Diritto tributario dei gruppi internazionali - Lezione 1 doppia imposizione e convenzioni

DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE

Il diritto tributario internazionale comprende tutte quelle regole (nazionali ed internazionali) che si riferiscono alla tassazione di attività (d'impresa, di lavoro autonomo, dipendente) ed investimenti (un soggetto residente in Italia che svolge la sua attività lavorativa in Francia come i due sistemi coinvolti collaborano oppure investimenti veri e propri) internazionali. Sempre più le attività economiche sono multinazionali quindi assume sempre più importanza.

DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE

Quando ci troviamo nelle situazioni sopra descritte abbiamo il problema della doppia imposizione: - Doppia imposizione giuridica: sono applicate imposte comparabili in due o più Stati sullo stesso contribuente e sullo stesso reddito per lo stesso periodo d'imposta; (specifica del diritto/contestointernazionale, è difficile che emerga a livello nazionale es. imposte che si combinano sullo stesso reddito)stessopresupposto come le sovraddizionali);

• Doppia imposizione economica: sono applicate imposte comparabili in due o più Stati su contribuenti diversi in relazione allo stesso reddito (nella sostanza). Lo stesso reddito viene tassato in capo a due soggetti economici es. utili societari (doppia tassazione in capo alla società IRES e in capo ai soci IRPEF). Può essere internazionale quando la società è residente in un paese diverso da quello del socio. Il problema è che ci sono casi dove si può avere insieme una doppia imposizione giuridica ed economica, vedi es. dopo.

ORIGINE DELLA DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE

Uno dei principi fondamentali del diritto tributario italiano è l'art. 53 della Cost.: tutti sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese in relazione alla loro capacità contributiva. Mentre uno dei principi del diritto internazionale tributario fondamentale è il ragionevole legame economico che serve

è ancorato alla Francia che lo tassa (30%).Ma essendo la società residente in Italia (world wide taxation), il reddito è doppiamente tassato (un altro30%).

CASO 2: DOPPIA IMPOSIZIONE ECONOMICA INTERNAZIONALE

Una società residente in Italia costituisce una società fisica controllata in Germania. Assumendo che la società tedesca realizzi un utile di 100 che viene tassato al 30% ricavando un utile netto di 70. Se la società tedesca gira interamente questo utile alla società madre italiana (socia) che viene tassato di nuovo al 30, ricavando un utile finale di 51.

CASO 3: DOPPIA IMPOSIZIONE ECONOMICA E GIURIDICA INTERNAZIONALE

Società italiana che costituisce una controllata in Germania. La tedesca produce un utile di 100 e paga il 30% di imposte. Distribuisce l'utile netto all'italiana ma la Germania, visto che il dividendo è prodotto da una residente e distribuito a non residente, può tassare il soggetto non

residente (come nel primo caso)con una ritenuta del 20%. Sui dividendi c'è un'imposta sostitutiva dell'IRPEF realizzata con il meccanismo della sostituzione a titolo d'imposta (quindi è completa non deve essere più ritassato, non è il meccanismo ordinario), quindi Germania applica una ritenuta a titolo d'imposta che poi viene versata allo Stato italiano.Se la ritenuta fosse stata effettuata a titolo d'acconto non sarebbe alternativa all'imposizione ordinaria, ma sarebbe solo una parte/anticipazione della stessa. I soggetti non residenti è meglio tassarli con ritenuta a titolo d'imposta almeno non si obbliga a fargli fare due dichiarazioni dei redditi.

MISURE CONTRO LA DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE- Misure unilaterali (nazionali), l'Italia unilateralmente prende le proprie misure per evitare che i residenti abbiano una doppia imposizione tramite il meccanismo di detrazione d'imposta cioè

le imposte dovute all'estero vengono detratte da quelle italiane (credito d'imposta); l'alternativa di altri stati è l'esenzione (i redditi esteri sono esenti da imposta nello Stato di residenza)

Misure bilaterali (Convenzioni contro le doppie imposizioni - CDI) o multilaterali (Convenzione multilaterale - MLI, progetto BEPS), gli Stati stipulano accordi fra di loro per contrastare la doppia imposizione.

Misure europee, perché la doppia imposizione giuridica ed economica scoraggia i rapporti tra gli stati e va contro l'obiettivo dell'UE che il mercato operi come fosse un unico Stato, è stato realizzato per le imposte indirette (l'IVA), ma non per le imposte sul reddito dove gli Stati restano sovrani.

L'UE ha una potestà impositiva sul perimetro esterno grazie al Trattato sul Funzionamento dell'UE (es. dazi doganali che vengono imposti sulle importazioni). Per quanto riguarda le imposte sui consumi

(l'Iva) vale l'imposta armonizzata per un mercato unico europeo, cioè gli Stati adottano un'imposta sui consumi di cui una piccola parte va all'UE stessa. Gli stati hanno piena sovranità sulle imposte sui redditi. Art. 115 del TFUE ravvicinamento delle legislazioni che riguarda la generalità e quindi anche le imposte sul reddito, le cui misure imposte devono essere approvate all'unanimità del Consiglio Europeo (dove sono presenti i rappresentanti di tutti gli Stati membri).

Chiaramente le diverse regole nel mondo fanno sì che le multinazionali siano in grado di spostare i redditi in paesi a bassa imposizione fiscale o a doppia non imposizione.

CDI: CONVENZIONI (MODELLO) CONTRO LA DOPPIA IMPOSIZIONE

Le convenzioni contro la doppia imposizione sono stipulate dagli Stati sulla base di modelli elaborati da OCSE e ONU. Il modello CDI dell'OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico) è usato dagli stati membri.

come base per la negoziazione delle convenzioni (vuol dire che non necessariamente sono identiche al modello). Gli Stati in via di sviluppo preferiscono usare il modello CDI dell'ONU, mentre tutte le convenzioni dei Paesi industrializzati utilizzano il modello OCSE. In una convenzione tra Paese industrializzato e in via di sviluppo prevale il modello OCSE. Le amministrazioni finanziarie di alcuni Stati (in particolare gli USA e Sud America con il modello andino) hanno preparato modelli che sono diversi da quelli OCSE ed ONU per tenere conto delle specificità dei loro sistemi tributari. Chiaramente le convenzioni ratificate hanno valore superiore e prevalgono alla legislazione nazionale in caso di disaccordo (art. 117 Cost.: lo Stato italiano nel legiferare deve rispettare gli accordi internazionali); una regola italiana in contrasto con la regola della convenzione è quindi incostituzionale. Il primo modello era stato predisposto negli anni '20 dalla Società.Delle Nazioni che poi diventò l'ONU, per i paesi industrializzati, ma poi si sono sviluppate. L'Italia ha circa un centinaio di convenzioni contro le doppie imposizioni con il resto del mondo. Il modello OCSE periodicamente interviene sul modello di convenzione quindi a seconda della fase storica potrebbe essere diverso, quindi è naturale che le convenzioni storiche siano differenti dalle moderne (oltre al fatto di essere già diverse dai modelli). L'OCSE oltre a disporre il modello (i membri dell'OCSE sono i rappresentanti degli Stati sviluppati), predispongono il commentario al modello interpretando o esemplificando, appunto, articolo per articolo. Ma se il modello cambia e cambiano anche i commentari (anche se il singolo articolo non è cambiato magari il commentario di riferimento si) a quale versione bisogna fare riferimento? La tendenza delle amministrazioni è di guardare al commentario più recente in quanto più

sensibile al fisco (il tema della manipolazione delle norme sul fisco prima non era un grande problema), e viceversa. Ma il commentario che efficacia ha? Dal punto di vista giuridico non è fonte del diritto (neanche il modello lo è), il giudice quindi non è vincolato ma essendo molto persuasivo molto spesso viene adottato (la stessa Corte di Cassazione lo richiama spesso a favore ma è solo un argomento necessario ma non sufficiente). Se le amministrazioni di alcuni Stati non sono d'accordo durante la stipula del commentario possono emettere osservazioni (precisazioni) e riserve (posizione dissenziente).

COME OPERANO LE CONVENZIONI?

Le convinzioni operano su uno schema ben preciso: ci sono due Stati contraenti, uno Stato deve essere qualificabile come Stato di residenza e l'altro come Stato della fonte fondamentale. Però può capitare che entrambi siano Stati residenza e la convenzione non può funzionare. Allora l'art. 4

risidenza fiscale, es. redditi di lavoro dipendente percepiti da un residente fiscale di uno Stato contraente in un altro Stato contraente. CDI E TIEBREAKER RULES Le regole di tiebreaker (risoluzione delle controversie) vengono utilizzate quando una persona o un'entità è considerata residente fiscale in entrambi gli Stati contraenti. Queste regole stabiliscono quale Stato ha il diritto esclusivo di tassare i redditi in questione. Le regole di tiebreaker possono essere basate su diversi criteri, come ad esempio la residenza permanente, il centro di interessi vitali o la nazionalità. CDI E STABILE ORGANIZZAZIONE Una stabile organizzazione è un'unità fissa di un'impresa che svolge attività commerciali in un altro Stato contraente. Se un'impresa ha una stabile organizzazione in uno Stato contraente, i redditi generati da tale stabile organizzazione possono essere tassati in quel Paese, anche se l'impresa ha la sua residenza fiscale in un altro Stato. CDI E DIVIDENDI I dividendi pagati da una società di uno Stato contraente a un residente fiscale di un altro Stato contraente possono essere soggetti a tassazione in entrambi gli Stati. Tuttavia, il CDI può prevedere che gli Stati contraenti applichino una riduzione o un'esenzione fiscale sui dividendi per evitare la doppia imposizione. CDI E ALTRI REDDITI Altri redditi, diversi da quelli derivanti da una stabile organizzazione o da dividendi, possono essere tassati solo nello Stato della residenza fiscale del contribuente. Ad esempio, se una società di partecipazioni realizza una plusvalenza su una società di capitali italiana, questa plusvalenza sarà tassata solo nello Stato della residenza fiscale della società di partecipazioni. In conclusione, i CDI (Convenzioni per evitare le doppie imposizioni) stabiliscono le regole per la tassazione dei redditi tra due Stati contraenti. Queste convenzioni considerano lo Stato della fonte (dove il reddito è generato) e lo Stato della residenza (dove il contribuente ha la sua residenza fiscale) per determinare quale Stato ha il diritto di tassare i redditi. In caso di controversie, vengono utilizzate le regole di tiebreaker per risolvere la questione.rmato il principio della non imposizione duplicata dei redditi, al fine di evitare che un reddito venga tassato più volte. Per garantire ciò, sono stati introdotti due metodi: il metodo dell'esenzione e il metodo del credito d'imposta. Il metodo dell'esenzione prevede che i redditi derivanti da fonti estere siano esenti dall'imposizione fiscale in Italia. In pratica, se un contribuente percepisce redditi all'estero, non dovrà pagarne le tasse in Italia. Questo metodo è utilizzato principalmente per evitare la doppia imposizione sui redditi da lavoro dipendente o autonomo. Il metodo del credito d'imposta, invece, prevede che i redditi derivanti da fonti estere siano tassati in Italia, ma venga riconosciuto un credito d'imposta pari all'importo delle tasse già pagate all'estero. In questo modo, il contribuente non paga due volte le tasse sullo stesso reddito, ma solo la differenza tra l'imposta italiana e quella estera. Questo metodo è utilizzato principalmente per evitare la doppia imposizione sui redditi da capitale, come ad esempio gli interessi o i dividendi. L'ordinamento italiano ha adottato entrambi i metodi al fine di garantire che i contribuenti non siano soggetti a una doppia imposizione dei redditi. In questo modo, si cerca di favorire la libera circolazione dei capitali e delle persone all'interno dell'Unione Europea e di evitare discriminazioni tra i contribuenti residenti e non residenti.