Riassunto esame diritto tributario, prof Vanz, libro consigliato Il diritto tributario. Profili teorici e sistematici, Vanz, Manzoni
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principi generali dell'ordinamento giuridico dello Stato. L'interpretazione estensiva e interpretazione
restrittiva non rappresentano che i limiti estremi, i limiti massimo e minimo che definiscono
l'ambito di operatività della norma.
Un altro argomento, sovente indicato per escludere l'applicabilità del criterio dell'analogia alle
norme tributarie impositive, è dato dal richiamo al principio della riserva di legge di cui all'art 23
della Costituzione. Il tassare un certo fatto, sia pure indice di capacità contributiva, in mancanza di
una specifica norma di legge che ne preveda la tassazione, comporterebbe infatti, necessariamente,
la violazione del principio di legalità. L'esistenza di un limite di applicabilità dell'analogia in campo
tributario andrebbe perciò ricercato, secondo la prevalente dottrina, non già nel principio di legalità
dei tributi, ma nella stessa natura delle norme tributarie che contemplano le varie fattispecie
imponibili, in quanto norme a fattispecie tipica ed esclusiva. È proprio il principio di legalità ad
imprimere rigidità al sistema impositivo, in termini di necessità determinatezza e tassatività delle
fattispecie impositive. È in definitiva la stessa ratio garantista, che è sottesa alla riserva di legge in
tema di prestazioni patrimoniali imposte, a indurre ad una lettura della riserva stessa non solo come
limite alla possibilità di intervento del potere esecutivo in sede normativa regolamentare, ma anche
come limite alla possibilità di intervento dell'interprete in via di integrazione analogica.
L'interpretazione autentica.
All'interpretazione della norma tributaria può provvedere lo stesso legislatore, mediante apposita
legge, al fine di eliminare eventuali dubbi sulla portata e sul significato della norma. Si parla di
interpretazione autentica. L'adozione di norme interpretative in materia tributaria dovrebbe
comunque avvenire “soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le
disposizioni di interpretazione autentica”. L'interpretazione autentica di una norma regolamentare
non potrà mai avvenire ad opera di una norma regolamentare, né tanto meno ad opera di un ente che
sia fornito soltanto di potestà regolamentare. Essa potrà avvenire solo ad opera di una legge statale
o regionale, a seconda che si tratti di tributi facenti parte del sistema tributario dello Stato, oppure di
tributi di competenza regionale.
Un'intensa attività interpretativa delle leggi tributarie è abitualmente svolta anche ad opera
dell'amministrazione finanziaria. Attività destinata a tradursi in quelle che sogliono definirsi, a
seconda del contenuto, come circolari, istruzione, note e risoluzioni. Si tratta di atti a carattere
interno, cioè di atti destinati a produrre effetti solo all'interno dell'amministrazione finanziaria. Essi
vincolano pertanto i funzionari e gli uffici dell'amministrazione, ma non vincolano assolutamente i
terzi. Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di
incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono,
nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e
pagamento. Non danno luogo a fatti punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive
condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione. Può tuttavia accadere
che l'amministrazione finanziaria, dopo aver dato una certa interpretazione a sfavore del
contribuente, cambi indirizzo interpretativo in senso a lui favorevole. Nel caso in cui il tributo sia
già stato corrisposto e non sia possibile procedere per compensazione non resta altro rimedio che
quello di proporre domanda di rimborso per indebito, entro i termini di decadenza o prescrizione
stabiliti dalla legge. All'amministrazione finanziaria deve quindi essere riconosciuta la titolarità di
un generale quanto generico potere di consulenza giuridica in materia tributaria.
Il diritto di interpello si ha in quei casi in cui è data al contribuente la possibilità di rivolgersi
all'amministrazione finanziaria (per iscritto) per conoscere quale sia il corretto comportamento da
tenere e riceverne una risposta che vincoli la stessa amministrazione. La risposta deve avvenire
entro 120 giorni. Vale la regola del silenzio-assenso, in base al quale il silenzio dell'amministrazione
viene considerato a tutti gli effetti alla stessa stregua di una risposta di accoglimento della soluzione
proposta dal contribuente. In caso di interpello, sia la risposta favorevole che l'eventuale silenzio
dell'amministrazione vincolano quest'ultima nei confronti del soggetto interpellante per cui non può
più in alcun modo cambiare o revocare il proprio parere. Limitatamente alla questione oggetto
dell'istanza di interpello non possono essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che
non abbia ricevuto risposta entro 120 gg dall'amministrazione. Per quanto riguarda l'eventuale
risposta negativa che fosse data all'istanza di interpello non vincola né l'amministrazione finanziaria
né tanto meno il contribuente.
GLI ELEMENTI STRUTTURALI DEL TRIBUTO: PRESUPPOSTI OGGETTIVI E
SOGGETTIVI. Capitolo 6
Il tributo come una prestazione patrimoniale dovuta in base ad obbligazioni nascenti ex lege, cioè
obbligazioni la cui nascita è ricollegata direttamente dalla legge alla sussistenza, al verificarsi o al
venir meno di determinati fatti o situazioni di fatto della vita sociale, detti appunto presupposti di
fatto del tributo. Il generale dovere di prestazione tributaria fa capo a tutti, cittadini e non.
Presupposto soggettivo del tributo: deve riferirsi alla singola persona e non ad una categoria in
generale.
Il presupposto di fatto del tributo rappresenta l'elemento idoneo a perfezionare la fattispecie
contributiva dell'obbligazione tributaria.
Il tributo può essere previsto in misura fissa oppure in misura variabile. Il tributo è in misura fissa
quando è la stessa legge a stabilire il quantum in un certo ammontare predeterminato. Nella maggior
parte dei casi, però, l'ammontare del tributo è stabilito in misura variabile, cioè ragguagliato a una
grandezza, espressa in termini monetari, che costituisce la base imponibile del tributo. L'ammontare
è quindi determinato applicando all'imponibile la relativa aliquota che rappresenta la percentuale
dell'imposta destinata al prelievo, è dunque la parte di ricchezza che lo Stato vuole a titolo di
imposta. La base imponibile deve quindi rappresentare la capacità contributiva che si intende
tassare. Non sempre, tuttavia, l'imponibile si identifica con il presupposto economico sostanziale del
tributo, cioè con la manifestazione della capacità contributiva oggetto di tassazione. Imponibile e
aliquota sono necessari in ogni tributo. La determinazione in concreto dell'imponibile è quindi a
carico delle norme tributarie. Esigenze di gettito e di certezza del traffico fiscale non consentono
tuttavia di protrarre troppo a lungo i tempi del prelievo fiscale. Si conseguenza il legislatore, nel
caso che l'imponibile non possa essere determinato immediatamente, tende ad anticipare il prelievo
del tributo sulla base di imponibili provvisori.
Comunemente si suole parlare di rapporti tributari per indicare tutte quelle situazioni di relazione, di
varia natura e di vario contenuto, che intercorrano tra un soggetto fornito di potestà tributaria ed
altri soggetti che comportino, per questi ultimi, la titolarità di obbligazioni, di obblighi, o anche solo
di posizioni di semplice soggezione nei confronti dei primi. Sotto il profilo strettamente giuridico,
di rapporti tributari (obbligazione legale e anche contro la volontà dei soggetti interessati)
(obbligazione solo se si verificano tutti gli elementi della norma tributaria detta anche impositiva) si
dovrebbe parlare solo con riferimento ai rapporti di obbligazione in senso proprio, cioè in presenza
di un rapporto di debito-credito. Sono dunque necessari per applicare il tributo:
soggetti passivi
• presupposto di fatto
• imposta
• aliquota.
•
Posizioni soggettive attive. In presenza di un rapporto d'imposta o di obbligazione in senso proprio,
la titolarità del diritto alla prestazione tributaria spetta all'ente impositore. Non sempre, però, la
titolarità del diritto al tributo comporta anche il potere di esercitarlo. È il caso, ad esempio, di taluni
tributi degli enti locali che sono applicati e riscossi dallo Stato. Il che non significa che l'ente locale,
pur non esercitando il diritto al tributo, non possa però concorrere a definirlo (riserva di legge). Per
quanto riguarda i tributi erariali l'ente impositore è lo Stato. In generale, alle agenzie sono state
quindi riservate le attività a carattere tecnico-operativo, da svolgersi in piena autonomia. Per quanto
riguarda il Ministero dell'economia e delle finanze, è stata prevista l'istituzione di quattro agenzie
fiscali, di cui solo tre (Agenzia delle entrate, Agenzia delle dogane e Agenzia del territorio) hanno
funzioni e compiti di indole tributaria, mentre la quarta (Agenzia del demanio) è essenzialmente
preposta alla gestione degli immobili di proprietà dello Stato.
L'Agenzia delle entrare è competente a svolgere i servizi relativi all'amministrazione, alla
riscossione e al contenzioso dei tributi diretti e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di tutti gli
altri tributi già di competenza o comunque gestiti dal dipartimento delle entrate del Ministero delle
finanze.
L'Agenzia delle dogane è competente a svolgere servizi relativi all'amministrazione, alla riscossione
ed al contenzioso dei diritti doganali e della fiscalità interna negli scambi internazionali, delle accise
sulla produzione e sui consumi.
L'Agenzia del territorio è competente a svolgere i servizi relativi al catasto.
Più di recente è stata inoltre prevista l'istituzione di una quinta Agenzia fiscale alla quale verranno
attribuite le funzioni attualmente esercitate dall'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato.
Le agenzie fiscali sono enti dotati di personalità giuridica di diritto pubblico e forniti di autonomia
regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria. Tra gli altri
titolari di posizioni soggettive attive abbiamo gli enti locali in quanto forniti di autonomia
finanziaria (di entrata e di spesa). La titolarità di posizioni soggettive attive deve inoltre
pacificamente riconoscersi a tutti quegli uffici e a quegli organi dell'amministrazione finanziaria ai
quali spetta istituzionalmente il potere di effettuare indagini, controlli e verifiche, sia nei confronti
dei contribuenti, sia nei confronti di soggetti terzi. Tra questi abbiamo la guardia di finanza che
coopera con gli uffici delle imposte per l'acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini
dell'accertamento e per la repressione delle violazioni delle leggi di imposta, procedendo di propria
iniziativa o su richiesta degli uffici stessi. Va infine rammentata la possibilità che la titolarità di
posizioni soggettive attive sia attribuita, in particolari condizioni e circostanze, anche a soggetti
privati. L'attribuzione della titolarità di posizioni soggettive attive è pur sempre definita dalla legge,
che ne determina limiti e condizioni. Ogni violazione di tali limiti e condizioni comporterà
necessariamente l'illegittimità degli atti e dei comportamenti in cui si sia in concreto tradotta una
tale attività di intervento.
Tra le posizioni soggettive passive, la figura che si pone immediatamente all'attenzione è quella del
contribuente. Contribuente è colui che è tenuto all'adempimento della prestazione tributaria, vuoi
che la prestazione sia dovuta in forza di un vero e proprio rapporto di obbligazione, vuoi che sia
dovuta in forza ad un semplice obbligo. Non sempre però il contribuente, che sia formalmente tale
sotto il profilo giuridico, è l'effettivo portatore della capacità contributiva che si intende colpire e in
funzione della quale si legittima costituzionalmente il prelievo. Mentre nell'imposizione diretta vi è
normalmente coincidenza tra le due posizioni. Contribuente di diritto: colui che è giuridicamente
tenuto a corrispondere il tributo. Contribuente di fatto: colui che di fatto è di fatto destinato a
sopportare l'onere economico del prelievo. Al contribuente di diritto fa capo non soltanto l'obbligo
di adempimento della prestazione tributaria, ma anche l'adempimento di tutti quegli obblighi di
carattere formale e/o strumentale che caratterizzano la disciplina del particolare tributo. E sarà
sempre nei confronti del contribuente di diritto che si rivolgerà l'eventuale azione accertatrice
dell'ente impositore. Il contribuente di fatto è invece normalmente escluso dall'ambito del rapporto
d'imposta, così però non è sotto il profilo costituzionale in quanto tanto può costituzionalmente
legittimarsi l'assunzione a contribuente di diritto di un soggetto diverso dall'effettivo titolare della
capacità contributiva che si intende tassare. Deve di conseguenza ritenersi costituzionalmente
illegittima sia la legge d'imposta che elegga a contribuente di diritto un soggetto diverso
dall'effettivo titolare della capacità contributiva che si intende tassare, senza consentirgli di traslare
su quest'ultimo l'onere economico del prelievo, sia la legge d'imposta che in ipotesi consenta la
traslazione del tributo su di un soggetto diverso dall'effettivo titolare della capacità contributiva in
funzione della quale si giustifica il prelievo.
La titolarità passiva dell'obbligazione tributaria, cioè la titolarità del debito d'imposta, non
necessariamente fa capo ad un unico soggetto. Possono infatti concorrere più soggetti, tutti
ugualmente tenuti alla prestazione oggetto dell'obbligazione. In materia di accertamento delle
imposte sui redditi, gli eredi del contribuente “rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il
cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa”. È il fenomeno della
solidarietà: “l'obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima
prestazione in modo che ciascuno può essere costretto all'adempimento per la totalità e
l'adempimento da parte di uno libera gli altri”. Nella solidarietà, ciascun condebitore è tenuto per
l'intero, almeno fino a quando l'obbligazione non sia stata totalmente o parzialmente estinta da uno
degli altri condebitori. Solidarietà paritaria appunto per indicare che ogni condebitore solidale è
obbligato in via principale, cioè in via autonoma e indipendente dagli altri coobbligati.
L'amministrazione finanziaria, per soddisfare il proprio credito, può indifferentemente rivolgersi a
uno qualsiasi dei condebitori solidali. Ciascun condebitore è tenuto è tenuto per l'intero, ma, se
adempie, ha automaticamente diritto di rivalersi sugli altri condebitori per le rispettive quote di
competenza. La Cassazione ha stabilito che il coobbligato che non avesse impugnato l'accertamento
ben potesse avvalersi del giudicato favorevole reso nei confronti di altro coobbligato alla
condizione che il coobbligato, che non aveva impugnato, non avesse nel frattempo versato il tributo
o maggior tributo accertato. Sono dunque le regole civilistiche della solidarietà che sono destinate a
trovare applicazione in materia tributaria. L'unico limite all'applicazione di tali regole è dato
dall'eventuale giudicato sfavorevole che si sia formato in capo a uno dei condebitori solidali. Ove
l'amministrazione finanziaria notifichi l'atto a uno solo dei condebitori e questi non provveda a
impugnarlo, il condebitore notificato dovrà ovviamente provvedere al pagamento del tributo. I
condebitori non notificati potranno sempre opporsi alle pretese di regresso.
I soggetti passivi sono dunque:
contribuente di diritto
• sostituto d'imposta
• responsabile d'imposta.
•
È detto sostituto d'imposta “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di
imposte in luogo di altri, per atti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto”. È
invece responsabile d'imposta “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento
dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi”. Al sostituto fa
capo un'obbligazione d'imposta del tutto distinta ed autonoma rispetto all'eventuale obbligazione del
sostituito. Al sostituto fatto capo due distinti obblighi: quello di effettuare una ritenuta sui redditi o
altre somme corrisposti al sostituito e quello di versare all'erario l'ammontare delle ritenute
effettuate. Vi sono però diversi modi in cui può operare la ritenuta del sostituto: come ritenuta a
titolo di imposta oppure come ritenuta a titolo di acconto.
Nel caso di ritenuta a titolo di imposta, la ritenuta è destinata ad operare in via definitiva, nel senso
che l'effettuazione ed il versamento della ritenuta da parte del sostituto estinguono ogni
obbligazione, sia in capo al sostituto, sia in capo al sostituito. E' il caso delle ritenute sui dividendi
corrisposti a soggetti non residenti, in relazione a partecipazioni non imputabili a stabili
organizzazioni in Italia; oppure il caso delle ritenute sui premi e sulle vendite derivanti da concorsi
a premio, giochi e scommesse.
Diverso è il caso della ritenuta a titolo di acconto infatti in questo caso la posizione obbligatoria del
sostituto resta del tutto autonoma e distinta dalla posizione obbligatoria del sostituto. Al sostituito
spetterà soltanto il diritto di portare in detrazione, dall'ammontare dell'imposta che sia da lui dovuta,
l'ammontare delle ritenute stabilite. E' come se il sostituito avesse provveduto lui stesso a versare
degli acconti d'imposta all'erario, in misura pari all'ammontare delle ritenute. Il datore di lavoro,
all'atto del pagamento dei compensi, effettua sugli stessi una ritenuta e provvede a versarla
all'erario. Se il datore di lavoro non effettua le ritenute prescritte, il dipendente non avrà nulla da
detrarre e dovrà pagare integralmente la propria imposta. All'adempimento dell'obbligo di ritenuta a
titolo di acconto il sostituto è tenuto in base ad un'obbligazione propria, del tutto autonoma e
distinta dall'obbligazione del sostituito. L'obbligazione del sostituto si presenta pertanto come
obbligazione principale e non come obbligazione accessoria a quella del sostituito. Il meccanismo
tecnico-impositivo è eleggere a contribuente di diritto il soggetto che corrisponde i redditi, così da
meglio assicurare la tassazione in capo a colui che è l'effettivo portatore della capacità contributiva
che si intende colpire, cioè il percettore dei redditi stessi.
Si definisce responsabile d'imposta colui che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al
pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi”. A
differenza della sostituzione, dove il sostituto è obbligato in base a un'obbligazione propria,
autonoma e indipendente rispetto all'obbligazione del sostituito, nella responsabilità per debito
altrui ci troviamo in presenza di un'ipotesi di solidarietà analoga a quella del fideiussore. Si tratta
cioè di un'ipotesi di solidarietà dipendente o accessoria. Vi è dunque piena libertà
dell'amministrazione finanziaria di escutere indifferentemente sia l'uno che l'altro così com'è nel
caso di solidarietà paritaria, infatti la legge non pone alcuna distinzione tra obbligato principale e
responsabile d'imposta. Infine, il venir meno dell'obbligazione del debitore principale fa venir meno
anche quella del responsabile.
Diritto di rivalsa.
Il credito relativo alla rivalsa non ha natura reddituale, ma carattere di mera reintegrazione
patrimoniale. Talora la legge non si limita a sancire il diritto di rivalsa, ma impone l'obbligo di
rivalsa (es. IVA). È da escludere che siano applicabili sanzioni nei confronti di chi non proceda
esecutivamente per la realizzazione del proprio diritto di rivalsa, anche nell'ipotesi che la rivalsa sia
obbligatoria. Vi sono infine dei casi in cui la legge non solo non prevede alcun diritto di rivalsa, ma
impone addirittura un divieto di rivalsa, dichiarando nullo ogni eventuale patto contrario.
L'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E LE SUE VICENDE. Capitolo 7.
I tributi sono dovuti in forza di obbligazioni la cui nascita è ricollegata dalla legge alla sussistenza,
al verificarsi o al venir meno di determinati fatti o situazioni di fatto della vita sociale, detti appunto
presupposti di fatto del tributo. Per questo l'obbligazione tributaria è definita come un'obbligazione
nascente ex lege (o da fatto giuridico). Tale definizione non è stata universalmente accolta dalla
dottrina la quale afferma che non c'è dubbio che con il verificarsi del presupposto impositivo si
determini una situazione di generico dovere contributivo del privato nei confronti dell'ente
impositore, insufficiente però a tradursi in un vero e proprio rapporto di debito-credito, non essendo
a quel momento ancora possibile realizzare alcun prelievo in quanto è solo con la dichiarazione dei
redditi che diventa possibile procedere all'iscrizione a ruolo del tributo ed è quindi solo da tale
momento che si può parlare di un vero e proprio diritto di credito a favore dell'amministrazione
finanziaria, per un ammontare pari a quello del tributo risultante dalla dichiarazione. Se poi il
contribuente non presenta neppure la dichiarazione, è chiaro che l'amministrazione dovrà emettere
un avviso di accertamento, il quale determini il quantum dovuto, perfezionando in tal modo la
fattispecie costitutiva dell'obbligazione tributaria e consentendo l'iscrizione a ruolo del tributo. In
conclusione, in mancanza della dichiarazione o dell'avviso di accertamento (emesso in caso di
dichiarazione infedele), non sarebbe neppure possibile procedere all'iscrizione a ruolo e costringere
quindi il contribuente a corrispondere il tributo. Inoltre non si può parlare di obbligazione tributaria
se non in presenza di un credito di imposta liquido ed esigibile. L'avviso di accertamento sono atti
di natura dichiarativa e non costitutiva dell'obbligazione.
È sempre più frequente il ricorso, da parte dell'ordinamento positivo, a prelievi d'imposta destinati
ad operare prima ancora che sia stato realizzato il presupposto impositivo (es. acconti IRPEF).
Tributi istantanei e tributi periodici.
Sono dette imposte istantanee quelle il cui presupposto si esaurisce in un unico atto, fatto,
comportamento (es. IVA). Sono invece imposte periodiche quelle che assumono a presupposto
impositivo la situazione di fatto risultante al termine di un certo periodo di tempo, quale
conseguenza dell'esercizio di una certa attività nel corso di tale periodo (es. imposte dirette sul
reddito).
Possibili effetti distorsivi determinati dalla tassazione su base periodica.
Il periodo d'imposta è l'anno solare per le persone fisiche, l'esercizio solare per le società ed il
periodo di gestione per gli enti diversi dalle società. Il periodo di imposta può subire delle
variazioni in presenza di determinate circostanze (es. decesso). In altri casi invece può addirittura
risultare più lungo del normale come nel caso del rinvio o differimento della chiusura dell'esercizio
solare (es. fallimento).
La successione nel debito d'imposta.
I coeredi contribuiscono tra loro al pagamento dei debiti e pesi ereditari in proporzione delle loro
quote ereditate. Dunque gli eredi sono tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e pesi ereditari
personalmente in proporzione della loro quota ereditaria e ipotecariamente per l'intero. Gli eredi
rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla
morte del dante causa. Viene quindi imposto agli eredi l'obbligo di comunicare al competente
ufficio delle imposte le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale, stabilendo una deroga di 6
mesi, a favore degli eredi, di tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti
entro 4 mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per
ricorrere contro l'accertamento (solidarietà di tutti gli eredi nei debiti tributari del defunto). Per
quanto riguarda l'IVA gli eredi del contribuente defunto devono ritenersi obbligati al pagamento del
tributo soltanto in proporzione alle rispettive quote di eredità. Ipotesi di successione nel debito
d'imposta si hannno anche nel caso di fusione societaria o scissione. Per quanto riguarda la
scissione “ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del
patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti della
società sui fanno carico. Gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi d'imposta
anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale
dalla società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente
designata nell'atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le
imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi ed ogni altro debito”.
Estinzione dell'obbligazione tributaria.
Causa tipica dell'estinzione dell'obbligazione tributaria, come di ogni obbligazione, è l'adempimento
il quale avviene di norma con il pagamento di una somma di denaro. Vi sono tuttavia altri casi in cui
l'obbligazione tributaria può prevedere una prestazione in natura, in alternativa alla prestazione
pecuniaria.
L'estinzione per compensazione.
Si ha quando due persone sono obbligate l'una verso l'altra, i due debiti si estinguono per le quantità
corrispondenti. Tale modalità di estinzione è espressamente prevista anche per i debiti tributari. È
prevista la compensazione non solo fra debiti e crediti relativi a tributi diversi, ma anche fra debiti e
crediti tributari facenti capo ad enti impositori diversi, nonché fra crediti e debiti tributari e non
tributari (es. previdenziali).
L'ATTUAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA. Capitolo 8
Il sistema più semplice è quello dei tributi a riscossione istantanea o immediata, che cioè vengono
corrisposti dal contribuente mediante il pagamento di una somma di denaro o l'annullamento di
marche o di valori, senza necessità di particolari procedure applicative (es. imposte di bollo). Per
quanto riguarda il nostro ordinamento la determinazione e la riscossione del tributo, che per le
imposte erariali sul reddito erano tradizionalmente di competenza dell'ente impositore, sono state
demandate, in via di massima e salvo eccezioni, all'iniziativa degli stessi contribuenti, che sono oggi
chiamati all'adempimento di tutta una serie di obblighi, d'ordine sia forma le che sostanziale,
funzionalmente preordinati alla determinazione e liquidazione del tributo ed al suo versamento
all'erario. Un primo atto è l'autoliquidazione del tributo il contribuente deve raccogliere tutti i dati
necessari alla determinazione dell'imponibile, applicare le relative aliquote, e quindi calcolare
(liquidare) l'ammontare dell'imposta complessivamente dovuta, nonché quella da versare all'erario
a conguaglio degli eventuali acconti d'imposta già in precedenza corrisposti. Un secondo atto è
costituito dal versamento diretto dell'ammontare del tributo ancora dovuto e come sopra
determinato, da effettuare nei modi e nei termini previsti dalla legge e indipendentemente dalla
presentazione della dichiarazione. Un terzo atto consistente nella presentazione all'ente pubblico
impositore di una dichiarazione, recante l'indicazione di tutti gli elementi che hanno concorso alla
determinazione dell'imponibile ed alla liquidazione del tributo.
Come per la maggior parte dei tributi, anche nelle imposte sul reddito l'ammontare del prelievo in
misura variabile. Esso va infatti calcolato in una percentuale dell'imponibile, sulla base delle
aliquote stabilite per legge. È proporzionale l'aliquota che rimane costante mentre è progressiva
l'aliquota che aumenta all'aumentare dell'imponibile. L'aliquota non può però mai essere
espropriativa o confiscatoria, cioè tale da comportare un prelievo pari all'imponibile o comunque
eccessivo rispetto all'imponibile considerato. È infine regressiva l'aliquota che decresce
all'aumentare dell'imponibile. L'aliquota media ci dice in che misura l'imposta complessivamente
dovuta viene a incidere sull'ammontare dell'intero imponibile. L'aliquota marginale è invece quella
che grava sulle ultime frazioni o porzioni dell'imponibile. Applicando all'imponibile l'aliquota o le
aliquote stabilite dalla legge. Si determina l'ammontare del tributo dovuto che dovrà essere versato
all'erario a cura dello stesso contribuente. Il nostro è dunque un sistema di autotassazione.
In tema di presentazione della dichiarazione dei redditi sarebbero da considerare in via di massima
preclusive della possibilità di ritrattazione e di rettifica, una volta scaduto il termine di
presentazione della dichiarazione, salvo che si tratti di correggere meri errori materiali o di calcolo
desumibili ab intrinseco dalla stessa dichiarazione. Se per legge il tributo non è dovuto la rettifica
deve ritenersi validamente proposta alla sola condizione che ciò avvenga entro ragionevoli limiti di
tempo. La dichiarazione non costituisce il titolo dell'obbligazione tributaria che la legge fa
automaticamente scaturire dall'insorgenza del fatto che giustifica l'imposizione. La dichiarazione
dei redditi è un atto variamente composito, che può contenere in sé non solo delle mere
dichiarazioni di scienza, non solo dei giudizi o delle valutazioni di fatto e di diritto, ma anche delle
vere e proprie manifestazioni negoziali di volontà.
Vi è la possibilità di chiedere comunque il rimborso della maggiore imposta pagata a seguito di
errori commessi dal contribuente a proprio danno, anche nel caso in cui non sia stata presentata
dichiarazione integrativa. Inoltre, se si vuole rispettare il carattere agevolativo della disposizione in
esame non la si può interpretare che nel senso di consentire, alternativamente, o la presentazione
della dichiarazione integrativa, o la proposizione dell'istanza di rimborso. Ma, mentre nel caso di
tempestiva dichiarazione integrativa il contribuente potrà da subito procedere alla compensazione
del credito con gli eventuali debiti, nel caso di presentazione dell'istanza di rimborso il contribuente
dovrà affrontare più lunghi tempi d'attesa dei rimborsi effettuati dall'amministrazione finanziaria. Vi
è inoltre la possibilità di integrare la dichiarazione non per correggere qualsiasi errore od omissione
commessi dal contribuente a proprio danno, ma solo per correggere errori o omissioni che abbiano
determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di
un minor credito. Il che sembrerebbe comportare l'impossibilità di correggere quegli errori che, se
pur gravemente lesivi per il contribuente, non abbiano determinato l'indicazione né di un maggior
reddito, né di un maggior debito, né di un minor credito. Espressione “minor credito” usata dalla
legge con riferimento anche alla mancata indicazione della perdita. Infine, la dichiarazione
integrativa prevede una riduzione delle sanzioni fortemente differenziata a seconda del diverso
momento in cui operi il ravvedimento.
Ai fini dell'imposizione diretta sul reddito, le dichiarazioni vanno redatte, a pena di nullità, su
modelli conformi a quelli approvati dall'amministrazione finanziaria con apposito provvedimento,
pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale. La dichiarazione dev'essere sottoscritta, a pena nullità, dal
contribuente o da chi ne abbia la rappresentanza legale o negoziale. Se si tratta di soggetti diversi da
persone fisiche, la dichiarazione va sottoscritta, sempre a pena nullità, dal rappresentante legale o da
chi ne abbia l'amministrazione anche di fatto, ovvero da un rappresentante negoziale. Nullità
sanabile se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento di apposito
invio da parte del competente ufficio delle imposte. Le dichiarazioni, salvo eccezioni, vanno
presentate all'Agenzia delle entrate in via telematica, direttamente o per il tramite di soggetti a ciò
abilitati. Le persone fisiche e le società ed enti a queste equiparati devono presentare la
dichiarazione, ove la presentazione avvenga in via telematica, entro il 31 luglio dell'anno successivo
a quello di chiusura del periodo di imposta. I soggetti IRES devono invece presentare dichiarazione
esclusivamente in via telematica, entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di
chiusura del periodo d'imposta. La prova della presentazione della dichiarazione è data dalla
comunicazione dell'Agenzia delle entrate. Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro
90 giorni dalla scadenza del termine, ferma però restando l'applicazione delle sanzioni
amministrative per il ritardo. Superati i 90 giorni le dichiarazioni verranno considerate omesse.
La dichiarazione unificata, da presentarsi con le modalità previste per la dichiarazione dei redditi,
ricomprende le dichiarazioni relative all'imposta sui redditi ed all'IVA dei contribuenti con periodo
d'imposta coincidente con l'anno solare.
Le dichiarazioni IVA.
La legge prevede l'obbligo di presentare annualmente due distinte dichiarazioni, da redigere e
presentare con modalità analoghe a quelle della dichiarazione dei redditi. Una prima dichiarazione
(comunicazione che ha funzione riepilogativa) da presentare entro febbraio e contenente tutti i dati
relativi alle operazioni poste in essere nell'anno precedente. Una seconda da presentare in via
telematica tra 01/01 ed il 31/07, destinata a definire l'imposta complessivamente dovuta su tutte le
operazioni effettuate nell'anno precedente. Anche per l'IVA sono disposte delle dichiarazioni
integrative ed il diritto del contribuente di chiedere il rimborso qualora avesse corrisposto un tributo
maggiore.
LA RISCOSSIONE DEL TRIBUTO. Capitolo 14
Per riscossione si intende il complesso di norme e di istituti predisposti dal legislatore per
consentire all'ente impositore di incassare le imposte dovute dai contribuenti, dai sostituti, dai
responsabili d'imposta e loro eventuali coobbligati. La materia si è sviluppata in due distinte
direzioni: da un lato, il sistema di riscossione è stato tendenzialmente unificato, rendendolo in larga
parte comune sia alle imposte dirette che alle imposte indirette. Il sistema di riscossione mediante
iscrizione a ruolo, che era proprio delle imposte dirette, è stato esteso anche alle imposte indirette.
Per ruolo s'intende l'elenco nominativo di soggetti debitori che viene compilato dagli enti
impositori. I ruoli contengono le generalità e il codice fiscale del debitore e la somma dovuta.
Parallelamente molti degli adempimenti relativi alla riscossione sono stati posti direttamente a
carico dei contribuenti e dei sostituti d'imposta. Con la riscossione del tributo si ha di norma anche
l'estinzione dell'obbligazione tributaria, ma non necessariamente. Questa si ha infatti nel caso di
versamento diretto del tributo risultante a debito dalla dichiarazione. Ma altrettanto non si può dire
nel caso dei versamenti a titolo di acconto. In tale ipotesi il prelievo è effettuato sulla base si
un'imposta soltanto presunta e che quindi potrebbe risultare in realtà non dovuta. I modi o forme in
può attuarsi la riscossione del tributo sono disciplinati dalla legge. La loro determinazione è
tassativa. Vi è dunque l'impossibilità di procedere spontaneamente al pagamento del tributo al di
fuori dei modi e dei tempi stabiliti dalla legge. L'eventuale pagamento effettuato in difformità delle
disposizioni di legge non può che considerarsi illegittimo e privo di ogni effetto, dando luogo a una
tipica ipotesi di indebito oggettivo. Le imposte sui redditi sono riscosse mediante:
a) ritenuta diretta
b) versamenti diretti del contribuente
c) iscrizione nei ruoli.
La disposizione riguarda le imposte sui redditi ma la sua applicabilità deve intendersi estesa anche
agli altri tributi. Permane attualmente ancora la possibilità, per gli enti locali, di affidare il servizio
di riscossione dei propri tributi a soggetti privati iscritti in un apposito albo.
Le ritenute dirette sono una forma di riscossione che riguarda le sole imposte sul reddito. Sono tali
le ritenute effettuate dalle amministrazioni dello Stato sui redditi corrisposti ai propri dipendenti e
redditi similari, sui redditi da lavoro autonomo per prestazioni rese nei loro confronti, nonché su
taluni redditi di capitale, provvigioni, contributi, premi e vincite di lotterie e operazioni a premio. È
dunque lo stesso ente creditore, cioè lo Stato, che provvede a realizzare direttamente il proprio
credito mediante una sorta di compensazione legale con credito altrui. Sono invece versamenti
diretti quelli effettuati direttamente dai contribuenti, dai sostituti d'imposta e dai coobbligati, in base
a un obbligo di legge ed alle scadenze dalla legge stabilite, indipendentemente da ogni intervento
dell'amministrazione finanziaria. Va sottolineato che i versamenti spontanei non sono ammessi. Tra
i versamenti diretti vanno ricordati l'IRPEF e l'IRAP. Per quanto riguarda l'imposta sul valore
aggiunto, sono soggette a versamento diretto le somme risultanti dalle liquidazioni mensili o
trimestrali, nonché l'imposta eventualmente dovuta a saldo sull'intero anno d'imposta. Vanno
ricordati anche i versamenti anticipati. Per quanto concerne le imposte sul reddito, la legge prevede
il versamento, in corso d'anno, di due acconti d'imposta, determinati in una percentuale dell'imposta
liquidata per l'anno precedente, da imputarsi al tributo che sarà presumibilmente dovuto per l'anno
in corso. Per quanto riguarda l'imposta sul valore aggiunto, a parte il versamento diretto delle
somme risultanti dalle liquidazioni mensili o trimestrali, è altresì previsto il versamento di un
acconto dell'imposta relativa all'ultima frazione dell'anno di imposta. Al dì fuori delle ipotesi di
versamento diretto, il versamento delle imposte da parte del contribuente avviene a seguito di
determinazione del relativo ammontare e dell'espressa richiesta di pagamento da parte del
competente ufficio delle imposte (es. imposta di registro). La legge prevede tre diversi tipi o forme
d'imposta: l'imposta principale, l'imposta suppletiva e l'imposta complementare. È suppletiva
l'imposta applicata successivamente alla registrazione e diretta a correggere errori od omissioni
commessi dall'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso. Quanto alle modalità
di riscossione, esse si differenziano a seconda della diversa forma, o del diverso momento, di
prelievo dell'imposta. L'imposta principale è liquidata dall'ufficio all'atto della registrazione. La
registrazione è eseguita, previo pagamento dell'imposta liquidata dall'ufficio, con la data del giorno
in cui è stata richiesta. Nel caso di mancato pagamento, l'ufficio notifica al soggetto o ai soggetti
obbligati apposito atto di liquidazione, con intimazione a pagare l'imposta entro 60 giorni dalla
notifica. Se il pagamento non viene effettuato neppure entro questo termine, l'ufficio procede
all'iscrizione a ruolo del tributo. Anche l'imposta suppletiva comporta la notifica di un apposito
avviso di liquidazione, con intimazione a pagare, entro 60 giorni, l'eventuale maggior tributo. In
caso di mancato pagamento si procede anche qui all'iscrizione a ruolo. Per quanto riguarda l'imposta
complementare il procedimento di determinazione e di riscossione del tributo è più complesso.
L'ipotesi di imposta complementare più comune riguarda la costituzione o il trasferimento di diritti
reali immobiliari. In tale ipotesi, la base imponibile del tributo è costituita non dal prezzo o dal
corrispettivo pattuiti per la costituzione o il trasferimento del diritto, ma dal valore del diritto
costituito o trasferito. L'ufficio deve pertanto procedere all'accertamento di un tale valore e, se
questo risulta superiore al corrispettivo pattuito o al valore dichiarato dalle parti, deve liquidare la
differenza d'imposta dovuta sul maggior imponibile accertato ed a notificare al contribuente
apposito avviso di accertamento di valore, con contestuale o separato avviso di liquidazione della
relativa maggiore imposta, che il contribuente è tenuto a pagare, entro 60 giorni dalla notifica
dell'avviso di liquidazione. In caso di mancato pagamento l'ufficio procederà all'iscrizione a ruolo.
I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuto all'INPS e delle altre
somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali. L'adozione del criterio dei
versamenti unitari, oltre ad essere motivata da ragioni di semplificazione e di razionalizzazione del
sistema, si presenta dunque come il logico presupposto per l'applicabilità della compensazione
anche nei confronti di debiti e crediti relativi a tributi diversi. Sono attualmente suscettibili di
versamento unitario sia le imposte sui redditi e le relative ritenute, sia altre imposte dirette ed
indirette, nonché i contributi previdenziali e assistenziali, taluni tributi degli enti locali e le somme
dovute ad altri enti minori. I versamenti unitari dei tributi, dei contribuenti previdenziali e
assistenziali e delle altre somme, al netto della compensazione, sono effettuati utilizzando un
apposito modulo, contenente delega rivolta ad una banca, ad un ufficio postale o ad un agente della
riscossione convenzionato. Il materiale pagamento delle somme non compensate può avvenire per
contanti, carte di credito, carte di debito, assegni, prepagate o altri sistemi di pagamento. I
versamenti possono avvenire anche per via telematica, metodo obbligatorio per coloro che hanno la
partita IVA. Per quanto riguarda le tasse e le imposte indirette erariali non suscettibili di versamento
unitario, il loro versamento va effettuato direttamente presso un agente della riscossione, tramite
banca o ufficio postale, utilizzando un apposito modulo.
Il versamento del saldo dovuto, in base alla dichiarazione dei redditi e dell'IRAP, dalle persone
fisiche e dalle società di persone ed enti assimilati, deve essere effettuato entro il 16 giugno
dell'anno di presentazione della dichiarazione. Mentre il versamento dei soggetti IRES va effettuato
entro il 16 del mese successivo a quello di approvazione di bilancio. I versamenti degli acconti
IRPEF, IRES e IRAP sono effettuati in due rate. La prima va versata nel termine previsto per il
versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all'anno d'imposta precedente; la
seconda rata entro il mese di novembre. Le ritenute alla fonte devono invece essere versate entro il
16 del mese successivo a quello in cui le ritenute sono state operate. Entro il 16 del mese successivo
va versata l'IVA mensile. Quanto alla differenza tra l'IVA complessivamente dovuta in base alla
dichiarazione e l'ammontare delle somme già versate mensilmente o trimestralmente, essa deve
essere versata entro il 16 marzo di ciascun anno.
Riscossione mediante ruolo.
La riscossione mediante ruolo trova applicazione nell'intero settore tributario. Il ruolo è l'elenco dei
debitori e delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione. Il ruolo è quindi
un provvedimento amministrativo collettivo, il quale deve riportare il nominativo ed il codice
fiscale dei singoli debitori, il tributo oggetto di riscossione, il periodo d'imposta, l'imponibile e
l'importo dovuto. Il ruolo viene consegnato agli agenti della riscossione che a loro volta devono
provvedere ad emettere ed a notificare ai singoli debitori la relativa cartella di pagamento (è un
provvedimento amministrativo). In quanto provvedimento amministrativo, il ruolo deve essere
motivato. Ove l'accertamento non sia stato notificato al soggetto interessato, è chiaro che viene a
mancare lo stesso presupposto legittimante l'iscrizione a ruolo, che pertanto può essere impugnata,
per vizio proprio, davanti alla competente commissione tributaria. Nel caso di notificazione ad un
soggetto diverso dal destinatario, l'atto di accertamento, ancorché illegittimo, è pur sempre efficace,
e quindi idoneo a perfezionare il presupposto di legge per l'iscrizione a ruolo, senza necessità di
autonoma motivazione. Ciò che dev'essere impugnato è l'avviso di accertamento.
Con l'iscrizione a ruolo delle imposte non pagate alle scadenze stabilite sono riscossi anche i relativi
interessi. In proposito la legge prevede tre diversi tipi di interessi:
Interessi per ritardata iscrizione a ruolo. Sono applicati sulle imposte o maggiori imposte
• iscritte a ruolo a seguito di liquidazione, di controllo formale delle dichiarazioni o di
accertamento da parte dell'ufficio. Gli interessi sono applicati a partire dal giorno successivo
a quello di scadenza del pagamento, fino alla consegna del ruolo alla società incaricata della
riscossione.
Interessi per dilazione del pagamento. Applicati sulle somme il cui pagamento sia stato
• rateizzato o sospeso.
Interessi di mora. Applicati sulle somme iscritte a ruolo e risultanti dalla relativa cartella di
• pagamento, una volta decorsi inutilmente i termini stabiliti per il pagamento.
Si legittima l'iscrizione a ruolo:
a) delle imposte e delle ritenute rispettivamente liquidate in dichiarazione dai contribuenti e dai
sostituti, ma di cui non sia stato effettuato in tutto o in parte il versamento
b) delle maggiori imposte e ritenute risultanti dalla liquidazione e dal controllo formale delle
dichiarazioni, effettuati dall'amministrazione finanziaria
c) delle maggiori imposte e delle maggiori ritenute risultanti da avvisi di accertamento e di
liquidazione divenuti definitivi per mancata impugnazione.
Sono inoltre riscosse mediante iscrizione a ruolo:
le imposte e tasse per le quali il ruolo costituisce la forma ordinaria di riscossione
– le imposte sui redditi e l'IVA provvisoriamente dovute a seguito di accertamenti che siano
– stati regolarmente impugnati. Nonostante l'impugnazione dell'avviso di accertamento, si
procede ugualmente all'iscrizione a ruolo:
della metà della maggiore imposta accertata e dei relativi interessi, dopo la notifica di
– accertamento
dei due terzi della maggiore imposta accertata e dei relativi interessi e sanzioni, dopo la
– sentenza di primo grado che abbia respinto il ricorso, oppure dell'intero importo
d'imposta, interessi e sanzioni relativi alla parte confermata dell'accertamento, …
L'ufficio delle imposte non può procedere tout court all'iscrizione a ruolo delle somme derivanti
dalla liquidazione e dal controllo formale delle dichiarazioni relative alle imposte dirette e all'IVA,
se prima non mette il contribuente in grado di fornire i chiarimenti necessari a dirimere le eventuali
incertezze che si ponessero in ordine alle imposte da riscuotere.
In tutti i casi in cui opera la riscossione a mezzo ruolo, gli effetti dell'iscrizione a ruolo, nei
confronti dei vari destinatari, si producono soltanto con la notificazione della relativa cartella di
pagamento che deve avvenire nei termini seguenti:
entro la fine del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per le
• somme dovute in seguito alla liquidazione
entro la fine del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per le
• somme dovute a seguito del controllo formale
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