contabilità e bilancio

Il bilancio di esercizio: definizione e postulati

Quadro fedele

Il 2423 c.c. stabilisce che gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dal fornire le informazioni relative all’attività economica e finanziaria di un’impresa. Esso deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio.

Il postulato della chiarezza

Questo si concretizza nell’obbligo di rispettare gli schemi di bilancio, nel divieto di effettuare raggruppamenti di voci che possano compromettere la comprensibilità del bilancio e nel divieto di operare compensi di partite, a meno che questo non sia espressamente consentito dalla legge (ad esempio i crediti e i debiti nei confronti di una controllata non possono essere compensati ma devono essere iscritti rispettivamente nell’attivo e nel passivo dello SP).

Affinché il bilancio sia comprensibile, deve essere analitico e corredato dalla nota integrativa, anche se tali informazioni non devono essere superflue o eccessive. Inoltre, è necessaria una individuazione separata dei componenti ordinari da quelli straordinari del reddito di esercizio e la separata classificazione dei costi e dei ricavi della gestione tipica dagli altri costi e ricavi di esercizio.

La clausola della rappresentazione veritiera e corretta

Questa clausola trova la sua giustificazione nel fatto che non è possibile redigere il bilancio secondo una verità assoluta ed oggettiva, in quanto si parla sempre di valori stimati; si chiede dunque di operare le stime utilizzando correttamente le indicazioni del legislatore all’articolo 2426 c.c. e dei principi contabili nazionali (OIC) ed internazionali (IAS).

Con questa clausola si intende dunque un “quadro fedele” della situazione aziendale che il bilancio di esercizio deve offrire. Gli amministratori, che redigono il bilancio, devono operare correttamente le stime e le iscrizioni delle diverse voci. Un bilancio “veritiero e corretto” è quindi inteso come bilancio “attendibile”, che si avvicina al vero grazie al comportamento in buona fede degli amministratori.

Da questa clausola discende anche: l’obbligo di derogare dalla legge, in casi eccezionali, quando questa non consente una adeguata rappresentazione. I principi contabili hanno una duplice funzione: interpretare in chiave tecnica le norme di legge in materia di bilancio, integrare le norme di legge ritenute insufficienti.

Principio della prudenza

Secondo il principio della prudenza devono essere imputati al periodo i rischi e le perdite di competenza anche se conosciuti dopo la sua chiusura, mentre non vanno presi in considerazione gli utili non ancora realizzati. È un principio fondamentale ma bisogna evitare l’eccessiva prudenza perché sono pregiudizievoli per gli interessi degli azionisti e rendono il bilancio inattendibile e non corretto.

Principio della continuazione dell’attività aziendale

Il principio della continuazione dell’attività aziendale stabilisce che la valutazione degli elementi patrimoniali deve essere effettuata nella prospettiva della continuazione dell’attività dell’impresa (going concern), cioè in ipotesi di normale funzionamento. Da questo discendono i criteri di valutazione delle voci di bilancio esposti nell’articolo 2426.

Principio della prevalenza della sostanza sulla forma

Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma è stato introdotto con la riforma del diritto societario del 2003 e rafforza la clausola della rappresentazione veritiera e corretta in quanto prescrive che le operazioni aziendali vengano rilevate e iscritte in bilancio nella loro sostanza economica e non solo nell’aspetto formale.

Ne è un esempio il contratto di leasing che nella forma è una locazione, nella sostanza il bene è completamente a disposizione dell’azienda. Altri esempi sono i pronti contro termine e gli strumenti finanziari derivati, operazioni che prima venivano contabilizzate secondo gli aspetti formali dei contratti sottostanti. Il principio può avere effetti rilevanti sui criteri di valutazione degli elementi patrimoniali con effetti conseguenti sulle componenti economiche e sui criteri di contabilizzazione e di rappresentazione dei valori.

Principio della competenza

Il principio della competenza stabilisce che le operazioni aziendali devono essere rilevate contabilmente ed attribuite all’esercizio al quale le operazioni stesse si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi incassi e pagamenti. Ne sono applicazioni i ratei e i risconti, gli ammortamenti, i lavori in corso di ordinazione.

I ricavi, come regola generale, devono essere riconosciuti quando si verificano due condizioni: a) il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato; b) lo scambio è già avvenuto, cioè si è verificato il passaggio sostanziale e non solo formale del titolo di proprietà. I costi devono essere correlati con i ricavi dell’esercizio. La correlazione si realizza: a) per associazione di causa ed effetto tra costi e ricavi; b) per ripartizione dell’utilità o funzionalità su base pluriennale razionale (es. ammortamento); c) per imputazione diretta di costi al conto economico dell’esercizio o perché al tempo o perché sia venuta meno l’utilità o la funzionalità del costo.

Principio della costanza

Secondo il principio della costanza i criteri di valutazione applicati non possono essere modificati da un esercizio ad un altro per permettere la comparazione dei risultati di bilancio di più esercizi successivi in modo da limitare le politiche di bilancio che derivano dall’utilizzo da parte degli amministratori di accorgimenti valutativi che tendono a pilotare i risultati economici dell’esercizio.

Principio della separatezza

Il principio della separatezza prevede la valutazione separata dei diversi elementi eterogenei compresi nelle singole voci di bilancio, ad esempio i crediti devono essere valutati separatamente considerando le diverse caratteristiche di solvibilità di ciascun debitore.

Composizione dello stato patrimoniale

Lo schema di stato patrimoniale previsto dall’art. 2424 del c.c. è a sezioni contrapposte, è obbligatorio ed è suddiviso in attivo e passivo. L’attivo è suddiviso in quattro classi principali: A crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, B immobilizzazioni, C attivo circolante, D ratei e risconti. La classificazione è effettuata sulla base del criterio della destinazione, ossia del ruolo svolto dalle diverse attività nell’ambito della gestione aziendale ordinaria.

Il passivo è suddiviso in cinque classi: A patrimonio netto, B fondi per rischi ed oneri, C trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, D debiti, E ratei e risconti. La classificazione è effettuata sulla base della natura delle fonti di finanziamento in modo da distinguere mezzi propri dai mezzi dei terzi. Lo schema impone l’iscrizione delle poste dell’attivo al netto delle rettifiche. Ad esempio, le immobilizzazioni vengono iscritte al netto dei fondi di ammortamento e di eventuali svalutazioni.

Sono espressamente vietate le compensazioni di partite, ad esempio non è possibile iscrivere il saldo tra crediti e debiti, ma bisogna iscrivere nell’attivo tutti i crediti e nel passivo tutti i debiti. Per ogni voce dello stato patrimoniale deve essere sempre indicato l’importo dell’anno precedente. In calce allo stato patrimoniale devono essere indicate separatamente tutti i conti d’ordine relativi agli impegni con terzi, ad esempio nel caso dei beni presi in leasing.

Struttura del CE

Deve fornire una rappresentazione delle operazioni di gestione con una sintesi dei componenti di reddito raggruppati in modo da fornire significativi risultati intermedi. La sua struttura indicata dall’art. 2425 del c.c. si definisce a valore e costi della produzione e si basa sulla classificazione dei costi e ricavi in relazione alla natura dei fattori produttivi acquisiti e dei ricavi conseguiti. La forma scalare permette l’immediata visualizzazione di dati parziali con i risultati che si producono nelle diverse aree di attività che sono:

• Gestione principale o tipica dell’impresa data dalla differenza tra: a) valore della produzione e b) costi della produzione;
• Gestione finanziaria c) data dalla differenza tra proventi e oneri finanziari e d) rettifiche di valore di attività finanziarie;
• Gestione straordinaria e) data da proventi ed oneri straordinari;
• Gestione tributaria data da 22) imposte dell’esercizio.

L’utile d’esercizio è dato da: A - B ± C ± D ± E - 22. I ricavi delle vendite iscritti nella voce A1 e i costi per materie iscritti nella voce B6 devono essere indicati al netto delle rispettive poste rettificative rappresentate da resi, sconti, abbuoni e ribassi.

Un aspetto di critica è dato dal fatto che all’interno della gestione caratteristica principale, o tipica, sono compresi anche componenti accessori che rappresentano la gestione atipica. Vi è poca chiarezza nella definizione della gestione straordinaria; in effetti l’aggettivo straordinario non riguarda l’eccezionalità dell’evento ma l’estraneità all’attività ordinaria.

La nota integrativa

È il terzo documento che costituisce parte integrante del bilancio d’esercizio. Le principali funzioni sono quelle di rendere comprensibili determinati valori iscritti in bilancio in maniera sintetica e di fornire informazioni complementari di carattere patrimoniale, finanziario ed economico. L’art. 2427 c.c. stabilisce 22 punti ai quali corrispondono altrettanti gruppi di informazioni da esporre nella nota integrativa.

In particolare, il punto 1 contiene informazioni esplicative sui criteri di valutazione adottati, i punti da 2 a 9 informazioni di dettaglio su poste dello stato patrimoniale, i punti da 10 a 14 informazioni di dettaglio su poste del CE, i punti da 15 a 22ter informazioni varie.

I movimenti di ciascuna voce delle immobilizzazioni, anche in forma di tabella, relativi a dati all’inizio dell’esercizio, movimenti avvenuti durante l’esercizio, eventuali svalutazioni, rivalutazioni ed ammortamenti. Le informazioni devono essere contenute in 3 prospetti: il primo illustra il processo di formazione dei valori delle immobilizzazioni al 1/1, il secondo il movimento delle immobilizzazioni avvenute durante l’esercizio, il terzo le rivalutazioni operate.

Analisi dettagliata delle voci degli oneri pluriennali e delle ragioni della loro iscrizione; la consistenza di tali voci è importante in quanto la distribuzione degli utili può avvenire solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’importo di questi costi non ancora ammortizzato.

Le variazioni intervenute nelle altre poste dell’attivo e del passivo, in particolare l’analisi della formazione e dell’utilizzo delle voci del patrimonio netto dei fondi e dei debiti per TFR. Particolare rilievo deve essere dato ai movimenti intervenuti nei fondi con l’indicazione degli incrementi dovuti ad accantonamenti e dei decrementi legati agli “utilizzi”.

Elenco delle partecipazioni in imprese controllate o collegate; per ciascuna di queste società è necessario indicare: denominazione, sede, capitale sociale, importo del patrimonio netto, utile o perdita dell’ultimo esercizio, quota posseduta e valore attribuito in bilancio.

Ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a 5 anni indicati distintamente per ciascuna voce e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni di proprietà dell’impresa. L’analisi delle voci dei ratei e risconti attivi e passivi e la composizione della voce “altre riserve” capitalizzati ai valori iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale.

Ammontare degli oneri finanziari con l’indicazione dei criteri applicati per tale capitalizzazione. È opportuno indicare: gli specifici beni sui quali gli OF sono stati capitalizzati, gli importi degli OF capitalizzati, i finanziamenti che hanno originato tali OF, i criteri seguiti per la capitalizzazione. Grazie a tali informazioni il lettore può verificare se la capitalizzazione è stata compiuta correttamente nel rispetto della legge e dei principi contabili, qual è l’effetto reddituale e patrimoniale prodotto da tale capitalizzazione.

L’analisi di tutti gli impegni assunti dalla società e da conti d’ordine iscritti in calce allo stato patrimoniale in particolare si deve: illustrare dettagliatamente il contenuto dei conti d’ordine e degli impegni, le notizie sulla composizione e natura di tali impegni e dei conti d’ordine, la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società, specificando quelli relativi a imprese controllate, collegate, controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime.

La ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie d’attività e secondo aree geografiche se significative. La composizione dettagliata delle voci “proventi straordinari e oneri straordinari del CE”.

Un prospetto relativo alla fiscalità differita che contenga la descrizione delle differenze temporanee che hanno portato a tali imposte differite e l’indicazione rispetto alle imposte anticipate dell’ammontare delle perdite dell’esercizio precedente e dell’ammontare non ancora contabilizzato.

Il numero medio dei dipendenti ripartito per categoria. L’ammontare dei compensi che spettano a sindaci e amministratori. Il numero di azioni e il loro valore nominale separato per categoria d’azioni. Azioni di godimento, obbligazioni convertibili e titoli emessi dalla società specificandone numero e diritti che attribuiscono. Numero e caratteristiche degli strumenti finanziari emessi dalla società. Valore e tipologia dei beni e dei rapporti giuridici compresi in un determinato patrimonio destinato ad uno specifico affare. La destinazione dei proventi che derivano dal finanziamento di uno specifico affare. Descrizione delle operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento all’utilizzatore dei rischi e dei benefici che derivano dall’utilizzo dei beni.

Operazioni con parti correlate Una parte è correlata a un’entità se: (a) direttamente, o indirettamente attraverso uno o più intermediari, la parte controlla l’entità, ossia detiene una partecipazione nell’entità tale da poter esercitare un’influenza notevole su questa ultima.