L'esercizio dei poteri istruttori da parte dell'amministrazione finanziaria

Facoltà di scienze economiche e giuridiche

Corso di laurea in scienze giuridiche

Prova finale in diritto tributario

L’esercizio dei poteri istruttori da parte dell’amministrazione finanziaria

R. Celatore Candidato

Anno Accademico …

L’esercizio dei poteri istruttori da parte dell’amministrazione finanziaria

Indice

• Capitolo 1
• 1.1 Controllo sostanziale (o di merito): il ruolo della Guardia di Finanza
• 1.2 Liquidazione e controllo formale
• 1.3 Accessi, ispezioni e verifiche: attività istruttorie a carattere intrusivo
• 1.3.1 Processo verbale di constatazione
• 1.3.2 Verifiche bancarie (indagini creditizie e finanziarie)
• 1.4 I poteri istruttori
• 1.5 Caratteri e limiti delle attività di controllo
• Capitolo 2
• 2.1 Autorizzazione amministrativa
• 2.2 Autorizzazioni richieste dalle norme tributarie per esercitare i poteri istruttori
• 2.2.1 Procuratore della Repubblica
• 2.2.2 Direttore centrale o regionale dell’Agenzia delle Entrate o il comandante regionale della Guardia di Finanza
• 2.2.3 Autorità giudiziaria: dati acquisiti in veste di polizia giudiziaria
• 2.3 Concessioni
• Capitolo 3
• 3.1 Tutela giurisdizionale (immediata o differita) verso un atto istruttorio illegittimo
• 3.2 Le possibili strade della tutela giurisdizionale: giudice ordinario, giudice amministrativo, giudice tributario
• 3.2.3. Effetti sull’atto nel caso in cui un potere istruttorio venga usato in maniera illegittima
• Conclusioni
• Bibliografia e sitografia
• Ringraziamenti

Introduzione

L’amministrazione finanziaria esercita la funzione ispettiva con forme e finalità diversificate, in forza dei compiti distintamente attribuiti dalle leggi fiscali a ciascuno degli Organi che fanno parte del complessivo dispositivo di vigilanza. In questo elaborato, dopo un breve preambolo, verrà analizzata l’attività istruttoria e le sue due fasi di controllo, in particolare verrà analizzato nel dettaglio il controllo sostanziale svolto dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza, soffermando l’attenzione appunto su questo organo di polizia giudiziale.

Il processo di controllo delle dichiarazioni fiscali si basa su verifiche automatiche, le quali si articolano in due fasi principali: la liquidazione e il controllo formale. Dopo aver introdotto le attività istruttorie di carattere intrusivo, l’attenzione verrà rivolta ai poteri istruttori. In quanto le autorizzazioni, si tratta di provvedimenti ampliativi i quali ampliano l’esercizio di diritti o potestà già preesistenti in capo al richiedente, e ne esistono diverse tipologie; la pubblica amministrazione monitora e può interrompere l’attività autorizzata se vengono meno le condizioni che ne hanno giustificato il rilascio. Al contrario, la concessione amministrativa attribuisce ex novo diritti al concessionario, consentendogli l’uso di risorse o l’esercizio di attività riservate ai pubblici poteri.

In alcuni casi, l'adozione di provvedimenti che impongono obblighi dipende dal rilascio di autorizzazioni preventive, le quali possono essere rilasciate dal procuratore della Repubblica, oppure da un ente amministrativo superiore, come un direttore centrale o regionale dell'Agenzia delle Entrate, o un comandante regionale della Guardia di Finanza.

Ma cosa succede nei confronti di un atto illegittimo? La tutela giurisdizionale si configura come uno strumento fondamentale per garantire il rispetto dei diritti e degli interessi legittimi dei cittadini e degli enti. Può essere immediata o differita, e può intraprendere tre strade differenti di giurisdizione: ordinaria, amministrativa e tributaria.

Capitolo 1

1.1 Controllo sostanziale (o di merito): il ruolo della Guardia di Finanza

Nell’attuale assetto fiscale di Massa, il principale criterio di funzionamento del sistema dei tributi è l’auto-tassazione ad opera dei contribuenti. Il vigente sistema tributario prevede una serie di obblighi per i contribuenti di:

• Contabilità
• Autoliquidazione (quantificazione del debito tributario)
• Versamento (del quantum all’ente impositore)
• Dichiarazione (ricostruzione del presupposto)

Dunque, l’attuazione del tributo è rimessa essenzialmente al soggetto passivo (contribuente), mentre l’amministrazione finanziaria assume un ruolo esterno e secondario, rispetto alle condotte dei contribuenti, limitandosi al controllo e alla vigilanza dei comportamenti assunti dagli stessi contribuenti.

Durante la fase istruttoria infatti, l’intervento dell’amministrazione finanziaria nella determinazione autoritativa della pretesa tributaria (attività accertativa vera e propria), si realizza soltanto qualora si riscontri un’infedele dichiarazione tributaria; oppure, nei casi di omissione totale della dichiarazione: in questo caso, la rappresentazione formulata in sede di autotassazione dal contribuente viene sostituita o, perlomeno, integrata dal provvedimento amministrativo.

Si tratta di una determinazione, adottata da un soggetto pubblico, nell’esercizio di una potestà amministrativa, diretta a realizzare l’interesse pubblico nel caso concreto e con effetti incidenti nella sfera giuridica altrui. Trattandosi appunto di una determinazione, come stabilito dall’art. 14-ter c.7 della l. 241/1990, consiste dunque in una manifestazione di volontà, diretta a produrre effetti giuridici; in altri termini si parla di un atto precettivo, perché idoneo a produrre effetti giuridici conformi al proprio contenuto dispositivo e volitivo.

Non sono pertanto provvedimenti le manifestazioni di accertamento o di conoscenza, che non essendo espressione di volontà, non sono di per sé idonee ad innovare nell’assetto preesistente dei rapporti giuridici. Si parla dunque di atti paritetici e anche di meri atti amministrativi, nello stesso modo in cui nel diritto privato il mero atto si contrappone al negozio giuridico. Ciò non significa che questi atti siano privi di attributi pubblicistici, con particolare riferimento alla forza probatoria di cui sono accreditati; infatti, quanto in essi dichiarato vale fino a querela del falso e sotto tale profilo sono espressione di uno specifico potere pubblico, che è appunto quello di fornire certezza legale a circostanze e fatti su cui si basano ulteriori relazioni giuridiche.

Infatti, in caso di omessa e infedele dichiarazione, l’amministrazione finanziaria emetterà un atto impositivo, l’avviso di accertamento, sulla base dei rilievi, ovvero degli elementi e/o prove raccolte. Necessita, pertanto, di elementi fiscalmente rilevanti atti a fondare la sua pretesa tributaria, procedendo in seguito con lo svolgimento dell’attività di controllo, indagine e conoscenza.

Nell’ambito del diritto tributario, l’accertamento è quel complesso di atti mediante i quali l’amministrazione finanziaria, sulla base dei dati resi in dichiarazione dal contribuente, valuta la correttezza dei comportamenti dello stesso, e in caso di anomalie procede all’affermazione unilaterale ed autoritativa di un avviso di accertamento.

Con il nascere di un sistema di fiscalità di massa si iniziò a comprendere l’impossibilità di effettuare l’effettivo accertamento su tutti i singoli contribuenti, e si scelse un sistema di autodichiarazione annuale ad opera del contribuente, al fine di responsabilizzarli e renderli consapevoli della possibilità di essere sottoposti a controllo in qualsiasi momento. Si è così passati dalla fase della generalità dei controlli a quella dell’eventualità dell’accertamento (principio dell’eventualità dell’accertamento).

L’attività di accertamento fiscale si articola in tre fasi principali:

• Fase di iniziativa, in cui avviene la selezione dei soggetti da sottoporre a controllo e acquisizione degli elementi fiscalmente rilevanti;
• Fase istruttoria, in cui avviene la selezione dei dati e degli elementi su cui l’accertamento deve fondarsi;
• Fase decisoria e integrativa dell’efficacia, in cui si procede all’individuazione del contenuto dell’atto e alla sua notificazione.

A seguito della presentazione della dichiarazione dei redditi, la stessa è sottoposta a controllo da parte dell’Ufficio locale delle Agenzia delle Entrate. L’Ufficio controlla solamente la validità formale del documento presentato, eseguendo poi dei controlli a campione. Per recuperare dati ed informazioni necessari al controllo, l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate si rivolge a vari enti e società che effettuano riscossioni, ai pubblici ufficiali, alle banche, ecc.

La Guardia di Finanza collabora con l’Agenzia delle Entrate per recuperare i dati necessari al controllo; infatti, invia ai Comuni segnalazione per predisporre, entro massimo sessanta giorni dalla richiesta, tutti i dati e i documenti necessari a determinare il reddito complessivo del contribuente sottoposto a controllo.

Inoltre, l’amministrazione finanziaria si avvale di una serie di poteri d’indagine, o poteri istruttori, che costituiscono la sua attività istruttoria, basata sull’effettuazione di controlli approfonditi di tipo sostanziale sulla corretta applicazione delle norme fiscali e dei relativi obblighi da parte del contribuente.

L’amministrazione finanziaria può:

• Procedere ad accessi, ispezioni e verificazioni;
• Invitare i contribuenti a comparire per fornire dati e notizie o per esibire o trasmettere atti e documenti;
• Inviare questionari per l’acquisizione di informazioni;
• Richiedere a soggetti terzi, anche altre amministrazioni, dati e notizie relativi a contribuenti;
• Avviare, previa autorizzazione, indagini finanziarie nei confronti di soggetti preventivamente individuati, attraverso specifiche richieste da inoltrare agli intermediari finanziari.

Dunque, l’amministrazione finanziaria ha il solo compito accertativo, in caso di errata dichiarazione, o sostitutivo, qualora la dichiarazione fosse omessa.

In esito a queste attività, se saranno riscontrate violazioni sarà emesso un avviso di accertamento motivato, in caso contrario, il procedimento sarà archiviato. L’attività istruttoria viene svolta dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza, prevede due fasi di controllo, è disciplinata dall’art. 36ter del D.P.R. 600/1973 e deve essere svolta entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Vengono sottoposte a questo tipo di controllo solo le dichiarazioni che presentano maggiori rischi di evasione fiscale.

L’attività istruttoria prevede due fasi:

• Una fase di controllo formale o documentale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti o dai sostituti da svolgere con procedure automatizzate, ovvero un riscontro cartolare delle dichiarazioni finalizzato alla verifica della correttezza degli adempimenti in sede di dichiarazione a carico dei contribuenti;
• Una fase di controllo sostanziale o di merito compiuto mediante ampi e penetranti poteri investigativi conferiti dalla legge.

Il controllo sostanziale, disciplinato dagli artt. 37 e ss. Dpr n. 600/1973, noto anche come controllo di merito, costituisce una fase meramente eventuale, ed è un’attività volta ad individuare il quantum dovuto verificando la corrispondenza tra il dichiarato e il reale. È svolta dagli Uffici delle Agenzie delle Entrate e dalla Guardia di Finanza, organo di polizia tributaria che dispone degli stessi poteri di indagine degli uffici finanziari e assolve, di propria iniziativa o su richiesta degli uffici, la funzione di controllo e verifica fiscale, per verificare la correttezza e la legalità delle operazioni economiche e finanziarie. Questo tipo di controllo si concentra non solo sull'adempimento formale delle norme, ma anche sull'effettivo rispetto dei principi di economicità, efficacia, efficienza e trasparenza.

La Guardia di Finanza è organo di polizia giudiziale, che opera alle dipendenze e sotto la direzione dell’Autorità giudiziaria nelle forme e nei modi previsti dal c.p.p., per cui se nel corso di una verifica fiscale emergono notizie di reato deve darne notizia alla Procura della Repubblica. Se nel corso di un’indagine di tipo amministrativo emergono fatti penalmente rilevanti, ogni successiva fase del procedimento, finalizzata ad assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale (art. 220 disp. Att. c.p.p.), dovrà svolgersi applicando il codice di procedura penale.

È prevista l’utilizzabilità e trasmissibilità all’amministrazione finanziaria del materiale probatorio acquisito dalla polizia anche in deroga al segreto investigativo. La Guardia di Finanza, infatti, operando come polizia giudiziaria, può trasmettere agli uffici fiscali documenti, dati e notizie reperite in sede di indagini preliminari, previa autorizzazione dell’Autorità giudiziaria, ex art. 33 del Dpr n. 600/1973 e art. 63 Dpr n. 633/1972, che può essere concessa anche in deroga al segreto investigativo sancito dall’art. 329 c.p.p.

1.2 Liquidazione e controllo formale

Il processo di controllo delle dichiarazioni fiscali si basa su verifiche automatizzate. La Guardia di Finanza svolge sostanzialmente attività non invasive: possono agire nei confronti dei contribuenti, invitandoli a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento oppure possono richiedere l’esibizione di libri contabili e documenti in loro possesso. Inoltre, attraverso le sue funzioni di polizia economica e finanziaria, interviene in vari ambiti tra cui:

• Verifica dei bilanci aziendali: Controlla la veridicità delle informazioni economiche e finanziarie fornite dalle imprese.
• Controllo delle spese pubbliche: Analizza l'uso dei fondi pubblici per garantire che siano utilizzati in modo appropriato e per gli scopi previsti.
• Prevenzione e repressione delle frodi: Identifica e combatte le frodi fiscali e le irregolarità nel mercato.
• Monitoraggio degli aiuti di Stato: Assicura che gli aiuti concessi dal governo siano distribuiti in conformità con le normative europee.

Il ruolo della Guardia di Finanza è quindi cruciale per garantire la legalità e l'integrità del sistema economico, contribuendo a creare un ambiente di fiducia per gli investitori e i cittadini.

Il controllo sostanziale si conclude con il verbale di verifica che riporta tutte le operazioni eseguite dai verificatori giorno per giorno e il verbale di constatazione che contiene l’elenco dei rilievi effettuati e delle sanzioni applicabili. Il processo verbale di constatazione deve essere sottoscritto dal contribuente ed ha valore di atto pubblico. L’art 12 dello Statuto dei contribuenti specifica che queste attività devono essere intraprese sulla base di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo. Devono essere compiute durante l’orario ordinario di esercizio dell’attività e con modalità tali da arrecare il minor disagio possibile al contribuente, il quale dovrà anche essere informato sull’oggetto e sulle ragioni che giustificano la verifica, nonché i suoi diritti.

Entro il termine dei 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli accertatori, il contribuente potrà comunicare osservazioni e richieste che saranno poi valutate dagli uffici impositori. Prima della scadenza di tale termine (salvo particolari casi di urgenza) non potrà essere emanato l’atto di accertamento.

Terminata la fase istruttoria si intraprende la fase conclusiva dell’accertamento. Nei casi in cui l’amministrazione finanziaria rilevi l’infedeltà del contribuente emette l’avviso di accertamento. Per quanto riguarda la vera e propria azione accertatrice l’ufficio finanziario ne è il titolare esclusivo.

L’atto di accertamento costituisce il momento essenziale e qualificante del procedimento di imposizione, in quanto attraverso esso l’ufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente. L’atto, a pena di nullità, deve essere emanato dall’Ufficio competente in base al domicilio fiscale del contribuente, nonché entro i termini. L’amministrazione finanziaria ha tempo per notificare l’avviso di accertamento entro e non oltre il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Se la dichiarazione dei redditi invece è nulla o omessa, l’avviso deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione doveva essere presentata. L’avviso dev’essere notificato in mano al contribuente, al domicilio fiscale del contribuente o a mezzo PEC. Il pagamento del dovuto deve essere fatto entro sessanta giorni dalla notifica dell’avviso. Se il pagamento non è effettuato, l’espropriazione forzata è avviata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è diventato definitivo.

Infine, il controllo sostanziale non comporta la liquidazione di una diversa imposta ma è volto alla rettifica del reddito complessivamente considerato. La scelta dei soggetti sottoposti a questa tipologia di controlli più accurati deve attenersi ai criteri selettivi stabiliti nei decreti di programma emanati annualmente.