Contabilità

Contabilità di Stato

Appunti completi del corso

Professori Morzenti e Comi

A.A. 2024/2025

Trascrizioni del docente e appunti per la prova orale

Capitolo I – Introduzione alla contabilità di Stato

1.1 – Nozione e funzioni dell'ordinamento finanziario e contabile

L'ordinamento finanziario e contabile serve allo Stato per conoscere e quindi per riuscire a programmare e per rilevare i fatti di gestione. Come ricorda il Prof. Comi, "la ragioneria più o meno dal medioevo in poi funziona con la partita doppia", ma la contabilità pubblica non adotta in linea principale la partita doppia: essa serve essenzialmente per rilevare i fatti di gestione, per svolgere un'attività di conoscenza e di controllo. Questa attività di controllo è stata poi organizzata attraverso una serie di istituti, di organizzazioni, di organi della pubblica amministrazione di varia natura, tra cui spiccano: la Corte dei Conti, che è una magistratura contabile, e la Ragioneria e le ragionerie.

Per l'Amministrazione pubblica, la contabilità serve per controllare e verificare soprattutto a posteriori il suo stesso operato. L'ordinamento finanziario contabile e il documento principe che raccoglie queste risultanze – tanto in via di programmazione, quindi per il futuro (il bilancio), quanto in via poi di rendicontazione, quella successiva a posteriori (il rendiconto consuntivo dello Stato) – ha la fondamentale necessità di permettere un controllo democratico sull'operato dell'esecutivo, che è poi colui che ha la competenza a decidere e ad erogare le somme.

Abbiamo quindi una serie di organi con competenze specifiche: la Corte dei Conti e degli organi statali con articolazioni regionali, la Ragioneria Generale dello Stato e le ragionerie incardinate presso i ministeri oppure sparse territorialmente.

1.2 – Il controllo democratico sul bilancio: origini storiche

Il bilancio è un atto sostanzialmente dell'esecutivo. Il bilancio e il rendiconto sono preparati dal governo, che presenta un disegno di legge al Parlamento dal punto di vista storico per acquisire il suo consenso all'imposizione fiscale. L'imposizione fiscale è sempre stata poco apprezzata dai contribuenti e dai cittadini. Il motivo della Rivoluzione americana, quando i coloni buttano in mare a Boston le casse di tè, è che non c'era controllo democratico sulla imposizione: "taxation without representation", diventato un motto famoso. Ecco che il controllo parlamentare sulla potestà impositiva è il cardine delle democrazie che si sono succedute alla Rivoluzione francese, all'antico regime.

Anche in precedenza, il controllo parlamentare serviva proprio per legittimare l'imposizione fiscale. Luigi XV convoca gli Stati Generali per imporre nuove tasse perché il Regno di Francia si trovava in una situazione di dissesto finanziario; e prima ancora gli Stuart, con Giacomo I che doveva convocare il Parlamento per ottenere il consenso, l'approvazione dei baroni alla imposizione di nuove tasse.

Giacomo I Stuart, che arriva intorno al 1500 in Inghilterra – tra l'altro, è stato il primo re ad essere decapitato – per evitare di convocare i baroni e chiedere loro l'approvazione del bilancio e quindi l'imposizione di nuove imposte, aveva ideato i cosiddetti monopoli fiscali: venivano vendute delle concessioni esclusive per fare qualche cosa (le Compagnie delle Indie). Si chiamano monopoli fiscali perché lo Stato aveva degli introiti attraverso questi monopoli per garantire il bilancio dello Stato. Questi monopoli sfuggono alla regola generale dell'approvazione parlamentare, quindi era molto più facile per un re, che voleva essere sovrano assoluto, essere sciolto dal Parlamento.

Oggi è un po' cambiato: le prestazioni personali e patrimoniali devono essere imposte per legge (articolo 23 della Costituzione), sulla base del principio di capacità contributiva (articolo 53 della Costituzione). Tuttavia il bilancio viene presentato al Parlamento per dare una legittimazione democratica alla spesa pubblica, una legittimazione democratica alle politiche pubbliche che trovano il loro assunto nel bilancio. E in questo senso si lega al rapporto di fiducia tra il Parlamento e il governo, che è lo strumento attraverso cui passano le politiche di bilancio.

1.3 – Le spinte elusive del controllo democratico

Questo controllo democratico sul bilancio e sulla contabilità ha cercato diverse spinte elusive nel corso della storia. Giacomo I Stuart aveva ideato i monopoli fiscali proprio per sfuggire all'approvazione parlamentare. Queste spinte elusive, osserva il professore, esistono anche oggi con la moltiplicazione delle società pubbliche. Il bilancio dello Stato è assoggettato al controllo parlamentare, al controllo della Corte dei Conti, che fa la cosiddetta parificazione, e della Ragioneria. Il bilancio delle società private, invece, è soggetto eventualmente a qualche controllo dipende dalle dimensioni della società, ma sicuramente queste società possono spendere e acquisire risorse in maniera molto più semplice e agevole.

Ecco che quindi uno dei problemi che si trova ad affrontare il bilancio pubblico oggi è quello di consolidare tutti i soggetti nel perimetro della pubblica amministrazione: è la cosiddetta nozione finanziaria di pubblica amministrazione nell'elenco ISTAT. Tale nozione è il motivo per cui si è cercato di identificare che cosa sono le pubbliche amministrazioni ai fini contabili, per disegnare un perimetro della pubblica amministrazione che non sfugga alle regole democratiche e per l'Unione Europea alle regole di controllo sul bilancio pubblico.

1.4 – Il bilancio pubblico: natura previsionale e controllo politico

Il bilancio dello Stato è un atto sostanzialmente previsionale, di programmazione. Il bilancio pubblico che sarà approvato entro il 31 dicembre del 2026 si riferirà al 2027: è un bilancio che dà una previsione di entrata e di spesa rispetto all'anno successivo e, nel corso del tempo, è un orizzonte temporale che va ad allungarsi verso il futuro (non solo l'anno prossimo, ma anche gli anni successivi). È un bilancio di programmazione che ci dice "da qui a un anno, da qui a 3 anni, o come vedremo da qui a 4 o 7 anni, dove ci troveremo e quali saranno le nostre scelte fondamentali".

Per sapere effettivamente qual è il consumo di quello che si è speso, c'è poi l'altro grande documento di finanza pubblica: il rendiconto consuntivo dello Stato e degli altri enti pubblici, che raccoglie gli eventi contabili dell'esercizio concluso. Entro giugno di ogni anno si ha il rendiconto generale dello Stato di quanto si è speso e quanto si è incassato nell'anno precedente.

Abbiamo alcune coordinate costituzionali dell'ordinamento finanziario e contabile dello Stato. Innanzitutto alcuni articoli della carta costituzionale: l'articolo 81, l'articolo 97, l'articolo 117 in materia di competenze legislative, l'articolo 119 in materia di autonomie. Abbiamo poi delle leggi costituzionali, prima tra tutte la legge costituzionale n. 1 del 2012, che ha modificato gli articoli 81, 97, 117 e 119 della Costituzione per recepire il trattato dell'Unione Europea, il trattato cosiddetto fiscal compact o patto di bilancio. Abbiamo poi le leggi di contabilità, soprattutto la legge 196 del 2009, più volte modificata e aggiornata. Infine, tutta una serie di fonti dell'Unione Europea a partire dal Trattato di Maastricht.

1.5 – Il costituzionalismo numerico e gli indicatori

Si è sviluppata nel tempo la tendenza che il Prof. Comi definisce "costituzionalismo numerico": la tendenza a rappresentare i fatti di gestione attraverso la contabilità, ma anche l'attività amministrativa o l'attività legislativa attraverso degli indicatori. Gli indicatori sono utilizzati anche per la valutazione delle politiche pubbliche, per orientare le stesse politiche verso soluzioni ritenute più efficaci o più efficienti.

Questa tendenza all'uso degli algoritmi, all'uso di questi indicatori fa sì che anche le politiche pubbliche vengano valutate attraverso gli indicatori e alla fine l'economicità, l'efficienza e l'efficacia fanno riferimento sempre a parametri contabilistici.

Si possono avere diverse forme di bilancio e diversi criteri di redazione del bilancio. Il bilancio pubblico è strutturalmente differente dal bilancio delle società commerciali. Il bilancio pubblico è un bilancio di previsione che si rivolge al futuro e ha una finalità programmatoria. Vengono adottati anche bilanci di tipo non tradizionale: ad esempio il bilancio ambientale (ECOBILANCIO), che è un documento contabile che espone le spese previste dalle amministrazioni centrali dello Stato per attività o azioni finalizzate alla protezione dell'ambiente o all'uso e gestione delle risorse naturali, oppure il bilancio di genere, per capire come le spese pubbliche influiscono su un genere piuttosto che sull'altro.

Capitolo II – Le fonti normative costituzionali

2.1 – L'articolo 81 della Costituzione (vecchia e nuova formulazione)

Nella sua originaria formulazione, l'articolo 81 della Costituzione recitava: "Le Camere approvano ogni anno i bilanci, il rendiconto consuntivo presentato dal governo." Era l'indicazione relativa alla necessità di approvazione parlamentare con legge annuale per il bilancio e il rendiconto consuntivo. L'esercizio provvisorio del bilancio – cioè quando effettivamente non venga approvato annualmente il bilancio dell'esercizio – non poteva essere concesso se non per legge e per periodi non superiori complessivamente a quattro mesi. C'era poi una vecchia disposizione, ampiamente elusa, che stabiliva che con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese, e che ogni altra legge che imponga nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte.

Queste disposizioni vengono riscritte completamente a seguito dell'approvazione del patto di bilancio nel 2012. Il nuovo articolo 81, comma 1, della Carta costituzionale prevede: "Lo Stato assicura l'equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico." Si tratta quindi di un tendenziale pareggio, un equilibrio, che talvolta può consentire il ricorso all'indebitamento. Quando il ciclo economico è negativo, è più probabilmente ammissibile fare ricorso al deficit; quando invece il ciclo economico è positivo, si dovrebbe cercare di garantire un surplus o comunque di evitare il deficit. Il ricorso all'indebitamento è considerato possibile solo al fine di considerare gli effetti del ciclo economico oppure, previa autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi eccezionali.

Il comma 3 del nuovo articolo 81 ripropone il vecchio quarto comma: ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Le Camere approvano ogni anno con legge il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal governo. L'esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge per periodi non superiori complessivamente a quattro mesi. Il comma 6 stabilisce infine che il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare l'equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel rispetto dei principi definiti con legge costituzionale. La difficoltà di modificare la legge 196 del 2009 deriva proprio da questa necessità di trovare un accordo con una maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera.

2.2 – L'articolo 97 della Costituzione: il comma "zero"

L'articolo 97 della Costituzione è stato anch'esso novellato con la legge costituzionale 1/2012. Vi è stato anteposto al comma 1 un nuovo comma – chiamato informalmente "comma zero" – che recita: "Le pubbliche amministrazioni, in coerenza con l'ordinamento dell'Unione Europea, assicurano l'equilibrio di bilancio e la sostenibilità del debito pubblico." La difficoltà nel definire pubblica amministrazione ai fini finanziari, il famoso elenco ISTAT – ossia il perimetro della contabilità pubblica, l'autonomia, la pluralità di forme (società pubbliche, enti pubblici economici, soggetti di varia natura) – ha fatto sì che fosse necessario inserire in Costituzione l'articolo 97 che si riferisce a tutte le amministrazioni, ponendo l'equilibrio del bilancio e la sostenibilità del debito pubblico come principi vincolanti.

Tutte quelle forme elusive della rendicontazione del debito pubblico realizzate attraverso le società pubbliche, attraverso i soggetti di varia natura, vengono così contrastate perché nel perimetro della finanza pubblica vengono inclusi una serie amplissima di soggetti che vivono dei trasferimenti della pubblica amministrazione.

2.3 – L'articolo 117 della Costituzione: la competenza esclusiva statale

L'articolo 117 della Costituzione prevede la competenza legislativa esclusiva dello Stato in varie materie, tra cui – per quanto interessa la contabilità pubblica – "il sistema tributario e contabile dello Stato, armonizzazione dei bilanci pubblici e perequazione delle risorse finanziarie". La competenza legislativa esclusiva dello Stato fa sì che sia lo Stato a dettare il sistema contabile e a dettare disposizioni che obbligano i vari bilanci pubblici delle varie amministrazioni, anche quelle formalmente indipendenti dallo Stato, ad armonizzare i propri bilanci pubblici. Ciò al fine di consentire una rilevazione unitaria di tutto quello che è il perimetro del bilancio consolidato dello Stato e valutare complessivamente il rispetto dei parametri europei. Per valutarli abbiamo bisogno di contabilità armonizzate.

2.4 – L'articolo 119 della Costituzione: autonomia finanziaria degli enti territoriali

L'articolo 119 della Costituzione sancisce che i comuni, le province, le città metropolitane e le regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, ma nel rispetto dell'equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l'osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall'ordinamento dell'Unione Europea. È stato posto in Costituzione, con la riforma del 2012, l'obbligo di tutti gli enti a concorrere ad assicurare l'osservanza dei vincoli derivanti dell'ordinamento dell'Unione Europea.

I comuni, le province e le città metropolitane hanno risorse autonome, stabiliscono e applicano tributi ed entrate proprie nel rispetto della Costituzione e secondo principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Hanno un proprio patrimonio, attribuito secondo i principi generali determinati dalla legge dello Stato. Possono ricorrere all'indebitamento solo per finanziare spese di investimento, con la contestuale definizione di piani di ammortamento e a condizione che per il complesso degli enti di ciascuna regione sia rispettato l'equilibrio di bilancio. Questo introduce un parametro geografico regionale all'interno del quale gli enti che hanno bisogno possono ricorrere all'indebitamento per spese di investimento, ma solo all'interno di un perimetro regionale complessivamente equilibrato.

2.5 – La sentenza della Corte Costituzionale n. 65/1965

Una vecchia sentenza della Corte Costituzionale, la n. 65 del 1965, ha chiarito che le controversie relative alla contabilità pubblica sono di quelle il cui ambito non si riesce a definire, tanto per ciò che riguarda l'oggetto, quanto per ciò che riguarda i soggetti, se non in base a puntuali specificazioni legislative. Da qui la necessità di trovare una legge di contabilità: la 196 del 2009, che ci dice come deve essere strutturato l'ordinamento finanziario e l'ordinamento contabile. Gli elementi puntuali, la necessaria specificazione di una materia tecnica come la contabilità pubblica richiedono l'interposizione legislativa.

2.6 – La magistratura contabile e la Corte dei Conti

Abbiamo una magistratura specifica per la contabilità pubblica: la Corte dei Conti è una magistratura che è ancora più antica del Consiglio di Stato. È una magistratura che verifica, prima ancora della Ragioneria dello Stato. La Ragioneria dello Stato arriva più o meno intorno al 1880 in Italia; la Corte dei Conti era già presente negli Stati preunitari intorno al 1700. Nel 1730 in Piemonte viene istituita la Camera dei Conti, che è una magistratura con funzioni anche giurisdizionali. L'importanza dell'ordinamento finanziario contabile si desume dalla necessità di una maggioranza assoluta (articolo 81, comma 6), dall'autorizzazione parlamentare ad esercitare il potere impositivo e infine dalla necessità di una legittimazione democratica e di controllo sul bilancio.

Capitolo III – La legge di contabilità: legge n. 196/2009

3.1 – Struttura e finalità della legge di contabilità

La legge n. 196 del 2009 è la principale legge di contabilità pubblica italiana. Essa ha riformato complessivamente il sistema della programmazione finanziaria e di bilancio dello Stato, adeguandolo ai vincoli europei e introducendo un moderno sistema di documenti programmatici. Essa è stata più volte modificata e aggiornata.