Appunti di Diritto Penale Tributario

DIRITTO PENALE TRIBUTARIO

a.a. 2014/2015

Prof. Andrea Perini

Il diritto penale tributario si occupa delle sanzioni penali che vanno a colpire i reati fiscali.

È necessario distinguere tra sanzioni amministrative e sanzioni penali.

In base al nome della sanzione si può distinguere anche tra illecito penale e illecito

amministrativo.

Si è sicuramente di fronte ad un illecito penale quando si è in presenza di:

1. Ammenda

2. Arresto

(rientrano nella tipologia delle contravvenzioni)

3. Multa

4. Reclusione

5. Ergastolo

(sono le sanzioni previste per i delitti, cioè i reati più gravi)

Se ricorrono una o più di queste forme, si è in presenza di un illecito penale.

Le sanzioni amministrative sono denominate pene pecuniarie.

Esistono anche altre sanzioni accessorie, come la chiusura dell’attività per un periodo di tempo

dopo aver accertato che non è stato emesso lo scontrino per più volte.

Esempio: vicenda Grande Stevens

è una sentenza molto famosa perché si è occupata del principio per cui un soggetto non possa

essere sottoposto due volte ad una sanzione o due volte ad un procedimento sanzionatorio per lo

stesso fatto.

La Corte di Giustizia ha quindi imposto di decidere se punire sul lato amministrativo o sul lato

penale.

Grande Stevens, insieme a Gabetti, è stato oggetto di un procedimento penale che ha avuto per

oggetto delle azioni Fiat comprate dalla Exor. Entrambi sono stati sanzionati dalla Consob in via

amministrativa, perché ci sono delle norme del TUF che sanzionano pesantemente a livello

amministrativo determinati illeciti nella compravendita di azioni, e in seguito sono stati sanzionati

anche in sede penale per quello stesso fatto, che la Corte ha ritenuto essere un fatto di

aggiotaggio. Grande Stevens ha fatto quindi ricorso alla Corte di Giustizia per essere stato

condannato due volte per lo stesso fatto ed è stato accolto.

Il tutto è stato rimesso al parere della Corte Costituzionale, che non si è ancora espressa.

Oggi la corte costituzionale deve risolvere un grande problema: un soggetto non può essere

sottoposto due volte a sanzione o due volte ad un procedimento sanzionatorio per lo stesso fatto.

Si deve quindi decidere se sottoporre a sanzione penale o a sanzione tributaria determinati illeciti

perché non è possibile investire l’imputato di entrambe le sanzioni sullo stesso fatto. Sono numerosi

in casi in cui il contribuente va incontro sia a sanzione penale che a sanzione amministrativa: ed è

proprio di questo problema di cui si dovrebbe occupare la corte costituzionale.

Il diritto penale tributario nasce del 1928, nel ventennio fascista, e fino al 1982 i reati fiscali hanno

vissuto soltanto sui codici e non sono mai stati applicati effettivamente a causa di un meccanismo

particolare noto come pregiudiziale tributaria.

Essa consisteva nell’idea seguente: chi è che deve accertare che il soggetto sia un evasore? La

risposta che viene data fino al 1982 è sempre il giudice tributario, introdotto dal legislatore nel

1929.

Un tempo il procedimento tributario era più complesso perché si passava da quattro gradi di

giudizio: commissione tributaria di 1° grado, commissione tributaria di 2° grado, commissione

tributaria centrale e infine la Cassazione.

L’idea del legislatore del 29 consisteva nel riservare la materia tributaria ai giudici tributari, alcuni

togati e altri non togati. Se quindi si è in presenza di un illecito fiscale si aspettava prima il parere

del giudice tributario, e passando dai 4 gradi di giudizio passavano almeno 10 anni.

Il concetto della pregiudiziale consisteva nel fare prima il processo tributario (cioè il contenzioso

amministrativo-tributario), dopodiché, quando il giudice della cassazione ha emesso la sua

sentenza definitiva, si poteva iniziare il procedimento penale.

Il problema principale però consisteva nel fatto che continuava a rimanere in vigore la prescrizione

per i reati fiscali durante tutto il processo legislativo, per cui spesso la sentenza veniva dichiarata

quando era già prescritto l’illecito.

Questa situazione sopravvive fino al 1982, quando entrò in vigore la Legge numero 516/1982,

chiamata dai giornalisti “Manette agli evasori”. Essa aveva un approccio totalmente opposto alla

pregiudiziale e parte dal presupposto che l’evasore fiscale sia difficile da scoprire, ma ci sono delle

condotte che di regola sono tenute solo e da tutti gli evasori fiscali, ad esempio la distruzione della

contabilità che viene effettuata solitamente da coloro che vogliono far sparire le tracce

dell’evasione fiscale.

Un’altra ipotesi di reato è quella di non aver dichiarato tutti i ricavi, anche se non l’evasore non ha

evaso nulla.

Un’ulteriore ipotesi era anche l’omessa bollatura dei libri contabili che veniva considerato reato,

nonostante fosse punito con una contravvenzione per la irregolare tenuta delle scritture contabili.

Pertanto veniva punita la condotta del pasticcione e del ritardatario.

I reati fiscali erano diventati quindi la prima occupazione di tutte le procure d’Italia, si andava a

colpire quindi la sintomatologia del reato (al legislatore interessava soltanto il sintomo

dell’evasione).

È il c.d. utilizzo “criminogeno” del diritto penale, cioè andare a colpire condotte che sono prive di

un vero disvalore, con il risultato di spingere a delinquere, senza considerare l’enorme costo del

processo. Era un sistema che puniva tutti, ma poco.

La legge del 1982 è rimasta in vigore fino al 2000, con il Decreto numero 74 con le successive

modifiche nel 2006, nel 2011 e nel 2015.

Il legislatore nel 2000 ha cambiato di nuovo approccio decidendo di andare a colpire dei fatti di

reati di significativa gravità, ma la vera evasione fiscale con sanzione più significative (es. al

reclusione fino a 6 anni) e il momento fondamentale per verificare la sussistenza o meno

dell’evasione fiscale è stato individuato nel momento della presentazione della dichiarazione, in

particolare le ipotesi cardine di reato erano incentrate sulla diversa gravità del mendacio nella

dichiarazione, anche utilizzando dei meccanismi a sostegno.

Il legislatore quindi decide di investire il giudice penale del compito di accertare anche se esiste

l’evasione fiscale, verificandone le soglie di punibilità (ad esempio per la dichiarazione infedele la

soglia è di € 50.000).

Il nostro sistema oggi prevede che lo stesso soggetto sia condannato in sede penale e ritenuto un

ottimo contribuente in sede amministrativa, e viceversa.

Esempio: vicenda Dolce & Gabbana

Sono stati assolti in Cassazione dopo una lunga vicenda tributaria, dopo aver concordato un

accertamento con adesione.

Il decreto 74/2000 va a punire i veri fatti di evasione fiscale con delle soglie di punibilità.

Il giudice penale dovrà verificare se c’è un fatto di evasione fiscale e se sono superate le soglie di

punibilità.

L’evasione fiscale viene punita con sanzioni significative:



1. reati fiscali meno gravi puniti dai 6 mesi ai 3 anni di reclusione;



2. reati fiscali più gravi puniti da 1 anno e 6 mesi, fino a 6 anni.

Una pena di 6 anni ad esempio consente di effettuare intercettazioni telefoniche, poiché il

pubblico ministero non può usare questo mezzo per le pene inferiori ai 4 anni.

I reati più gravi consentono anche di attuare delle misure cautelari, come l’arresto.

Le misure cautelari non hanno lo scopo di anticipare una parte della pena, ma ha come scopo

quello di evitare che possa verificarsi uno di questi tre fatti:

1. Fuga dell’indagato: se c’è il pericolo di fuga si può chiedere la misura cautelare;

2. Pericolo di reiterazione del reato: cioè la ripetizione;

3. Pericolo di inquinamento probatorio: è forse la prassi più diffusa, poiché Tizio quando sa

di essere indagato può telefonare ad amici e parenti mettendosi d’accordo per l’alibi, la

versione da raccontare, per distruggere i documenti o crearne di falsi;

Quando ricorre uno di questi tre elementi è necessaria una misura cautelare. Se oltre alla esigenza

cautelare c’è anche un fumus” (cioè un indizio di colpevolezza) allora si può avviare una misura

“

cautelare, che può consistere anche negli arresti domiciliari più o meno stringenti in base alla

decisione del giudice.

Carcere e arresti domiciliari sono le c.d. misure cautelari personali.

Le misure cautelari possono essere anche reali, cioè sono quelle che mirano ad evitare che un

soggetto si spogli dei propri beni per evitare che essi vengano appresi durante il procedimento

penale. Ad esempio per evitare che Tizio, per evitare la confisca, durante le indagini si spogli dei

propri una parte dei beni viene sottoposta a sequestro.

Il sequestro non è un provvedimento definitivo, è un provvedimento cautelare con il quale si

perde la disponibilità dei beni (ad esempio, la casa non si può più vendere ma si può continuare a

viverci). Viene chiamato sequestro preventivo, perché viene congelato il patrimonio fino alla fine

del processo e quando ci sarà la sentenza definitiva, o viene dissequestrato tutto oppure viene

applicata la confisca e i beni diventeranno disponibilità dello stato.

La confisca, invece, comporta la perdita della proprietà. È uno strumento attraverso il quale lo

stato confisca il profitto di quel reato o una somma di denaro o di altri beni di valore equivalente

al profitto del reato.

I sistema deflattivo italiano parte dal principio che il carcere non è il migliore degli strumenti

rieducativi e quindi si tende a evitare che un soggetto finisca in carcere per pene detentive di

durata contenuta (es. stare sei mesi in carcere è ritenuto assolutamente controproducente perché

il soggetto entra con un certo grado di desocializzazione e di propensione a delinquere ed esce che

l’ha incrementato). Si cercano dunque strumenti differenti.

Quali sono gli strumenti deflattivi?

1. Conversione della pena detentiva in pena pecuniaria: quando il soggetto viene

condannato ad una sanzione detentiva di durata non superiore ai 6 mesi può chiedere la

conversione della pena detentiva in pena pecuniaria pagando una somma pari a circa 35-40

mila euro. Se il condannato richiede la conversione paga una somma di denaro e la pena è

espiata anche se rimarrà traccia sulla fedina penale (se un privato richiede la fedina penale

esiste la “non menzione” e quindi non ci troverà niente di scritto, mentre se la chiede la PA

risulterà la condanna). Per i reati meno gravi, cioè quelli che prevedono pene da 6 mesi a 3

anni è facile che, pagando tutte le imposte evase, il condannato riesce a ottenere una pena

non superiore a 6 mesi e quindi convertibile.

2. Sospensione condizionale della pena: può trovare applicazione laddove la pena inflitta in

concreto non sia superiore ai 2 anni di reclusione. Quindi se un soggetto viene condannato

ad 1 anno e 8 mesi, può chiedere la sospensione condizionale della pena. Essa quindi

consiste nella sospensione della pena per un periodo non superiore a 5 anni; se entro quei

5 anni il soggetto non delinque, la pena viene meno perché si verifica una causa di

estinzione del reato. Se però nei 5 anni quel soggetto commette un altro reato, la cui pena,

sommata alla pena per cui c’è già una condanna supera i 2 anni, il condannato deve

scontare la vecchia e la nuova condanna. (esempio: Tizio viene condannato a 1 anno e 8

mesi a pena sospesa. Se dopo 2 anni viene condannato a 8 mesi ulteriori si farà: 1 anno e 8

mesi + 8 mesi. Se invece prendi 1 anno e 8 mesi e poi subisce una condanna di 2 mesi non è

un automatismo, ma in linea generale può ancora usufruire della sospensione).

La sospensione condizionale della pena, infatti, non è un automatismo, perché il giudice

deve valutare se ci sia una probabilità di recidiva in capo a quel soggetto. Se egli quindi

ritiene che si asterrà nel commettere ulteriori reati, può consentire la sospensione

condizionale della pena.

N.B. anche per una condanna di 5 mesi il soggetto può chiedere la sospensione

condizionale della pena se non vuole usufruire della conversione in pena pecuniaria.

Nell’esempio di prima, se Tizio dovesse commettere dopo 7 anni commette un altro reato

che ha una pena di 3 mesi, può usufruire ancora della sospensione condizionale della pena

(può anche decidere di convertirla), ma se dovesse ricevere una condanna di 1 anno non gli

verrà più concessa la sospensione condizionale della pena perché ha superato la

“franchigia” dei due anni (1,8 anni + 1 anno= 2,8 anni).

3. Affidamento in prova ai servizi sociali: viene utilizzato nelle pene fino a 4 anni, salvo che vi

sia l’approvazione dal tribunale di sorveglianza che deve valutare se il soggetto è

meritevole dell’affidamento, ad esempio non deve esserci la recidiva, deve aver pagato le

spese processuali, deve aver risarcito il danno, ecc.

L’affidamento ai servizi sociali comporta una serie di limitazioni previste dal tribunale di

sorveglianza, che se vengono rispettate dal condannato possono evitargli il carcere.

Tutta questa digressione per dire qual era il principio del legislatore che ha scritto il D Lgs 74/2000:

se sei un evasore fiscale, vieni scoperto e risarcisci il danno e sei al primo episodio non finisci in

carcere ma ti giochi tutta la condizionale. La seconda volta finisci in galera. Se non risarcisci il

danno finisci in galera già al primo episodio e non hai l’attenuante del risarcimento che fino a

qualche anno fa permetteva di ridurre la pena fino al 50%, e nemmeno il patteggiamento che

permette di ridurre ulteriormente fino a un terzo, e se c’è recidiva finisci in carcere. Questo spiega

perché i reati più gravi arrivano fino a 6 anni.

Il decreto 74/2000 si occupa di due grandi categorie di reato:

1. Reati in dichiarazione, cioè aver presentato una dichiarazione dei redditi (Ires e Irpef) e/o

dell’Iva false

N.B. il diritto penale tributario non colpisce l’evasione dell’Irap e dell’imposta di registro.

Gli articolo sono:



- artt. 2 e 3 dichiarazione fraudolenta



- art. 4 dichiarazione infedele



- art. 5 omessa dichiarazione



- art. 8 emissione di fatture inesistenti



- art. 10 distruzione delle scritture contabili



- art. 11 sottrazione fraudolenta alle procedure di esecuzione, cioè quando il

contribuente che ha evaso le imposte e che sa o sta per essere oggetto di accertamento si

spoglia di tutti i suoi beni.

La tutela penale prende innanzitutto come riferimento la veridicità della dichiarazione, se io

dichiaro il falso vado incontro a sanzione penale a patto che si superino certe soglie di punibilità

e/o sia assistita da comportamenti frodatori sottostanti.

2. Questa categoria tutela il processo di evasione delle imposte, chi pur dichiarando il vero

non versa quello che dovrebbe. Questa estensione avviene nel 2006. Assistiamo all’entrata

di altre 3 fattispecie di reato:



- art. 10-bis omesso versamento delle ritenute certificate, ossia colui che non versa le

ritenute d’acconto che ha trattenuto sui compensi professionali o sugli stipendi;



- art. 10-ter omesso versamento dell’IVA dichiarata, il quale punisce la condotta di chi

dichiara l’IVA ma alla fine non la versa;

compensazioni

- art. 10-quater fra debiti e crediti fiscali, quando il debito reale viene

compensato con un credito fittizio.

Nel settembre del 2011 con un provvedimento del ministro Tremonti vengono abbassate alcune

soglie di punibilità, ad esempio per la dichiarazione infedele viene portata da 103.000 € a 50.000 €.

Vengono introdotte anche altre forme particolari, come il risarcimento del danno che comporta un

abbattimento della pena fino ad 1/3.

Qual è la regola da applicare quando si susseguono norme penali? Il diritto penale conosce 2

principi fondamentali:

1. IRRETROATTIVITÀ DELLA NORMA PENALE: le norme penali possono disporre soltanto per il

futuro. L’introduzione di una norma incriminatrice consente di punire i reati commessi soltanto dal

momento dell’entrata in vigore di quella norma e non in un periodo antecedente. La stessa cosa

vale per gli incrementi di pena, poiché la maggior pena potrà essere applicata soltanto a coloro

che hanno commesso il reato in un periodo successivo all’entrata in vigore di quella pena. Questo

principio è previsto dalla costituzione. Perché il cittadino ha il diritto di sapere in ogni istante cosa

gli è consentito o meno di fare. Questo vale sia per l’introduzione di una norma incrementativa sia

per tutti gli inasprimenti di pena, cioè per tutte le modificazioni in mala parten (conseguenze

deterioranti per il cittadino).

La norma più sfavorevole quindi non può retroagire (per norma più sfavorevole si intente una

nuova norma, l’aumento della pena e quella che ne aumenta la prescrizione)

2. RETROATTIVITÀ DELLA NORMA PIÙ FAVOREVOLE: se una legge penale viene abrogata, chi farà

quel tipo di reato non verrà punito e cesseranno anche tutti gli effetti penali su coloro i quali

avevano commesso quel reato prima dell’abrogazione. La regola della retroattività della norma più

favorevole c’è per rispettare il principio di uguaglianza, perché se oggi un soggetto che realizza un

determinato fatto non va in carcere non possiamo tenere anche in carcere un soggetto che ha

realizzato lo stesso fatto un anno prima, perché la società ritiene che quella condotta non sia più

punibile. Questo principio è previsto dall’art. 2 della costituzione.



Lezione della Dott.ssa Claudio Tavernari sul FABRIC GHOST FRODI CAROS