Riassunto esame diritto tributario, prof Vanz, libro consigliato Il diritto tributario. Profili teorici e sistematici, Vanz, Manzoni

principi generali dell'ordinamento giuridico dello Stato. L'interpretazione estensiva e interpretazione

restrittiva non rappresentano che i limiti estremi, i limiti massimo e minimo che definiscono

l'ambito di operatività della norma.

Un altro argomento, sovente indicato per escludere l'applicabilità del criterio dell'analogia alle

norme tributarie impositive, è dato dal richiamo al principio della riserva di legge di cui all'art 23

della Costituzione. Il tassare un certo fatto, sia pure indice di capacità contributiva, in mancanza di

una specifica norma di legge che ne preveda la tassazione, comporterebbe infatti, necessariamente,

la violazione del principio di legalità. L'esistenza di un limite di applicabilità dell'analogia in campo

tributario andrebbe perciò ricercato, secondo la prevalente dottrina, non già nel principio di legalità

dei tributi, ma nella stessa natura delle norme tributarie che contemplano le varie fattispecie

imponibili, in quanto norme a fattispecie tipica ed esclusiva. È proprio il principio di legalità ad

imprimere rigidità al sistema impositivo, in termini di necessità determinatezza e tassatività delle

fattispecie impositive. È in definitiva la stessa ratio garantista, che è sottesa alla riserva di legge in

tema di prestazioni patrimoniali imposte, a indurre ad una lettura della riserva stessa non solo come

limite alla possibilità di intervento del potere esecutivo in sede normativa regolamentare, ma anche

come limite alla possibilità di intervento dell'interprete in via di integrazione analogica.

L'interpretazione autentica.

All'interpretazione della norma tributaria può provvedere lo stesso legislatore, mediante apposita

legge, al fine di eliminare eventuali dubbi sulla portata e sul significato della norma. Si parla di

interpretazione autentica. L'adozione di norme interpretative in materia tributaria dovrebbe

comunque avvenire “soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le

disposizioni di interpretazione autentica”. L'interpretazione autentica di una norma regolamentare

non potrà mai avvenire ad opera di una norma regolamentare, né tanto meno ad opera di un ente che

sia fornito soltanto di potestà regolamentare. Essa potrà avvenire solo ad opera di una legge statale

o regionale, a seconda che si tratti di tributi facenti parte del sistema tributario dello Stato, oppure di

tributi di competenza regionale.

Un'intensa attività interpretativa delle leggi tributarie è abitualmente svolta anche ad opera

dell'amministrazione finanziaria. Attività destinata a tradursi in quelle che sogliono definirsi, a

seconda del contenuto, come circolari, istruzione, note e risoluzioni. Si tratta di atti a carattere

interno, cioè di atti destinati a produrre effetti solo all'interno dell'amministrazione finanziaria. Essi

vincolano pertanto i funzionari e gli uffici dell'amministrazione, ma non vincolano assolutamente i

terzi. Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di

incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono,

nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e

pagamento. Non danno luogo a fatti punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive

condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione. Può tuttavia accadere

che l'amministrazione finanziaria, dopo aver dato una certa interpretazione a sfavore del

contribuente, cambi indirizzo interpretativo in senso a lui favorevole. Nel caso in cui il tributo sia

già stato corrisposto e non sia possibile procedere per compensazione non resta altro rimedio che

quello di proporre domanda di rimborso per indebito, entro i termini di decadenza o prescrizione

stabiliti dalla legge. All'amministrazione finanziaria deve quindi essere riconosciuta la titolarità di

un generale quanto generico potere di consulenza giuridica in materia tributaria.

Il diritto di interpello si ha in quei casi in cui è data al contribuente la possibilità di rivolgersi

all'amministrazione finanziaria (per iscritto) per conoscere quale sia il corretto comportamento da

tenere e riceverne una risposta che vincoli la stessa amministrazione. La risposta deve avvenire

entro 120 giorni. Vale la regola del silenzio-assenso, in base al quale il silenzio dell'amministrazione

viene considerato a tutti gli effetti alla stessa stregua di una risposta di accoglimento della soluzione

proposta dal contribuente. In caso di interpello, sia la risposta favorevole che l'eventuale silenzio

dell'amministrazione vincolano quest'ultima nei confronti del soggetto interpellante per cui non può

più in alcun modo cambiare o revocare il proprio parere. Limitatamente alla questione oggetto

dell'istanza di interpello non possono essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che

non abbia ricevuto risposta entro 120 gg dall'amministrazione. Per quanto riguarda l'eventuale

risposta negativa che fosse data all'istanza di interpello non vincola né l'amministrazione finanziaria

né tanto meno il contribuente.

GLI ELEMENTI STRUTTURALI DEL TRIBUTO: PRESUPPOSTI OGGETTIVI E

SOGGETTIVI. Capitolo 6

Il tributo come una prestazione patrimoniale dovuta in base ad obbligazioni nascenti ex lege, cioè

obbligazioni la cui nascita è ricollegata direttamente dalla legge alla sussistenza, al verificarsi o al

venir meno di determinati fatti o situazioni di fatto della vita sociale, detti appunto presupposti di

fatto del tributo. Il generale dovere di prestazione tributaria fa capo a tutti, cittadini e non.

Presupposto soggettivo del tributo: deve riferirsi alla singola persona e non ad una categoria in

generale.

Il presupposto di fatto del tributo rappresenta l'elemento idoneo a perfezionare la fattispecie

contributiva dell'obbligazione tributaria.

Il tributo può essere previsto in misura fissa oppure in misura variabile. Il tributo è in misura fissa

quando è la stessa legge a stabilire il quantum in un certo ammontare predeterminato. Nella maggior

parte dei casi, però, l'ammontare del tributo è stabilito in misura variabile, cioè ragguagliato a una

grandezza, espressa in termini monetari, che costituisce la base imponibile del tributo. L'ammontare

è quindi determinato applicando all'imponibile la relativa aliquota che rappresenta la percentuale

dell'imposta destinata al prelievo, è dunque la parte di ricchezza che lo Stato vuole a titolo di

imposta. La base imponibile deve quindi rappresentare la capacità contributiva che si intende

tassare. Non sempre, tuttavia, l'imponibile si identifica con il presupposto economico sostanziale del

tributo, cioè con la manifestazione della capacità contributiva oggetto di tassazione. Imponibile e

aliquota sono necessari in ogni tributo. La determinazione in concreto dell'imponibile è quindi a

carico delle norme tributarie. Esigenze di gettito e di certezza del traffico fiscale non consentono

tuttavia di protrarre troppo a lungo i tempi del prelievo fiscale. Si conseguenza il legislatore, nel

caso che l'imponibile non possa essere determinato immediatamente, tende ad anticipare il prelievo

del tributo sulla base di imponibili provvisori.

Comunemente si suole parlare di rapporti tributari per indicare tutte quelle situazioni di relazione, di

varia natura e di vario contenuto, che intercorrano tra un soggetto fornito di potestà tributaria ed

altri soggetti che comportino, per questi ultimi, la titolarità di obbligazioni, di obblighi, o anche solo

di posizioni di semplice soggezione nei confronti dei primi. Sotto il profilo strettamente giuridico,

di rapporti tributari (obbligazione legale e anche contro la volontà dei soggetti interessati)

(obbligazione solo se si verificano tutti gli elementi della norma tributaria detta anche impositiva) si

dovrebbe parlare solo con riferimento ai rapporti di obbligazione in senso proprio, cioè in presenza

di un rapporto di debito-credito. Sono dunque necessari per applicare il tributo:

soggetti passivi

• presupposto di fatto

• imposta

• aliquota.

•

Posizioni soggettive attive. In presenza di un rapporto d'imposta o di obbligazione in senso proprio,

la titolarità del diritto alla prestazione tributaria spetta all'ente impositore. Non sempre, però, la

titolarità del diritto al tributo comporta anche il potere di esercitarlo. È il caso, ad esempio, di taluni

tributi degli enti locali che sono applicati e riscossi dallo Stato. Il che non significa che l'ente locale,

pur non esercitando il diritto al tributo, non possa però concorrere a definirlo (riserva di legge). Per

quanto riguarda i tributi erariali l'ente impositore è lo Stato. In generale, alle agenzie sono state

quindi riservate le attività a carattere tecnico-operativo, da svolgersi in piena autonomia. Per quanto

riguarda il Ministero dell'economia e delle finanze, è stata prevista l'istituzione di quattro agenzie

fiscali, di cui solo tre (Agenzia delle entrate, Agenzia delle dogane e Agenzia del territorio) hanno

funzioni e compiti di indole tributaria, mentre la quarta (Agenzia del demanio) è essenzialmente

preposta alla gestione degli immobili di proprietà dello Stato.

L'Agenzia delle entrare è competente a svolgere i servizi relativi all'amministrazione, alla

riscossione e al contenzioso dei tributi diretti e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di tutti gli

altri tributi già di competenza o comunque gestiti dal dipartimento delle entrate del Ministero delle

finanze.

L'Agenzia delle dogane è competente a svolgere servizi relativi all'amministrazione, alla riscossione

ed al contenzioso dei diritti doganali e della fiscalità interna negli scambi internazionali, delle accise

sulla produzione e sui consumi.

L'Agenzia del territorio è competente a svolgere i servizi relativi al catasto.

Più di recente è stata inoltre prevista l'istituzione di una quinta Agenzia fiscale alla quale verranno

attribuite le funzioni attualmente esercitate dall'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato.

Le agenzie fiscali sono enti dotati di personalità giuridica di diritto pubblico e forniti di autonomia

regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria. Tra gli altri

titolari di posizioni soggettive attive abbiamo gli enti locali in quanto forniti di autonomia

finanziaria (di entrata e di spesa). La titolarità di posizioni soggettive attive deve inoltre

pacificamente riconoscersi a tutti quegli uffici e a quegli organi dell'amministrazione finanziaria ai

quali spetta istituzionalmente il potere di effettuare indagini, controlli e verifiche, sia nei confronti

dei contribuenti, sia nei confronti di soggetti terzi. Tra questi abbiamo la guardia di finanza che

coopera con gli uffici delle imposte per l'acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini

dell'accertamento e per la repressione delle violazioni delle leggi di imposta, procedendo di propria

iniziativa o su richiesta degli uffici stessi. Va infine rammentata la possibilità che la titolarità di

posizioni soggettive attive sia attribuita, in particolari condizioni e circostanze, anche a soggetti

privati. L'attribuzione della titolarità di posizioni soggettive attive è pur sempre definita dalla legge,

che ne determina limiti e condizioni. Ogni violazione di tali limiti e condizioni comporterà

necessariamente l'illegittimità degli atti e dei comportamenti in cui si sia in concreto tradotta una

tale attività di intervento.

Tra le posizioni soggettive passive, la figura che si pone immediatamente all'attenzione è quella del

contribuente. Contribuente è colui che è tenuto all'adempimento della prestazione tributaria, vuoi

che la prestazione sia dovuta in forza di un vero e proprio rapporto di obbligazione, vuoi che sia

dovuta in forza ad un semplice obbligo. Non sempre però il contribuente, che sia formalmente tale

sotto il profilo giuridico, è l'effettivo portatore della capacità contributiva che si intende colpire e in

funzione della quale si legittima costituzionalmente il prelievo. Mentre nell'imposizione diretta vi è

normalmente coincidenza tra le due posizioni. Contribuente di diritto: colui che è giuridicamente

tenuto a corrispondere il tributo. Contribuente di fatto: colui che di fatto è di fatto destinato a

sopportare l'onere economico del prelievo. Al contribuente di diritto fa capo non soltanto l'obbligo

di adempimento della prestazione tributaria, ma anche l'adempimento di tutti quegli obblighi di

carattere formale e/o strumentale che caratterizzano la disciplina del particolare tributo. E sarà

sempre nei confronti del contribuente di diritto che si rivolgerà l'eventuale azione accertatrice

dell'ente impositore. Il contribuente di fatto è invece normalmente escluso dall'ambito del rapporto

d'imposta, così però non è sotto il profilo costituzionale in quanto tanto può costituzionalmente

legittimarsi l'assunzione a contribuente di diritto di un soggetto diverso dall'effettivo titolare della

capacità contributiva che si intende tassare. Deve di conseguenza ritenersi costituzionalmente

illegittima sia la legge d'imposta che elegga a contribuente di diritto un soggetto diverso

dall'effettivo titolare della capacità contributiva che si intende tassare, senza consentirgli di traslare

su quest'ultimo l'onere economico del prelievo, sia la legge d'imposta che in ipotesi consenta la

traslazione del tributo su di un soggetto diverso dall'effettivo titolare della capacità contributiva in

funzione della quale si giustifica il prelievo.

La titolarità passiva dell'obbligazione tributaria, cioè la titolarità del debito d'imposta, non

necessariamente fa capo ad un unico soggetto. Possono infatti concorrere più soggetti, tutti

ugualmente tenuti alla prestazione oggetto dell'obbligazione. In materia di accertamento delle

imposte sui redditi, gli eredi del contribuente “rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il

cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa”. È il fenomeno della

solidarietà: “l'obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima

prestazione in modo che ciascuno può essere costretto all'adempimento per la totalità e

l'adempimento da parte di uno libera gli altri”. Nella solidarietà, ciascun condebitore è tenuto per

l'intero, almeno fino a quando l'obbligazione non sia stata totalmente o parzialmente estinta da uno

degli altri condebitori. Solidarietà paritaria appunto per indicare che ogni condebitore solidale è

obbligato in via principale, cioè in via autonoma e indipendente dagli altri coobbligati.

L'amministrazione finanziaria, per soddisfare il proprio credito, può indifferentemente rivolgersi a

uno qualsiasi dei condebitori solidali. Ciascun condebitore è tenuto è tenuto per l'intero, ma, se

adempie, ha automaticamente diritto di rivalersi sugli altri condebitori per le rispettive quote di

competenza. La Cassazione ha stabilito che il coobbligato che non avesse impugnato l'accertamento

ben potesse avvalersi del giudicato favorevole reso nei confronti di altro coobbligato alla

condizione che il coobbligato, che non aveva impugnato, non avesse nel frattempo versato il tributo

o maggior tributo accertato. Sono dunque le regole civilistiche della solidarietà che sono destinate a

trovare applicazione in materia tributaria. L'unico limite all'applicazione di tali regole è dato

dall'eventuale giudicato sfavorevole che si sia formato in capo a uno dei condebitori solidali. Ove

l'amministrazione finanziaria notifichi l'atto a uno solo dei condebitori e questi non provveda a

impugnarlo, il condebitore notificato dovrà ovviamente provvedere al pagamento del tributo. I

condebitori non notificati potranno sempre opporsi alle pretese di regresso.

I soggetti passivi sono dunque:

contribuente di diritto

• sostituto d'imposta

• responsabile d'imposta.

•

È detto sostituto d'imposta “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di

imposte in luogo di altri, per atti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto”. È

invece responsabile d'imposta “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento

dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi”. Al sostituto fa

capo un'obbligazione d'imposta del tutto distinta ed autonoma rispetto all'eventuale obbligazione del

sostituito. Al sostituto fatto capo due distinti obblighi: quello di effettuare una ritenuta sui redditi o

altre somme corrisposti al sostituito e quello di versare all'erario l'ammontare delle ritenute

effettuate. Vi sono però diversi modi in cui può operare la ritenuta del sostituto: come ritenuta a

titolo di imposta oppure come ritenuta a titolo di acconto.

Nel caso di ritenuta a titolo di imposta, la ritenuta è destinata ad operare in via definitiva, nel senso

che l'effettuazione ed il versamento della ritenuta da parte del sostituto estinguono ogni

obbligazione, sia in capo al sostituto, sia in capo al sostituito. E' il caso delle ritenute sui dividendi

corrisposti a soggetti non residenti, in relazione a partecipazioni non imputabili a stabili

organizzazioni in Italia; oppure il caso delle ritenute sui premi e sulle vendite derivanti da concorsi

a premio, giochi e scommesse.

Diverso è il caso della ritenuta a titolo di acconto infatti in questo caso la posizione obbligatoria del

sostituto resta del tutto autonoma e distinta dalla posizione obbligatoria del sostituto. Al sostituito

spetterà soltanto il diritto di portare in detrazione, dall'ammontare dell'imposta che sia da lui dovuta,

l'ammontare delle ritenute stabilite. E' come se il sostituito avesse provveduto lui stesso a versare

degli acconti d'imposta all'erario, in misura pari all'ammontare delle ritenute. Il datore di lavoro,

all'atto del pagamento dei compensi, effettua sugli stessi una ritenuta e provvede a versarla

all'erario. Se il datore di lavoro non effettua le ritenute prescritte, il dipendente non avrà nulla da

detrarre e dovrà pagare integralmente la propria imposta. All'adempimento dell'obbligo di ritenuta a

titolo di acconto il sostituto è tenuto in base ad un'obbligazione propria, del tutto autonoma e

distinta dall'obbligazione del sostituito. L'obbligazione del sostituto si presenta pertanto come

obbligazione principale e non come obbligazione accessoria a quella del sostituito. Il meccanismo

tecnico-impositivo è eleggere a contribuente di diritto il soggetto che corrisponde i redditi, così da

meglio assicurare la tassazione in capo a colui che è l'effettivo portatore della capacità contributiva

che si intende colpire, cioè il percettore dei redditi stessi.

Si definisce responsabile d'imposta colui che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al

pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi”. A

differenza della sostituzione, dove il sostituto è obbligato in base a un'obbligazione propria,

autonoma e indipendente rispetto all'obbligazione del sostituito, nella responsabilità per debito

altrui ci troviamo in presenza di un'ipotesi di solidarietà analoga a quella del fideiussore. Si tratta

cioè di un'ipotesi di solidarietà dipendente o accessoria. Vi è dunque piena libertà

dell'amministrazione finanziaria di escutere indifferentemente sia l'uno che l'altro così com'è nel

caso di solidarietà paritaria, infatti la legge non pone alcuna distinzione tra obbligato principale e

responsabile d'imposta. Infine, il venir meno dell'obbligazione del debitore principale fa venir meno

anche quella del responsabile.

Diritto di rivalsa.

Il credito relativo alla rivalsa non ha natura reddituale, ma carattere di mera reintegrazione

patrimoniale. Talora la legge non si limita a sancire il diritto di rivalsa, ma impone l'obbligo di

rivalsa (es. IVA). È da escludere che siano applicabili sanzioni nei confronti di chi non proceda

esecutivamente per la realizzazione del proprio diritto di rivalsa, anche nell'ipotesi che la rivalsa sia

obbligatoria. Vi sono infine dei casi in cui la legge non solo non prevede alcun diritto di rivalsa, ma

impone addirittura un divieto di rivalsa, dichiarando nullo ogni eventuale patto contrario.

L'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E LE SUE VICENDE. Capitolo 7.

I tributi sono dovuti in forza di obbligazioni la cui nascita è ricollegata dalla legge alla sussistenza,

al verificarsi o al venir meno di determinati fatti o situazioni di fatto della vita sociale, detti appunto

presupposti di fatto del tributo. Per questo l'obbligazione tributaria è definita come un'obbligazione

nascente ex lege (o da fatto giuridico). Tale definizione non è stata universalmente accolta dalla

dottrina la quale afferma che non c'è dubbio che con il verificarsi del presupposto impositivo si

determini una situazione di generico dovere contributivo del privato nei confronti dell'ente

impositore, insufficiente però a tradursi in un vero e proprio rapporto di debito-credito, non essendo

a quel momento ancora possibile realizzare alcun prelievo in quanto è solo con la dichiarazione dei

redditi che diventa possibile procedere all'iscrizione a ruolo del tributo ed è quindi solo da tale

momento che si può parlare di un vero e proprio diritto di credito a favore dell'amministrazione

finanziaria, per un ammontare pari a quello del tributo risultante dalla dichiarazione. Se poi il

contribuente non presenta neppure la dichiarazione, è chiaro che l'amministrazione dovrà emettere

un avviso di accertamento, il quale determini il quantum dovuto, perfezionando in tal modo la

fattispecie costitutiva dell'obbligazione tributaria e consentendo l'iscrizione a ruolo del tributo. In

conclusione, in mancanza della dichiarazione o dell'avviso di accertamento (emesso in caso di

dichiarazione infedele), non sarebbe neppure possibile procedere all'iscrizione a ruolo e costringere

quindi il contribuente a corrispondere il tributo. Inoltre non si può parlare di obbligazione tributaria

se non in presenza di un credito di imposta liquido ed esigibile. L'avviso di accertamento sono atti

di natura dichiarativa e non costitutiva dell'obbligazione.

È sempre più frequente il ricorso, da parte dell'ordinamento positivo, a prelievi d'imposta destinati

ad operare prima ancora che sia stato realizzato il presupposto impositivo (es. acconti IRPEF).

Tributi istantanei e tributi periodici.

Sono dette imposte istantanee quelle il cui presupposto si esaurisce in un unico atto, fatto,

comportamento (es. IVA). Sono invece imposte periodiche quelle che assumono a presupposto

impositivo la situazione di fatto risultante al termine di un certo periodo di tempo, quale

conseguenza dell'esercizio di una certa attività nel corso di tale periodo (es. imposte dirette sul

reddito).

Possibili effetti distorsivi determinati dalla tassazione su base periodica.

Il periodo d'imposta è l'anno solare per le persone fisiche, l'esercizio solare per le società ed il

periodo di gestione per gli enti diversi dalle società. Il periodo di imposta può subire delle

variazioni in presenza di determinate circostanze (es. decesso). In altri casi invece può addirittura

risultare più lungo del normale come nel caso del rinvio o differimento della chiusura dell'esercizio

solare (es. fallimento).

La successione nel debito d'imposta.

I coeredi contribuiscono tra loro al pagamento dei debiti e pesi ereditari in proporzione delle loro

quote ereditate. Dunque gli eredi sono tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e pesi ereditari

personalmente in proporzione della loro quota ereditaria e ipotecariamente per l'intero. Gli eredi

rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla

morte del dante causa. Viene quindi imposto agli eredi l'obbligo di comunicare al competente

ufficio delle imposte le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale, stabilendo una deroga di 6

mesi, a favore degli eredi, di tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti

entro 4 mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per

ricorrere contro l'accertamento (solidarietà di tutti gli eredi nei debiti tributari del defunto). Per

quanto riguarda l'IVA gli eredi del contribuente defunto devono ritenersi obbligati al pagamento del

tributo soltanto in proporzione alle rispettive quote di eredità. Ipotesi di successione nel debito

d'imposta si hannno anche nel caso di fusione societaria o scissione. Per quanto riguarda la

scissione “ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del

patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti della

società sui fanno carico. Gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi d'imposta

anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale

dalla società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente

designata nell'atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le

imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi ed ogni altro debito”.

Estinzione dell'obbligazione tributaria.

Causa tipica dell'estinzione dell'obbligazione tributaria, come di ogni obbligazione, è l'adempimento

il quale avviene di norma con il pagamento di una somma di denaro. Vi sono tuttavia altri casi in cui

l'obbligazione tributaria può prevedere una prestazione in natura, in alternativa alla prestazione

pecuniaria.

L'estinzione per compensazione.

Si ha quando due persone sono obbligate l'una verso l'altra, i due debiti si estinguono per le quantità

corrispondenti. Tale modalità di estinzione è espressamente prevista anche per i debiti tributari. È

prevista la compensazione non solo fra debiti e crediti relativi a tributi diversi, ma anche fra debiti e

crediti tributari facenti capo ad enti impositori diversi, nonché fra crediti e debiti tributari e non

tributari (es. previdenziali).

L'ATTUAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA. Capitolo 8

Il sistema più semplice è quello dei tributi a riscossione istantanea o immediata, che cioè vengono

corrisposti dal contribuente mediante il pagamento di una somma di denaro o l'annullamento di

marche o di valori, senza necessità di particolari procedure applicative (es. imposte di bollo). Per

quanto riguarda il nostro ordinamento la determinazione e la riscossione del tributo, che per le

imposte erariali sul reddito erano tradizionalmente di competenza dell'ente impositore, sono state

demandate, in via di massima e salvo eccezioni, all'iniziativa degli stessi contribuenti, che sono oggi

chiamati all'adempimento di tutta una serie di obblighi, d'ordine sia forma le che sostanziale,

funzionalmente preordinati alla determinazione e liquidazione del tributo ed al suo versamento

all'erario. Un primo atto è l'autoliquidazione del tributo il contribuente deve raccogliere tutti i dati

necessari alla determinazione dell'imponibile, applicare le relative aliquote, e quindi calcolare

(liquidare) l'ammontare dell'imposta complessivamente dovuta, nonché quella da versare all'erario

a conguaglio degli eventuali acconti d'imposta già in precedenza corrisposti. Un secondo atto è

costituito dal versamento diretto dell'ammontare del tributo ancora dovuto e come sopra

determinato, da effettuare nei modi e nei termini previsti dalla legge e indipendentemente dalla

presentazione della dichiarazione. Un terzo atto consistente nella presentazione all'ente pubblico

impositore di una dichiarazione, recante l'indicazione di tutti gli elementi che hanno concorso alla

determinazione dell'imponibile ed alla liquidazione del tributo.

Come per la maggior parte dei tributi, anche nelle imposte sul reddito l'ammontare del prelievo in

misura variabile. Esso va infatti calcolato in una percentuale dell'imponibile, sulla base delle

aliquote stabilite per legge. È proporzionale l'aliquota che rimane costante mentre è progressiva

l'aliquota che aumenta all'aumentare dell'imponibile. L'aliquota non può però mai essere

espropriativa o confiscatoria, cioè tale da comportare un prelievo pari all'imponibile o comunque

eccessivo rispetto all'imponibile considerato. È infine regressiva l'aliquota che decresce

all'aumentare dell'imponibile. L'aliquota media ci dice in che misura l'imposta complessivamente

dovuta viene a incidere sull'ammontare dell'intero imponibile. L'aliquota marginale è invece quella

che grava sulle ultime frazioni o porzioni dell'imponibile. Applicando all'imponibile l'aliquota o le

aliquote stabilite dalla legge. Si determina l'ammontare del tributo dovuto che dovrà essere versato

all'erario a cura dello stesso contribuente. Il nostro è dunque un sistema di autotassazione.

In tema di presentazione della dichiarazione dei redditi sarebbero da considerare in via di massima

preclusive della possibilità di ritrattazione e di rettifica, una volta scaduto il termine di

presentazione della dichiarazione, salvo che si tratti di correggere meri errori materiali o di calcolo

desumibili ab intrinseco dalla stessa dichiarazione. Se per legge il tributo non è dovuto la rettifica

deve ritenersi validamente proposta alla sola condizione che ciò avvenga entro ragionevoli limiti di

tempo. La dichiarazione non costituisce il titolo dell'obbligazione tributaria che la legge fa

automaticamente scaturire dall'insorgenza del fatto che giustifica l'imposizione. La dichiarazione

dei redditi è un atto variamente composito, che può contenere in sé non solo delle mere

dichiarazioni di scienza, non solo dei giudizi o delle valutazioni di fatto e di diritto, ma anche delle

vere e proprie manifestazioni negoziali di volontà.

Vi è la possibilità di chiedere comunque il rimborso della maggiore imposta pagata a seguito di

errori commessi dal contribuente a proprio danno, anche nel caso in cui non sia stata presentata

dichiarazione integrativa. Inoltre, se si vuole rispettare il carattere agevolativo della disposizione in

esame non la si può interpretare che nel senso di consentire, alternativamente, o la presentazione

della dichiarazione integrativa, o la proposizione dell'istanza di rimborso. Ma, mentre nel caso di

tempestiva dichiarazione integrativa il contribuente potrà da subito procedere alla compensazione

del credito con gli eventuali debiti, nel caso di presentazione dell'istanza di rimborso il contribuente

dovrà affrontare più lunghi tempi d'attesa dei rimborsi effettuati dall'amministrazione finanziaria. Vi

è inoltre la possibilità di integrare la dichiarazione non per correggere qualsiasi errore od omissione

commessi dal contribuente a proprio danno, ma solo per correggere errori o omissioni che abbiano

determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di

un minor credito. Il che sembrerebbe comportare l'impossibilità di correggere quegli errori che, se

pur gravemente lesivi per il contribuente, non abbiano determinato l'indicazione né di un maggior

reddito, né di un maggior debito, né di un minor credito. Espressione “minor credito” usata dalla

legge con riferimento anche alla mancata indicazione della perdita. Infine, la dichiarazione

integrativa prevede una riduzione delle sanzioni fortemente differenziata a seconda del diverso

momento in cui operi il ravvedimento.

Ai fini dell'imposizione diretta sul reddito, le dichiarazioni vanno redatte, a pena di nullità, su

modelli conformi a quelli approvati dall'amministrazione finanziaria con apposito provvedimento,

pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale. La dichiarazione dev'essere sottoscritta, a pena nullità, dal

contribuente o da chi ne abbia la rappresentanza legale o negoziale. Se si tratta di soggetti diversi da

persone fisiche, la dichiarazione va sottoscritta, sempre a pena nullità, dal rappresentante legale o da

chi ne abbia l'amministrazione anche di fatto, ovvero da un rappresentante negoziale. Nullità

sanabile se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento di apposito

invio da parte del competente ufficio delle imposte. Le dichiarazioni, salvo eccezioni, vanno

presentate all'Agenzia delle entrate in via telematica, direttamente o per il tramite di soggetti a ciò

abilitati. Le persone fisiche e le società ed enti a queste equiparati devono presentare la

dichiarazione, ove la presentazione avvenga in via telematica, entro il 31 luglio dell'anno successivo

a quello di chiusura del periodo di imposta. I soggetti IRES devono invece presentare dichiarazione

esclusivamente in via telematica, entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di

chiusura del periodo d'imposta. La prova della presentazione della dichiarazione è data dalla

comunicazione dell'Agenzia delle entrate. Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro

90 giorni dalla scadenza del termine, ferma però restando l'applicazione delle sanzioni

amministrative per il ritardo. Superati i 90 giorni le dichiarazioni verranno considerate omesse.

La dichiarazione unificata, da presentarsi con le modalità previste per la dichiarazione dei redditi,

ricomprende le dichiarazioni relative all'imposta sui redditi ed all'IVA dei contribuenti con periodo

d'imposta coincidente con l'anno solare.

Le dichiarazioni IVA.

La legge prevede l'obbligo di presentare annualmente due distinte dichiarazioni, da redigere e

presentare con modalità analoghe a quelle della dichiarazione dei redditi. Una prima dichiarazione

(comunicazione che ha funzione riepilogativa) da presentare entro febbraio e contenente tutti i dati

relativi alle operazioni poste in essere nell'anno precedente. Una seconda da presentare in via

telematica tra 01/01 ed il 31/07, destinata a definire l'imposta complessivamente dovuta su tutte le

operazioni effettuate nell'anno precedente. Anche per l'IVA sono disposte delle dichiarazioni

integrative ed il diritto del contribuente di chiedere il rimborso qualora avesse corrisposto un tributo

maggiore.

LA RISCOSSIONE DEL TRIBUTO. Capitolo 14

Per riscossione si intende il complesso di norme e di istituti predisposti dal legislatore per

consentire all'ente impositore di incassare le imposte dovute dai contribuenti, dai sostituti, dai

responsabili d'imposta e loro eventuali coobbligati. La materia si è sviluppata in due distinte

direzioni: da un lato, il sistema di riscossione è stato tendenzialmente unificato, rendendolo in larga

parte comune sia alle imposte dirette che alle imposte indirette. Il sistema di riscossione mediante

iscrizione a ruolo, che era proprio delle imposte dirette, è stato esteso anche alle imposte indirette.

Per ruolo s'intende l'elenco nominativo di soggetti debitori che viene compilato dagli enti

impositori. I ruoli contengono le generalità e il codice fiscale del debitore e la somma dovuta.

Parallelamente molti degli adempimenti relativi alla riscossione sono stati posti direttamente a

carico dei contribuenti e dei sostituti d'imposta. Con la riscossione del tributo si ha di norma anche

l'estinzione dell'obbligazione tributaria, ma non necessariamente. Questa si ha infatti nel caso di

versamento diretto del tributo risultante a debito dalla dichiarazione. Ma altrettanto non si può dire

nel caso dei versamenti a titolo di acconto. In tale ipotesi il prelievo è effettuato sulla base si

un'imposta soltanto presunta e che quindi potrebbe risultare in realtà non dovuta. I modi o forme in

può attuarsi la riscossione del tributo sono disciplinati dalla legge. La loro determinazione è

tassativa. Vi è dunque l'impossibilità di procedere spontaneamente al pagamento del tributo al di

fuori dei modi e dei tempi stabiliti dalla legge. L'eventuale pagamento effettuato in difformità delle

disposizioni di legge non può che considerarsi illegittimo e privo di ogni effetto, dando luogo a una

tipica ipotesi di indebito oggettivo. Le imposte sui redditi sono riscosse mediante:

a) ritenuta diretta

b) versamenti diretti del contribuente

c) iscrizione nei ruoli.

La disposizione riguarda le imposte sui redditi ma la sua applicabilità deve intendersi estesa anche

agli altri tributi. Permane attualmente ancora la possibilità, per gli enti locali, di affidare il servizio

di riscossione dei propri tributi a soggetti privati iscritti in un apposito albo.

Le ritenute dirette sono una forma di riscossione che riguarda le sole imposte sul reddito. Sono tali

le ritenute effettuate dalle amministrazioni dello Stato sui redditi corrisposti ai propri dipendenti e

redditi similari, sui redditi da lavoro autonomo per prestazioni rese nei loro confronti, nonché su

taluni redditi di capitale, provvigioni, contributi, premi e vincite di lotterie e operazioni a premio. È

dunque lo stesso ente creditore, cioè lo Stato, che provvede a realizzare direttamente il proprio

credito mediante una sorta di compensazione legale con credito altrui. Sono invece versamenti

diretti quelli effettuati direttamente dai contribuenti, dai sostituti d'imposta e dai coobbligati, in base

a un obbligo di legge ed alle scadenze dalla legge stabilite, indipendentemente da ogni intervento

dell'amministrazione finanziaria. Va sottolineato che i versamenti spontanei non sono ammessi. Tra

i versamenti diretti vanno ricordati l'IRPEF e l'IRAP. Per quanto riguarda l'imposta sul valore

aggiunto, sono soggette a versamento diretto le somme risultanti dalle liquidazioni mensili o

trimestrali, nonché l'imposta eventualmente dovuta a saldo sull'intero anno d'imposta. Vanno

ricordati anche i versamenti anticipati. Per quanto concerne le imposte sul reddito, la legge prevede

il versamento, in corso d'anno, di due acconti d'imposta, determinati in una percentuale dell'imposta

liquidata per l'anno precedente, da imputarsi al tributo che sarà presumibilmente dovuto per l'anno

in corso. Per quanto riguarda l'imposta sul valore aggiunto, a parte il versamento diretto delle

somme risultanti dalle liquidazioni mensili o trimestrali, è altresì previsto il versamento di un

acconto dell'imposta relativa all'ultima frazione dell'anno di imposta. Al dì fuori delle ipotesi di

versamento diretto, il versamento delle imposte da parte del contribuente avviene a seguito di

determinazione del relativo ammontare e dell'espressa richiesta di pagamento da parte del

competente ufficio delle imposte (es. imposta di registro). La legge prevede tre diversi tipi o forme

d'imposta: l'imposta principale, l'imposta suppletiva e l'imposta complementare. È suppletiva

l'imposta applicata successivamente alla registrazione e diretta a correggere errori od omissioni

commessi dall'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso. Quanto alle modalità

di riscossione, esse si differenziano a seconda della diversa forma, o del diverso momento, di

prelievo dell'imposta. L'imposta principale è liquidata dall'ufficio all'atto della registrazione. La

registrazione è eseguita, previo pagamento dell'imposta liquidata dall'ufficio, con la data del giorno

in cui è stata richiesta. Nel caso di mancato pagamento, l'ufficio notifica al soggetto o ai soggetti

obbligati apposito atto di liquidazione, con intimazione a pagare l'imposta entro 60 giorni dalla

notifica. Se il pagamento non viene effettuato neppure entro questo termine, l'ufficio procede

all'iscrizione a ruolo del tributo. Anche l'imposta suppletiva comporta la notifica di un apposito

avviso di liquidazione, con intimazione a pagare, entro 60 giorni, l'eventuale maggior tributo. In

caso di mancato pagamento si procede anche qui all'iscrizione a ruolo. Per quanto riguarda l'imposta

complementare il procedimento di determinazione e di riscossione del tributo è più complesso.

L'ipotesi di imposta complementare più comune riguarda la costituzione o il trasferimento di diritti

reali immobiliari. In tale ipotesi, la base imponibile del tributo è costituita non dal prezzo o dal

corrispettivo pattuiti per la costituzione o il trasferimento del diritto, ma dal valore del diritto

costituito o trasferito. L'ufficio deve pertanto procedere all'accertamento di un tale valore e, se

questo risulta superiore al corrispettivo pattuito o al valore dichiarato dalle parti, deve liquidare la

differenza d'imposta dovuta sul maggior imponibile accertato ed a notificare al contribuente

apposito avviso di accertamento di valore, con contestuale o separato avviso di liquidazione della

relativa maggiore imposta, che il contribuente è tenuto a pagare, entro 60 giorni dalla notifica

dell'avviso di liquidazione. In caso di mancato pagamento l'ufficio procederà all'iscrizione a ruolo.

I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuto all'INPS e delle altre

somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali. L'adozione del criterio dei

versamenti unitari, oltre ad essere motivata da ragioni di semplificazione e di razionalizzazione del

sistema, si presenta dunque come il logico presupposto per l'applicabilità della compensazione

anche nei confronti di debiti e crediti relativi a tributi diversi. Sono attualmente suscettibili di

versamento unitario sia le imposte sui redditi e le relative ritenute, sia altre imposte dirette ed

indirette, nonché i contributi previdenziali e assistenziali, taluni tributi degli enti locali e le somme

dovute ad altri enti minori. I versamenti unitari dei tributi, dei contribuenti previdenziali e

assistenziali e delle altre somme, al netto della compensazione, sono effettuati utilizzando un

apposito modulo, contenente delega rivolta ad una banca, ad un ufficio postale o ad un agente della

riscossione convenzionato. Il materiale pagamento delle somme non compensate può avvenire per

contanti, carte di credito, carte di debito, assegni, prepagate o altri sistemi di pagamento. I

versamenti possono avvenire anche per via telematica, metodo obbligatorio per coloro che hanno la

partita IVA. Per quanto riguarda le tasse e le imposte indirette erariali non suscettibili di versamento

unitario, il loro versamento va effettuato direttamente presso un agente della riscossione, tramite

banca o ufficio postale, utilizzando un apposito modulo.

Il versamento del saldo dovuto, in base alla dichiarazione dei redditi e dell'IRAP, dalle persone

fisiche e dalle società di persone ed enti assimilati, deve essere effettuato entro il 16 giugno

dell'anno di presentazione della dichiarazione. Mentre il versamento dei soggetti IRES va effettuato

entro il 16 del mese successivo a quello di approvazione di bilancio. I versamenti degli acconti

IRPEF, IRES e IRAP sono effettuati in due rate. La prima va versata nel termine previsto per il

versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all'anno d'imposta precedente; la

seconda rata entro il mese di novembre. Le ritenute alla fonte devono invece essere versate entro il

16 del mese successivo a quello in cui le ritenute sono state operate. Entro il 16 del mese successivo

va versata l'IVA mensile. Quanto alla differenza tra l'IVA complessivamente dovuta in base alla

dichiarazione e l'ammontare delle somme già versate mensilmente o trimestralmente, essa deve

essere versata entro il 16 marzo di ciascun anno.

Riscossione mediante ruolo.

La riscossione mediante ruolo trova applicazione nell'intero settore tributario. Il ruolo è l'elenco dei

debitori e delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione. Il ruolo è quindi

un provvedimento amministrativo collettivo, il quale deve riportare il nominativo ed il codice

fiscale dei singoli debitori, il tributo oggetto di riscossione, il periodo d'imposta, l'imponibile e

l'importo dovuto. Il ruolo viene consegnato agli agenti della riscossione che a loro volta devono

provvedere ad emettere ed a notificare ai singoli debitori la relativa cartella di pagamento (è un

provvedimento amministrativo). In quanto provvedimento amministrativo, il ruolo deve essere

motivato. Ove l'accertamento non sia stato notificato al soggetto interessato, è chiaro che viene a

mancare lo stesso presupposto legittimante l'iscrizione a ruolo, che pertanto può essere impugnata,

per vizio proprio, davanti alla competente commissione tributaria. Nel caso di notificazione ad un

soggetto diverso dal destinatario, l'atto di accertamento, ancorché illegittimo, è pur sempre efficace,

e quindi idoneo a perfezionare il presupposto di legge per l'iscrizione a ruolo, senza necessità di

autonoma motivazione. Ciò che dev'essere impugnato è l'avviso di accertamento.

Con l'iscrizione a ruolo delle imposte non pagate alle scadenze stabilite sono riscossi anche i relativi

interessi. In proposito la legge prevede tre diversi tipi di interessi:

Interessi per ritardata iscrizione a ruolo. Sono applicati sulle imposte o maggiori imposte

• iscritte a ruolo a seguito di liquidazione, di controllo formale delle dichiarazioni o di

accertamento da parte dell'ufficio. Gli interessi sono applicati a partire dal giorno successivo

a quello di scadenza del pagamento, fino alla consegna del ruolo alla società incaricata della

riscossione.

Interessi per dilazione del pagamento. Applicati sulle somme il cui pagamento sia stato

• rateizzato o sospeso.

Interessi di mora. Applicati sulle somme iscritte a ruolo e risultanti dalla relativa cartella di

• pagamento, una volta decorsi inutilmente i termini stabiliti per il pagamento.

Si legittima l'iscrizione a ruolo:

a) delle imposte e delle ritenute rispettivamente liquidate in dichiarazione dai contribuenti e dai

sostituti, ma di cui non sia stato effettuato in tutto o in parte il versamento

b) delle maggiori imposte e ritenute risultanti dalla liquidazione e dal controllo formale delle

dichiarazioni, effettuati dall'amministrazione finanziaria

c) delle maggiori imposte e delle maggiori ritenute risultanti da avvisi di accertamento e di

liquidazione divenuti definitivi per mancata impugnazione.

Sono inoltre riscosse mediante iscrizione a ruolo:

le imposte e tasse per le quali il ruolo costituisce la forma ordinaria di riscossione

– le imposte sui redditi e l'IVA provvisoriamente dovute a seguito di accertamenti che siano

– stati regolarmente impugnati. Nonostante l'impugnazione dell'avviso di accertamento, si

procede ugualmente all'iscrizione a ruolo:

della metà della maggiore imposta accertata e dei relativi interessi, dopo la notifica di

– accertamento

dei due terzi della maggiore imposta accertata e dei relativi interessi e sanzioni, dopo la

– sentenza di primo grado che abbia respinto il ricorso, oppure dell'intero importo

d'imposta, interessi e sanzioni relativi alla parte confermata dell'accertamento, …

L'ufficio delle imposte non può procedere tout court all'iscrizione a ruolo delle somme derivanti

dalla liquidazione e dal controllo formale delle dichiarazioni relative alle imposte dirette e all'IVA,

se prima non mette il contribuente in grado di fornire i chiarimenti necessari a dirimere le eventuali

incertezze che si ponessero in ordine alle imposte da riscuotere.

In tutti i casi in cui opera la riscossione a mezzo ruolo, gli effetti dell'iscrizione a ruolo, nei

confronti dei vari destinatari, si producono soltanto con la notificazione della relativa cartella di

pagamento che deve avvenire nei termini seguenti:

entro la fine del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per le

• somme dovute in seguito alla liquidazione

entro la fine del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per le

• somme dovute a seguito del controllo formale