconi è stato condannato proprio per questo: non c’erano più negli anni in questione

7 NB: la fattura si considera emessa quando viene consegnata o spedita al cliente.

operazioni di questo tipo ma il meccanismo di prescrizione ha fatto sì che venissero puniti solo per

la “coda” di questo fenomeno che aveva ad oggetto non più delle sopravalutazioni dei diritti

acquistati in quegli anni, ma gli ammortamenti degli anni precedenti. Nel 2014 la cassazione ha

cambiato orientamento: rimane la fattura falsa, e quindi l’art. 2, solo per il primo anno. Per tutti gli

anni successivi in cui c’è l’ammortamento non c’è più l’art. 2, ma si applica l’art.4.

Quando una operazione è invece soggettivamente inesistente?

Quando la prestazione è resa dal soggetto A ma la fattura è emessa dal soggetto B.

ESEMPIO

A vende senza fattura e ha un vantaggio fiscale perché vende in nero quindi l’utile sui ricavi non

viene tassato.

B (la cartiera) emette la fattura caricandosi di ricavi e di IVA a debito, ma tanto solitamente è un

disgraziato che dopo qualche tempo chiude con milioni di debiti fiscali.

C che acquista, non evade imposte, perché lui paga e compra davvero.

Bisognerebbe dimostrare che la fattura è esattamente conforme alla prestazione occulta, cioè che

la fornitura in nero è perfettamente documentata dalla fattura soggettivamente inesistente. In

questo caso non ci sarebbe reato fiscale ai fini delle imposte dirette, ma resterebbe comunque un

problema ai fini IVA, in quanto la fattura, per essere rilevante, deve essere oggettivamente

esistente e precisa in tutti gli elementi della transazione. La fattura soggettivamente inesistente

non permette detrazione dell’IVA a credito.

Riflessione: lo stato prende l’IVA dalla cartiera per il solo fatto che l’ha indicata sulla fattura falsa e

poi non consente la detraibilità a chi l’ha pagata ma a un soggetto diverso. Lo stato prende

l’imposta due volte: è vero, e la Corte di Giustizia dice che essendo il soggetto in cattiva fede

questo è un meccanismo indirettamente sanzionatorio.

Errore interpretativo delle norme tribuarie. Analizziamo l’art.15 del decreto 74/2000. È

indispensabile sapere:

 Qual è il rapporto esistente tra il D. Lgs 74/2000 e la normativa inerente al codice penale

 Come viene affrontato l’errore nel codice penale

 Come viene affrontato l’errore nel Decreto 74/2000

Art. 15.

Violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie

1. Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dell'articolo 47, terzo comma, del codice

penale, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie

dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione.

L’ art.15 esaudisce dicendo che non danno luogo a fatti punibili tutti i casi esclusi dall’art 47 codice

penale: errore sul fatto che costituisce il reato.

PREMESSA: Ciascun reato ha degli elementi costitutivi, tra cui l’elemento soggettivo. Ci si

domanda: con quale atteggiamento il soggetto agente deve commettere quel reato per essere

chiamato a risponderne? Il codice penale dice che può essere:

1. La colpa: consiste nell’imprudenza, imperizia, negligenza. Ad es. esco di casa al mattino e

investo un pedone; non sono stato abbastanza attento nell’utilizzare il mio veicolo.

2. La preteritenzione: è un misto tra colpa e dolo: riunione di condominio, litigo pesantemente

con il mio vicino di casa anziano e lui muore. Non sapevo che fosse malato di cuore. Quel

fatto è andato oltre la mia intenzione.

3. Il dolo: consiste nella volontà e nella rappresentazione di un fatto conforme alla norma

penale. Ad es. salgo in macchina, vedo l’amante di mio marito e la investo.

Per essere chiamato a rispondere per DOLO devo essere in grado di percepire la realtà

circostante così come è, e mi devo rappresentare gli elementi giurisprudistici, ossia non

devo avere la conoscenza del giurista ma è sufficiente che io sappia che stia compiendo un

reato. Se noi abbiamo la percezione e la conoscenza errate della realtà, la volontà è viziata.

Il codice penale complica: distingue tra l’errore sul fatto e l’errore di diritto.

ART 47: ERRORE SUL FATTO

ART 5: ERRORE DI DIRITTO

NB: l’errore esclude il dolo

Art. 5 codice penale ERRORE DI DIRITTO: l’ignoranza della legge non esclude la punibilità. L’errore

di diritto, ossia la non conscenza della norma, non esclude la punibilità. La norma ha subito degli

aggiustamenti dopo la sentenza della corte costituzionale 1988, con la quale si teneva conto del

basso tasso di istruzione.

Art. 47 c.p. ERRORE SUL FATTO: Quello che dice il codice penale non vale sempre all’interno del

decreto 74/2000. Una di queste cose è l’ERRORE. Ci sono però delle norme comuni tra cui l’art.15.

Al primo comma recita: l'errore sul fatto che costituisce il reato esclude la punibilità dell'agente,

cioè c’è una diversità tra il fatto voluto e rappresentato e il fatto descritto dalla norma. C’è un

errore naturalistico: il soggetto agente non percepisce il disvalore della propria condotta, quindi

non percepisce la realtà per come essa è. Per errore s'intende una falsa rappresentazione della

realtà materiale (errore di fatto) o normativa (errore di diritto). Alla prima categoria appartiene il

caso del soggetto che coltiva una pianta che ritiene ornamentale, ma che è marijuana, mentre si

ritene errore di diritto quello in cui un soggetto cade ritenendo che le pasticche che detiene sia

una droga non considerata vietata dalla legge.

L'errore qui disciplinato è quello che incide sul processo formativo della volontà, che non deve

essere confuso con l'errore che riguarda l'esecuzione della pena (aberratio) disciplinato dagli

articoli 82 e 83.

Al secondo comma: “Non di meno, se si tratta di errore determinato da colpa, la punibilità non è

esclusa, quando il fatto è preveduto dalla legge come delitto colposo”.

L'errore di fatto, incidendo sul momento rappresentativo, esclude la punibilità a titolo di dolo. Nel

caso, però, lo stesso fatto possa essere punito anche a titolo di colpa, in quanto previsto come

reato colposo, il soggetto sarà chiamato a rispondere, previa valutazione della scusabilità o meno

dell'errore. L'errore scusabile si realizza quando nessun rimprovero, nemmeno di semplice

leggerezza, può essere mosso all'agente caduto in errore, mentre si dice errore inscusabile quando

è stato determinato da negligenza, imprudenza od imperizia dell'agente e, quindi, da sua colpa.

Bisogna vedere se il reato nasce solo come doloso oppure sia doloso che colposo.

Se io sono convinto di fare una dichiarazione dei redditi conforme alla normativa e poi per un

errore umano invio un documento sbagliato dell’anno prima, si applica l’art.47. Ci sarà

sicuramente un procedimento penale.

L’errore sul fatto scusa, limitatamente al comma 1, a meno che l’errore non sia dovuto da colpa e

la condotta sia conforme ad una fattispecie colposa prevista dall’ordinamento.

Errore di diritto: abbiamo già visto l’art.5 (errore sul precetto o sull’interpretazione della norma),

ora vediamo l’errore di dirtitto di cui al comma 3 dell’art 47: “L'errore su una legge diversa dalla .

legge penale esclude la punibilità, quando ha cagionato un errore sul fatto che costituisce il reato”

La legge diversa dalla legge penale sono tutte le norme al di fuori dal codice penale o altre leggi

penali cui fa rinvio e che diventano parte integrante del precetto oppure a cui la norma fa un

diretto rinvio senza incorporarle. Possono essere le norme amministrative, civili o tributarie.

NB: Tutti i reati tributari sono a dolo specifico perché viene detto “…al fine di omettere/evadere le

imposte”.

La dottrina tradizionale ha distinto tra norme integratrici cioè quelle sull’errore di diritto sul

precetto, che danno maggiore concretezza al precetto penale precisandolo (art. 5 c.p. – non

scusa), e norme autonoma, categoria residuale in cui rientrano tutte le altre norme extrapenali

(errore di diritto sul fatto, art. 47 co.3 c.p. - scusa)

. La norma extrapenale incorporata ha

trasformato lo stesso articolo in articolo uguale al 5, cioè errore di diritto sul precetto. Se non sono

incorporate non ricadono nell’errore di diritto sul precetto (però praticamente non esistono).

Adesso vediamo invece cosa fa il decreto 74/2000 all’art.15: violazioni dipendenti da

interpretazione delle norme tributarie. Nel diritto tributario penale vale questo.

Al di fuori delle ipotesi di cui all’art. 47 comma tre (ERRORE DI DIRITTO SUL PRECETTO) non c’è

punibilità solo se:

 L’errore deve ricadere su una norma tributaria (leggi, decreti legge, D.Lgs e decreti

ministeriali)

 L’errore deve derivare da una obiettiva condizione di incertezza sulla loro portata e sul loro

ambito di applicazione, cioè su dati oggettivi. Non si considera più il livello di istruzione del

soggetto agente, ma il dato normativo oscuro dovuto alla continua stratificazione della

normativa che viene colmato da circolari interpretative dell’Agenzia dell’entrate, pareri di

professionisti, ecc.

Pertanto l’art. 15 fa riferimento all’art. 5, cioè all’errore di interpretazione della norma che può

scusare, ma dall’altro lato dice anche che se si ha un elevato livello di istruzione non si è chiamati a

rispondere, a meno che non si è un conoscitore della norma (es. avvocato o commercialista).

RIPASSO: avevamo parlato dell’art.2 per definire le fatture inesistenti e avevamo anche parlato

dell’art. 8 che punisce l’emittente di fatture per operazioni inesistenti. L’emittente è punito

quando emette, mentre l’utilizzatore è punito quando presenta la dichiarazione fiscale che tiene

conto della fattura falsa. Il problema che presenta l’art.9 per concorso dell’emittente con

l’utilizzatore e viceversa. 

Fattura per operazioni oggettivamente inesistenti emetto fattura per 10 anche se non ho reso

nessuna prestazione oppure emetto fattura per 10 ma ho reso prestazioni solo per 7, 6, 5,

comunque inferiore. 

Fattura per operazioni soggettivamente inesistenti c’è un soggetto che fa la prestazione ma

c’è un altro soggetto diverso che emette la fattura. Tizio compra ferro da Caio ma la fattura a Tizio

la fa Sempronio. Fenomeno delicato perché Caio vende in nero (senza fattura), Sempronio emette

la fattura per prestazioni mai rese e Tizio che utilizza questa fattura per documentare una

prestazione che nella realtà esiste ma è stata resa da un soggetto diverso da colui che ha reso la

fattura. Non c’è dubbio che Tizio usi una fattura falsa punibile ai sensi dell’Art. 2. Il problema è se

viene indicato un elemento passivo fittizio in dichiarazione. C’è la fattura falsa, ma questo non mi

porta a elementi passivi fittizi perché Tizio ha effettivamente speso i soldi per acquistare il ferro,

quindi la prestazione effettivamente c’è. Per questo, è intervenuta la cassazione a dire che “per le

operazioni soggettivamente inesistenti l’utilizzatore non commette reato ai sensi dell’art.2 per la

sola imposizione diretta (IRES e IRAP)”. In sostanza: l’utilizzatore non evade nulla, perché il costo

l’ha effettivamente sostenuto ed è inerente. Nella prassi, però, diventa molto difficile da far valere

in giudizio perché l’imputato dovrebbe dimostrare che esiste un soggetto che gli ha venduto in

nero tutta quella merce che risulta dalla fattura emessa dalla cartiera.

Il problema si pone per l’IVA: il fatto che ci sia divergenza tra colui che fornisce la prestazione e

colui che ha emesso la fattura rende indetraibile l’IVA che ha corrisposto Tizio. Quindi se Tizio

inserisce in Dichiarazione IVA una fattura per operazioni soggettivamente inesistenti non può

detrarre l’IVA, perché l’IVA è una imposta che segue il principio formalistico, pertanto una fattura

con profilo di irregolarità comporta la non detraibilità dell’IVA.

Le imposte sui redditi, invece, seguono il principio sostanzialistico, nel senso che il costo viene

riconosciuto ed è fiscalmente rilevante se opportunamente dimostrato.

Nella prassi, se nella fattura c’è scritto 100, 95 sarà costo e 5 sarà di provvigione per la cartiera.

Quindi spesso si ha sia il profilo oggettivo sia il profilo soggettivo (oggettivo, perché i 5 sono un

costo indeducibile in quanto i costi per commettere reato sono indeducibili, e soggettivo perché

fattura e prestazione sono effettuate da soggetti diversi).

Art.3 portata residuale rispetto all’art.2

Riguarda sempre la presentazione della dichiarazione non conforme alla verità e c’è sempre un

elemento fraudolento a supporto. L’elemento ingannatorio in questione è di più ampia portata, si

dice che “la dichiarazione mendace deve essere supportata da comportamenti fraudolenti che

devono ostacolare l’attività di accertamento e devono dare luogo a falso contabile”.

Condotta trifasica:

1. Comportamento fraudolento

2. falso contabile

3. dichiarazione mendace.

Ci devono essere tutti e tre per essere punibili secondo l’art.3. Non può essere commesso

da chiunque, ma solo da chi ha obbligo di tenuta delle scritture contabili. Non sono molto

frequenti i casi di art.3.

In passato si riteneva che fosse rilevante ex art.3 chi utilizzava la fattura falsa “auto-costruita” dal

contribuente: la fattura è materialmente falsa perché proviene da un soggetto diverso da quello

che appare come emittente. Ad esempio: il contribuente copia il formato (comportamento

fraudolento) della fattura di un negozio e ne cambia l’importo. Se poi si fa un controllo incrociato

tra le fatture del negozio quella fattura in realtà non c’è, ma ci sono la dichiarazione mendace e la

contabilizzazione falsa.

Da qualche anno, la Cassazione ritiene che anche questa condotta ricada nell’art.2. L’art.2 è più

severo dell’art.3: la pena è la stessa ma l’art.3 prevede una soglia di punibilità di 30.000€ che l’art.

2 non ha. Indubbiamente i due reati hanno capacità ingannatoria diversa.

COSA RICADE NELL’ART. 3?:

Nell’art.3 ricade, per esempio, il caso in cui si fa il contratto di associazione in partecipazione, con

il quale un soggetto apporta un contributo, di capitale o di lavoro, e ottiene in cambio un diritto di

percepire un compenso (di solito una partecipazione agli utili). Per motivazioni inspiegabili, questo

tipo di contratto ha delle agevolazioni fiscali a condizione che vi sia un apporto d’opera. La

normativa fiscale prevede che nel contratto di partecipazione con apporto d’opera, il compenso

che si dà a colui che apporta il lavoro sia deducibile per competenza in capo all’associante e per

l’associato il compenso sia tassato quando lo incassa (principio di cassa). C’è un disallineamento

tra la competenza del costo (competenza) e competenza del ricavo (cassa). Il giochetto è che viene

riconosciuto un compenso molto alto reso deducibile per competenza. Tale compenso non verrà

mai pagato e così il prestatore d’opera associato in partecipazione avrà un credito e fin quando

non lo incasserà non ci pagherà mai le imposte. Entrambi avranno un risparmio d’imposta non

giustificato. Molto spesso associante e associato fanno un contratto “simulato” perché in realtà

dopo 5 o 6 anni l’associato non ha ancora preso un soldo. Questo giochetto viene utilizzato solo

per dedurre ingiustificatamente i costi.

Si commette un reato ai sensi dell’art. 3 perché vi è un comportamento fraudolento (il contratto

simulato è una forma di frode), vi è un falso contabile (inserisco un costo per un compenso non

esistente) e c’è la dichiarazione mendace (tengo conto del costo inesistente nella dichiarazione). Si

potrebbe anche aggiungere la truffa nel caso in cui il compenso passi sotto forma di finanziamento

e non come riduzione del credito.

Art.4 fattispecie di particolare importanza perché segna la linea di confine tra illecito penale e

illecito amministrativo. Punisce la sola falsità della dichiarazione fiscale: è un punto delicato

perché ci si è a lungo interrogati se una dichiarazione mendace ma senza delle condotte

fraudolente di supporto potesse essere o meno sanzionabile penalmente oltre che

amministrativamente.

Fino al 2000, con la vecchia legge “manette agli evasori” (516/82) si puniva a titolo di delitto come

ipotesi di frode fiscale proprio la condotta che si sostanziava in una dichiarazione mendace

sorretta da espedienti fraudolenti.

Nell’art.4 num.7 della legge 516/82 vi è l’ipotesi di frode fiscale per chi simulava o dissimulava

componenti negativi e positivi di reddito. Ci si interroga sulla condotta di chi faceva solo del

“nero”. Se ometto dei ricavi dissimulo componenti di reddito oppure per dissimulare devo fare

qualcosa di più? Nell’89 le sezioni unite penali dissero che nella dissimulazione rientrava anche la

semplice omessa annotazione di componenti positivi di reddito, in sostanza chi faceva del nero

poteva essere punito secondo l’art. 4 num.7.

La questione finì anche davanti alla Corte Costituzionale per il problema di uguaglianza di

trattamento tra chi faceva solo del nero e chi invece adotta dei veri e propri comportamenti

fraudolenti che, con una famosa sentenza del 1991, dichiarò la costituzionalità dell’art.4 num. 7 a

condizione che fosse interpretato (sentenza additiva della corte costituzionale) in modo tale che

assumino rilevanza per questa fattispecie solo delle condotte di evasione sorrette da un quid pluris

(cioè un qualcosa in più) rispetto alla mera non conformità al vero della dichiarazione fiscale.

All’indomani di questa sentenza il legislatore intervenne e cambiò tutto l’impianto dell’art.4

riscrivendo i numeri da 1 a 6, accorpandone alcune in altre lettere, e stravolgendo il numero 7 che

diventa lettera f) il quale va a colpire i fatti materiali non conformi al vero.

Prima del 2000 il legislatore aveva ritenuto di non punire, se non in maniera modesta con delle

contravvenzioni, i contribuenti che presentavano una dichiarazione solo mendace. Si pensava che

in questo caso bastasse una semplice accertamento dell’Agenzia delle entrate/GdF e quindi solo

delle sanzioni amministrative, quando invece vi erano dei comportamenti frodatori di supporto

l’evasione diventava quindi un parente prossimo della truffa e assumeva rilevanza penale.

L’impostazione venne poi superata nel 2000 con l’attuale art.4 con il quale i viene sanzionata la

dichiarazione non conforme a verità.

Due soglie di punibilità:

- Imposta evasa superiore a 50.000€

- Soglia percentuale parametrata a tutti i componenti positivi di reddito indicati in

dichiarazione: 10% (tetto massimo 2 milioni di euro)

Per la sussistenza del reato devono essere entrambe superate per ogni singola imposta (imposte

non cumulabili).

CONTRIBUENTE MEDIO GRANDE: es. 10 milioni di fatturato

10% 1 milione di € 

Se evade 200.000 euro di imposte SOPRASOGLIA (perché è > di 50.000€)

Se evade 300.000 di ricavi SOTTOSOGLIA (perché è < a 1 milione €)


ACQUISTATO

3 volte

PAGINE

44

PESO

676.57 KB

PUBBLICATO

+1 anno fa


DESCRIZIONE APPUNTO

Gli argomenti si basano sul Dlgs 74/2000 e sono:
- principi generali del diritto penale
- strumenti deflattivi del contenzioso
- frodi carosello
- confisca per equivalente
- circostanze attenuanti
- Articolo 5: omessa dichiarazione
- Esterovestizione
- Articolo 2
- Trasfer Pricing
- Articolo 15
- Articolo 3
- Articolo 4
- Elusione fiscale
- Articoli 10, 10-bis e 10-ter
- Falso in bilancio


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in professioni contabili
SSD:
Università: Torino - Unito
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher simonia12 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto penale tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Torino - Unito o del prof Perini Andrea.

Acquista con carta o conto PayPal

Scarica il file tutte le volte che vuoi

Paga con un conto PayPal per usufruire della garanzia Soddisfatto o rimborsato

Recensioni
Ti è piaciuto questo appunto? Valutalo!

Altri appunti di Diritto penale tributario

Lezioni, Diritto Penale tributario
Appunto
Appunti di Diritto Penale Tributario 2015
Appunto
Lezioni, Diritto Penale tributario
Appunto
Diritto commerciale II - Appunti
Appunto