Modelli consensuali nella fase di attuazione del tributo: il concordato preventivo biennale della riforma tributaria del 2024

INTRODUZIONE

Capitolo I

L’ATTUAZIONE DEL TRIBUTO. FASI, EVOLUZIONE, LA

COMPLIANCE NEL TEMPO 6

1.1 Il rapporto giuridico di imposta secondo l’articolo 23 della

Costituzione. 6

1.2 Il ruolo della soggettività tributaria e vincolo di indisponibilità del

tributo 9

1.3. La fase attuativa del tributo: il procedimento tributario di

imposizione 16

1.4 La dichiarazione, l’accertamento, la riscossione. 20

1.5 Il ruolo della compliance fiscale: i modelli di collaborazione tra

fisco e contribuente 29

Capitolo II

L’EVOLUZIONE DEGLI STRUMENTI DEFLATTIVI E IL NUOVO

ASSETTO DELLA COMPLIANCE: DAL MODELLO CLASSICO

ALLE NOVITA’ INTRODOTTE DAL D.LGS. 13/2024 34

2.1 L’evoluzione storica della cooperative compliance: adempimento

collaborativo e strumenti storici 34

2.2 Riforma fiscale 2023: i punti chiave della legge delega ed il

decreto legislativo 12 febbraio 2024 n. 13 45

2.3. Introduzione al concordato preventivo biennale: le novità

apportate 51

2.4 Aspetti critici del concordato, dubbi e rischi 56

2.5 Differenze tra lo scenario pre e post-riforma 69

Capitolo III

IL CONCORDATO PREVENTIVO BIENNALE 74

3.1 Le precedenti esperienze in materia 74

3.2 Applicazione del concordato preventivo biennale: i requisiti

soggettivi di accesso e cause di esclusione 79

3.3 Il reddito oggetto di concordato 86

3.3.1 Contribuenti per i quali si applicano gli ISA 86

1

3.3.2 Contribuenti che aderiscono al regime forfettario 89

3.4 Aspetti procedurali per l’accesso : termini e le metodologie per

l’elaborazione della proposta 91

3.4.1 I termini per l’accettazione 91

3.4.2 Metodologia da utilizzare ai fini della proposta di

concordato: considerazioni generali 93

3.4.3 Metodologia di elaborazione della proposta di

concordato nei confronti dei contribuenti ISA 95

3.4.4. Metodologia di elaborazione della proposta di

concordato nei confronti dei contribuenti forfettari 105

3.5 Effetti dell’accettazione della proposta 114

3.6 Istituti per incentivare i contribuenti ad aderire al concordato 118

3.6.1 Il regime premiale riconosciuto ai soggetti ISA aderenti

118

3.6.2 Il regime di imposta sostitutiva opzionale 121

3.6.3 il “ravvedimento speciale” per le annualità precedenti al

concordato 122

3.7 Cause di cessazione e decadenza 124

3.8 Considerazioni conclusive 129

CONCLUSIONI

BIBLIOGRAFIA

SITOGRAFIA 2

INTRODUZIONE

Il presente elaborato si propone di analizzare, in una prospettiva sistematica

e critica, l’evoluzione dei modelli di attuazione del tributo, fino ad approdare

al recente istituto del concordato preventivo biennale (CPB), introdotto dal

decreto legislativo n. 13 del 12 febbraio 2024 in attuazione della legge

delega n. 111 del 2023. Tale istituto si inserisce in un contesto di profondo

rinnovamento del sistema tributario italiano, volto a ridefinire i rapporti tra

amministrazione finanziaria e contribuente, promuovendo un nuovo

paradigma basato su trasparenza, cooperazione e certezza del diritto.

L’indagine prende avvio da un riesame dei fondamenti costituzionali e

dogmatici dell’attuazione del tributo, con particolare riferimento all’articolo

23 della Costituzione e al principio di indisponibilità del credito erariale, che

nel tempo hanno rappresentato il cardine del rapporto obbligatorio di

imposta. Nel primo capitolo si evidenzia come l’evoluzione storica

dell’ordinamento tributario abbia progressivamente attenuato la rigida

dicotomia tra autorità e soggezione, tipica del modello impositivo

tradizionale, per giungere ad una concezione più articolata e partecipativa

del rapporto fisco-contribuente. In tale quadro, l’emergere della tax

compliance e degli strumenti di collaborazione preventiva segna una tappa

decisiva nella transizione da un sistema fondato sulla repressione e

3

sull’accertamento ex post, ad uno incentrato sulla prevenzione e sulla fiducia

reciproca.

Il secondo capitolo affronta l’evoluzione degli strumenti deflattivi e della

cooperative compliance, mettendo in luce il percorso che ha condotto alla

codificazione del nuovo istituto. L’analisi prende le mosse dai meccanismi

introdotti a partire dal d.lgs. n. 128 del 2015, passando per le riforme del

contenzioso, delle sanzioni e della semplificazione fiscale, fino a giungere

alla legge delega del 2023. Il concordato preventivo biennale, in tale

prospettiva, rappresenta una svolta nella logica di attuazione del tributo: la

base imponibile non è più determinata a posteriori in seguito ad

accertamento, ma preventivamente concordata sulla base di algoritmi, dati

storici e indici sintetici di affidabilità. Ciò comporta un mutamento radicale

nella stessa natura del procedimento impositivo, che da autoritativo diviene

consensuale e co-regolato.

Nel terzo capitolo, l’analisi si concentra sul funzionamento tecnico-giuridico

del concordato, esaminandone le condizioni di accesso, la metodologia di

elaborazione della proposta, gli effetti dell’adesione e le cause di cessazione

o decadenza. L’approfondimento evidenzia, da un lato, le potenzialità

dell’istituto in termini di certezza, semplificazione e deflazione del

contenzioso, e dall’altro, le criticità legate alla compatibilità costituzionale

4

con i principi di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e buon andamento (art.

97 Cost.), nonché ai rischi derivanti dall’affidamento a sistemi automatizzati

di calcolo del reddito. In questa prospettiva, il concordato preventivo

biennale si configura come una “giustizia fiscale preventiva”, che mira a

coniugare esigenze di efficienza amministrativa e tutela dell’affidamento del

contribuente, pur richiedendo un delicato bilanciamento tra effettività del

presupposto d’imposta e previsione convenzionale della base imponibile.

L’obiettivo della tesi è dunque quello di comprendere se e in che misura il

concordato preventivo biennale possa rappresentare non solo

un’innovazione tecnica, ma anche un’evoluzione culturale del diritto

tributario, capace di orientare l’ordinamento verso una fiscalità partecipativa

fondata sulla responsabilità condivisa, sull’uso razionale dei dati e

sull’equilibrio tra esigenze erariali e garanzie costituzionali. 5

CAPITOLO I

L’ATTUAZIONE DEL TRIBUTO. FASI, EVOLUZIONE, LA

COMPLIANCE NEL TEMPO

SOMMARIO

1.1 Il rapporto giuridico di imposta secondo l’articolo 23 della

Costituzione; 1.2 Il ruolo della soggettività tributaria e vincolo di

indisponibilità del tributo; 1.3. La fase attuativa del tributo: il

procedimento tributario di imposizione; 1.4 La dichiarazione,

l’accertamento, la riscossione; 1.5 Il ruolo della compliance fiscale: i

modelli di collaborazione tra fisco e contribuente

1.1 Il rapporto giuridico di imposta secondo l’articolo 23 della

Costituzione.

Nel diritto positivo, i termini “obbligo” e “dovere” vengono spesso utilizzati

in modo intercambiabile, e questa tendenza si riflette anche nella dottrina.

Nell’ambito del diritto tributario, il rapporto fisco-contribuente è stato

inquadrato, dalla dottrina tradizionale, all’interno del rapporto obbligatorio

disciplinato dal codice civile e pertanto caratterizzato dalla correlazione tra

diritto di credito (in capo all’amministrazione finanziaria) ed obbligazione a

pagare l’imposta (in capo al contribuente). Accogliendo tale schema, è stata

quindi data una definizione di rapporto giuridico di imposta in virtù del quale

il soggetto passivo è obbligato a versare allo stato, sulla base di un 6

rapporto obbligatorio e al verificarsi di un presupposto di fatto, una somma

di denaro.

Tuttavia, nonostante ad oggi si trovi giustificazione in un fondamento

costituzionale, si ravvisa che questo rapporto abbia origini ben più antiche,

giustificate sempre dall’esistenza di una legge al di sotto dell’imposizione a

pagare a carico della persona.

Nella storia dei tempi la prima comparsa di un testo normativo scritto, che

1

trattasse l’imposizione fiscale, risale alla Magna Carta Libertatum ( 1215) ,

documento con il quale si affermò il divieto per il sovrano di imporre tributi

senza il consiglio del Regno. Questa prima affermazione di legalità

nell’imposizione, pur limitata ai ceti privilegiati, costituì la prima

formalizzazione del concetto, diventato rappresentativo della legislazione

fiscale moderna, “no taxation without representation”.

Il principio in esame trovò poi ulteriore consolidamento nella Bill Of Rights

2

1689 , la quale sancì esplicitamente l’illegittimità di ogni forma di

tassazione priva dell’autorizzazione parlamentare.

1 No ‘scutage’ or ‘aid’ may be levied in our kingdom without its general consent, unless it is for the

ransom of our person, to make our eldest son a knight, and (once) to marry our eldest daughter. For

these purposes only a reasonable ‘aid’ may be levied. ‘Aids’ from the city of London are to be treated

similarly. Clausola n. 12, Magna Carta Libertatum.

2 Lockyer R., The glorious revolution of 1688, Routledge, 1996, pp. 198-204. 7

In Italia, una tappa decisiva è rappresentata dallo Statuto Albertino del 1848,

che già all’articolo 30 conteneva una prima affermazione della riserva di

3

legge, inizialmente riferita solo ai tributi . La dottrina e la giurisprudenza

ne hanno dato un’interpretazione estensiva, ricomprendendo nella stessa

tutte le prestazioni coattive, patrimoniali e personali.

L’imposta, nel suo aspetto giuridico, viene quindi intesa come una

prestazione pecuniaria che lo Stato, o un altro ente pubblico, esige in nome

4

della sua “potestà di imperio”, nei casi e nelle quantità stabiliti per legge.

Non ci si discostava, nemmeno allora, dal concetto per il quale la riserva di

legge dovesse avere “come scopo principale, se non unico, la garanzia del

patrimonio dei cittadini contro un esercizio incontrollato del potere

5

d’imposizione tributaria da parte dell’esecutivo” .

Da questa ottica, si può dedurre, che l’articolo 23 Cost., tentando di

sottoporre lo stesso regime impositivo per le prestazioni di natura sia

patrimoniale che personale, abbia fatto fede, all’enunciazione dell’art. 30

6

dello Statuto.

3 “Nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle camere e sanzionato

dal Re” art. 30, Statuto Albertino, 1848.

4 Giannini A. D., il rapporto giuridico di imposta, Giuffrè editore, 1937

5 Mazziotti Di Celso M, lezioni di diritto costituzionale, Giuffrè editore, 1985.

6 Come spiegato da Morana Donatella in Libertà costituzionali e prestazioni patrimoniali imposte.

L’art. 23 Cost. come norma di chiusura, Giuffrè Editore, 2007, pp. 9 ss; nel quale mostra una

disamina attenta e scrupolosa su come le costituzioni passate, monarchie e regimi anche centenari

abbiano inevitabilmente influenzato la costituzione moderna. 8

Si può confermare come la disposizione del 1948 appare vecchia in una

Costituzione nuova, pur assumendo un significato diverso essendo stata

inserita in una Costituzione rigida ed in un sistema intersecato da garanzie,

conseguendone che la riserva di legge non è solo difesa contro l’arbitrio

dell’esecutivo, bensì un presidio della libertà dei cittadini anche nei confronti

del legislatore.

1.2 Il ruolo della soggettività tributaria e vincolo di indisponibilità

del tributo

La soggettività tributaria si traduce nella posizione giuridica del soggetto nei

confronti del tributo; indica chi, in base alla legge, è individuato come centro

di imputazione dell’obbligazione, ossia chi è tenuto al pagamento del tributo

o all’adempimento dei rispettivi obblighi.

Ma come viene stabilita la misura delle imposte? Secondo la teoria

normativa, ciò viene effettuato nell’arco di tre momenti diversi ma

sequenziali, ossia:

1. Rilevazione del presupposto impositivo;

2. Imputazione a chi lo ha realizzato,

3. Adempimento della relativa prestazione individuata. 9

Alla stregua della disamina dell’art. 23 Cost., non basta solo che il tributo

sia previsto dalla legge, risulta fisicamente e sistematicamente necessario

che vengano rispettati una serie di principi.

Primo tra tutti, rispettare il presupposto impositivo, quale atto o fatto o

ancora situazione economica che secondo la legge fa sorgere l’obbligazione

tributaria. 7

Circa la specificazione del presupposto , la soggettività tributaria si rivela

essere il risultato di alcune valutazioni tecniche del legislatore che potessero

legittimare la commisurazione dell’obbligazionista a pagare a patto che sia

ragionevole e ponderatrice di interessi costituzionalmente rilevanti.

Il soggetto passivo, quindi, è stato individuato diversamente a seconda della

teoria. Da alcuni studiosi sostenitori della teoria tradizionale, lo si individua

nel titolare (dal lato passivo) dell’“obbligazione tributaria, in forza della

8 9

capacità contributiva, propria o altrui (a seconda delle tesi)” .

La teoria moderna funzionale, invece, vede il tributo come uno strumento

giuridico-amministrativo che ha funzioni precise, ossia un insieme di norme

7 Così, D. Canè, in Soggettività tributaria e giusta imposizione, Giuffrè editore, 2022, spiega di come

la corte costituzionale ha iniziato a percorrere varie strade circa il giudizio di costituzionalità delle

leggi tributarie, definendo il perimetro di disciplina del diritto tributario che non solo si occupa di

regolare i rapporti fra AF e contribuenti, anche di disciplinare i presupposti sulla base della

razionalità e giustizia tra individuo stato e conscociati.

8 Ivi, p. 17

9 P. Russo, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci, Trattato di diritto tributario. Il rapporto

giuridico tributario, vol. II, Cedam, 1994. 10

e strumenti che permettono di identificare il presupposto e organizzare di

conseguenza la riscossione. Il soggetto passivo non coincide con chi

effettivamente paga o con chi ha capacità contributiva, ma può sere

individuato per ragioni tecniche o di accertamento, come nei casi di trust,

fondi di investimento o sostituti di imposta.

Si vede sorgere il problema, ad oggi, della malleabilità del concetto data la

visione strumentale del tributo come strumento normativo per attribuire la

fattispecie impositiva. La soggettività viene quindi vista come il “”fenomeno

di imputazione delle fattispecie normative, che il diritto può creare per le

sue finalità, a prescindere dalla preesistenza di un centro di interessi nel

10

mondo reale”

Si evidenza una caratteristica importante: la discrezionalità affidata al

legislatore, che può decidere chi deve essere considerato soggetto passivo,

anche in modi diversi del diritto, comunque, purché ciò serva a realizzare la

funzione fiscale e a garantire la percezione del tributo. Esempio lampante è

11

l’art. 5 TUIR, per i redditi prodotti in forma associata, che consente di

imputare il tributo all’ente collettivo o ai suoi membri a seconda delle

12

esigenze fiscali.

10 Ivi, p. 21.

11 Art. 5 D.p.r. n. 917/1996

12 Cfr. sul tema P. Boria, Il principio di trasparenza nell’imposizione delle società di persone,

Giuffrè, 1996 11

La soggettività intesa come concezione strumentale si collega in modo

diretto al principio di indisponibilità del tributo. Se il tributo è infatti uno

strumento normativo, creato e organizzato dal legislatore per realizzare

determinate finalità, diventa chiaro perché il soggetto passivo non possa

liberamente disporne: il tributo non è una questione privata, ma un dovere

pubblico imposto per il finanziamento della spesa collettiva.

Gli articoli 2, 3 e 53 della Costituzione trattano insieme ed in modo

trasversale il tema dell’equo riparto del carico fiscale tra i consociati (i

cittadini) vertendo sul dovere di carattere solidaristico a concorrere alla spesa

pubblica in forza della reale capacità contributiva del soggetto.

In questa ottica orientata sulla costituzione, l’imposta non esprime un potere

13

unilaterale dello Stato-apparato , ma costituisce l’attuazione di un dovere

14

solidaristico inderogabile, volto a perseverare la giustizia distributiva ,

riflettendo sul senso di appartenenza del singolo alla collettività e del

conseguente interesse di tutti i consociati a partecipare alle spese dello stato

collocando il dovere tributario tra quelli inderogabili rubricati all’art. 2 Cost.

Consideriamo l’imposta come un credito di natura sociale che lo stato vanta

nei confronti dei cittadini con l’unico scopo di ripartire tra i consociati la

13 D. Conte, L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria: principi fondanti, limiti e sopravvissute

ragioni di un mito, in Innovazione e Diritto,2017, 6, p. 160 ss.;

14 Sul tema si rinvia alla consultazione dell’art. 23 Cost; P. Russo, Indisponibilità del tributo e

definizioni consensuali delle controversie, in Rassegna Tributaria, n.3, 2008. 12

spesa pubblica; in questa prospettiva, la norma di riparto, individuata dal

legislatore sulla base della capacità contributiva, non disciplina soltanto il

conflitto tra Stato e contribuente, ma (e soprattutto) quello tra cittadino e

cittadino, i quali si vedranno attribuire un onere differente soppesato alle loro

manifestazioni di ricchezza, differenza tuttavia sempre giustificata da una

previsione normativa. Si tratta quindi di un diritto, oltre che obbligo, che

trova fondamento oltre che nel già citato articolo 2 cost, anche negli artt 3,

comma 2, e 53 Cost., i quali hanno i