Appunti di Diritto tributario

IRPEF

PRESUPPOSTO OGGETTIVO

Il presupposto oggettivo dell’Irpef è il possesso di redditi in denaro o in natura, rientranti nelle categorie

reddituali di cui all’art. 6 del medesimo Tuir

Il presupposto oggettivo è, a sua volta, scomponibile in un elemento materiale, rappresentato dal reddito, e

in un elemento soggettivo, dato dal concetto di possesso

Pur in assenza di una definizione legislativa della nozione di “reddito”, la dottrina ha identificato quest’ultima

in ogni incremento patrimoniale che viene ad aggiungersi ad una ricchezza già esistente con esclusione degli

arricchimenti aventi funzione risarcitoria o reintegrativa

Possibili elementi di contrasto con l’art. 53 Cost. sono stati ravvisati nel disposto dell’art. 67 comma del Tuir,

secondo il quale costituisce reddito (diverso) un “risparmio di spesa”, ossia un mancato decremento

patrimoniale, dato dalla differenza tra valore di mercato e corrispettivo annuo di beni d’impresa concessi in

godimento a soci o familiari dell’imprenditore. La dottrina ha, infatti, sostenuto che la nozione di reddito

possa essere ricollegata solo a concreti incrementi patrimoniali espressivi di effettiva forza economica

Quanto invece al concetto di “possesso”, esso non è riconducibile al diritto civile, ma consiste nella relazione

di diritto o di fatto esistente tra un soggetto e la fonte produttiva del reddito che è data, generalmente, da

un atto, un’attività oppure un bene. In altri termini, è “possessore” del reddito il soggetto titolare di una o più

delle fonti reddituali desumibili dall’art. 6 del Tuir

L’introduzione di tassative categorie reddituali comporta quanto segue:

- Sono soggette a tassazione le sole fattispecie previste da dette categorie. Secondo alcuna dottrina (Falsitta),

fanno eccezione a questa regola generale: le norme cosiddette di “chiusura” in materia di redditi di capitale

e di redditi diversi, le norme in tema di tassazione di proventi derivanti da illecito civile, penale o

amministrativo, secondo cui detti proventi, qualora non classificabili nelle categorie reddituali ex art. 6,

comma 1, del Tuir, sono comunque da considerare redditi diversi

- È ad ognuna di queste ultime cui occorre fare riferimento per la qualificazione, determinazione quantitativa

e imputazione a periodo (cassa o competenza) delle singole fattispecie reddituali contemplate dalla

categoria medesima. Ogni categoria rappresenta un “micro sistema” caratterizzato da specifiche regole per

la determinazione dei redditi: si pensi alle regole in tema di imputazione temporale e a quelle sulla

deducibilità dei costi sostenuti per la produzione del reddito

Assumono un ruolo trasversale rispetto al sistema delle categorie reddituali i seguenti principi generali:

- Quello relativo ai proventi conseguiti in sostituzione di redditi, secondo cui le somme sostitutive assumono

la stessa natura di quelle sostituite

- Quello in base al quale gli interessi moratori e per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa

categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati

PRESUPPOSTO SOGGETTIVO

Sono soggetti passivi Irpef le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato

Per i soggetti residenti concorrono a formare la base imponibile i redditi posseduti ovunque prodotti

(cosiddetto “worldwide principle”)

Per i soggetti non residenti sono attratti a tassazione in Italia solo i redditi ivi prodotti (cosiddetto “principio

di territorialità”)

È quindi necessario che il soggetto non residente realizzi uno dei presupposti di cui all’art. 6 e che tale

presupposto si verifichi nel territorio dello Stato. Tali presupposti consistono, generalmente nel compimento

di un’attività nel territorio dello Stato e nella localizzazione nel territorio stesso del bene produttivo del

reddito (cosiddetti “criteri di collegamento”)

Per i redditi di impresa, ad esempio, è necessaria la presenza di una stabile organizzazione

Una persona fisica è considerata fiscalmente residente nel territorio dello Stato se per la maggior parte del

periodo di imposta, è iscritta nell’anagrafe della popolazione residente, oppure ha nel territorio dello Stato il

domicilio ai sensi del Codice civile, oppure ha nel territorio dello Stato la residenza ai sensi del Codice civile

Ai fini di contrastare il trasferimento fittizio della residenza fiscale all’estero, il legislatore ha introdotto una

presunzione relativa di residenza in Italia dei cittadini italiani cancellati dall’anagrafe della popolazione

residente (e generalmente iscritti all’Aire) e che hanno trasferito la residenza in Stati o territori a regime fiscale

privilegiato

Nel caso in cui una persona fisica sia considerata residente, in base alle relative normative domestiche, in due

diversi Paesi, il possibile fenomeno di doppia imposizione giuridica è generalmente eliminato dalla

Convenzione contro le doppie imposizioni (eventualmente) stipulata tra i detti Paesi

Esiste comunque una norma interna volta ad eliminare fenomeni di doppia imposizione giuridica dovuti alla

mancanza, tra i due Paesi interessati, di una Convenzione, ovvero, più in generale, dovuti alla tassazione dello

stesso reddito in due Paesi diversi (ad esempio, stabile organizzazione all’estero di un’impresa italiana)

I REDDITI DELLA FAMIGLIA

Allo stato attuale la “famiglia” non costituisce soggetto passivo di alcuna imposta reddituale

I due coniugi sono quindi soggetti passivi distinti ai fini Irpef e, di conseguenza, autonomamente soggetti agli

obblighi di dichiarazione dei redditi e di liquidazione e versamento dell’Irpef

I coniugi, non legalmente o effettivamente separati, non titolari di redditi da dichiarare obbligatoriamente nel

Mod. Unico (redditi di impresa, di lavoro autonomo e alcune tipologie di redditi diversi), possono presentare

il Mod. 730 in forma congiunta

Tale possibilità: non riguarda la determinazione della base imponibile e dell’imposta dei due coniugi e consiste

solo nel sommare le “imposte nette” calcolate da ciascun coniuge e da quest’ultimo importo sottrarre le

ritenute a titolo di acconto e i crediti di imposta rispettivamente, subiti e spettanti ad entrambi i coniugi

I redditi dei beni formanti oggetto di comunione legale e di fondo patrimoniale sono attribuiti a ciascun

coniuge per metà del loro ammontare (o per la diversa percentuale pattuita convenzionalmente)

Per quanto concerne i redditi dei figli minori, occorre precisare quanto segue:

- Se riferiti a beni soggetti all’usufrutto legale dei genitori (art. 324 c.c.), detti redditi sono imputati a ciascun

genitore in parti eguali

- Se riferiti a beni non soggetti a usufrutto legale (es. beni acquistati con redditi di lavoro del figlio) o ad attività

(ad esempio di lavoro), i redditi in parola dovranno essere oggetto di apposita dichiarazione presentata e

sottoscritta dai genitori in qualità di rappresentanti legali

REDDITI PRODOTTI IN FORMA ASSOCIATA

I redditi possono essere prodotti non solo da persone fisiche, ma anche da soggetti collettivi

Con particolare riferimento alle società di persone ed ai soggetti ad esse equiparati dal legislatore (società di

armamento, società di fatto e associazioni professionali), va detto che esse non sono, tuttavia, autonomi

soggetti passivi ai fini delle imposte reddituali

I redditi da esse prodotti (d’impresa per le s.n.c., le s.a.s. e le società di armamento; di lavoro autonomo per le

semplici) sono imputati ai soci,

associazioni professionali e il reddito proveniente da qualsiasi fonte per le società

percezione, e assoggettato al tributo di cui i soci sono soggetti passivi (Irpef o Ires)

indipendentemente dalla

La scelta di siffatto regime impositivo è dovuta principalmente al legame personale che unisce gli enti in parola

ai loro soci

Con riguardo a tale regime impositivo (cosiddetto “regime di trasparenza”) si osserva inoltre che:

- La misura del reddito attribuito a ciascun socio o associato si presume proporzionale al valore dei

conferimenti effettuati, se non diversamente determinata da atto pubblico o scrittura privata autenticata.

Se il valore dei conferimenti non risulta stabilito, la misura del reddito imputabile “per trasparenza” si

presume uguale per tutti i soci o associati

- Il reddito prodotto dagli enti in questione concorre a formare il reddito complessivo dei relativi soci o

associati anche nel caso in cui l’utile da cui esso deriva non sia stato distribuito, ma accantonato

L’utile accantonato, successivamente distribuito ai soci, non concorre a formare il reddito di questi ultimi

nei limiti, ovviamente, del reddito imputato “per trasparenza” negli esercizi precedenti

- Con gli stessi criteri previsti per l’attribuzione dei redditi sono imputate ai soci le perdite prodotte dall’ente.

Le perdite in questione, se realizzate da soggetti in contabilità “ordinaria”, possono essere compensate solo

con redditi della stessa categoria prodotti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quinto. Se le

perdite sono realizzate da soggetti in contabilità “semplificata” (compresi gli imprenditori individuali),

nonché da associazioni professionali, esse sono compensabili anche con redditi di altre categorie, ma solo

nel medesimo periodo di imposta (art. 8 del Tuir)

- Il suddetto limite del riporto quinquennale non opera per le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta

dalla costituzione (e quindi può essere effettuato senza limiti di tempo) a condizione che le perdite stesse si

riferiscano ad una “nuova attività produttiva”

Gli enti collettivi in discorso, pur non essendo soggetti passivi delle imposte reddituali, sono tuttavia “soggetti

di accertamento”. Ciò significa che essi sono comunque obbligati alla tenuta di una contabilità ai fini fiscali e

a presentare una dichiarazione dei redditi (Unico Società di persone) che può essere oggetto autonomamente

di rettifica da parte dell’Agenzia delle Entrate

DETERMINAZIONE DELL’IMPONIBILE E LIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA

Il presupposto dell’Irpef (il possesso di redditi) è una situazione di fatto in grado di protrarsi per un periodo

temporale anche lungo. Il legislatore ha suddiviso detto periodo temporale in frazioni rappresentate dai

periodi di imposta, coincidenti, per quanto riguarda le persone fisiche e le società di persone e soggetti

equiparati, con l’anno solare. Il principio generale è che ad ogni periodo di imposta è correlata

un’obbligazione tributaria autonoma

Costituiscono deroghe a questo principio generale:

- Le norme in materia del riporto in avanti delle perdite fiscali realizzate dalle imprese

- Le norme in materia di &ld