Appunti precisi e completi di Diritto tributario

L’Imposta sul Valore Aggiunto sulle operazioni transnazionali

Maria Grazia Ortoleva

CAPITOLO 1 – IL SISTEMA IVA: PRESUPPOSTI, RIVALSA E DETRAZIONE

generale origine comunitaria, tutte le

L’IVA è un’imposta sui consumi, di che si applica a

attività beni servizi

che comportano la produzione e la distribuzione di e la prestazione di

all’interno della Comunità Europea.

Fonti:

- ordinamento comunitario

- Trattato di Roma

- direttive, regolamenti e decisioni in materia di Iva

- sentenze della Corte di Giustizia: interpretazioni autorevoli e qualificate del diritto comunitario

primario e derivato (la direttiva emana delle norme che devono essere interpretate);

se emanate in via pregiudiziale (a seguito di ricorsi per inadempimento di un paese membro)

hanno efficacia diretta e immediata negli ordinamenti interni degli Stati membri.

prevalgono

–> i principi di diritto stabiliti dalla Corte di Giustizia con le sue pronunce sulla

norma interna, sia essa anteriore o posteriore. integrare

La Corte di Giustizia non solo può interpretare, ma può anche le direttive.

Il sistema comune Iva è stato istituito con le Direttive del Consiglio, 11 Aprile 1967 n. 67/227/CEE

armonizzazione

e n. 67/228/CEE, con le quali è iniziato un processo di delle legislazioni degli

Stati membri dell’UE.

I Direttiva

Principi fondamentali dell’Iva:

proporzionalità:

⁃ l’imposta applicata è esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi,

qualunque sia il numero delle transazioni intervenute nel processo di produzione. L’Iva è quindi

pagata solo dal consumatore finale.

II Direttiva

Aveva riconosciuto un ampio margine di discrezionalità agli Stati membri che aveva dato luogo a

svariati di natura applicativa anche in punto di determinazione della base imponibile.

VI Direttiva, 17 maggio 1977, n.77/388/CE

Ha riformulato il sistema Iva con l’introduzione di regole stringenti, senza però modificare i principi

fondamentali sui quali si fondava.

Gli Stati membri godono comunque di un margine di discrezionalità.

Direttiva del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE - cd. “refusa”

Il legislatore ha provveduto riordino di tutta la disciplina comunitaria IVA susseguitasi negli anni,

disponendo contestualmente l’abrogazione delle Direttive I, II e VI, in previsione di nuove

modifiche al sistema IVA.

Questa Direttiva è sostanzialmente uguale alla VI, riformata per presentare tutte le disposizioni

applicabili in modo chiaro e razionale.

Regolamento 15 marzo 2011, n. 282/2011

Reca disposizione della Direttiva 2006/112/CE al fine di garantire l’uniforme applicazione

dell’attuale sistema dell’IVA. 1

Nell’ordinamento nazionale, il legislatore ha previsto l’istituzione dell’IVA nella legge delega per la

riforma tributaria, la quale ha contemporaneamente abolito altri tributi tra cui l’IGE (Imposta

Generale sulle Entrate).

–> passaggio per l’armonizzazione

Caratteristiche generali dell’IVA

- generale: si applica a tutte le operazioni aventi ad oggetto beni o servizi

- proporzionale: è proporzionale al prezzo del bene o servizio percepito dal soggetto passivo

- non cumulativa: viene pagata solo dal consumatore finale

- trasparente: viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione,

a prescindere dal numero di operazioni effettuate in precedenza

- neutrale per gli operatori economici: detrazione,

attraverso l’istituto delle per gli operatori

economici l’Iva non è né un costo né un ricavo. Essi detraggono infatti dall’imposta dovuta gli

consumatore

importi pagati nelle fasi precedenti del processo. L’imposta grava quindi solo sul

finale.

La Direttiva n. 2006/112/CE individua all’art. 2 l’ambito di applicazione dell’imposta, elencando le

operazioni soggette a Iva:

cessioni di beni

a) le effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto

passivo

acquisti intracomunitari

b) gli di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato

membro da un soggetto passivo

prestazioni di servizi

c) le effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un

soggetto passivo

All’interno del sistema dell’imposta sono catalogate tre tipologie di operazioni:

imponibili

⁃ non imponibili

⁃ esenti

⁃ escluse

⁃ Imponibili

• imponibili

Le operazioni sono individuate nell’art. 1, DPR 633/72

“L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate

nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle

importazioni da chiunque effettuate”

Presupposti per l’applicazione dell’Iva

oggettivo:

⁃ deve trattarsi di una cessione di beni o prestazione di servizi

soggettivo:

⁃ l’operazione (cessione di beni/prestazione di servizi) deve essere effettuata

dell’impresa arti o professioni

nell’esercizio o di

territoriale:

⁃ l’operazione deve essere realizzata nel territorio dello Stato sulla base dei criteri

previsti nella direttiva Iva 2

Non imponibili

• non imponibili

Le operazioni (o ad aliquota 0) non sono soggette all’Iva in applicazione del

principio della tassazione nel Paese di destinazione. L’Iva quindi non viene applicata perché il

bene non viene consumato sul territorio di applicazione dell’Iva.

Sono soggette a fatturazione e a tutti gli obblighi formali ma non comportano limiti al diritto di

detrazione dell’imposta.

Es. esportazioni, operazioni con l’estero

Esenti

• esenti

Le operazioni sono espressamente individuate all’art. 10 e generalmente sono le

finalità di carattere sociale.

operazioni che hanno una Sono tassative e a loro non si applica

l’Iva. non hanno diritto di

Sono soggette a obbligo di fatturazione e adempimenti formali, ma

detrazione dell’Iva.

Es. prestazioni sanitarie, istruzione

Operazioni escluse

• assenza requisiti

Sono fuori dal campo di applicazione dell’Iva per di uno dei o per espressa

disposizione di legge.

Non sono soggette né agli obblighi formali né agli obblighi sostanziali previsti dal decreto dell’Iva;

non danno diritto alla detrazione.

Es. operazioni che non sono operate da un operatore economico

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2.Presupposto oggettivo

Per l’applicazione dell’Iva bisogna verificare se l’operazione può essere classificata come

cessione di beni prestazione di servizi,

o come previsto dagli artt. 14 e 24 della Direttiva n.

2006/112/CE, questa classificazione non soddisfa un’esigenza solamente formale, ma ha la

assicurare la corretta applicazione delle disposizioni Iva.

funzione di

Questa distinzione quindi rileva sotto due profili:

⁃ al fine dell’accertamento della sussistenza del requisito oggettivo, consentendo di delimitare

l’ambito dell’applicazione dell’imposta e distinguere le operazioni imponibili da quelle escluse

individuare

⁃ al fine di le regole ad esse applicabili carattere

Occorre ricordare che le nozioni di cessione di beni e prestazione di servizi hanno

obiettivo, indipendentemente dagli scopi e dai risultati

cioè si applicano delle operazioni.

–> le finalità e le intenzioni dei contraenti, anche se illegali, non pregiudicano la configurazione

economica del presupposto

Cessione di beni

Art. 14 Dir. 2006/112/CE

cessione di beni il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come

“Costituisce

proprietario”

Art. 15 Dir. 2006/112/CE

Sono assimilati a beni materiali l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili.

“1.

2. Gli Stati membri possono considerare beni materiali:

a) determinati diritti sui beni immobili;

• b) i diritti reali che conferiscono al loro titolare un potere d'uso sui beni immobili;

• c) le quote d'interessi e le azioni il cui possesso assicura, di diritto o di f a tto, l'attribuzione in

•

proprietà o in godimento di un bene immobile o di una sua parte.“

bene materiale

La nozione comunitaria di cessione si fonda sul concetto di e non distingue tra

proprietà e diritti reali o personali di godimento. Questa distinzione emerge solo in alcune norme

facoltative, le quali non concorrono a definire aspetti essenziali del modello di imposta e del suo

presupposto, ma si limitano ad amplificare la nozione di “bene materiale”.

del potere di disporre come proprietario”,

Per quanto riguarda la locuzione “trasferimento la Corte

nozione di cessione di un bene non si riferisce al trasferimento di

di giustizia ha precisato che “la

proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì comprende qualsiasi operazione

di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre

come se ne fosse il proprietario”.

di fatto di tale bene

La nozione comunitaria di “cessione” è svincolata rispetto al diritto civile nazionale che il concetto

funzione

di trasferimento di proprietà potrebbe evocare ed è identificata attraverso la sua

economica, de

in modo da qualificare e tassare allo stesso modo tutte quelle operazioni che

facto consentono all’acquirente di disporre del bene come proprietario.

La disposizione dell’art. 14 è stata recepita (con alcune differenze) nell’art. 2 del d.Iva.

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Art. 2 DPR 633/72

cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà

“Costituiscono

ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.

Costituiscono inoltre cessioni di beni:

1) le vendite con riserva di proprietà;

2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti;

3) i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni

venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione;

4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non

rientra nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila e di

quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione

dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis;

5) la destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i

quali esercitano un'arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all'esercizio

dell'arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell'attività, con esclusione di

quei beni per i quali non e' stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell'imposta di cui

all'articolo 19; si considera destinato a finalità estranee all'impresa o all'esercizio dell'arte o della

professione l'impiego di beni per l'effettuazione di operazioni diverse da quelle imponibili ovvero

non imponibili ai sensi degli articoli 8, 8-bis e 9, di operazioni escluse dal campo di applicazione

dell'imposta ai sensi dell'articolo 7 e dell'articolo 74, commi primo, quinto e sesto, nonché delle

operazioni di cui al terzo comma del presente articolo e all'articolo 3, quarto comma;

6) le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le

assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le

associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica.

Non sono considerate cessioni di beni:

a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro;

b) le cessioni e i conferimenti in societa' o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o

altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami d'azienda;

c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a

norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle

opere indicate nell'art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10;

d) le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati;

e);

f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di societa' e di

analoghe operazioni poste in essere da altri enti;

[…]” regola generale

Il primo comma individua la per identificare un’operazione di cessione di beni ai

fini dell’Iva:

onerosità a titolo oneroso”)

⁃ (“atti diritto di proprietà diritto reale di godimento

⁃ acquisizione del o di un

–> c’è bisogno di un atto che produca effetti giuridici traslativi o costitutivi e che abbia carattere

oneroso

Non sono considerate cessione:

⁃ acquisto a titolo originario

⁃ attribuzione di un diritto reale di garanzia

⁃ attribuzione di un diritto personale di godimento

–> non c’è trasferimento dei suddetti diritti reali, quindi potrà al eventualmente essere tassata

prestazione di servizi

come (es. locazioni, noleggi, leasing, …)

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Requisito dell’onerosità

Espressamente previsto dall’art. 2 della Direttiva, necessario anche per la configurazione di una

nesso sinallagmatico,

prestazione di servizi, è il e cioè un’operazione può dirsi sussistente solo

controprestazione economicamente valutabile

se esiste una (l’operazione deve cioè essere

inserita all’interno di un rapporto giuridico-economico che prevede la reciprocità di prestazioni).

Qualora il pagamento del corrispettivo non sia necessariamente collegato ad una prestazione

specifica, il requisito dell’onerosità non può dirsi soddisfatto.

Cessioni assimilate: prive del requisito dell’onerosità prive dell’effetto traslativo,

operazioni o

che sono elencate nel comma 2, punti 4-6 dell’art. 2 DPR 633/72.

Prive dell’effetto transitivo:

⁃ vendite con riserve di proprietà

⁃ locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti (locazione

riscatto del bene

alla fine della quale avviene obbligatoriamente il passaggio di proprietà,

obbligatorio ≠ leasing): il trasferimento avviene in un secondo momento; il legislatore fa una

fictio iuris,

finzione, facendo finta che il trasferimento della proprietà avvenga subito: in questo

modo l’Iva viene pagata subito per ottenere immediatamente il gettito (finzione finalizzata al

pagamento anticipato dell’imposta)

⁃ passaggi dal committente al commissionario o viceversa in esecuzione di contratti di

commissione (il contratto è un mandato senza rappresentanza; con rappresentanza, si agisce in

nome e per conto del mandante; se il mandante vuole rimanere anonimo si ricorre al mandato

senza rappresentanza -> si agisce per conto del mandante ma con nome proprio).

L’intermediario offre un servizio di intermediazione nei confronti del mandante. Ai fini fiscali, se

non ci fosse questa regola, l’intermediario dovrebbe emettere fattura verso il mandante del

proprio compenso di intermediazione; ma tale regola non garantirebbe la tutela dell’anonimato del

mandante.

Così si finge ai soli fini fiscali che il mandante venda il bene all’intermediario e poi questi lo venda

all’acquirente finale, in modo che la fattura per la gestione del bene non venga emessa

all’acquirente dal mandante, ma emessa dall’intermediario.

–> doppio passaggio di proprietà del bene

La fattura per l’intermediario dal mandante è al prezzo di vendita del bene al netto della

provvigione.

L’intermediario invece emette fattura al prezzo di vendita del bene.

La differenza tra le fatture è la provvigione dell’intermediario.

Non c’è una doppia Iva: il momento della tassazione avviene quando lo scontrino viene

consegnato all’acquirente finale

Prive del requisito di onerosità:

⁃ cessioni gratuite aventi ad oggetto beni non rientranti tra quelli alla cui produzione o al cui

scambio è diretta l’attività d’impresa, se di costo unitario <50€ e quelli per i quali non sia stata

detratta l’Iva.

Es. Sig. Rossi che ha un negozio di abbigliamento, regala un abito alla moglie.

Deve pagare Iva (emettere scontrino a se stesso)?

Si, perché ha acquistato come consumatore finale e non come soggetto passivo.

L’Iva è dovuta anche sulle cessioni titolo gratuito se all’atto dell’acquisto è stata esercitata la

detrazione: è un bene destinato al consumo e non alla vendita, quindi non è detraibile.

Iva è sempre sul costo di

L’Iva viene applicata sulla base imponibile pari al costo d’acquisto –>

acquisto 6

addebito facoltativo,

Chi paga l’Iva? Si tratta di un cioè può pagarla il Sig. Rossi o la moglie –>

Rivalsa sull’Iva facoltativa

⁃ destinazioni di beni ad uso o consumo personale

⁃ assegnazioni a soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo nonché assegnazioni o

analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici evitare

La ragione dell’assimilazione di tali fattispecie alla cessione di beni risiede nell’esigenza di

che un bene possa essere destinato al consumo senza essere stato gravato dall’imposta

per mancanza di corrispettivo. l’imposta dovuta deve essere

L’art. 13 del d.iva, al secondo comma lettera c) dispone che

calcolata sul prezzo di acquisto o di costo, e non sul valore normale al momento dell’uscita del