Appunti del corso di ragioneria delle aziende pubbliche2015 2016

Lezione del 5 Ottobre 2015

Ragioneria delle aziende pubbliche

La ragioneria delle aziende pubbliche è la fusione fra il concetto di ragioneria e le aziende pubbliche. Si considerano gli enti sociali come oggetto di studio, focalizzandosi (in questo corso) sui comuni. Un'azienda pubblica è un'azienda il cui soggetto economico è un istituto di diritto pubblico. Con ragioneria si intendono sistemi contabili e bilanci.

Bilancio di previsione

Quando si parla di schemi concettuali precostituiti non si considera la partita doppia, in quanto ci si concentra sull'aspetto finanziario (crediti e debiti). Quando ad un ragioniere del comune si parla di bilancio, questo pensa al bilancio di previsione: documento, anche detto budget, contabile più importante nella gestione delle aziende pubbliche. Questo budget dell'ente territoriale è rigidamente disciplinato dal TUEL in quanto viene redatto allo scopo di essere divulgato. Per questo non si può non conoscere le leggi in materia di contabilità pubblica, che si articola in tre fasi:

• Programmazione: momento in cui si fa il bilancio di previsione o budget. Questa fase è composta anche da altri momenti, ovvero documenti, oltre al bilancio, non contabili al 100% ma necessari per costruire il bilancio di previsione. (Oggetto della prova intermedia).
• Gestione: fase delle scritture o delle rilevazioni contabili.
• Rendicontazione: redazione di un bilancio consuntivo o rendiconto di gestione, anche questo composto da più momenti determinati da vari documenti di rendicontazione. (Oggetto della seconda prova).

Scenario normativo

Numero limitato di norme che fra loro coprono un ambito molto ampio. Bisogna dunque percorrere la storia di queste norme, anche perché da quest'anno, ovvero dal 1 gennaio 2015, la normativa è stata soggetta a riforma. Si parla con la nuova normativa di contabilità armonizzata in relazione ai bilanci degli enti comunali. Il riferimento normativo che disciplina questa nuova contabilità è il D.lgs 118/2011. Questa normativa è talmente diversa dalle normative precedenti, dannosa per l'equilibrio di bilancio degli enti locali, e pericolosa per la loro salute finanziaria, che ha avuto bisogno di anni per entrare in vigore.

In questi anni alcuni comuni (secondo il professore “4 imbecilli”) l'hanno “provata” prima di renderla obbligatoria per tutti, in modo da comprenderne gli effetti e correggerne i difetti. L'adesione alla sperimentazione, che avrebbe dovuto durare due anni, ed era volontaria e soprattutto senza alcun beneficio dal punto di vista economico, ha coinvolto solo 49 comuni su più di 8000. Solo all'inizio del 2014 il ministero, non avendo raggiunto gli esiti desiderati, decide di prolungare l'esperimento per un altro anno, introducendo anche benefici economici collateralmente all'adesione alla sperimentazione della nuova normativa, facendo aumentare a 300 il numero dei volontari aderenti (nella prova intermedia potrebbe chiedere quanto dura la sperimentazione).

I comuni sperimentatori hanno abbandonato dal 1 gennaio 2012 la contabilità vigente ed hanno utilizzato in via esclusiva il 118, mentre gli altri comuni hanno invece usato la contabilità pubblica già esistente, ovvero il D.lgs 267/2000 anche noto come TUEL (testo unico degli enti locali). Prima del TUEL c'erano altre norme che non trattiamo, in quanto strutturate in un'ottica completamente diversa da quella odierna (i comuni non erano considerati enti autonomi ma articolazioni a livello territoriale dello stato).

Evoluzione normativa

Nel 1990 esce la legge 1990 che legittima per la prima volta l'autonomia dei comuni, affermando un concetto nuovo ed importante, secondo il quale i comuni devono essere “cittadini responsabili” della gestione della spesa, in quanto fino a quel momento lo stato copriva totalmente ed illimitatamente le spese dei comuni. Da questo momento i comuni necessitano di una propria contabilità (fino a quel momento i comuni erano inseriti direttamente nel bilancio dello stato) e di un proprio sistema di leggi, che arriva dopo 10 anni con il d.lgs 267/2000. In tutto questo scenario la spesa pubblica, anziché ridursi, continua a crescere.

Nel 2009 Carlo Prodi, ministro della riforma istituzionale, di fronte all'esigenza di contenere le spese comunali di sindaci irresponsabili, che abusano dell'autonomia conferita loro, introduce il federalismo fiscale, che non ha funzionato. Per rimettere ordine nei bilanci degli enti il ministero ha dunque sentito l'esigenza di introdurre una nuova normativa: il concetto di autonomia aveva finito per generare caos e incrementare i costi che lo stato doveva sostenere in quanto la contabilità degli enti non era armoniosa e dunque difficilmente controllabile dallo stato.

La nuova contabilità si definisce armonizzata perché è lo strumento mediante il quale lo stato può esercitare un maggior controllo sulla spesa locale, attraverso sistemi contabili e schemi di bilancio che sono uguali per tutte le amministrazioni. Una contabilità armonizzata, ovvero con bilanci omogenei per tutte le pubbliche amministrazioni, consente la confrontabilità fra gli enti e consente inoltre di realizzare una sorta di bilancio consolidato per sapere se nel complesso lo stato va bene o va male. Lo stato ha bisogno di capire l'andamento complessivo per renderne conto alla comunità europea ai fini del calcolo del debito pubblico. L'armonizzazione contabile per ora riguarda solo gli enti territoriali.

Normativa e principi contabili

Con riferimento alla ragioneria delle aziende pubbliche e in particolare alla contabilità degli enti locali, s’intende la cornice normativa e quindi quelle disposizioni normative che regolano il funzionamento dei sistemi contabili e di bilancio degli enti locali. Dlgs 142/1990 è la prima legge che definisce gli enti locali come autonomi.

Dlgs 267/2000 autonomia legiferante a livello di contabilità. Dlgs. 118/2011 (dal 2012 al 2014 c’è stata sperimentazione) con struttura innovativa corrisponde a fase dell’armonizzazione. L’autonomia degli enti locali dal punto di vista contabile ha avuto bisogno di 10 anni per vedere una sua concretizzazione a livello normativo. In realtà tra il 1990 e 2000 si trova il dlgs. 77/1995 “ordinamento finanziario e contabile degli enti locali”.

Con questo viene definito quale è il sistema contabile di bilancio degli enti locali, in quanto per autonomia si intende anche autonomia contabile e occorre stabilire qual è l’ordinamento contabile. Quindi la prima vera legiferazione di come si tengono i conti risale al 1995.

Definizione di testo unico

In caso in cui ci siano più leggi su una stessa materia è necessario mettere ordine: mettendo insieme le leggi sulla stessa materia, eliminando incongruenze, ripetizioni, errori e sovrapposizioni facendo un’unica organica disciplina della stessa materia. Per gli enti locali, nel 2000 sono state messe insieme tutte le leggi in un unico testo -> testo unico degli enti locali. Il decreto 77/1995 è entrato in questo testo unico, diventando la parte seconda del testo, cioè quella contabile (con lo stesso nome del dlgs del 95).

Nella prima parte ci sono scritti quali sono gli enti locali: comuni, province, comunità montane, isolane e quali sono le loro competenze. Servizi essenziali: servizi che il comune non può non erogare, mentre i servizi che il comune può attivare si chiamano “servizi a domanda individuale”, in quanto il comune risponde alle sollecitazioni dei cittadini e sono quelli che rientrano tra le competenze del comune ma che non sono obbligatori per il sindaco.

Esempi di servizi essenziali: trasporti, anagrafe, raccolta dei rifiuti, manutenzione fogne, smaltimento acque, compimento atto amministrativo, urbanistica, edilizia. Esempi di servizi a domanda individuale: trasporto e mensa scolastica. La distinzione è utile perché questi hanno un diverso riflesso in bilancio perché vengono contabilizzati in maniera diversa.

Nella parte prima è inserita la disciplina di elezione del sindaco, la composizione degli organi politici: consiglio comunale e giunta (sindaco + consiglieri). Viene eletto il consiglio perché è un organo di indirizzo e controllo. Il sindaco è organo di governo.

Esempio: se il consiglio boccia il bilancio è un atto di sfiducia verso il sindaco che viene dimesso. -> il bilancio, presentato dal sindaco, viene approvato dal consiglio. Dlgs 118 ha modificato la parte due. Armonizzazione contabile. Ci sono due aspetti di novità nel 118:

• Iter di approvazione: dlgs.118 prevede un atteggiamento del legislatore rispetto a quello del passato perché è una nuova contabilità “sperimenta dal basso” nel triennio 2012-2014 nel caso di un’approvazione di una legge.
• Struttura: prima del 118 esisteva il TUEL, ma la contabilità dei bilanci di un comune è talmente complicata e tecnica che il TUEL non poteva individuare e disciplinare ogni aspetto della contabilità pubblica.

Viene fatta una legge in materia di contabilità pubblica a cui sono allegati i documenti che spiegano la legge stessa (principi contabili) introduzione dei principi contabili che hanno la funzione: chiarificatrice, interpretative e integrativa delle normative. Anche la contabilità pubblica ha bisogno di principi contabili.

Problemi: i principi contabili italiani sono emanati dall’ OIC (formato da professionisti, commercialisti…) è organo tecnico e poi i principi contabili vengono redatti dalla associazioni di categoria(ordine dei dottori commercialisti). Quindi la contabilità pubblica è diversa da quella privata e non esiste l’equivalente dell’ordine dei dottori commercialisti per il settore pubblico. Questo vuoto è stato riempito dalla P.A.

Nel settore pubblico i principi contabili sono fatti dal legislatore (che spiega cosa ha voluto fare). Principi contabili civilistici sono facoltativi in quanto fungono da supporto alla redazione del bilancio. Principi contabili pubblici sono approvati dallo stesso legislatore. Se il legislatore approva una legge (118) che è obbligatoria e lo stesso legislatore allega al 118 i principi contabili, questi sono obbligatori.

I principi contabili allegati al 118 (obbligatori come il 118): generali (in poche frasi spiegano un concetto) e applicati (pochi e voluminosi).

Esempi e principi contabili

A titolo esemplificativo, se devo riscuotere l'IMU mi rivolgo ad un'agenzia di riscossione che prenderà un aggio del 5%, dunque il bilancio del comune considerato sarà simile a quello scritto qui sopra in quanto le entrate non sono più 100 ma 95. Per il principio di integrità le entrate e le spese devono essere dunque contabilizzate per il loro valore integro, ovvero al lordo (2). Nel primo caso non si rispetta il principio di integrità e non si ha nemmeno una rappresentazione veritiera e corretta della situazione in cui verte l'ente.

Questo è un esempio di regola generale in quanto gli enti sanno che le entrate e le spese vanno contabilizzate integralmente. Alcuni dei principi generali sono dunque molto semplici altri sembrano apparentemente oscuri ma in realtà sono immediatamente comprensibili, infine c'è ne sono alcuni che presentano un livello di complessità leggermente maggiore.

Competenza finanziaria

Alla base di tutta la contabilità pubblica si trova il principio di competenza finanziaria. Negli enti locali non si usa il metodo della partita doppia perché questa consente di contabilizzare i fatti di gestione sia sotto il profilo economico sia sotto il profilo finanziario, mentre negli enti pubblici si guarda solo il profilo finanziario.

L'aspetto finanziario degli enti locali prevede che i fatti di gestione siano contabilizzati come ENTRATE e SPESE. Nella contabilità del comune sono fortemente vincolato dal momento in cui devo contabilizzare l'acquisto di beni. Se un comune compra 100€ di cancelleria, in contabilità registrerà il debito tra le spese per 100, questa spesa graverà tutta sull'esercizio in cui viene fatto l'acquisto. Al 31/12 non vengono fatte le scritture di assestamento (ammortamenti ecc.).

Pareggio di bilancio

Altro principio fondamentale è quello del pareggio di bilancio secondo il quale un ente non può spendere ciò che non ha, ciò si lega al fatto che le risorse del comune non sono "sue". A livello tecnico-contabile significa che se voglio comprare una nuova sede che costa 1milione di euro devo avere delle entrate che mi permettano di coprire questa spesa (entrate > spese). I comuni possono anche coprire le spese chiedendo dei prestiti(che però non possono superare delle soglie predefinite).

Tornando a fare riferimento al principio della competenza, dal 2014 è in vigore lo "sblocca debiti", una legge istituita in base alla quale il governo fa da "banca", ovvero fornisce liquidità, agli enti allo scopo di pagare i debiti pregressi. Tutto ciò perché precedentemente 1/3 delle piccole aziende europee falliva a causa delle pp.aa. che pagavano quando volevano, senza rispettare i limiti dilazionali previsti. Per esempio l'usl del Lazio pagava a 364 giorni dalla scadenza della fattura. Allora l'unione europea nel 2011 ha cercato di regolarizzare i tempi di pagamento, fornendo dei tempi certi. In Italia questa direttiva è stata recepita nel 2014 ed il governo ha stabilito che i comuni paghino a 30 giorni, a parte casi di accordi fra le parti.

Supponendo di avere un ordine a gennaio, la fattura arriva a febbraio dunque la spesa di competenza dell'anno, anche nel caso in cui riceva una fattura a dicembre ma i 30 giorni scadano nel gennaio dell'anno successivo il debito è di competenza dell'esercizio appena terminato, in quanto nel caso degli enti locali il momento della contabilizzazione di un debito si ha quando si fa un ordine al fornitore, si definisce quindi impegno la fase in cui l'ente locale contrae un debito (Possibile domanda del compito). Si definisce impegno in quanto nel momento in cui effettuo l'ordine si ha l'impegno a pagare il fornitore.

Contabilizzazione delle spese

In contabilità pubblica una spesa si imputa però all'esercizio, non in cui sorge il debito, ma all'esercizio in cui il debito scade. Quindi acquistando a dicembre se la fattura arriva a Dicembre ma scade a Gennaio il pagamento avverrà al nuovo anno dunque questa sarà una spesa da contabilizzare nel bilancio dell'anno successivo.

Esempio di contabilizzazione

Si consideri:

• 15/11/15: il comune fa un ordine per un valore di 100€ (impegno). Dunque essendo in contabilità pubblica il debito ovvero l'impegno si contabilizza nel 2015 ma facendo attenzione al principio di pareggio di bilancio.
• 15/12/15: avviene la consegna merce e l'ente riceve la fattura.
• 20/12/15: si ha il pagamento per cui il debito si estingue e dunque si contabilizza la spesa considerandola di competenza del 2015 tuttavia il debito non è ancora nemmeno scaduto quindi molto probabilmente la spesa è di competenza del 2016.

Se rinvio la spesa al 2016, quando devo trovare la spesa devo comunque coprire i debiti futuri con le risorse presenti, quindi devo coprire l'uscita che avrò nel 2016 con le entrate presenti nel 2015. Prima che il ragioniere spedisca l'ordine deve quindi controllare che ci sia la copertura finanziaria di quella spesa con le entrate già presenti. Questo vuol dire che la copertura per onorare l'impegno va trovata con il sorgere dell'impegno e per ottenere il pareggio devo spostarla all'anno successivo tramite un fondo spese future (fondo pluriennale vincolato), in modo da ottenere il pareggio sia al 2015, sia al 2016.

Contabilità finanziaria

Il concetto di competenza finanziaria è diverso dal concetto abituale in contabilità civilistica e in p.d. Esempio: un debito v/fornitore va imputato all’anno in cui è previsto il pagamento. In generale, per competenza finanziaria s’intende un criterio di imputazione a bilancio delle entrate e delle spese in base, non al momento in cui sorgono (giuridicamente) obbligazioni MA quando scadono → ESIGIBILITÀ.

I crediti (o debiti) di un comune non vanno imputati all’esercizio in cui l’ente contrae il debito o si assume il credito, ma vanno imputati all’anno in cui il credito (debito) è esigibile. Un credito è esigibile quando può essere riscosso e un debito è esigibile quando può essere pagato.

Esempio: comune acquista cancelleria. Se questa viene ordinata, acquistata, fatturata e pagata nello stesso anno non c’è distinzione perché il bilancio è lo stesso. Nello stesso anno il debito viene contratto e scade. La gran parte delle entrate e delle spese di un ente non ha problemi di imputazione finanziaria.

Entrate: IMU viene pagata il 16/6 e il 16/12. IMU è un credito di un ente verso il cittadino, è entrata tributaria. Siccome va versato il 16/6 e il 16/12 l’anno di esigibilità coincide con l’anno in cui nasce il credito e quindi non c’è distinzione da quando sorge a quando scade.

Esempio di un credito che sorge in un momento diverso da quello in cui scade: Comune dà incarico a una società di costruire una scuola attraverso un bando vinto dalle stessa. Il comune si impegna a pagare la ditta e questa si impegna a costruire l’edificio nei tempi e modalità previste. I reciproci impegni nascono giuridicamente quando i due soggetti firmano il contratto. Il debito del comune si forma giuridicamente al momento della firma del contratto, ma questo non è un momento d’imputazione contabile, non è competenza finanziaria.

Ipotesi: durata 3 anni e il costo totale è 100. Il contratto prevede un acconto di 20 al firma del contatto:

• I anno: 20 di acconto
• II anno: 30 a fine di una parte della scuola
• III anno: a saldo 50 e consegna

Cosa mettere a bilancio? I anno: 20 II a…