Riassunto esame diritto tributario, prof Vanz, libro consigliato Il diritto tributario. Profili teorici e sistematici, Vanz, Manzoni

Diritto tributario (Vanz)

I principi costituzionali (Capitolo 2)

Le disposizioni della Carta Costituzionale che direttamente o indirettamente concernono la materia tributaria sono gli artt. 23, 53 e 81 della Costituzione. Da un lato viene implicitamente ma chiaramente riconosciuta la legittimità dell'imposizione tributaria quale normale strumento di reperimento dei mezzi economici necessari a fronteggiare le pubbliche spese e, correlativamente, viene affermato il dovere di tutti (cittadini e non) di concorrere alle spese stesse, in posizione di generale uguaglianza, senza distinzioni o privilegi a favore di individui, di caste o di classi sociali. D'altro lato, vengono precisati i limiti e le condizioni cui è subordinata la concreta possibilità di esercizio della potestà tributaria, in generale, e del potere legislativo in particolare, mediante la fissazione di una serie di vincoli d'ordine formale che sostanziale, che trovano espressione soprattutto nel principio di legalità dei tributi, nel divieto di istituzione di nuovi tributi in sede di approvazione della legge del bilancio, nei principi della capacità contributiva e della progressività.

Ed è proprio in questi vincoli e limiti, specialmente in quelli d'ordine sostanziale, che trova espressione, anche in materia tributaria, quella funzione “garantista”, di tutela dei fondamentali diritti di libertà. Queste garanzie assumerebbero in realtà ben scarso significato senza un controllo giurisdizionale di legittimità. Il ruolo fondamentale che in tal senso è destinata a svolgere la Corte Costituzionale, quale supremo garante del funzionamento di quel delicato meccanismo che in materia tributaria dovrebbe regolare i rapporti tra diritti e doveri, tra esigenze fiscali ed esigenze garantiste, tra esigenze di gettito ed esigenze di giusta e razionale ripartizione dei carichi pubblici.

Il principio di legalità dei tributi

Fra le garanzie espresse dai principi costituzionali a tutela dei fondamentali diritti di libertà vi è l'art 23 Cost. secondo cui “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Si tratta di un principio destinato ad operare nei confronti di ogni “prestazione patrimoniale imposta”, tributaria o no. La Costituzione richiede che l'istituzione di un tributo sia prevista da una fonte normativa primaria, cioè da una legge o da altro atto avente forza di legge. È quindi da escludere che un tributo possa essere istituito facendo semplicemente ricorso a una fonte normativa secondaria.

L'art 23 Cost contempla una riserva soltanto relativa di legge nel senso che non è necessario che la legge disciplini minuziosamente il tributo in tutti i suoi vari aspetti e momenti, purché vengano definiti con chiarezza quelli che sono gli elementi essenziali destinati a caratterizzare le singole fattispecie impositive. L'art 53 Cost fornisce una garanzia sostanziale per cui “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Sottolinea dunque l'esigenza di una precisa, specifica correlazione tra l'ammontare del prelievo tributario imposto al contribuente e la sua concreta attitudine o capacità di sopportarlo.

Ciò significa, anzitutto, considerare la capacità contributiva quale indispensabile presupposto dell'imposizione, nel senso che solo chi abbia capacità contributiva può essere concretamente tenuto a concorrere alle pubbliche spese. Analogamente, non potrebbe definirsi in ragione di tale capacità un tributo che imponesse un concorso maggiore di quello che il soggetto sottoposto a prelievo fiscale fosse in grado di dare. La capacità contributiva, in altre parole, è destinata ad operare anche e soprattutto come parametro dell'imposizione, cioè come misura unitaria di riferimento nella determinazione del concreto carico tributario che deve gravare sul singolo.

Il principio della capacità contributiva viene così ad affermarsi anche come principio dell'uguaglianza tributaria nel senso che dev'essere assicurata uniformità di trattamento a parità di condizioni di capacità contributiva e, per contro, diversità di trattamento a diversità di tali condizioni: prelievo maggiore a capacità contributiva maggiore, prelievo minore a capacità contributiva minore. L'art 53 afferma il principio di progressività per cui non è concepibile l'adozione di criteri di progressività se non partendo da principi di uguaglianza contributiva. Inoltre l'appartenenza politica (e quindi lo stato di cittadinanza) non è requisito indispensabile ai fini della titolarità del dovere tributario.

Art 2 della Costituzione sancisce il dovere di solidarietà economica e sociale. Non si comprende perché in un ordinamento fondamentalmente improntato a principi di solidarietà politica, economica e sociale, debba essere chiamato a concorrere alle spese pubbliche soltanto chi goda dei pubblici servizi. Il principio solidaristico, affermato dall'art 2, consente di giustificare ampiamente l'imposizione, indipendentemente da ogni più o meno esasperato criterio di giustizia commutativa o di corrispettività, che dalla Costituzione non risulta assolutamente sancito.

Criterio di territorialità per l'imposizione del tributo

Il principio dell'effettività “importa che lo Stato impositore possa realmente disporre degli elementi per concretare la sua pretesa e realizzare l'accertamento della pretesa, ancor prima di effettuare la realizzazione forzata di essa, in caso di inadempimento”. In conclusione, devono considerarsi doverosamente tenuti a concorrere alle pubbliche spese sia coloro che vivono ed operano nel territorio nazionale, sia coloro che, pur risiedendo all'estero, possiedano beni o pongano in essere manifestazioni di capacità contributiva nell'ambito del territorio nazionale.

Presupposto essenziale del prelievo tributario non può essere pertanto che la sussistenza di una fonte economica, non potendosi ovviamente realizzare un prelievo di ricchezza là dove ricchezza non c'è. Art. 53 detta il principio della progressività del sistema tributario. Secondo tale principio il sistema tributario deve essere congegnato in modo tale che il complessivo carico tributario destinato a gravare sui singoli cresca in misura più che proporzionale al crescere delle rispettive capacità contributive.

Principio dell'esenzione del minimo vitale quale principio connaturato al concetto stesso di capacità contributiva. La capacità economica dev'essere effettiva ed attuale. Effettiva: esistenza di una certa ricchezza sulla quale effettuare il prelievo. È da escludere che ai fini impositivi possa aversi riguardo a manifestazioni meramente potenziali di capacità economica. Attuale: non può che trattarsi di una capacità presente o attuale.

Dunque, l'esigenza che a base dell'obbligo di prestazione tributaria debba esserci una capacità contributiva presente od attuale discende logicamente dal ruolo stesso che la nozione di proprietà assume ai fini della definizione del concetto costituzionale della capacità contributiva. È infatti da escludere che si possa parlare di proprietà con riferimento a situazioni reddituali o patrimoniali passate e non più attuali. È però anche vero che la sussistenza di una capacità economica passata può costituire indice di una capacità economica attuale.

Perché, se è vero che la sussistenza di capacità economica deve costituire, per tutti, il presupposto di fatto che giustifica l'imposizione, e che quindi nessuno può essere tassato in assenza di un tale presupposto, deve di conseguenza riconoscere a tutti, e quindi a ciascuno, la possibilità di provare che, nel proprio specifico caso, la capacità economica passata non è più attuale.

Ciò che la Costituzione vuole è che la legge si conformi ai precetti costituzionali nei suoi effetti sostanziali, più che nei suoi aspetti formali: vincolando di conseguenza il legislatore tributario nei risultati, più che nelle soluzioni normative adottate per realizzarli.

Art. 53 detta dunque i principi della capacità contributiva e della progressività del tributo. Mentre il primo stabilisce che deve essere assicurata a tutti parità di trattamento a parità di situazioni di capacità contributiva, a sua volta il principio della progressività viene a precisare come debba variare l'ammontare del prelievo al variare della capacità contributiva: fissando la regola secondo cui il sistema va congegnato in modo tale che il complessivo carico tributario individuale non si limiti a crescere in misura semplicemente proporzionale al crescere della capacità contributiva, ma in misura più che proporzionale, cioè progressiva.

Non è però possibile pretendere che ogni tributo sia progressivo. Va inoltre considerato che la progressività tende automaticamente ad accentuarsi, in misura maggiore o minore, in presenza di processi inflazionistici.

Il principio del sacrificio

Secondo il principio del sacrificio uguale, il prelievo dovrebbe essere tale da comportare, per ciascun contribuente, un sacrificio in termini di utilità. In altre parole, le imposte dovrebbero essere congegnate in modo tale da sottrarre ad ogni individuo un'uguale quantità di utilità. Secondo il principio del sacrificio proporzionale, invece, dovrebbe rimanere costante il rapporto tra utilità sottratte ed utilità godute. Il principio del sacrificio minimo vorrebbe che il prelievo tributario fosse ripartito in modo tale che minima fosse la quantità delle utilità complessivamente sottratte alla collettività, considerate nel suo insieme.

Le fonti del diritto tributario. Capitolo terzo

Alla base di ogni tributo dev'esserci una fonte normativa primaria. Non sono quindi ammessi tributi che siano istituiti da fonti normative secondarie. Sono fonti normative primarie la legge, i decreti legge e i decreti legislativi. La funzione legislativa spetta in via primaria al Parlamento ed è esercitata collettivamente dalle due Camere. Le leggi sono promulgate dal Presidente della Repubblica entro un mese dall'approvazione e sono pubblicate nella Gazzetta Ufficiale.

I decreti legislativi sono emanati dal Governo su delegazione delle Camere, che fissa i principi e i criteri direttivi cui il decreto deve uniformarsi, a pena di illegittimità delle disposizioni che a tali principi e direttive non si conformino. I decreti legge possono essere emanati dal Governo “in casi straordinari di necessità e di urgenza” e devono essere presentati il giorno stesso alle Camere per la loro conversione in legge. La conversione deve avvenire entro 60 giorni dalla loro pubblicazione.

Lo Stato non è l'unico titolare della funzione legislativa. La Costituzione attribuisce infatti potestà legislativa anche alle regioni. Le regioni a statuto ordinario possono emanare leggi nelle materie non espressamente riservate alla legislazione esclusiva dello Stato, nonché delle materie di à di legislazione concorrente, salvo che per la determinazione dei principi fondamentali, riservata alla legislazione dello Stato. Per le regioni a statuto speciale i limiti e le condizioni d'esercizio della potestà legislativa sono invece fissati dai rispettivi statuti, adottati con leggi costituzionali.

Spetta in via esclusiva allo Stato soltanto la potestà di legiferare in tema di tributi erariali, nonché la potestà di determinare i principi fondamentali di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. La potestà di legiferare in tema di tributi è di competenza esclusiva delle regioni. Se l'ente minore ha carattere territoriale, nel senso che la sua attività è strettamente limitata al territorio di una regione, dovrebbe essere quest'ultima a legiferare in merito. Diversa invece la situazione ove l'attività dell'ente minore si estenda a tutto il territorio nazionale. È da escludere che i tributi destinati a trovare applicazione nell'intero territorio nazionale possano ritenersi far parte del “sistema tributario dello Stato” per il quale si intende il sistema di soli tributi erariali con esclusione sia dei tributi regionali sia dei tributi di ogni altro ente minore.

Art. 117 Cost afferma che la potestà legislativa deve anzitutto esercitarsi nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e degli obblighi internazionali. Anche la legislazione tributaria nazionale deve conformarsi al principio di legalità dettato dall'art. 23 della Costituzione. Tale articolo non fa infatti distinzione tra legge statale e legge regionale. La legge regionale, ove non provveda essa stessa a disciplinare compiutamente il tributo, deve comunque definire con chiarezza quali siano gli elementi essenziali destinati a caratterizzare le singole fattispecie impositive, così da evitare possibili arbitri da parte dell'ente impositore nella concreta applicazione del tributo. La mancata o insufficiente previsione di tali elementi non può quindi che comportare l'illegittimità costituzionale della legge regionale.

Non sussiste alcuna preclusione a che la legge regionale provveda essa stessa a disciplinare completamente il tributo dell'ente minore in tutti i suoi aspetti ed elementi, anche ove si tratti di un ente locale. Con la riserva di legge il legislatore se vuole può comunque disciplinare tutto. Art. 23 riserva di legge relativa, atti devono avere forza di legge. Relativa perché vi è spazio anche per i regolamenti disciplinando cosa può fare la legge e cosa no. La legge deve disciplinare gli elementi essenziali del tributo i quali sono:

• Presupposto di fatto
• Soggetti passivi
• Imponibile
• Aliquota. È necessario che la legge indichi un'aliquota massima.

Analogia vietata per i 4 elementi sostanziali delle norme tributarie infatti tutto ciò che non è espressamente tassabile dalla legge non è tassabile. Per quanto riguarda la riserva di legge assoluta la materia può essere disciplinata solo dalla legge e non dai regolamenti. Perché i regolamenti devono essere disciplinati dalla legge? Perché quando vi è riserva di legge si vuole che le scelte vengano fatte dal Parlamento e non dall'esecutivo perché il Parlamento è espressione del popolo mentre il Governo rappresenta solo una parte della popolazione. Il Parlamento è infatti sede della maggioranza complessiva della popolazione in quanto rappresenta buona parte del popolo.

La regione può quindi disciplinare completamente i propri tributi erariali in tutti i loro aspetti ed elementi, sia formali che sostanziali. La questione non è infatti di legittimità ma di opportunità. Il non disciplinare compiutamente il tributo, in modo da lasciare un certo margine al successivo intervento regolamentare dell'esecutivo regionale, può infatti consentire di intervenire con maggior prontezza ad adeguare il tributo alle esigenze contingenti.

Tra le fonti del diritto tributario, particolare importanza riveste il diritto comunitario, cioè il diritto interno dell'Unione Europea. Si tratta di una fonte autonoma di diritto che si pone quindi su un piano diverso sia dal diritto interno dei singoli stati membri, sia dal diritto internazionale propriamente detto. A formare il diritto comunitario concorrono sia le norme del trattato istitutivo della Comunità europea, del trattato sull'Unione europea e degli altri trattati sinora conclusi in materia, sia le norme emanate dagli organi comunitari. Fra queste ultime particolare rilevanza assumono i regolamenti e le direttive.

I regolamenti hanno portata generale e sono direttamente applicabili senza bisogno di essere recepiti con apposita norma dai singoli stati membri. L'eventuale violazione del regolamento può quindi essere eccepita direttamente dai singoli stati davanti al giudice che dovrà applicare la norma comunitaria, disapplicando la norma interna in contrasto, senza necessità di adire la Corte Costituzionale.

Le direttive hanno invece come destinatari gli stati membri che dovrebbero provvedere ad adeguare a tali direttive i propri rispettivi ordinamenti. La Corte di giustizia delle comunità europee ha però ritenuto che anche le direttive, quando contengano precetti definiti con precisione e non condizionati, siano suscettibili di diretta applicazione, una volta scaduto il termine previsto per il loro recepimento, o comunque se le stesse non siano state correttamente recepite. In tal caso la direttiva acquisisce efficacia sostanzialmente non dissimile da quella di un regolamento comunitario.

Nel diritto internazionale va fatta distinzione tra diritto internazionale consuetudinario e diritto internazionale convenzionale. Almeno in materia tributaria, il diritto internazionale è quindi essenzialmente di natura convenzionale. L'accentuato intensificarsi dei rapporti internazionali e del traffico commerciale con l'estero ha infatti inevitabilmente spinto i vari paesi a fare sempre più spesso ricorso alla stipulazione di apposite convenzioni internazionali, con cui regolare i rapporti, anche di natura economica e finanziaria.

Particolare importanza assumono le convenzioni dirette ad evitare duplicazioni di tassazione dello stesso reddito da parte di più stati dette appunto convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Le convenzioni internazionali non sono immediatamente operative, cioè direttamente applicabili, ma devono essere ratificate con legge statale. La legge di conversione di una convenzione internazionale è peraltro dotata, rispetto alle normali leggi, di una particolare forza di “resistenza”.