Diritto tributario

I SOGGETTI PASSIVI

I soggetti passivi sono quelli che la fattispecie individua come titolari del fatto economico assunto a

presupposto dell’imposta. Il legislatore nella scelta del soggetto passivo di un tributo si muove su

istituti soggettivi propri del diritto comune. Il soggetto passivo è indicato come “contribuente” per

sottolineare la differenza rispetto ad altri soggetti coinvolti nell’attuazione della norma tributaria, ma

non titolari del fatto economico assunto dalla legge a presupposto dell’imposta.

IL SOSTITUTO D’IMPOSTA

Il sostituto d’imposta è un esempio di coinvolgimento nella dinamica attuativa del tributo di un

soggetto diverso dal contribuente. Egli è un soggetto passivo: col proprio patrimonio risponde di un

obbligo di versamento collegato ad un’espressione di capacità contributiva riferibile ad un altro

soggetto, con cui è legato da un rapporto di carattere negoziale. Secondo la tradizionale ricostruzione,

è un istituto volto alla semplificazione dei rapporti col fisco, tutelando l’interesse fiscale alla corretta

rappresentazione del fatto a rilevanza tributaria e l’interesse alla riscossione, cioè all’adempimento

dell’obbligazione tributaria. Il sostituto viene a collocarsi nella fase successiva alla fase impositiva,

diventando destinatario di un obbligo di pagamento facente capo al titolare della capacità contributiva.

Il sostituto ha appunto l'obbligo di rivalsa cioè, garantire che il costo finale dell'imposta gravi sul

sostituito e non resti in capo al sostituto. Il sostituto ha l'obbligo di ritenuta deve, cioè, trattenere la

somma che dovrebbe corrispondere al sostituito in base al rapporto che ha e versarla all’erario tramite:

- La ritenuta d’acconto, cioè sotto forma di imposta Irpef come nel caso del datore di lavoro che

trattiene una parte dello stipendio versandolo allo Stato a titolo di anticipo sulle imposte dovute

a titolo di Irpef. Il lavoratore verserà il resto con la dichiarazione dei redditi sui redditi non derivanti

dal lavoro dipendente;

- La ritenuta d’imposta, qui la ritenuta prelevata alla fonte è l’adempimento integrale del tributo

dovuto sulla specifica manifestazione di capacità contributiva. In questo caso la legge prescinde

dalla collaborazione del titolare della capacità contributiva e attribuisce al sostituto d’imposta la

gestione del prelievo, dandogli anche la possibilità di rinunciare alla rivalsa, se l’assetto negoziale

giustifichi tale traslazione d’imposta che comunque graverà sul sostituto.

Una particolare forma di riscossione accanto ai versamenti diretti e all’iscrizione nei ruoli, prevede la

ritenuta diretta, che viene operata dalle amministrazioni dello stato, sui redditi erogati dalle

amministrazioni stesse, il cui importo viene trasferito alla tesoreria dello stato. L’amministrazione

pubblica opera ritenuta diretta sui redditi da lavoro dipendente, sui redditi assimilati, redditi da lavoro

autonomo, di capitale e può essere a titolo di acconto Irpef o d’imposta. 14

IL RESPONSABILE D’IMPOSTA

Rispetto al sostituto d’imposta, il responsabile d’imposta non è chiamato a rispondere del tributo “in

luogo d’altri”, bensì “insieme ad altri”. La norma non definisce l’istituto, limitandosi ad affermare il

diritto di rivalsa del soggetto che, estraneo al fatto imponibile, sia stato dalla legge chiamato

all’adempimento del tributo insieme ad altri soggetti. Il diritto di rivalsa e il diritto di rivalersi con i

principali obbligati dell'obbligazione tributaria per il pagamento dei tributi che nascono da fatti riferibili

a questi soggetti. Il titolo giustificativo dell’obbligazione del responsabile deve ravvisarsi non nella

capacità contributiva, ma in una forma di garanzia patrimoniale circa il puntuale adempimento della

prestazione impositiva al cui soddisfacimento il responsabile è tenuto, in aggiunta ed in solido con il

soggetto passivo. Esempi:

- i pubblici ufficiali, quali i notai che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto limitatamente

all’imposta principale di registro dovuta sul medesimo (art. 57, Dpr. n.131/1986);

- il cessionario di azienda, responsabile in solido per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni;

- i liquidatori dei soggetti IRES, che non adempiono all’obbligo di pagare con l’attività della liquidazione

le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori qualora soddisfino crediti di

ordine inferiore a quello tributario.

NB: - Sostituto d’imposta → Obbligo di rivalsa; - Responsabile d’imposta → Diritto di rivalsa.

LA SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA

L’istituto della solidarietà tributaria trova la sua base normativa nell’art. 1292 cc che consente al

creditore di chiedere l’adempimento dell’intera prestazione ad uno solo dei condebitori con effetto

liberatorio per gli altri. Occorre distinguere:

- la solidarietà paritetica, che deriva dalla compartecipazione di singoli condebitori solidali a fatti a

rilevanza tributaria, quindi da un medesimo titolo. La tutela si esprime nella contestazione del

fondamento dell’obbligazione tributaria;

- la solidarietà dipendente la cui giustificazione della solidarietà può individuarsi sia nella

compartecipazione al fatto imponibile, che in una diversa situazione che la legge individua come idonea

a generare la responsabilità solidale. La tutela è finalizzata alla verifica della legittimità del titolo della

coobbligazione solidale ed in via incidentale la contestazione della legittimità e del merito

dell’obbligazione principale.

Non è applicabile l’escussione in via solidale di un soggetto al di fuori delle ipotesi espressamente

previste dalla legge. Si pongono le questioni connesse alla garanzia del diritto di difesa del

contribuente, e quindi le forme di tutela che l’ordinamento accorda al condebitore solidale nella fase

precedente l’escussione del credito tributario nei suoi confronti, dovendosi escludere che tale tutela

sia accordabile in via indiretta (attribuendo potere rappresentativi a uno dei condebitori sociali). La

soluzione più opportuna è quella di affermare un’inscindibilità delle posizioni giuridiche dei

condebitori. Nella disciplina processuale gli strumenti utili per evitare un accertamento difforme del

medesimo presupposto e il formarsi di giudicati contrastanti sono:

- litisconsorzio necessario = le parti devono agire/convenire nello stesso processo;

- riunione dei processi = riunione di procedimenti relativi a cause, pendenti, connesse tra loro;

- chiamata in garanzia = ciascuna parte può chiamare nel processo un terzo al quale ritiene comune la

causa o dal quale pretende essere garantita.

LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D’IMPOSTA

Si parla di successione nel debito di imposta quando vi sono delle forme di coinvolgimento a titolo

successorio di un soggetto nell’adempimento dell’obbligazione tributaria riferibile alla capacità

contributiva di un altro soggetto. Va verificato se il debito tributario esigibile cada o no in successione

secondo le ordinarie regole civilistiche. La normativa tributaria non dedica molte regole per la

successione del debito d’imposta, salvo precisare la natura solidale dell’obbligazione degli eredi nel

pagamento delle imposte del defunto. Il coerede deve ritenersi responsabile dell’adempimento del

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tributo in proporzione alla sua quota ereditaria. Un altro problema riguarda l’efficacia

dell’accettazione con beneficio d’inventario in relazione ai debiti d’imposta caduti in successione e, in

particolare, se da tale accettazione beneficiata possa derivare una limitazione della responsabilità

patrimoniale dell’erede ai beni caduti in successione. Per la dottrina il beneficio d’inventario

rappresenta l’unico strumento per distinguere il patrimonio dell’erede dal patrimonio del de cuius, in

presenza di debiti d’imposta superiori all’atto successorio. L’adempimento da parte dell’erede dei

debiti tributari del de cuius è un atto di carattere obbligatorio, salva la rinuncia all'eredità, precludendo

quindi qualsiasi forma di coinvolgimento dell’erede nell’azione esecutiva fiscale. Tutti i termini

pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati di 6

mesi in favore degli eredi. Sussiste poi un controllo amministrativo in questo ambito:

l’amministrazione finanziaria, infatti, avvia nei confronti degli eredi del contribuente iniziative inerenti

alla fase dell’attuazione amministrativa della norma tributaria. È previsto per gli eredi del contribuente

un obbligo di comunicazione delle rispettive generalità al fisco. Si ritiene infine, che il titolo esecutivo

formato nei confronti del defunto sia utilizzabile per aggredire il patrimonio dell’erede quando questo

si sia confuso con quello caduto in successione.

RESIDENZA E DOMICILIO FISCALE

- Residenza: per la norma tributaria sono residenti i soggetti che si trovano per un lasso di tempo nel

territorio statale determinato da una scelta di carattere formale come ad es. l’iscrizione all’anagrafe.

Oggi, però, per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi delle popolazioni residenti ed emigrati in Stati

non rientranti nella “white list” (curata dal Ministero finanze) è prevista una sorta di inversione

dell’onere della prova per l’effettività del domicilio o della residenza all’estero. Per quanto riguarda

Società ed enti, la nozione di residenza è affidata all’art. 73 del TUIR che individua tre elementi di

collegamento per radicare la residenza nello Stato ossia: sede legale, sede dell’amministrazione e

oggetto principale dell’attività svolta. Questi sono integrati dal requisito temporale della relativa

sussistenza nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta. Per i trust (fondo

fiduciario), soggetto passivo ai fini dell’IRES, è rilevabile: sede di residenza del trustee, la sede

dell’amministrazione e l’oggetto principale dell’attività. Risiedono nello Stato le società con sede

all’estero che detengano partecipazioni di controllo in società di capitali ed enti commerciali residenti,

se sono controllate o amministrate da soggetti residenti in Italia;

- Domicilio fiscale: disciplina la competenza territoriale dell’ufficio amministrativo nell’attività di

attuazione della norma tributaria. La persona fisica residente nello Stato si intende domiciliata ai fini

fiscali nel Comune alla cui anagrafe è iscritto. Il soggetto non residente ha il domicilio fiscale nel

Comune in cui pr