Programmazione e Controllo - Secondo Parziale

Budget flessibili: costi standard e analisi degli scostamenti

Esempio di scostamento

A budget abbiamo previsto di produrre 1.000.000 di pezzi sostenendo costi per 1.000.000€. A fine periodo si rilevano 900.000 unità prodotte e 950.000€ di costi. Se si misurano gli scostamenti dal budget iniziale possiamo notare che, pur avendo uno scostamento sfavorevole di 100.000 unità per quanto riguarda i volumi di vendita, c’è stato uno scostamento favorevole di 50.000€ per quanto riguarda i costi sostenuti.

Ma i 50.000€ risparmiati sono davvero uno scostamento favorevole? No, perché ho ridotto i costi di 50.000€ ma, tuttavia, ho ridotto i volumi di vendita di 100.000 unità. Questo vuol dire che sono stato poco efficace, perché non ho raggiunto gli obiettivi di vendita, e anche meno efficiente perché ho sostenuto, in proporzione, costi unitari maggiori.

Importanza di un budget flessibile

Al fine di verificare se uno scostamento dal budget iniziale è stato favorevole oppure no servono dei report a fine periodo che mi consentano di valutarlo. Tuttavia, come faccio a confrontare i costi specificati in due report che si basano su volumi di vendita diversi? Sicuramente una certa parte della variazione dei costi è determinata dalla variazione dei volumi di vendita (es. la diminuzione dei costi, nell’esempio precedente, da 1.000.000€ a 950.000€ sicuramente è stata causata, in una certa quota, dalla diminuzione dei volumi di vendita).

Non è quindi possibile decidere se uno scostamento è favorevole oppure no confrontando un budget statico (a volumi programmati) con un budget consuntivo (a volumi effettivi). La domanda fondamentale è quindi: “Quanto della varianza di costo favorevole è dovuta a minore volume di attività e quanto a un buon controllo dei costi?”

Al fine di rispondere alla domanda, occorre creare un budget flessibile rispetto al livello effettivo di attività. Un budget flessibile è un budget che si adegua alle variazioni nei volumi di attività, viene quindi costruito ipotizzando che i volumi di riferimento possano essere differenti. Quando, alla fine del periodo, ho i dati consuntivi non devo più confrontarli con un budget che rischia di avere volumi diversi da quelli programmati, ma con uno che ha il medesimo volume.

Facendo questa operazione azzero la differenza di volume (problemi di efficacia) e metto in risalto le sole differenze di costo (problemi di efficienza).

Caratteristiche del budget flessibile

• Indica i ricavi e i costi che si sarebbero dovuti sostenere al livello effettivo di attività;
• Possono essere preparati per qualunque livello di attività all’interno dell’intervallo di rilevanza;
• Rilevano le varianze dovute ad un buon controllo dei costi o alla mancanza di controllo di costi;
• Consentono una miglior valutazione delle performance.

Prima di poter creare un budget flessibile è necessario ricordare che:

• Costi variabili totali variano in modo direttamente proporzionale all’output;
• Costi fissi totali rimangono invariati entro un certo intervallo di rilevanza.

Confronto tra budget e consuntivo

Il confronto tra budget e consuntivo è uno dei momenti fondamentali nell’analisi e valutazione dei risultati. Durante questa fase si valutano i risultati in:

• Efficacia: grado di raggiungimento degli obiettivi, valutato analizzando la differenze di volume di vendita tra Master Budget e Budget flessibile;
• Efficienza: modalità di impiego delle risorse, valutato analizzando gli scostamenti dal budget flessibile e il consuntivo.

Gli scostamenti di volume rispetto al Master Budget servono anche a misurare l’efficacia dei manager nel soddisfare gli obiettivi di vendita programmati, ogni perdita di volume di vendita infatti determina una conseguente perdita di margine di contribuzione a condizioni standard.

Formula per l'analisi degli scostamenti

Attraverso questa formula posso osservare che impatto ha avuto il ∆volume sui costi.

N.B Perché il ∆volume lo moltiplichiamo per il mdc unitario programmato e non quello effettivo? Perché il margine effettivo potrebbe essere “sporcato” da alcuni altri scostamenti che non sono presenti in quello programmato.

Definizione dei costi standard

Al fine di definire i budget flessibili, si devono determinare:

• Costi previsti: i costi più probabili da conseguire secondo una determinazione storico-statistica;
• Costi standard: i costi obiettivo attentamente determinati su una base ingegneristico-organizzativa.

I costi standard sono predeterminati, usati per pianificare il fabbisogno di manodopera, materiali e costi generali, fornire un benchmark per misurare le performance, usati per semplificare il sistema contabile. Definendo dei costi standard, i manager si possono concentrare solo sui fattori di costo i cui livelli superano gli standard, dando origine ad una prassi chiamata: management per eccezioni.

Categorie di costi standard

All’interno dei costi standard si possono identificare, a seconda del livello di efficienza ipotizzato, diverse categorie di costi standard:

• Ideali: sono espressione dei risultati più efficienti possibili nelle migliori condizioni immaginabili, non lasciano spazio a sprechi, guasti o cali di efficienza;
• Pratici: sono espressioni di livelli di rendimento raggiungibili con uno sforzo realistico. Prevedono tolleranze per normali deterioramenti, mancanze, sprechi e tempi morti.

Un costo unitario standard deriva dal prodotto tra: la quantità standard (detta anche standard fisico) e il prezzo standard (detto anche standard monetario). Quantità standard e prezzo standard sono definite in maniera diversa a seconda dell’area di interesse:

• Materiali diretti: standard di costo (costo finale al netto degli sconti); standard di quantità sulla base delle specifiche di progetto del prodotto;
• Manodopera diretta: standard di costo (tariffa oraria standard) attraverso indagini sulle retribuzioni e i contratti di lavoro; standard di quantità (tempo standard) attraverso studi su tempi e metodi per ogni operazione della manodopera;
• Costi indiretti variabili: standard di costo (tariffa oraria standard) parte variabile del coefficiente di allocazione predeterminato; standard di quantità (standard del livello di attività) attività usata per calcolare il coefficiente di allocazione predeterminato.

Se l’azienda utilizza un sistema di budget a costi standard allora sarà creata una scheda di costo standard che riporta, per ogni tipologia di fattore produttivo, la quantità unitaria standard, il prezzo standard e il costo standard. N.B per un CIV, la quantità standard si misura con l’unità di misura della base di allocazione (es. la quantità standard di elettricità non sarà misurata in kw/h ma in h.mod se la base di allocazione sono le h.mod) mentre il prezzo standard corrisponde al coefficiente di allocazione.

Il budget flessibile

Il budget flessibile corrisponde al costo standard totale a volume di produzione effettivo. Introducendo una logica di management delle eccezioni, i sistemi di controllo si attivano quando vi sono degli scostamenti tra costi standard e costi effettivi. Questi scostamenti fanno due cose:

1. Indicano le cause dei problemi e forniscono indicazioni per il miglioramento;
2. Danno origine a indagini nei reparti responsabili dei costi sostenuti.

Il ciclo di analisi degli scostamenti si compone in questo modo: il costo totale a preventivo dipende da:

• Volumi di output (es. quanti pennarelli che pensi produrre);
• Quantità di input (es. quanti kg di plastica mi serve per produrre un pennarello);
• Prezzo/Costo dell’input (es. costo di ogni kg di plastica);

Questi 3 elementi possiamo misurarli a preventivo utilizzando gli standard:

• La quantità di input diventa lo standard fisico;
• Il prezzo/costo dell’input diventa lo standard monetario;

A consuntivo, ciascuno di questi 3 termini può variare ma:

• Se lo scostamento deriva da una variazione dei volumi allora è una questione di efficacia;
• Se lo scostamento deriva da una variazione di standard fisico o monetario allora è una questione di efficienza.

Analisi degli scostamenti di efficienza

Nell’analisi degli scostamenti si parte dicendo che la variazione causata dall’efficacia si ripercuote su tutti gli altri calcoli e, perciò, mi trovo 3 scostamenti invece che 1. Si è deciso di semplificare l’operazione introducendo il budget flessibile (mi concentro solo sul margine sapendo che ho un margine differente perché ho prodotto più/meno di quanto avevo previsto) che prende le ipotesi del budget consuntivo e per questo motivo lo scostamento dovuto all’efficacia non è più importante perché sia nel consuntivo sia nel flessibile ci sono gli stessi volumi di produzione e, per questo motivo, posso concentrarmi solo su problemi di efficienza.

Poiché non si tiene più conto degli scostamenti dovuti a variazioni di volumi, gli scostamenti da budget flessibile misurano l’efficienza dei manager nell’impiego delle risorse ed il rispetto dei vincoli di spesa. Ogni scostamento da budget flessibile si riflette in variazioni di:

• Costi variabili (MOD, MD e costi indiretti);
• Costi indiretti fissi.

Gli scostamenti dei costi variabili possono essere:

• Scostamenti di prezzo: se il prezzo consuntivo è differente dal prezzo standard allora è normale che alla fine i costi sono diversi, è uno scostamento dovuto al reparto acquisti;
• Scostamenti di efficienza (impiego): il costo finale risulta disallineato perché sono stati impiegati in maniera più o meno efficiente i mezzi produttivi e questo mi comporta uno scostamento.

Le formule per calcolare lo scostamento di prezzo e lo scostamento di impiego (efficienza) sono:

• Quanta plastica hai consumato in totale moltiplicato per ∆prezzo tra effettivo e standard. In questo modo il ∆prezzo si applica non solo alla plastica che avrei dovuto consumare ma anche a quella in più (o in meno);
• Quantità effettiva a vol. effettivi – quantità standard a volumi effettivi ho la differenza nei consumi dei fattori che, moltiplicata per il prezzo standard, mi dà lo scostamento fisico.

N.B Nelle formule proposte sopra trovo solo 2 dei 3 elementi necessari per analizzare lo scostamento, il 3° è sottinteso: la quantità effettiva nasce dalla moltiplicazione tra quanta che ho consumato per ogni elemento moltiplicato per il numero di unità che ho prodotto, questo è il motivo per cui devo specificare “a volume effettivo”. QS a volume effettivo la ottengo moltiplicando la quantità standard di plastica usata in ogni elemento moltiplicato per il volume effettivo prodotto.

N.B L’analisi degli scostamenti di efficienza per i costi indiretti variabili misura l’impatto sull’impiego dei fattori indiretti di maggiore o minore efficienza nell’impiego dei fattori diretti riconosciuti come determinanti di costo. Si tratta quindi di uno scostamento di efficienza indotto (es. se si usano più ore macchina del programmato allora si sarà indotto un maggiore impiego di materiali di consumo etc…).

Vantaggi dei costi standard

1. Guida l’organizzazione verso miglioramenti dei livelli di efficienza;
2. Consente un miglior controllo dei costi e valutazione delle performance;
3. Permette il funzionamento del sistema di management per eccezione;
4. Migliora il livello e la qualità di informazioni per la pianificazione del processo decisionale.

Svantaggi dei costi standard

1. Ponendo l’enfasi su ciò che non va si potrebbe influire negativamente sul morale dei dipendenti;
2. I report sui costi standard potrebbero non essere tempestivi;
3. Il miglioramento continuo potrebbe essere più importante che raggiungere sempre gli standard;
4. Enfatizzare gli standard potrebbe escludere altri importanti obiettivi aziendali.

Sistemi di responsabilizzazione economica

Sistema di controllo di gestione

Sono un sistema integrato di metodologie per la raccolta e l’utilizzo di informazioni volto a supportare i processi decisionali, motivare gli individui e valutare le performance delle unità organizzative e di dimensioni gestionali rilevanti (es. aree geografiche, linee di prodotto etc…).

Le finalità di questi sistemi sono:

• Comunicare gli obiettivi aziendali, al fine di capire quali sono gli obiettivi più rilevanti per l’impresa;
• Verificare il grado di attuazione di azioni svolte al conseguimento degli obiettivi aziendali;
• Comunicare i risultati delle azioni in modo da renderli ufficiali così che possano essere tracciabili;
• Supportare i processi di adeguamento dei comportamenti ai cambiamenti ambientali.

Il ciclo di controllo si compone principalmente di 4 fasi:

1. Definizione di obiettivi e performance;
2. Pianificazione e azione operazioni di feedforward, ossia una pianificazione preventiva basata sulle nostre esperienze;
3. Informazione e controllo;
4. Valutazione e incentivi alla fine del ciclo valuto le performance e premio chi ha raggiunto gli obiettivi prestabiliti.

Per progettare un sistema di controllo, è necessario compiere alcuni passaggi:

1. Identificazione dei centri di responsabilità

Un centro di responsabilità è un segmento/elemento della struttura organizzativa, nell’ambito del quale al responsabile organizzativo è rivestito di:

• Responsabilità organizzativa ossia è responsabile dello svolgimento di specifiche attività;
• Responsabilità economica ossia è responsabile in merito a specifiche variabili economico-finanziarie.

Questo si basa sull’idea che, per sensibilizzare tutte le parti dell’organizzazione riguardo al fatto che ciascuna di loro partecipa alla creazione del risultato economico dell’azienda, è necessario dare degli obiettivi anche di stampo economico a tutti i centri di responsabilità, oltre che un obiettivo definito dalle mansioni collegate ad una certa posizione (responsabilità organizzativa).

Esempio di responsabilità economica

La responsabilità economica di un direttore di stabilimento potrebbe essere collegata ad un obiettivo di livello di costo. Non si possono dare obiettivi generici come “tenere minimi i costi” perché alla fine si potrebbe portare ad effetti come: riduzione della qualità, della sicurezza etc… Quello che si potrebbe fare è creare uno standard che funzioni come benchmark per la persona.

Naturalmente la responsabilità economica di un direttore commerciale si baserà più sui ricavi ma, tuttavia, avrà anche un benchmark per i costi che governa (sconti, costi di promozione, dilazioni etc…). Un direttore di divisione potrebbe invece essere responsabilizzato su qualcosa di più generale come il controllo sul profitto della divisione. Andando ancora più in alto, il direttore generale dovrebbe essere responsabile del governo della parte economica ma anche della parte patrimoniale del bilancio.