Diritto tributario

NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO

• ART. 86: PLUSVALENZE PATRIMONIALI

(nozione: conseguimento di proventi incrementativi derivanti da beni relativi all’impresa, diversi

dai beni merce)

3 ipotesi:

- cessioni di beni relativi all’impresa (lett. a)

- risarcimento per la perdita di beni (lett. b)

- autoconsumo esterno (lett. c)

Determinazione della plusvalenza: differenza effettiva (a/b) e differenza presunta (val. normale) (c)

L’articolo 86 afferma che si prende in considerazione il costo fiscalmente riconosciuto (che può

essere diverso da quello civilistico). Ne sono un esempio i beni strumentali: gli ammortamenti

fiscali possono essere diversi dagli ammortamenti civilistici. (1000 civile, 500 fiscale oggi).

- Regime speciale di tassazione per le plusvalenze “realizzate”: dilazione, per quote costanti, fino a

5 anni a condizione che il bene sia posseduto da almeno tre anni

- Costituiscono plusvalenze anche le cessioni d’azienda (per i conferimenti cfr. art. 176)

- Permute: valore normale (nel caso di beni strumentali, anche rami aziendali, è plusvalenza solo il

conguaglio se è rispettata la continuità dei valori)

• ART 58//59/87/89 DIVIDENDI E PARTECIPATION EXEMPTION

Ai fini dell’esenzione delle plusvalenze finanziarie (devono sussistere tutti contemporaneamente)

senno si applica la disciplina dell’86 del TUIR che comporta la tassazione

Il regime per nonostante crei un collegamento tra la tassazione delle plusvalenze e dividendi

comporta che queste condizioni devono essere applicate solo per la tassazione delle plusvalenze e

non dei dividendi (esenzione indipendentemente dalla presenza di questi presupposti)

- i titoli devono essere iscritti come immobilizzazioni finanziarie (dal primo esercizio. Ciò che è

iscritto tra le I.F dal primo bilancio chiuso dal possesso e se si sbaglia ed è inserito nell’attivo

circolante non si può beneficiare del regime PEX) (le minusvalenze non sono soggette a regime

pex e sempre deducibili). 67

- devono essere stati posseduti per almeno 12 mesi senza interruzione

- la società partecipata non deve risiedere in un Paradiso Fiscale (livello inferiore di tassazione alla

metà di quello italiano 100 vs 49)

- la società partecipata deve esercitare un’attività commerciale ex art. 55 (in particolare non deve

essere una società immobiliare: presunzione assoluta)

Le ultime due condizioni devono sussistere almeno da 3 esercizi.

Nel caso di cessioni di partecipazioni di una holding per la verifica dell’ultimo requisito si guarda

alla società partecipata dalla holding (norma antielusiva) (look through)

esenzione vs esclusione:

In materia di competenza (109 del tuir, comma 5) ciò che i costi correlati a proventi associati a

regime di esenzione indeducibili.

1. IMPRESE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE

- Tassazione dei dividendi per un importo pari al 58,14% del loro ammontare; è escluso da

imposizione il 41,86% (percentuali fissate in sostituzione delle precedenti – che erano

rispettivamente pari al 48,72% e al 50,28% - a seguito della riduzione dell’aliquota IRES al 24%

(DM 26 maggio 2017).

- Esenzione per il 41,86% delle plusvalenze su titoli iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie

(corrispondente indeducibilità delle minusvalenze) alle condizioni previste dall’art. 87.

- Tassazione come ricavi dei corrispettivi afferenti titoli iscritti come attivo circolante

- Abrogazione del credito d’imposta sui dividendi

La riduzione dell’aliquota dell’Ires ha comportato l’incremento della base imponibile. In modo tale

si tiene più o meno stabile un livello di tassazione del 43%.

N.B.

La percentuale di esclusione e di esenzione sono di fatto determinate in funzione dell’aliquota IRES

tempo per tempo applicabile.

2. SOCIETÀ DI CAPITALI che acquistano una partecipazione in regime pex

- Tassazione dei dividendi per un importo pari al 5% del loro ammontare (è escluso da imposizione

il 95%)

- Esenzione nei limiti del 95% delle plusvalenze su titoli iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie

(corrispondente indeducibilità delle minusvalenze) alle condizioni previste dall’art. 87

- Tassazione come ricavi dei corrispettivi afferenti titoli iscritti come attivo circolante

- Abrogazione del credito d’imposta sui dividendi 68

Precisazioni ed integrazioni

3. TASSAZIONE DELLE PERSONE FISICHE (post riforma Legge Bilancio 2018)

- Ritenuta a titolo d’imposta del 26% sugli utili e dividendi derivanti da partecipazioni qualificate

e non qualificate

- Tassazione sostitutiva del 26% sulle plusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate e non

qualificate.

Le nuove norme si applicano:

" per i redditi di capitale percepiti a partire dal 1° gennaio 2018;

" per i redditi diversi realizzati a decorrere dal 1° gennaio 2019.

Per i dividendi è, però, prevista un’apposita disciplina transitoria, in virtù della quale alle

distribuzioni di dividendi derivanti da partecipazioni qualificate, deliberate tra il 1° gennaio 2018 e

il 31 dicembre 2022, e aventi a oggetto utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017,

continuano ad applicarsi le norme del DM 26 maggio 2017 (tassazione del 41,86% esclusione del

58,14%). .

NB Sono comunque confermati i regimi delle dichiarazione, del risparmio amministrato e del risparmio gestito

CRIPTOVALUTE

La Legge di bilancio 2023 (art. 1, commi da 126 a 147, della Legge n. 197/2022) ha introdotto

una specifica disciplina tributaria relativa alle cripto-attività.

- Art. 67, comma 1, c-sexies), t.u.i.r.: Per ‘cripto-attività’ si intende una rappresentazione

digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente,

utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga. La nuova previsione

)

include sia le valute virtuali (ad esempio,bitcoin, ethereum, e gli stablecoin sia tutte le altre

rappresentazioni digitali di valore o diritti che utilizzano la tecnologia di registro distribuito

(es. c.d. crypto-assets activities come, ad esempio, i Non Fungible Tokens – NFT). Risulta

sostanzialmente travolta l’interpretazione fornita in vari documenti di prassi dall’Agenzia delle

entrate, secondo la quale eventuali plusvalenze relative alle valute virtuali dovevano

assimilarsi a quelle relative alle valute estere.

In base alla norma:

- Non assumono rilevanza fiscale lo scambio tra valute virtuali (crypto to crypto).

- Assume rilevanza fiscale l’utilizzo di una cripto-attività per l’acquisto di un bene o un servizio o

di una altra tipologia di cripto-attività (ad esempio utilizzo di una crypto currency per acquistare

un Non Fungible Token) o la conversione di una crypto currency in euro o in valuta estera (fiat).

Assume altresì rilevanza fiscale la «detenzione» (es. Airdrop, etc.). 69

- Limite quantitativo. Plusvalenze e altri proventi non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel

periodo d’imposta

Determinazione della plusvalenza (art. 68, comma 9-bis, t.u.i.r.):

La quantificazione della base imponibile su cui applicare la tassazione viene quindi definita come

confronto tra:

(i) il corrispettivo percepito nel caso di cessione ovvero il valore normale di quelle permutate; e

(ii) il costo o valore di acquisto (in caso di successione vale il valore definito o dichiarato in

dichiarazione di successione e nel caso di donazione il costo per il donante).

Il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in

mancanza il costo è pari a zero.

Le minusvalenze, eccedenti le eventuali plusvalenze, qualora siano superiori a euro 2.000, possano

essere riportate in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi,

ma non oltre il quarto: la compensazione risulta limitata alle fattispecie reddituali disciplinate dalla

lett. c-sexies) dell’art. 67.

Applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26% per i redditi derivanti dall’utilizzo di

cripto-attività e con la possibilità di esercitare l’opzione di cui all’art. 6 (c.d. regime del risparmio

amministrato) e dell’art. 7 (c.d. regime del risparmio gestito) d.lgs. 461/1997.

Per i soggetti che redigono che redigono il bilancio secondo i principi IAS si considerano

immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione.

Per i soggetti che redigono che redigono il bilancio secondo i principi IAS gli utili relativi ad azioni,

quote, ecc. detenute per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla formazione

del reddito (art. 89, co. 2-bis); tuttavia per tali soggetti assume rilievo fiscale le valutazioni

effettuate in bilancio (art. 94, co. 4-bis).

Tali regole non si applicano ai soggetti OIC adopter per i quali, dunque, rimane confermata la

tassazione degli utili nella misura del 5%. 70

RIMANENZE

L’ art. 92 t.u.i.r. non impone l’adozione di un apposito criterio per la valutazione delle rimanenze

finali di merci ai fini della determinazione del reddito d’impresa imponibile, ma attribuisce

automatica rilevanza fiscale al valore di bilancio delle voci delle rimanenze ivi valutate in base

ad uno dei metodi civilistici previsti dall’ art. 2426, n. 10, c.c. e dai principi contabili nazionali e

internazionali, tra i quali si ricordano:

" costo medio ponderato (CMP);

" FIFO;

" LIFO (e varianti, come il LIFO “continuo”).

Nel particolare caso in cui l’impresa valuti in bilancio le rimanenze (o una parte di esse) con un

criterio diverso da quelli ammessi dal codice civile, si attribuisce rilevanza fiscale al valore di

bilancio alle stesse attribuito solo se esso risulta superiore al valore ottenibile applicando il metodo

“LIFO a scatti”.

In caso contrario (cioè qualora il valore di bilancio delle rimanenze calcolato con un metodo

diverso da quello civilistico fosse inferiore al valore ottenibile applicando il metodo “LIFO a

scatti”), in sede di determinazione del reddito d’impresa il valore fiscale delle rimanenze finali si

assume per l’importo risultante dall’applicazione del “LIFO a scatti”.

In sintesi, il legislatore ha prescritto un “valore minimo fiscale” per attribuire rilevanza fiscale alla

valutazione effettuata in bilancio, rappresentato:

- Dallo stesso valore di bilancio, se derivante dall’applicazione di uno dei metodi convenzionali

previsti dal codice civile;

- Dal valore discendente dal “LIFO a scatti”, negli altri casi.

INTERESSI PASSIVI:

NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO

ART 96 INTERESSI PASSIVI

Disciplina vigente fino al 31 dicembre 2018

1. Gli interessi passivi e gli oneri a