Diritto tributario - I parte

I tributi

Introduzione

Il diritto tributario è una branca del diritto pubblico che si è sviluppata nel corso della storia. L’oggetto del diritto tributario sono i tributi, che esistono da quando esistono le comunità organizzate che dovevano soddisfare delle spese a vantaggio della comunità. Sebbene l’oggetto sia antico, il diritto tributario è una disciplina moderna, la quale si occupa dei rapporti tra lo Stato (ente impositore) e il cittadino (contribuente). Questo rapporto è caratterizzato dalle singole imposte, le quali prendono i nomi di tributi.

Imposte, tasse e contributi

Tra i tributi, assume importanza l'imposta che consiste in un prelievo coattivo di ricchezza dal contribuente volto a finanziare i servizi pubblici generali (forze armate) e a ridurre la liquidità monetaria nel sistema economico del Paese. Tra queste annoveriamo:

• IRPEF (Imposta sul reddito delle persone fisiche): è un’imposta generale, poiché riguarda tutti coloro che hanno un reddito, e personale, perché colpisce la singola persona. Tale imposta rappresenta la colonna portante del sistema fiscale italiano.
• IRES (Imposta sul reddito delle società): colpisce gli enti, in particolare quelli dotati di personalità giuridica, ovvero le società commerciali di capitale (SPA, SRL).
• IVA (Imposta sul Valore Aggiunto): è un’imposta sui consumi che colpisce il 99% dei beni o dei servizi, ad eccezione dei beni di prima necessità (es: farmaci salvavita).

Queste sono le 3 grandi colonne della fiscalità italiana che forniscono all’ente impositore l’80% del gettito complessivo, il quale si aggira intorno ai 550 miliardi l’anno. L’imposta si differenzia dalla tassa e dal contributo che sono comunque dei tributi. La tassa, infatti, è un tributo dovuto dai cittadini allo Stato e si differenzia dall’imposta in quanto viene applicata secondo il principio della controprestazione, cioè legata a un pagamento dovuto come corrispettivo per la prestazione a suo favore di un servizio offerto da un ente pubblico (ad es. tasse portuali, tasse riguardanti la piscina pubblica). La tassa inoltre è relativa a un servizio di cui un cittadino può decidere se avvalersi o meno e in generale non dipende né da reddito né dal costo del servizio richiesto. Il contributo, invece, è un tributo che si paga coattivamente per la fornitura di un bene o di un servizio e si differenzia dall’imposta perché il servizio è effettuato a seguito di una richiesta e non importa se si utilizzi o meno (ad es. una strada di campagna), mentre l’imposta si paga per il semplice fatto che si possegga un reddito.

Rapporti stato-cittadino

I tributi si inseriscono all’interno del segmento Stato-cittadino: lo Stato, detiene il potere di imposizione, cioè può imporre il pagamento delle imposte, e il potere punitivo o sanzionatorio. Nel momento in cui si realizzano le condizioni per le quali lo Stato deve riscuotere, in capo ad esso nasce un diritto di credito. Lo Stato, inoltre, è detentore del potere generale (grava su tutti) ed astratto (non è diretto al singolo soggetto). Da tale potere nasce l’individualità del diritto di credito a riscuotere/percepire l’imposta. Dall’altra parte del nostro segmento, si colloca il cittadino contribuente: il destinatario del potere il quale diventa titolare del dovere contributivo.

La coppia Potere ↔ dovere, è una coppia generale ed astratta che si sostiene reciprocamente: il potere è in mano allo Stato, regioni, province e comuni e il dovere è in capo al cittadino contribuente. Lo Stato in ragione di questo potere poi diventa anche titolare di un diritto di credito nel momento in cui quel potere si sostanzia. A fronte di questo diritto di credito sta in capo al contribuente una obbligazione di pagamento. La coppia Diritto di credito ↔ Obbligazione di pagamento (debito), è una coppia individuale e concreta del rapporto, che lega Stato e contribuente (credito e debito).

Lo stato e l’evoluzione del sistema tributario

Lo Stato è la figura che detiene il potere impositivo. Nel passato, il potere impositivo veniva esercitato dal sovrano, dal re o dall’imperatore in sostanziale libertà, sulla base delle esigenze delle casse reali. La prima restrizione al potere del sovrano si ebbe con la Magna Carta (Inghilterra 1275) nella quale apparve il principio “no taxation without representation” (motto politico di ribellione verso il potere sovrano, che significa nessuna tassazione senza la rappresentanza). A seguito di questa ribellione, per la prima volta vennero imposti dei limiti al sovrano, il quale non poteva più prendere decisioni autonomamente ed era assoggettato alla volontà dei rappresentanti eletti dal corpo elettorale.

Sul finire del 1700, il motto riprese forza in Europa durante la Rivoluzione francese (1789) e negli Stati Uniti d’America nella Rivoluzione americana. In effetti uno dei passi salienti della Rivoluzione francese fu la questione fiscale, difatti, l’obiettivo dei rivoluzionari era quello di riacquisire la gestione del potere impositivo, perché tale potere incideva direttamente sul diritto di proprietà. Il motto, poi, venne articolato di un sotto-principio: si disse che il no taxation implicava l’autodeterminazione dei popoli. Si era in questo modo rovesciata la situazione: non era più il sovrano a stabilire quanta proprietà veniva sottratta ai sudditi, ma erano i sudditi ad imporre al sovrano di rispettare i limiti che essi stessi si erano dati (stabilivano loro stessi quanto era necessario che il sovrano prendesse).

La riserva di legge

Il principio no taxation without representation lo possiamo ritrovare nella nostra Costituzione nell’art. 23, ma l’origine di quel principio, ovvero l’autolimitazione e autodeterminazione del corpo elettorale, è stata rimossa: questo principio è oggi una regola formale. In realtà, infatti, il Parlamento aderisce alle richieste fatte dal Governo (il potere esecutivo) sulla base delle esigenze di bilancio proprie dello Stato. L’art. 23 della Costituzione dispone: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. In tale enunciato, il concetto di prestazione patrimoniale contiene anche le prestazioni tributarie, anche se si riferisce a un concetto più ampio. Al principio espresso nell’art. 23 Cost. la dottrina e la giurisprudenza costituzionale attribuiscono la funzione di tutela della libertà e della proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo. All’interno di tale articolo vi è una riserva di legge espressione della democrazia rappresentativa.

A questo scopo, occorre ricordare che le riserve di legge previste dalla Costituzione sono di due tipi:

• Assoluta: tutti gli elementi riguardanti un istituto giuridico sono stabiliti dalla fonte primaria, ossia dalla legge;
• Relativa: solo alcuni elementi sono disciplinati dalla legge, mentre altri elementi possono essere regolati da fonti secondarie, ossia dai regolamenti.

Nel nostro caso, siamo di fronte ad una riserva di legge relativa, per cui alcuni elementi riguardanti il rapporto tributario devono essere indicati nella legge, mentre altri aspetti possono essere disciplinati dai regolamenti.

Le fonti del diritto

Nel sistema giuridico italiano, le fonti del diritto si classificano in:

• Costituzionali: è il livello più alto e si collocano in queste fonti la Costituzione, le leggi costituzionali, le fonti dei trattati dell’Unione europea e alcune convenzioni internazionali (CEDU → Carta Europea dei Diritti dell’Uomo).
• Primarie: comprendono le leggi ordinarie del Parlamento, i decreti legge (provvedimenti normativi adottati dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza, ma che devono essere convertiti dal Parlamento in legge entro 60 giorni), i decreti delegati (il Parlamento adotta una legge delega, nella quale indica i principi ed i criteri direttivi che devono essere seguiti dal Governo) e le leggi regionali.
• Secondarie: i regolamenti statali, i regolamenti del Presidente del Consiglio dei Ministri (DPCM), i regolamenti governativi, i regolamenti ministeriali (sono i più adottati dai singoli ministri), i regolamenti degli enti territoriali (regolamenti comunali: i comuni non hanno potestà di legge, ma solo regolamentare).
• Usi e consuetudini (in diritto tributario non trovano spazio gli usi).

Sebbene non siano fonti giuridiche in senso stretto, nel diritto tributario hanno forza orientativa le circolari: nate in periodo di guerra il cui obiettivo era quello di far circolare gli ordini che venivano dati sui campi di battaglia, sono state riprese nell’ambito della pubblica amministrazione per uniformare i comportamenti nei vari territori. Oltre a tale funzione, le circolari rappresentano atti interni della pubblica amministrazione che hanno un’efficacia orientativa all’esterno, cioè ai contribuenti.

Lo statuto dei diritti del contribuente

Tra le fonti è degno di nota citare le leggi subcostituzionali o leggi ad efficacia rafforzata: si tratta di leggi dotate di forza superiore alla legge ordinaria, ma inferiore alle leggi costituzionali. Tra queste leggi si collocano le preleggi, ovvero gli articoli posti prima del codice civile, e le disposizioni sulla legge in generale. Si tratta di norme di carattere generale e intangibili: dal 1942 non hanno mai subito variazioni. Nel diritto tributario, la legge 212/2000 ha le caratteristiche di una legge ad efficacia rafforzata. Tale legge prende il nome di Statuto dei diritti dei contribuenti, il quale tutela i diritti del contribuente poiché pone rigidi vincoli al legislatore e all'amministrazione finanziaria.

Lo Statuto dei diritti dei contribuenti ritrae la sua forza direttamente dalla Costituzione ed è ritenuto ad efficacia rafforzata, perché attua alcune norme costituzionali, in particolare gli artt. 23, 53 e 97 della Costituzione. Inoltre, per espressa previsione dello stesso Statuto, le norme non possono essere modificate da leggi ordinarie successive. Uno dei principi fondamentali di questo Statuto è che le leggi di imposta non possono essere retroattive, ma possono essere previste solo per il futuro. Spesso però accade che alcune leggi colpiscono fatti che sono accaduti prima della legge stessa, dunque, in queste circostanze la legge tributaria diventa retroattiva. In questo caso, affinché operi la retroattività, il Parlamento deve prevedere espressamente la deroga al divieto di retroattività previsto nello Statuto.

Art. 23 Costituzione

L’art. 23 Cost. (“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.”) prevede una riserva di legge relativa, in altri termini, non tutto deve essere previsto per legge, sicché la disciplina di molti aspetti riguardanti i tributi ed il procedimento di imposta possono essere fissati con regolamenti. L'art. 23 non sancisce gli elementi che devono essere fissati dalla legge (Parlamento). Per questo motivo, la Corte costituzionale (organo che vigila sul rispetto della costituzione da parte delle leggi e che ha un ruolo interpretativo dei principi costituzionali) ha stabilito che sono tre gli elementi della tassazione che obbligatoriamente devono comparire nella legge:

• I soggetti passivi: sono i soggetti destinatari del tributo, ovvero coloro che devono sopportare il carico tributario, l'onore di imposta. Al contempo, la Corte stabilisce che non è necessario che la legge indichi il soggetto attivo, perché questo elemento è insito nel tributo (se è una legge statale non può che essere lo Stato, se è una legge regionale non può che essere la regione). Infatti, il soggetto attivo si desume.
• Presupposto oggettivo del tributo: rappresenta il fatto economico posto a base del tributo stesso. Ad esempio, nel caso dell'IRPEF, il suo presupposto è il possesso del reddito, quindi il fatto economico che deve essere individuato è il reddito. La legge deve definire il tipo di reddito, come si determina, come si individua e tutti gli altri elementi che contribuiscono a definire il fatto economico.
• Aliquota massima del tributo stesso o la sua misura fissa: la legge deve stabilire il prelievo massimo che in percentuale può essere effettuato rispetto al fatto economico individuato come presupposto oggettivo.

Questi sono i 3 elementi senza i quali un tributo è considerato illegittimamente imposto. Tutto il resto può essere disciplinato da regolamenti, cioè da fonti secondarie.

La misura fissa

Nel sistema tributario, vi sono dei tributi minori che sono applicati con un importo fisso (misura fissa), cioè non sono collegati ad una aliquota. Alcuni esempi sono le imposte di bollo (richiesta sui conti correnti, sui conti di deposito e su altri strumenti finanziari) e le imposte di registro (oggi riguardano prevalentemente i trasferimenti immobiliari e la costituzione delle società commerciali → 250€).

I principi

Il dovere di concorrere alle spese pubbliche

L’art. 53 cost. pone il principio della capacità contributiva, esso dispone: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Il primo comma stabilisce il dovere contributivo: si tratta di un dovere politico riguardante la contribuzione, infatti l'art. 53 è posto nel titolo IV della Costituzione dedicato ai rapporti politici. Per ribadire tale dovere politico, l'art. 54 Cost. (Tutti i cittadini hanno il dovere di essere fedeli alla Repubblica e di osservarne la Costituzione e le leggi…), impone l’obbligo di rispettare la legge e la Costituzione, perché sono nel rispetto di queste si può garantire la sopravvivenza della polis.

Fino alla II Guerra Mondiale, la tassazione era largamente incongrua: le tasse venivano pagate indipendentemente dalla capacità di sopportarle. Con il principio della capacità contributiva si introduce un metro di misurazione dell'attitudine individuale a concorrere alle spese pubbliche. Nel 1943, in piena guerra, un gruppo di studiosi, tra cui Luigi Einaudi, discussero di tale tema in un convento di Camaldoli, da cui nacque il codice di Camaldoli. Leggendo tale codice si intuisce che l'elemento valoriale che sta sotto all'art. 53 è la giustizia nell'imposizione.

In sintesi, dall’articolo 53 derivano due principi:

• I tributi vengono pagati da tutti quelli che hanno la capacità contributiva;
• Il pagamento dei tributi si basa sul criterio della progressività perché solo in questo modo sono pagati in maniera equa, imponendo infatti il pagamento in virtù del reddito prodotto.

L’evasione fiscale

In Italia è molto forte l’evasione fiscale che procura danni morali e economici perché, se tutti avessero pagato, il peso dei tributi sarebbe inferiore per tutti i soggetti passivi. L’evasione fiscale è un tema socialmente vissuto e la sua stima si aggira intorno ai 120 miliardi l’anno. La determinazione di tale stima varia a seconda degli elementi che si prendono in considerazione. L’evasione riguarda le categorie sociali e l’industria, specialmente l’agricoltura (sebbene spesso non ci si fa molto caso). Un grande tasso di evasione caratterizza il mercato del lavoro dipendente, si fa riferimento in questo caso ai cd. lavori in nero, doppi lavori o gli straordinari pagati “a parte”.

A livello internazionale il livello di evasione è elevatissimo e coinvolge soggetti di diversa nazionalità. L’evasione, inoltre, è trasversale poiché riguarda più tributi, in particolare l’IVA (30-40 miliardi) e le imposte sui redditi (IRPEF, IRES). A tal proposito, l’ex Ministro dell’economia e delle finanze Visco ha dimostrato che l’evasione massiccia si riscontra nelle accise (le imposte che gravano sui beni petroliferi). In questo caso, l'evasione riguarda i colossi industriali che generano un grande consumo energetico. Un altro settore, molto influenzato dall'evasione, è quello dei tabacchi, basti pensare al contrabbando.

La storia dimostra che negli anni, gli strumenti introdotti per combattere l’evasione, non sono stati adeguati poiché, da un punto di vista strutturale, non è mai diminuita. Annualmente, su 15 miliardi di euro recuperati dall’Agenzia delle Entrate, solo 3 miliardi vengono recuperati, una cifra irrisoria rispetto agli 880 miliardi del bilancio statale. Non si può affermare con sicurezza che l’abolizione del contante può diminuire l’evasione, perché anche se i movimenti sono tracciabili, i contribuenti non sempre li dichiarano. Per superare questo problema, la soluzione migliore sarebbe effettuare un'inversione del sistema, ma per effettuare questo è necessario uno slancio culturale che la classe dirigente del nostro Paese non possiede.

Un altro problema, che provoca l’evasione, è l’eccesso di tassazione: la pressione fiscale italiana è molto pesante, questo a causa dell’evasione stessa e dell'alta spesa pubblica.