Tecnica professionale- teoria ed esercitazioni

IRES: DPR 917/1986

Imposta sul reddito delle società

Le norme particolari relative ai componenti di reddito. Componenti positivi di reddito: articoli compresi fra l'85 e il 94. Componenti negativi di reddito: articoli compresi fra il 95 e il 108.

I ricavi sono disciplinati dall'art. 85; in linea di massima generano ricavi i proventi che non riguardano le immobilizzazioni, siano esse materiali, immateriali o finanziarie. I beni strumentali e le immobilizzazioni finanziarie, infatti, generano, se del caso, plusvalenze patrimoniali ai sensi degli articoli 86 o 87.

Art. 85: Ricavi

1. Sono considerati ricavi:

• Cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa.
• Cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali.
• Cessioni di azioni o quote di partecipazioni, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l'esenzione di cui all'articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa.
• Cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell'articolo 44 emessi da società, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l'esenzione di cui all'articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa.
• Cessioni di obbligazioni e di altri titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa.
• Le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni.
• I contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto.
• I contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.

2. Si comprende inoltre tra i ricavi il valore normale dei beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

3. La cessione di azioni o quote di partecipazioni, di strumenti finanziari similari alle azioni e obbligazioni e di altri, costituiscono immobilizzazioni finanziarie se sono iscritti come tali nel bilancio.

3-bis. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, si considerano immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione.

Art. 86: Plusvalenze patrimoniali

• Ai comma 1 individua le fattispecie che originano plusvalenze.
• Ai commi 2 e 3 definisce le modalità di calcolo delle plusvalenze.
• Al comma 4 precisa il trattamento tributario delle plusvalenze.

Bisogna tenere presente: Se esistono limiti di deducibilità, la plusvalenza (o la minusvalenza) concorre a formare il reddito in proporzione all'ammontare degli ammortamenti dedotti rispetto a quelli complessivamente effettuati. Se gli ammortamenti erano deducibili per il 50% del loro ammontare, anche la plusvalenza derivante dalla loro cessione sarà deducibile in misura pari al 50%.

L'Agenzia delle Entrate, nella risoluzione 379/E del 2007, ha precisato in riferimento al computo del periodo per la rateizzazione, che nel caso di cessione di un bene precedentemente detenuto in locazione finanziaria che sia stato riscattato, rileva anche il periodo in cui il bene è stato detenuto in leasing.

Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati dell'articolo 85, concorrono a formare il reddito:

• Se sono ceduti a titolo oneroso.
• Se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni.

La plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito il valore di avviamento.

• Se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa. La plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni.

Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle all'articolo 87, concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate. A meno che, siano stati posseduti per un periodo non inferiore a 3 anni, il contribuente, può scegliere di farlo in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; altrimenti la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata. Si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente.

Non sono plusvalenze e minusvalenze, la cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo. Costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.

Art. 87: Plusvalenze esenti

Si applica solo alle società di capitale, elencate nell'articolo 73. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95% le plusvalenze realizzate ai sensi dell'articolo 86, comma a), b) e c), relativamente ad azioni o partecipazioni in società se ci sono 4 condizioni:

• 2 condizioni relative alle società partecipante:
• Ci deve essere ininterrotto possesso per almeno 1 anno, considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente.
• Classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso.
• 2 condizioni relative alle società partecipata:
• Residenza della società partecipata in Italia o uno Stato non a fiscalità privilegiata, in alternativa, se la società è residente in un paese a fiscalità privilegiata, deve eseguire una istanza d'interpello.
• Esercizio di un'attività commerciale.

Interpello: la possibilità di interpellare preventivamente l'amministrazione finanziaria nelle situazioni dubbie, quando il contribuente si trova ad operare in situazione di incertezza, per mettersi a riparo. L'Agenzia delle Entrate risponde con una risoluzione che è pubblicata e vale solo per chi la presenta. Gli elementi essenziali sono i dati del contribuente, i dati della situazione in cui si trova il contribuente e deve dichiarare quello che secondo lui è il comportamento corretto da tenere in quella situazione.

1-bis. Le cessioni delle azioni o quote appartenenti alle categorie delle immobilizzazioni finanziarie e dell'attivo circolante vanno considerate separatamente.

2. Definisce il periodo di tempo minimo per cui deve sussistere i requisiti della partecipata, requisiti di residenza e attività commerciale, per almeno 3 anni.

4. Società quotate, sussiste anche il presupposto della lettera d).

5. Riguarda le holding, vale il presupposto dell'esercizio dell'attività commerciale e della residenza, se la società indirettamente partecipata rappresenta la maggior parte del valore del patrimonio sociale della partecipante. Vale il principio di prevalenza, devo vedere quali delle partecipazioni rappresentano più del 50% nel bilancio della partecipante.

6. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle plusvalenze di cui all'articolo 86, comma 5-bis che riguarda la distribuzione riserve del capitale sociale, anche in caso di recesso, se c'è plusvalenza si applica art. 87.

Art. 88: Sopravvenienze attive

• Comma 1, 2, 3: concetto generale e precisazioni e assimilazione.
• Comma 4: esclusione.
• Comma 5: caso particolare cessione contratto di leasing.

1. Dice cosa si considera sopravvenienza attiva, sul piano fiscale, in linea di massima il concetto di sopravvenienza attiva coincide con quello del bilancio. La nozione di sopravvenienza attiva fiscale non differisce da quella ragionieristica. Sopravvenienza attiva: tutte le volte in cui si manifesta inaspettatamente un elemento patrimoniale attivo. Insussistenza attiva: quando viene meno inaspettatamente un elemento patrimoniale passivo (prescrizione debito).

2. Precisazione: se le indennità assicurative per perdita o danneggiamento di beni, vengono conseguite per ammontare superiori a quello che ha concorso a formare il reddito negli anni precedenti, si applica l'articolo 86 comma 4, posso frazionarla.

3. Assimilazione:

• Le indennità anche diverse da fattori produttivi semplici o immobilizzazioni è una sopravvenienza attiva (contratto di non concorrenza). Non è ricavo, non è plusvalenza.
• Tre tipi di contributi: contributi conto esercizio, contributi impianti, contributi conto capitali. L'articolo esclude i contributi c/esercizio e impianti, mi resta contributi c/capitale. Contributi conto capitali, vale il principio di cassa, ma il contribuente ha facoltà di scegliere se farli concorrere alla formazione del reddito nell'anno in cui sono incassati e i 4 successivi (5 anni) in quote costanti.

Componenti di reddito tassabili, che rilevano fiscalmente in base al principio di cassa: dividendi di società di capitali, imposte indeducibili, interessi per mora, contributi conto capitali (art 88).

4. Esclusioni, non sono sopravvenienze attive:

• I versamenti dei soci: in beni o natura o versamento a fondo perduto. Il versamento a fondo perduto o versamento fondo capitale (è riserva di capitale) si contabilizza come riserva di capitale nel patrimonio netto.
• Riduzione debiti in occasione di ristrutturazione. Quando l'impresa in crisi vuole ristrutturare il proprio debito, usa ex art 67, o accordo estragiudiziale (il tribunale non interviene, lo fa solo per controllare). Nei concordato preventivi la riduzione del credito non è sopravvenienza attiva, non rileva fiscalmente. Negli accordi di ristrutturazione di debiti: la riduzione del debito non è sopravvenienza attiva solo per la parte che eccede art. 84.

5. In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva. Valore normale VN contratto leasing = VN bene t - Valore attuale residuo + prezzo di riscatto.

Art. 89 Dividendi ed interessi

1. Per gli utili derivanti dalla partecipazione in società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato si applicano le disposizioni dell'articolo 5.

2. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, dalle società ed enti di cui all'articolo 73, non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società per il 95 per cento del loro ammontare. La stessa esclusione si applica alle remunerazioni relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 c.c. direttamente erogati dal socio.

2-bis. Gli utili distribuiti relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla formazione del reddito nell'esercizio in cui sono percepiti.

3. Qualora si verifichi la condizione di cui all'articolo 44, c.2, l'esclusione si applica agli utili provenienti dalle società, alle remunerazioni derivanti da contratti di associazioni in partecipazioni, stipulati con soggetti residenti in Italia o stato a fiscalità non privilegiata, in alternativa, se la società è residente in un paese a fiscalità privilegiata, deve eseguire una istanza d'interpello. Concorrono in ogni caso alla formazione del reddito per l'intero ammontare gli utili relativi ai contratti di non associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile che non soddisfano le condizioni di cui all'articolo 44. c.2.

4. Si applicano le disposizioni di cui agli articoli 46 e 47, ove compatibili.

5. Se la misura non è determinata per iscritto gli interessi si computano al saggio legale.

6. Gli interessi derivanti da titoli acquisiti in base a contratti "pronti contro termine", concorrono a formare il reddito del cessionario per l'ammontare maturato nel periodo di durata del contratto. La differenza positiva o negativa tra il corrispettivo a pronti e quello a termine, al netto degli interessi, concorre a formare il reddito per la quota maturata nell'esercizio.

7. Per i contratti di conto corrente, si considerano maturati anche gli interessi compensati a norma di legge o di contratto.

I proventi immobiliari - art. 90 DPR 917/1986

La norma riguarda gli immobili diversi da quelli strumentali e da quelli alla cui produzione o scambio è diretta l'attività di impresa (rimanenze). Gli immobili strumentali sono formati da due categorie:

• Quelli strumentali per natura (quelli classificati nelle categorie catastali B, C, D, E e A/10 (uffici).
• Quelli strumentali per destinazione, utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa commerciale (si pensi ad abitazione in cui l'impresa abbia posto la sede legale della società).

L'art. 90 tratta di immobili patrimonio: le unità immobiliari ad uso abitativo che non costituiscono rimanenze e che non sono strumentali per destinazione. Ad esempio, ad un'abitazione, iscritta nelle immobilizzazioni materiali, concessa in locazione a terzi. Con riferimento a tali immobili bisogna distinguere:

• Quelli locati
• Quelli non locati

In entrambi i casi, le spese e gli altri componenti negativi relativi a tali beni sono indeducibili. Non rientrano, fra i componenti negativi, gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l'acquisizione. Per quanto riguarda i redditi, nel caso degli immobili non locati si assume la rendita catastale rivalutata del 5%. Per gli immobili locati si assume il maggior valore fra:

• La rendita catastale rivalutata del 5%.
• Il canone di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15% del canone medesimo, delle spese di manutenzione ordinaria.

Art. 91 Proventi e oneri non computabili nella determinazione del reddito

1. Non concorrono alla formazione del reddito:

• I proventi dei cespiti che fruiscono di esenzione dall'imposta.
• I proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
• In caso di riduzione del capitale sociale mediante annullamento di azioni proprie, la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota del patrimonio netto.
• I sopraprezzi di emissione delle azioni o quote e gli interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote.

Art. 92 - Valutazione delle rimanenze di beni e di lavori in corso di ordinazione non superiori a 12 mesi

Valutare le rimanenze significa apprezzare economicamente i processi di gestione ancora in corso al termine del periodo amministrativo. Trattandosi di valutazioni che riguardano fatti di gestione di due o più esercizi, attraverso la valutazione delle rimanenze si ha una ripartizione del margine in corso di formazione fra gli esercizi interessati.

Commento:

I criteri previsti dalla normativa fiscale per la valutazione del magazzino sono: LIFO, LIFO continuo, la media ponderata e il FIFO. I beni che costituiscono il magazzino, se non vengono valutati a costi specifici, devono essere, ai fini della loro valutazione, raggruppati in categorie omogenee per natura e per valore.

Omogeneità significa "somiglianza":

• Categorie per natura, i beni devono appartenere allo stesso genere ma non necessariamente al medesimo tipo, devono essere raggruppati in relazione alle loro proprietà e caratteristiche merceologiche.
• Categoria per valore, il contenuto economico dei beni deve essere somigliante; in ogni categoria si possono classificare beni aventi valore unitario diverso, ma, non divergente in misura sostanziale. Secondo la dottrina, l'oscillazione massima consentita tra i due limiti superiore e inferiore della stessa categoria è pari al 20%.

Ad ogni categoria occorre attribuire un valore non inferiore al minore tra:

• Il costo, determinato utilizzando uno dei criteri consentiti LIFO, LIFO continuo, la media ponderata e il FIFO.
• Il valore normale medio, che va moltiplicato per la quantità dei beni contenuti nella categoria.

I beni in magazzino possono essere:

• Beni infungibili: sono beni identificati e non scambiabili con altri, con specifiche caratteristiche, per i quali si conoscono i singoli costi delle unità in magazzino, delle unità prelevate e di quelle in rimanenza; sono valutati a costi specifici di acquisto o di produzione, da determinare ai sensi dell'articolo 110 DPR 917/1986.
• Beni fungibili: le giacenze a fine esercizio non risultano riferibili a un particolare acquisto o lotto di produzione, per la loro valutazione si dovrà tenere conto dei costi relativi a tutte le unità acquistate o prodotte nel corso dell'esercizio.

Il criterio di valutazione previsto dall'articolo 92 del TUIR si applica a questo secondo tipo di beni, e quando il contribuente rinuncia alla valutazione a costi specifici. Il contribuente è quindi libero nella scelta del criterio di valutazione, purché il valore di ciascun gruppo di beni non sia inferiore a quello previsto. Il minor valore attribuito ai beni vale anche per gli esercizi successivi, a meno che le rimanenze non vengano iscritte nello stato patrimoniale ad un valore superiore. Il costo al quale ci si deve riferire, qualunque sia il metodo utilizzato, è definito dall'articolo 110 del TUIR e comprende:

• Per le materie prime e sussidiarie è il prezzo risultante dalla fattura d'acquisto, mentre per i prodotti finiti è valore...