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ESTRATTO DOCUMENTO

Il processo é introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale. Il suo contenuto attiene ai dati del contribuente, l’ufficio

che ha emanato l’atto, l’oggetto dell’impugnazione, i motivi, la pronuncia che si chiede al giudice (che normalmente è

l’annullamento di un atto tributario).

Questi sono elementi necessari del ricorso a pena di inammissibilità.

Il ricorso va prima notificato e poi depositato. Le modalità di notifica sono spedizione via posta, oppure notifica attraverso ufficiale

giudiziario (la differenza è solo pratica: col servizio postale si notifica l’originale, mentre tramite l’ufficiale giudiziario viene

consegnata una copia).

La notifica va compiuta entro 60 giorni dalla notifica dell’atto impugnato.

Dopo la notifica, il passo successivo è la costituzione in giudizio, disciplinata dagli art. 22 e 23 del decreto. Il ricorrente, entro trenta

giorni dalla proposizione del ricorso, a pena d'inammissibilità deposita nella segreteria della commissione tributaria adita, l'originale

del ricorso notificato e copia del ricorso consegnato o spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione

per raccomandata a mezzo del servizio postale.

Anche la controparte può costituirsi (e a sua volta depositare atti nella segreteria della commissione). L’ufficio ha 60 giorni di tempo

da quando ha ricevuto la notifica per costituirsi. La differenza sta nelle conseguenze rispetto al ricorrente: se egli non si costituisce, il

ricorso è inammissibile e il provvedimento impugnato diventa definitivo; se non si costituisce la controparte il processo va avanti, ma

essa non potrà difendersi, non verrà nemmeno avvisata della data dell’udienza, così come della decisione. Inoltre se il ricorrente

decide di rinunciare al ricorso: se l’ufficio è costituito, esso deve accettare la rinuncia, altrimenti la rinuncia del ricorrente è

immediatamente efficace.

Il presidente della commissione, valuta l’ammissibilità del ricorso (se manca uno degli elementi essenziali, egli emette un decreto di

inammissibilità che conclude il processo). Se invece il ricorso è ammissibile il presidente lo assegna ad una delle sezioni. Il

presidente della sezione fissa un’udienza, ed avvisa le parti che si sono costituite. La data dell’udienza è importante perché a ritroso

decorrono i termini: fino a 20 giorni prima dell’udienza le parti posso depositare documenti; fino a 10 giorni prima possono

depositare memorie; fino a 5 giorni prima possono replicare alle memorie della controparte.

All’udienza, se nessuna delle parti ha richiesto lo svolgimento della discussione, si riuniscono solo i giudici, mentre se almeno una

delle parti ha chiesto di poter fare la discussione orale, questa si svolge, ed infine viene emessa la sentenza.

La sentenza può essere impugnata, ed i termini per l’impugnazione sono diversi: se una delle parti prende l’iniziativa di notificare la

sentenza all’altra (di solito la parte vincente), il termine per l’impugnazione è di 60 giorni dalla notifica; se nessuna parte prende tale

iniziativa, il termine è di un anno dal deposito della sentenza in segreteria.

Ci sono casi nei quali non si arriva alla decisione del ricorso:

- Rinuncia del ricorso da parte del ricorrente: il processo si chiude, e l’atto diventa definitivo. La rinuncia deve essere

accettata dalle parti costituite.

- Inattività: nei casi in cui il processo deve essere riassunto, se ciò non avviene entro il termine, il processo si

estingue

- Venir meno della materia del contendere: condono, conciliazione, ritiro dell’atto in autotutela. Nella conciliazione

le parti si mettono d’accordo nel corso del giudizio. E’ il corrispondente della fase del giudizio, dell’accertamento

con adesione. Il giudice non può opporsi all’accordo tra contribuente ed ufficio, e non può far altro che sancirlo, a

meno che non verifichi che si versa in una situazione in cui la conciliazione è esclusa (es. non si possono conciliare

le sanzioni).

Prove

Le prove sono mezzi di convincimento. Cosa diversa sono:

- i mezzi di ricerca delle prove

- gli argomenti di prova

- l’onere della prova: l’onere della prova nel processo tributario, di regola incombe sul fisco. A questa regola, si

pongono delle eccezioni, anzitutto in materia di rimborso in cui è il contribuente a dover dimostrare il fondamento

al suo diritto al rimborso.

Non tutte le prove sono ammissibili nel processo tributario: non lo sono il giuramento, e la testimonianza. La corte costituzionale è

stata investita della questione di legittimità costituzionale di questa regola, ed ha affermato che il divieto di prova testimoniale è

legittimo, perché il processo tributario è sempre stato così, ed è un processo scritto. Secondo il prof questa parte dell’ordinamento

tributario è costituzionalmente illegittima, perché il diritto di difesa dell’art. 24 cost. implica la possibilità di utilizzare tutti gli

strumenti che sono necessari ad accertare i propri diritto. I contribuenti che hanno sollevato tali questioni di illegittimità

costituzionale, avevano provato ad attaccare questo divieto anche da un altro punto di vista: oltre che ribadire l’ingiustizia di una

previsione che vieta di portare testimoni, hanno affermato che esso è ingiusto perché l’ufficio può portare i verbali della guardia di

finanza (dove sono verbalizzate delle dichiarazioni).

La corte costituzionale non ha dichiarato incostituzionale questo principio: nella sentenza n.18/2000 ha constatato la presenta di una

asimmetria, ma ha affermato che le dichiarazioni contenute nei verbali non possono essere considerate piene prove. L’anno scorso

la corte europea dei diritti dell’uomo ha adottato l’importante sentenza 23 novembre 2006, (Jussila vs. Finland) affermando che viola

i diritti fondamentali dell’uomo in un procedimento tributario, il non poter portare un testimone, quando questo sia assolutamente 23

necessario. La corte si riferiva limitatamente al caso in cui siano coinvolte delle sanzioni, ma è prevedibile che sulla base di questa

sentenza, il divieto di prova testimoniale cada. 04/04/08

PRINCIPALI TRIBUTI ESISTENTI IN ITALIA

La parte speciale tratta dei principali tributi esistenti in It. Nella parte speciale si analizzano le norme che stabilizzano su quale

ricchezza viene prelevato il tributo, ed in che misura. L’ordinamento tributario It. è simile alla gran parte degli ordinamenti tributari

europei e statunitensi, con similare struttura, consta di tre tipi fondamentali di imposta:

- imposte sul reddito

- imposte sul patrimonio

- imposte sui consumi

Tra le imposte sui redditi ci sono le imposte ordinarie (in It. le più importanti sono IRPEF e IRES). Allo stesso modo tra le imposte

sul patrimonio, ce ne sono di ordinarie e di periodiche (es. ICI) e imposte che colpiscono i trasferimenti di patrimonio, che non sono

vincolate e parametrite ad un periodo ma si esigono in occasione di altro trasferimento (l’imposta di registro per es. è tale, ma anche

l’imposta sulle successioni e donazioni).

Ci sono imposte sui consumi che riguardano tutti i consumi (per es. l’imposta sul valore aggiunto) ma ci sono imposte che riguardano

solo certi consumi, o la fabbricazione di certi beni (es. accise).

Le imposte si dividono in dirette (colpiscono la capacità contributiva immediatamente in quanto tale) e indirette (colpiscono atti che

rivelano capacità contributiva). Gli oggetti possibili delle imposte dirette sono essenzialmente il reddito e il patrimonio.

Il reddito è definibile come ricchezza novella: differenza di segno positivo, tra due livelli del patrimonio in un periodo dato.

L’imposizione si concentra principalmente sul reddito più che sul patrimonio (più su quanto guadagnato che su quanto posseduto),

per la semplice ragione che quanto guadagnato si spende con meno sacrificio.

Problemi della tassazione sui redditi:

- Una tassazione eccessiva sui redditi disincentiva la produzione: se le aliquote sono molto alte, si sa che gran parte del

guadagno sarà prelevato sotto forma di imposta, perciò si tende a produrre meno. Questo problema si risolve limitando le

aliquote.

- I redditi non sono sempre facili da scoprire

- A volte le ricchezze si stratificano nel tempo di generazione in generazione, e può capitare che ci siano persone con un

elevato tenore di vita, indipendentemente dall’avere svolto una attività produttiva. Tassare solo il reddito potrebbe

generare una certa iniquità.

Per recuperare a tassazione i redditi difficili da accertare, un mezzo è associare alle imposte sui redditi, anche imposte sui consumi.

Intercettare così la ricchezza nascosta nel momento in cui si compiono acquisti. Questa è la ragione per la quale esistono le imposte

sui consumi, ed i consumi dei beni di lusso sono assoggettati all’IVA con aliquote più alte.

Le imposte sui consumi hanno pregi e difetti: sono molto facili da accertare ed applicare (basta intercettare la compravendita di

prodotti), ma hanno il difetto di non tener conto della situazione complessiva del contribuente.

Anche le imposte sul patrimonio (per patrimonio si intende il complesso dei beni di una persona in un momento dato) hanno pregi e

difetti. Il principale difetto è il fatto che corre il rischio di erodere una ricchezza effettiva: applicata nel tempo finisce per avere un

effetto di espropriazione. Tutti gli ordinamenti cercano un punto di equilibrio, affiancando alle imposte sui redditi, quelle sui

consumi, e sui patrimoni. L’obiettivo è raggiungere un equilibrio tra le esigenze di equità, praticità e l’esigenza di non scoraggiare gli

investimenti. Altra tendenza dei sistemi tributari moderni, è quella di limitare la progressività per venire incontro all’effetto

disincentivante dei livelli di tassazione alta. altra scelta strategica è quella di trovare un difficile equilibrio tra tributi statali e tributi

locali. I tributi locali hanno il pregio di essere stabiliti da organismi vicini ai cittadini, ma hanno due controindicazioni: ci possono

essere esigenze di solidarietà tra le regioni, che portano a trasferimenti di ricchezza tra una comunità e l’altra; inoltre

l’amministrazione dei tributi è costosa (a livello centralizzato costa meno).

Il sistema tributario It. è la risultante del compromesso tra tutti questi fattori.

Imposte sui redditi

Il reddito è la nuova ricchezza affluita ad un soggetto, in un periodo dato. Si tratta della differenza tra due livelli di patrimonio in un

dato intervallo definito di tempo. Il reddito è per definizione netto, non si può considerare una nuova ricchezza lorda (che non tenga

conto dei costi): il reddito è guadagno (non ricavo). E’ sempre collegato ad una contropartita (un fattore produttivo). Si è sempre

escluso dal punto di vista economico che possa essere considerato reddito ciò che perviene al soggetto per donazione o successione.

E’ un concetto astratto: la misurazione di una ricchezza, una manifestazione della capacità contributiva (non è un bene).

Il testo unico delle imposte sui redditi afferma che il reddito si possiede, ma con questo non intende che il reddito sia un bene. Infatti

oggetto della tassazione è il reddito complessivo (una somma di valori che non corrisponde a nessun bene, nemmeno al denaro).

Una definizione di reddito nell’ordinamento It. non esiste, essa è presupposta dalle norme del testo unico sui redditi, che definiscono

le diverse categorie di reddito.

Può essere utile domandarsi cosa sia il reddito, se serve ad interpretare le singole norme che definiscono le categorie nei casi dubbi,

ma anche per verificare la razionalità del sistema nel suo complesso.

La scienza delle finanze individua due nozioni di reddito:

- reddito prodotto: ricchezza novella che deriva da una fonte produttiva, ed affluisce al soggetto in un periodo di tempo dato.

La fonte di produzione può essere il capitale, o il lavoro, o una combinazione di questi due fattori.

- reddito entrata: è una nozione più ampia, che comprende il reddito prodotto e proventi di carattere straordinario e fortuito

(es. vincita di una lotteria). 24

La scienza delle finanze afferma che dovrebbe essere rilevante per il sistema tributario solo il reddito prodotto, con l’intento di

sottolineare il carattere straordinario dell’altro tipo di reddito (che esprime una capacità contributiva minore).

I redditi in It. sono tassati coordinando la tassazione dei redditi prodotti dalle persone fisiche (IRPEF) con l’imposta sul reddito

prodotto da società ed enti (IRES). Queste due imposizioni sui redditi si completa coordinandosi con eventuali regimi sostitutivi.

IRPEF ed IRES di regola hanno ad oggetto la somma di redditi di diverse categorie: reddito complessivo.

Un problema pratico è quello di collegare il reddito al momento in cui diviene tassabile: si tratta di stabilire il periodo di tempo da

prendere in considerazione e i criteri di imputazione del reddito nel tempo.

Per quanto attiene al primo problema, le imposte sui redditi sono riscosse per periodi annuali. I criteri di imputazione del reddito nel

tempo previsti dall’ordinamento sono due, alternativi tra loro:

- il criterio di cassa: il momento che determina quando un provento è imponibile è il momento in cui la ricchezza viene

riscossa.

- il criterio di competenza: il provento è imponibile nel momento in cui è maturato il diritto di riscossione.

In It. per le imposte sui redditi, si applica sempre il principio di cassa, salvo che si tratti delle voci che formano il reddito d’impresa.

Nascono problemi per qui redditi che vengono persi. Dal punto di vista della capacità contributiva ci sono dei correttivi a questo

problema: per i redditi d’impresa, in caso in cui si applichi il criterio di competenza, il correttivo è rappresentato dalla

sopravvenienza passiva (voce negativa che annulla l’effetto della tassazione precedente); nel caso in cui si applichi il criterio di

cassa, qui c’è solo la possibilità di applicare il meccanismo previsto dall’art. 10 lett. d bis del testo unico delle imposte sui redditi “si

possono dedurre dal reddito di un anno soltanto le somme tassate nei periodi precedenti, che si sono dovute restituire al soggetto

che le aveva erogate”. Questa norma prevede che nel corso di un periodo di imposta si possano dedurre dal reddito di tale periodo le

somme che erano state imponibili nei periodi precedenti, ma che sono state restituite al soggetto erogatore (non si parla di somme

generalmente perdute per altre ragioni).

Può capitare, dato che il sistema prevede che la tassazione venga fatta sulla base dei valori nominali della moneta, che sia sottoposto

ad imposta sui redditi un guadagno che è solo nominale (es. interesse del 5% su una somma di denaro data a mutuo, per un anno in

cui c’è stata una inflazione pari al 5%: in termini reali non c’è stato arricchimento). Il sistema tributario It. non prevede un correttivo

automatico e generalizzato che depuri i redditi dall’inflazione. Questo comporta il rischio della tassazione di una ricchezza in tutto o

in parte inesistente. La Corte costituzionale ha ritenuto che la mancanza di questo correttivo non rende il sistema tributario

costituzionalmente illegittimo, sempreché questo fenomeno non assuma i caratteri della sistematicità e non abbia significato di

tassazione di una ricchezza inesistente. L’inesistenza di un correttivo generale che depuri la determinazione del reddito dall’effetto

dell’inflazione, non significa che non siano previsti dei correttivi particolari. Uno è dato dalle leggi di rivalutazione dei beni

d’impresa: periodicamente il legislatore adotta dei provvedimenti che consentono agli imprenditori di dare ai loro beni un valore che

tenga conto dell’inflazione. Un altro correttivo adottato in passato negli anni 70, erano i meccanismi di difesa contro il fiscal drag

(drenaggio fiscale): le imposte sui redditi in It. sono progressive (vengono applicate con aliquote che salgono al salire della

ricchezza); se c’è inflazione è possibile che i guadagni di un soggetto sembrino aumentare, quando invece vengono solo adeguati

all’inflazione; Il drenaggio fiscale consiste nell’aumento della pressione fiscale originato dall'espansione inflazionistica dei redditi in

presenza di aliquote fiscali crescenti. L’inflazione spinge ogni percettore di reddito entro scaglioni via via superiori e di conseguenza,

il reddito “disponibile” risulta inferiore.

Alla domanda, se il risarcimento del danno sia un reddito, superficialmente si può rispondere dato che il reddito è una ricchezza

nuova, il risarcimento del danno non può essere reddito perché appunto si è verificato un danno. Questa argomentazione è sbagliata,

perché è vero che si risarcisce una perdita, ma è da vedere quale sia stata la perdita: se il danno patito, è un mancato guadagno, allora

anche il risarcimento del danno lo è.

L’imposta sui redditi prodotti dalle persone fisiche (IRPEF) e l’imposta sul reddito prodotto da società ed enti (IRES) sono

disciplinate nel testo unico delle imposte sui redditi, dpr. 917/1986. Il sistema è così organizzato: sono individuate e definite sei

categorie di reddito ciascuna con la sua disciplina (ciascuna persona può produrne una o più a seconda dell’attività svolta); i redditi

vengono poi sommati determinando il reddito complessivo lordo (dal quale sono ammesse deduzioni, per poi ottenere i reddito

complessivo netto). Al reddito complessivo netto si applicano le aliquote progressive per scaglioni, per ottenere così l’imposta lorda,

dalla quale si detraggono le ritenute, acconti già versati e crediti d’imposta, arrivando così all’imposta netta da versare.

Categorie di reddito

Le categorie sono sei: per stabilire se un certo provento appartiene ad una determinata categoria, si fa riferimento alla descrizione

della singola categoria, ovvero si guarda obiettivamente al tipo di provento di cui si tratta, e al modo in cui è stato prodotto,

dopodiché si guarda alla categoria in cui rientra. C’è pero una eccezione, che è il principio di attrazione nel reddito d’impresa, di tutti

i proventi percepiti dall’imprenditore: “i proventi di qualsiasi tipo percepiti nell’esercizio di attività commerciali, confluiscono nel

reddito d’impresa, anche se oggettivamente rientrerebbero in una diversa categoria”. L’impresa quindi attira tutti i proventi

dell’imprenditore, anche se guardando al singolo provente oggettivamente parrebbe rientrare nella definizione di un'altra categoria.

Questo fattore è molto importante, perché ai redditi d’impresa si applicano imposte speciali.

Un altro problema dei moderni sistemi tributari è collegato con la imposizione dei redditi societari, detto “doppia imposizione dei

redditi societari”. Alla base di questo problema vi è il fatto che spesso i contribuenti costituiscono delle società. Si potrebbe non

tassare la ricchezza prodotta dalle società, aspettando di farlo quando tale ricchezza è ridistribuita tra le persone fisiche (ma sarebbe

facilmente eludibile come sistema).

Il problema riguarda il coordinamento della tassazione della ricchezza prodotta dalle società, con la tassazione di quella stessa

ricchezza quando viene successivamente distribuita ai soci, per evitare il fenomeno della doppia imposizione. Le possibilità sono

due: - partnership approach: imputazione della ricchezza prodotta dalla società, direttamente ai soci, considerando la società

fiscalmente trasparente. Questa è prevista come unica soluzione possibile nel sistema fiscale It. per le società di persone 25

(snc, sas). Ciò non significa che le società di persone non abbiano obblighi tributari, esse hanno l’obbligo di dichiarazione,

anche se i redditi andranno imputati ai soci. Questa soluzione è facoltativa per le società di capitali (spa, srl a ristretta base

azionaria).

- Imputazione dei tributi a carico della società: questa è la situazione nella quale si crea il problema della doppia imposizione

dei redditi societari. In questo caso si vede la presenza di una tassazione a livello societario, e poi una in capo ai soci in

seguito alla distribuzione degli utili (la stessa ricchezza viene in parte tassata due volte). Questa situazione è ingiusta: si

rischia una eccessiva severità del regime tributario nei confronti delle società, ed il sistema tributario deve essere neutro

rispetto alle scelte del contribuente. La scelta se costituire o meno una società, non deve avere un effetto di

disincentivazione dal punto di vista tributario. In passato una tesi sosteneva la ragionevolezza di una imposizione più alta

del reddito prodotto dalle società (questa tesi è oramai respinta).

Es. i redditi prodotti dalle società sono tassati con una aliquota del 20%. I redditi percepiti dalle persone fisiche sono assoggettati ad

una imposta sul reddito a scaglioni progressivi (reddito 0-100= 10%; 100-200= 20%; 200 in su=30%).

Scelta 1: attività imprenditoriale personale. Utile di 400 nel corso dell’anno.

Calcolo dell’imposta: sui primi 100 si applica l’aliquota del 10% (imposta da pagare 10); 20% per gli utili da 100-200 (da pagare 20);

30% per gli utili da 200 in su (da pagare 60). Il totale dell’imposta da pagare è 90.

Scelta 2: attività imprenditoriale tramite la costituzione di una società. Reddito prodotto dalla società pari a 400 nel corso dell’anno.

L’imposta sulle società è del 20% (pari a 80). La società al netto delle imposte, conserva 320. La società distribuisce l’utile ai soci

(es. con un socio solo). A questa somma di 320, il socio persona fisica deve applicare le aliquote del 10%, 20%, e 30%. L’imposta

che deve pagare è 10+20+36= 66. L’imposta totale da pagare è 66+80=146

Se si sceglie di tassare le società, i correttivi a questo tipo di problema, sono di due tipi alternativi tra loro:

- Metodo del credito d’imposta: quando si distribuisce l’utile ai soci, si restituisce agli stessi come credito d’imposta,

l’imposta che ha già pagato la società. Per contro quella parte, si considera reddito percepito dal socio (come se il socio

percepisse l’intero reddito prodotto dalla società). Su questo importo, si calcola quanto dovuto dal socio, ma dall’imposta

dovuta si deduce l’imposta che la società ha già pagato. Il meccanismo somiglia a quello della ritenuta d’acconto.

- Esenzione della partecipazione: sistema che pone al centro della tassazione la società. Il difetto di questo sistema è che

porta un vantaggio ogni qual volta che l’aliquota dell’imposta sulle società è più bassa dell’insieme delle aliquote che si

applicherebbero alle persone fisiche. Inoltre sottrae tutti i redditi che affluiscono alle società, alle aliquote progressive

(perché si applicherebbe solo l’aliquota sulle società). Nessun sistema tributario, per questi motivi, adotta questo sistema in

forma piena, piuttosto si fa una scelta di compromesso: in caso di redditi prodotti dalle società, salvo che si applichi il

principio della trasparenza, l’imposizione si applica con un’unica aliquota in capo alla società. Quando essa distribuisce gli

utili sotto forma di dividendi, questi vengono tassati in misura ridotta. Se gli utili sono distribuiti alle persone fisiche, sono

imponibili in capo ad essi con le aliquote progressive, solo gli utili per il 40 % del loro ammontare. Se invece gli utili sono

distribuiti ad un’altra società, si tassano solo per il 5% del loro ammontare. Questo meccanismo è una via di mezzo: non è

una vera e propria imposizione doppia, ma non si accentra nemmeno tutta l’imposizione in capo alla società.

Di questi due sistemi, il primo è indubbiamente più preciso ma anche più complicato; il secondo è più approssimativo ma di più

semplice applicazione. A livello internazionale il più diffuso è il sistema dell’esenzione.

Un altro problema è quello di collegare le imposte al territorio, e capire entro che limiti si possono tassare anche in It. redditi

collegati con l’estero. L’ordinamento tributario It. ha fatto una scelta che valorizza due criteri di collegamento per rendere imponibili

in It. i redditi collegati con l’estero: guardare alla residenza della persona, e guardare al luogo di produzione del reddito.

Se in It. è residente il contribuente, tutti i redditi da lui posseduti sono tassabili in It. ovunque siano stati prodotti. Se non sussiste il

requisito della residenza, si possono tassare in It. i soli redditi prodotti in It. da queste due regole, nascono tre problemi:

1_ Per quanto attiene alla residenza, bisogna distinguere tra:

- persone fisiche: si presume residente in It. la persona che per la maggior parte del periodo d’imposta, almeno 181 giorni:

è iscritta in una anagrafe di uno dei comuni It.;

o ha il domicilio (nozione civilistica non fiscale) in It.;

o oppure ha la residenza (in senso civile) in It.;

o

Una regola particolare riguarda l’ipotesi in cui un soggetto (evidentemente per finalità di vantaggio fiscale) sposti la

propria residenza in uno stato che non garantisce collaborazione con lo stato It. ai fini dell’accertamento tributario (questo

tipo di stati sono inseriti in appositi elenchi, contenuti in decreti ministeriali). Se questo succede, il legislatore considera

che vi sia ragione di sospettare, e l’art. 2 del testo unico delle imposte sui redditi, afferma che “chi sposta la propria

residenza in un paese di questo genere, si considerano residenti in It. salvo che provino il contrario”. Si tratta di una

presunzione, una forma di disincentivazione.

- Enti e società:

gli enti e le società che hanno in It. la sede legale, o amministrativa, o l’oggetto principale dell’attività risultante

o dalla legge o dallo statuto, il loro reddito è tassabile in It. anche se prodotto all’estero.

Quando il soggetto non risiede in It. il reddito è tassabile in It. solo se qui è prodotto.

o

2_ E’ necessario determinare il luogo di produzione del reddito, per la disciplina di tassazione dei non residenti in It. Le regole per

stabilire se un reddito è prodotto in It. sono diverse a seconda del tipo di reddito:

per i redditi fondiari (redditi che si traggono dagli immobili) il reddito è prodotto in It. se l’immobile si trova in It.

o per i redditi di capitale (es. interessi dei mutui) si presume prodotto in It. se il soggetto che li paga risiede in It.

o peri redditi da lavoro dipendente e per i redditi da lavoro autonomo, sono redditi tassabili in It. se il lavoro è svolto in It.

o per i redditi di impresa, il luogo di produzione del reddito è l’It. se in It. l’impresa ha una struttura permanente che si

o chiama “stabile organizzazione”. 26

Nei confronti dei non residenti ci sono delle semplificazioni (i redditi in uscita dall’It. spesso sono assoggettati a ritenute alla fonte a

titolo di imposta).

3_ La doppia imposizione internazionale è un problema che nasce dal fatto che spesso una determinata attività economica rientra

nell’ambito degli ordinamenti tributari di diversi paesi. Per correggere questo problema, ci sono due metodi:

- il più diffuso è quello delle convenzioni contro le doppie imposizioni: i paesi stipulano tra loro delle convenzioni bilaterali

nelle quali si accordano su come ripartire il carico tributario, e possono utilizzare i criteri più diversi.

- Laddove non ci sia una convenzione internazionale, esiste un correttivo residuale che è il credito d’imposta: dall’imposta

It. relativa al reddito prodotto all’estero, si detrae l’imposta estera ma solo nei limiti dell’imposta It. che corrisponde al

reddito prodotto all’estero. Es. soggetto residente in It. ha lavorato in Fr. guadagnando 100; in Fr. c’è l’aliquota del 10% e

quindi paga 10. Se 100 è la metà del reddito totale del soggetto, e l’imposta totale It. da pagare è ari a 15. Il soggetto, del

totale di 10 di imposta Fr. può dedurre solo la quota di imposta It. che corrisponde al reddito prodotto all’estero (dei 15 di

imposta Fr., egli può dedurre solo la metà = 7.5). 7/04/08

REDDITI FONDIARI

I redditi fondiari misurano la ricchezza prodotta dal possesso di beni immobili (terreni e fabbricati). E’ la forma di ricchezza più

antica, la più visibile, ed è facile accertarne il possesso.

Per contro non è sempre di comodo accertamento: è un tipo di bene che produce ricchezza che tende ad essere poco compatibile con

modalità di determinazione basate su scritture contabili. Da secoli per i redditi fondiari si utilizza infatti il sistema catastale:

determinazione una volta per tutte del reddito medio e ordinario (cioè della ricchezza che con un uso mediamente diligente si può

tratte dalla cosa). E’ un sistema che presuppone una massiccia opera di misurazione preliminare, e da un risultato stabilito una volta

per tutte, uguale per tutti gli anni. Nonostante la complicatezza di questo metodo nella sua fase di preparazione, ma è molto semplice

nella fase di attuazione (il catasto è un registro in cui sono elencati tutti i beni immobili, e ad ogni bene è associata una certa rendita,

che è il reddito medio ordinario ritraibile da quell’immobile: diverso concetto di effettività della capacità contributiva, che

corrisponde alla disponibilità della fonte produttiva, non alla effettiva percezione di un determinato provento).

I redditi fondiari sono la ricchezza inerente due fondamentali tipi di beni immobili: terreni e fabbricati. Terreni e fabbricati, devono

situarsi nel territorio It. Inoltre devono essere iscritti con l’attribuzione di una rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio

urbano.

I redditi fondiari si dividono in:

- redditi dei terreni (più precisamente redditi derivanti da immobili agricoli)

- redditi dei fabbricati (più precisamente redditi derivanti da immobili destinati ad uso non agricolo)

I redditi fondiari si imputano al periodo d’imposta in relazione alla titolarità del bene nel periodo d’imposta. In caso di con titolarità,

il reddito sarà imputato in percentuali uguali tra i titolari.

Nel caso in cui sullo stesso immobile esistano diversi diritti reali, il reddito fondiario appartiene a chi detiene civilisticamente il

possesso.

Il reddito fondiario è prodotto in It. quando l’immobile si trova in It.

Reddito dei terreni (derivanti dai beni immobili di uso agricolo)

Qui si distinguono due componenti:

- reddito dominicale: ricchezza che corrisponde al possedere il bene. La quota di reddito dominicale, è attribuibile a chi

possiede il bene a titolo di proprietà o altro diritto reale. Si vi sono più diritti reali, è titolare del reddito dominicale chi

ha il diritto reale che gli attribuisce il possesso (tipicamente l’usufrutto).

- reddito agrario: ricchezza che corrisponde allo sfruttamento del bene per l’agricoltura. La quota di reddito agrario spetta

a chi sfrutta il terreno (lo stesso titolare del diritto reale, ma anche il titolare di un diritto personale di affitto che svolge

l’attività di sfruttamento). Può succedere che si sovrappongano sullo stesso bene, una doppia (ma anche tripla) titolarità:

titolarità di reddito dominicale, ed una di reddito agrario (l’affittuario).

Il reddito agrario è la ricchezza prodotta dallo svolgimento di una attività di impresa agricola: il prodotto della attività di coltivazione

del terreno, allevamento di animali sul terreno, vendita o trasformazione dei prodotti. Civilisticamente l’attività che produce reddito

agrario è una impresa, ma dal punto di vista tributario e fiscale essa non produce reddito di impresa. La differenza è notevole. Il

problema è stabilire entro che limiti l’attività svolta su un terreno agricolo può considerarsi agraria. Ci sono una serie di criteri.

La coltivazione del terreno in quanto tale rientra sempre nel reddito agrario.

Per quanto riguarda le altre attività:

- Attività di vendita e trasformazione dei prodotti agricoli: art. 32 TU afferma che si tratta di attività che rientrano nel

reddito agrario (quindi tassabile solo nella misura che risulta dalle tabelle catasto), se i prodotti oggetto di vendita e

trasformazione provengano prevalentemente dal fondo (per la metà). Devono inoltre essere rispettati alcuni limiti

previsti in tabelle stabilite nei decreti ministeriali. L’eccedenza poi teoricamente diventa reddito di impresa.

- Allevamento: si rimane nei limiti del reddito agrario se i capi allevati rimangono entro il limite di quattro volte quelli che

si potrebbero nutrire con i mangimi prodotti dal terreno.

Reddito dei fabbricati

E’ la ricchezza che proviene dal possesso di edifici destinati ad uso non agricolo. Anche qui il reddito è determinato come reddito

medio ordinario. Titolare del reddito dei fabbricati è il possessore in base ad un diritto reale (proprietario, o usufruttuario), non è mai

l’inquilino titolare di un diritto personale di godimento. La tassazione avviene in base alle risultanze del catasto, indipendentemente

dal fatto che sia stato percepito un reddito superiore o inferiore effettivo. 27

Queste sono le regione, ma vi sono delle eccezioni: per la prima casa il proprietario è titolare del reddito dei fabbricati, egli deve

dichiarare tale reddito, ma esso è deducibile (art.10. 3 bis TU).

Dato il distacco tra il valore indicato nelle tabelle del catasto, e il valore reale dei fabbricati, si sono seri necessari ei meccanismi

correttivi: il più importante è quello per cui, se il bene è dato in locazione, invece che essere imponibile la rendita catastale, se il

canone di locazione è più alto, esso diventa imponibile con una deduzione del 15 % forfettaria che serve a dedurre le spese di

manutenzione dell’immobile.

Per essere produttivi di reddito fondiario, gli immobili devono essere situati nel territorio dello stato, ed iscritti nel catasto, ma non

tutti gli immobili che rispecchiano questi estremi danno luogo a reddito fondiario. Gli immobili posseduti da società commerciali, o

imprenditori individuali (utilizzati nell’esercizio d’impresa) non danno vita al reddito fondiario, ma al reddito d’impresa. Tra tali tipi

di immobili bisogna fare una ulteriore distinzione: immobili strumentali ed immobili relativi. Questi danno vita al reddito d’impresa,

ma con modalità diverse.

Gli immobili strumentali sono più intensamente collegati con l’impresa. Possono esserlo per la loro natura (es. negozio), per

destinazione (potrebbero essere usate per altre funzioni, ma sono di fatto asservite allo svolgimento dell’impresa es. sede ufficio in un

appartamento).

Gli immobili relativi sono posseduti dall’impresa, ma non utilizzati direttamente dalla stessa, per lo svolgimento dell’attività

d’impresa.

Questa distinzione è importante perché vigono diverse regole per la tassazione. I beni strumentali danno vita a proventi che si tassano

sulla base dei ricavi e costi: si guarda effettivamente quanto ricavato dal bene e quanto speso. Non si guarda alla rendita catastale.

Questo perché gli immobili utilizzati direttamente per lo svolgimento dell’attività d’impresa sono dei fattori strumentali per la

produzione dei ricavi (aggiungendo alla tassazione anche la rendita catastale, si corre il rischio di una doppia tassazione).

Gli immobili relativi, hanno un regime diverso: non producono reddito fondiario, concorrono alla determinazione del reddito

d’impresa, ma la rendita è determinata su base catastale (che concorre a formare il reddito d’impresa).

Il titolare del reddito fondiario è solo il proprietario, o il titolare di un diritto reale che gli attribuisce il possesso (non il locatore). E’

però possibile che il locatore di un immobile, conceda l’immobile in sub-locazione dietro un corrispettivo (se consentito dal

proprietario). Quel corrispettivo non è un reddito fondiario. Inoltre i redditi da locazione solo facili da evadere, quando vi sono solo

parti private, ma se l’inquilino è una società o utilizza il bene per un esercizio commerciale, può avere interesse alla deduzione del

canone (quindi sarà facilmente accertabile anche in capo al locatore). Il legislatore ha introdotto una norma come deterrente,

prevedendo che il contratto di locazione sia civilisticamente nullo se non è presentato alla registrazione all’ufficio del registro

(deposito del contratto di locazione in un ufficio pubblico). Tale nullità civilistica è stabilita dalla legge 30 dicembre 2004 n. 311.

REDDITI DI CAPITALE

I redditi di capitale sono disciplinati dagli artt. 44 e seg. del dpr. 917/1986.

Essi sono: - interessi (proventi che costituiscono remunerazione di prestiti)

- dividendi (frutti di un capitale di rischio investito in società o enti)

Interessi

Le ipotesi principali sono gli interessi derivanti da mutui, depositi, conti correnti. E’ possibile però, invece che pattuire il versamento

di una determinata somma e poi la restituzione periodica di una quota di capitale e di una quota maggiore per gli interessi, veicolare

gli interessi sotto una forma diversa: scarti di emissione (differenze positive o negative tra le somme da ricevere e le somme pagate

per l'acquisto dei titoli a reddito fisso ed altri titoli similari che costituiscono immobilizzazioni finanziarie e sono iscritti come tali in

bilancio).

Non tutti gli interessi costituiscono reddito di capitale, ma solo gli interessi che remunerano un capitale investito. Non lo sono gli

interessi che risarciscono un danno (come gli interessi moratori). Nemmeno gli interessi da dilazione di pagamento.

Il criterio di tassazione degli interessi è, se sono remunerazione di capitale investito: redditi di capitale; altrimenti vige la disciplina

dell’art. 6 TU sui redditi per cui gli interessi moratori e per dilazione di pagamento sono redditi della stessa categoria del provento

rispetto al quale sono accessori. (es. gli interessi anatocistici accedono ad interessi che erano remunerazione di capitale, e pur essendo

interessi moratori diventano redditi di capitale).

Dividendi

Sono la remunerazione di un investimento in una società o in un ente. I dividendi percepiti dalle persone fisiche sono tassabili per il

solo 40% del loro ammontare (non si tassano del tutto per evitare la doppia imposizione).

In caso di partecipazione ridotta al capitale sociale, è previsto anche un regime sostitutivo con la tassazione al 12%.

Se il dividendo è pagato da una società ad un'altra società, esso è tassabile solo al 5% del suo ammontare. Non è tassato interamente

per evitare la doppia imposizione, ma lo si fa in una piccola percentuale per realizzare la progressività (anche se solo le persone

fisiche pagano l’imposta progressiva). La tassazione del 5% avviene per una ragione tecnica: la società che riceve i dividendi, può

dedurre come costi della sua attività, i costi di gestione delle sue partecipazioni; deve esserci una simmetria (se la società deduce i

costi per gestire la partecipazione, deve essere imponibile ciò che dalla partecipazione su guadagna: dato che i costi sono bassi, la

soglia di tassazione dei dividendi è ridotta).

Il reddito di capitale si tassa al lordo (senza deduzione di costi). La ragione storica sta nel fatto che si è sempre ritenuto che non

fossero figurabili dei costi per la produzione del reddito di capitale. Tale ragione non è più molto attuale: nel mercato globalizzato

attuale spesso per gestire bene il proprio denaro è necessario rivolgersi a soggetti, e questo comporta costi. Questa soluzione

probabilmente è incostituzionale. 28

Il reddito di capita si imputa al periodo d’imposta secondo il principio di cassa (quando è percepito), anche se ci sono delle

presunzioni per facilitare il meccanismo. Salvo prova contraria, gli interessi e i redditi da capitale, si presumono percepiti alle

scadenze stabilite per iscritto (nel contratto). Se non è convenuta per iscritto la scadenza, si presume percepito l’ammontare maturato

nel periodo d’imposta (art. 45 Tu delle imposte sui redditi). Es. un prestito per 5 anni, del 10%, ogni anno si presume sia stato

percepito l’interesse del 10%. Per i mutui se gli interessi non sono determinati per iscritto, si presumono all’interesse legale.

I proventi obiettivamente costituenti voci di reddito di capitale, se percepiti nell’esercizio di imprese oppure da società commerciali,

diventano tutti componenti del reddito di impresa, con l’effetto di comportare la deducibilità dei costi.

Per quanto attiene ai criteri di imputazione del reddito di capitale al territorio, il reddito di capitale si dice prodotto in It., quando è

erogato da un residente in It.( in criterio di collegamento è la residenza del soggetto debitore). Ci sono poi molte eccezioni e regimi

sostitutivi.

REDDITI FINANZIARI

Questa materia è caratterizzata dalla presenza di diversi e complicati regimi speciali, con ritenute a titolo di imposta, o imposte

sostitutive (meccanismi più applicati per i depositi bancari, titoli di stato e le obbligazioni).

Si discute molto sulla tassazione delle rendite finanziarie, affermando che l’aliquota che normalmente è applicata a questo tipo di

ricchezza (12,5%) è bassa. Bisogna però tenere conto di una serie di fattori: l’aliquota bassa serve a compensare il fatto che i redditi

di capitale si riferiscono appunto al capitale (il quale tende a deprezzarsi a causa dell’inflazione, invece che rivalutarsi). Inoltre tenere

basse le aliquote sugli investimenti finanziari, significa attrarre capitali stranieri.

Se i redditi finanziari sono percepiti da società, di solito sono imponibili concorrendo nel loro ammontare lordo al reddito d’impresa,

deducendo poi i costi. Se invece sono percepiti da persone fisiche, o da soggetti non commerciali, il sistema prevede il pagamento di

un netto (quindi con un regime sostitutivo).

Cosa diversa sono i capital gains (guadagni sulla speculazione dalla copra-vendita dei titoli). La cui disciplina si trova nel d.lgs.

461/1997. Strutturalmente questi non sono interessi, perché non sono predeterminati e sono aleatori. Non sono redditi di capitale.

Essi sono imponibili con regimi sostitutivi: l’imposta è applicata da un intermediario, secondo due modelli (risparmio amministrato,

in cui si determina l’imposta sostitutiva sulle singole operazione, e se c’è una perdita, essa si deduce dai guadagni successivi; o

risparmio gestito, in cui si guarda la gestione del portafoglio titoli di un soggetto nel corso di un dato periodo, sommando i guadagni

e sottraendo le perdite, e si applica l’imposta sul risultato).

Per i fondi comuni di investimento il regime è simile a quello del risparmio gestito.

REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE (art. 49 Tu delle imposte sui redditi)

Gli elementi essenziali per avere reddito da lavoro dipendente sono: la prestazione di una attività lavorativa, alle dipendenze, e sotto

la direzione di altri.

Dal punto di vista fattuale, se un contratto definisce dipendente un certo rapporto, è molto difficile dimostrare il contrario, tuttavia

conta sempre la sostanza (nella realtà del rapporto deve esserci dipendenza, e direzione). Di conseguenza il lavoratore manca di una

autonomia organizzativa e decisionale.

Sono reddito da lavoro dipendente, tutte le pensioni da chiunque percepite (anche le pensioni di lavoratori autonomi e imprenditori).

Bisogna distinguere tra lavoro sommerso (senza imposte e senza contributi) dal lavoro dipendente-mascherato (finto autonomo).

Quello che è davvero importante per il diritto tributario è il lavoro sommerso, perché non sconta imposte.

Il reddito da lavoro dipendente si considera prodotto in It. quando l’attività è svolta in It. Il residente che lavora all’estero produce un

reddito che è imponibile anche in It. perché in quel caso conta la residenza. Tuttavia la determinazione della tassazione in questo caso

è forfettaria (art. 51. 8 bis).

Per quanto riguarda l’imputazione del credito al periodo, vige il principio di cassa (quando lo stipendio viene percepito).

Per la determinazione del reddito (art. 51) , si ritiene tale tutto ciò che viene percepito in relazione all’attività di lavoro, comunque

nominato (retribuzioni, indennità, compresi i sussidi e le gratifiche). Restano esclusi solo i risarcimento del danno (il danno

emergente, perché il lucro cessante è imponibile). Sono ancora esclusi dal reddito di lavoro dipendente, i contributi previdenziali (sia

la quota a carico del datore di lavoro, che quella a carico del lavoratore). Il legislatore ha fatto una scelta: di non tassare i contributi

all’istante, ma tassare la prestazione di previdenza quando questa sarà erogata.

Sussiste una regola particolare per le forme di retribuzione di nature (auto aziendale): questi concorrono a formare la retribuzione

sulla base del valore della prestazione del bene attribuito. Non sempre è facile stabilire se si trattiti di una retribuzione in natura

oppure nella messa a disposizione di un bene che serve per lavorare (es. palmare, se è possibile l’uso fuori dall’orario di lavoro).

Dal reddito di lavoro dipendente non sono deducibili spese (si tassa la retribuzione così come viene corrisposta). In passato era

prevista una detrazione d’imposta (era una forma di detrazione forfettaria delle spese) ma poi ha cambiato la sua funzione ed è

diventata uno strumento per correggere la progressività. Le spese non sono deducibili perche non sono imponibili i rimborsi spese ( i

rimborsi spesa non costituiscono reddito, non sono una ricchezza novella, ma solo spesa precedentemente affrontata).

Per quanto riguarda la trasferta, le spese di trasporto non sono imponibili se sono rimborsate dettagliatamente, ed il meccanismo

comunque è il rimborso a piè di lista. Le altre spese (vitto e alloggio) non sono imponibili se si realizza una di queste tre condizioni:

- sono documentate dettagliatamente e rimborsate a piè di lista (il datore di lavoro può dedurre come costi fino a 180 € al

giorno);

- è previsto un rimborso forfettario stabilito;

- il rimborso è analitico per il vitto e l’alloggio, ma è forfettario per il resto.

Se si rispettano queste condizioni, le spese per lo svolgimento della prestazione lavorativa (che non sono deducibili) se rimborsate,

vedono un rimborso non imponibile. 29

I redditi assimilati ai redditi da lavoro dipendente (art. 50) propriamente non sono redditi derivanti da lavoro dipendente, ma hanno

un regime giuridico simile a quello del lavoro dipendente. La categoria più importante è il “compenso per le collaborazioni

coordinate e continuative”. I cococo sono rapporti di collaborazione, aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo

di subordinazione. La prestazione è svolta da uno dei soggetti a favore dell’altro, e c’è un rapporto unitario e continuativo, senza

organizzazione di mezzi e con una retribuzione periodica prestabilita.

Precedentemente i proventi derivanti da queste prestazioni erano assimilate al lavoro autonomo, mentre ora sono state collocate nel

lavoro dipendente. Questa operazione (che ha trasformato le relative ritenute da proporzionali a progressive) ha soppresso i cococo

che prima erano molto più utilizzati.

Nelle figure che danno vita a redditi assimilati al lavoro dipendente rientrano molte forme di lavoro individuate dalla normativa

lavoristica più moderna (quindi lavoro a progetto e lavoro occasionale), ma anche le rendite vitalizie a titolo oneroso.

9/04/08

REDDITI D’ IMPRESA

La nozione di reddito d'impresa trae origine dalla qualificazione civilistica. In particolare, il codice civile, all'articolo 2082, definisce

imprenditore colui il quale esercita professionalmente un'attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di

beni o di servizi. In realtà, la nozione fiscale di esercizio dell'attività d'impresa è più ampia, in quanto, oltre a comprendere quella

civilistica, include anche l'esercizio di attività di natura commerciale non organizzate in forma di impresa, mentre agli effetti

civilistici l'organizzazione, seppure minima, è indispensabile affinché si possa parlare di impresa.

La categoria del reddito di impresa confina con quella del reddito da lavoro autonomo. Di seguito, le differenze di trattamento

economico:

- nel reddito da lavoro autonomo non sono imponibili tutti i tipi di provento (es. le plusvalenze immobiliari), mentre nel reddito

di impresa vale il principio di onnicomprensività (qualsiasi sia il titolo in virtù del quale percepisce un determinato provento,

questo confluisce cmq nel reddito di impresa).

- Sono diverse le scritture contabili da tenere

- Solo i redditi da lavoro autonomo sono soggetti alla ritenuta alla fonte, mentre sui redditi di impresa no (l’imprenditore non

subisce la ritenuta).

- Differenza nelle regole per l’imputazione a periodo (che stabiliscono quando un determinato provento si deve intendere

realizzato ai fini tributari): per il reddito di impresa si applica una regola speciale, che è la regola della competenza, mentre

per il reddito da lavoro autonomo, si applica il criterio di cassa.

- Solo gli imprenditori possono avere il regime dei commercianti al minuto, quindi possono essere esonerati dall’obbligo di

emettere fattura, mentre i professionisti no.

Dal complesso di tre norme (art. 55 + art. 6.3 + art. 81) scaturiscono i criteri per stabilire se un determinato reddito è reddito di

impresa:

- criterio di tipo soggettivo: certi soggetti per il solo fatto di avere una determinata forma giuridica automaticamente

percepiscono reddito di impresa.

- Criterio oggettivo: si guarda al tipo di attività.

Criterio soggettivo (categorie per cui si ha reddito di impresa per ragioni soggettive, valido per le società):

- Art. 6.3 : società in nome collettivo (snc), società in accomandita semplici (sas) residenti nel territorio dello stato.

- Art. 73 lett. a + art. 81: società di capitali: società per azioni (spa), società in accomandita per azioni (sapa), società a

responsabilità limitata (srl), società mutuo-assicuratrici, società cooperative. Questi soggetti producono fiscalmente

automaticamente reddito di impresa.

- Tutte le società di qualunque tipo, eccetto le società semplici, non residenti che abbiano una stabile organizzazione in It.,

indipendentemente dall’oggetto della loro attività.

Presunzione di legittimità minima delle società di comodo

Esiste il fenomeno delle società di comodo: consiste nella costituzione di una società alla quale si intestano dei beni, la quale

però non svolge una attività, ma si limita alla titolarità di patrimoni. Questo meccanismo di per sé non è fraudolento, e non è

nemmeno detto che questa operazione sia posta in essere per ragioni fiscali (una ragione potrebbe essere la semplicità di

circolazione dei beni, o della divisione degli stessi).

Dalla costituzione di una società derivano delle conseguenze, che non sono sempre favorevoli. Ad es. dato che

automaticamente entra tutto nel reddito di impresa, tutte le plusvalenze diventano imponibili.

A volte le società producono reddito anche se in realtà non agiscono, a causa delle leggi 724/94 e 662/96 che hanno stabilito

che le società inattive (quelle che hanno un ricavo che non supera certi limiti stabiliti con appositi decreti), sono considerate

produttive di redditi minimi, e sono tassate su un reddito presunto minimo. Si discute molto sulla legittimità di questa

disciplina (presunzione di legittimità minima delle società di comodo). Si può affermare che sia un meccanismo che tende a

colpire l’evasione, quindi la ragione di tale previsione sta nello scoprire le ricchezze nascoste. Se così fosse però il

contribuente dovrebbe avere la possibilità di dimostrare il contrario. Ma questa interpretazione pone dei dubbi, soprattutto alla

luce delle riforme del 2005-2006. La questione è aperta: c’è chi sostiene la illegittimità costituzionale dei questa norma, e chi

sostiene che tale disciplina ha un significato diverso: essa non mira a scoprire redditi nascosti, ma riporta una realtà, ovvero

quella per cui la società in quanto tale è uno strumento da tassare.

Criterio oggettivo (criterio decisivo per le persone fisiche):

- Deve essere una attività abituale: non significa continuativamente o esclusiva, ma attività con una certa regolarità.

- Deve essere una di queste attività che oggettivamente ed automaticamente determinano reddito di impresa, anche se non si

analizza la sussistenza di una organizzazione di mezzi e personale, tipica di un imprenditore: 30

- Art. 55.1 TUIR: deve essere una attività rientrante nell’art. 2195 cc che prevede la produzione industriale di beni e

servizi, le attività intermediarie nella circolazione di beni, le attività bancarie ed assicurative, le attività di trasporto,

e le attività ausiliarie. Quando c’è un’attività che rientra oggettivamente in una di queste categorie, basta l’abituale

svolgimento di una di queste attività, affinchè si abbia attività di impresa. Non è necessario verificare che ci sia una

organizzazione in forma di impresa (per ragioni di semplicità).

- Attività di impresa agricola se eccedono i limiti stabiliti dall’art. 32 del testo unico per il reddito agrario.

- Sono comunque considerate attività produttive di reddito d’impresa le attività non ricomprese nell’art. 2195 cc, se organizzate

in forma di impresa.

Esiste un richiamo al cc, ma la nozione di imprenditore fiscale, è molto diversa da quella civile (ci sono infatti soggetti che

realizzano reddito di impresa indipendentemente dall’attività che svolgono, e per le attività previste dall’art. 2195 cc

l’organizzazione imprenditoriale non è necessaria ai fini tributari). Questo determina che ai fini fiscali siano imprenditori

tante attività che non lo sarebbero civilisticamente (si tratta di una categoria molto più ampia).

Questo fatto è la ragione per la quale sussiste la necessità di accertare il reddito di certi contribuenti: l’art. 55 accomuna realtà

molto diverse.

L’art.55 da una lato afferma che le attività di cui all’art. 2195 cc sono produttive di reddito di impresa indipendentemente

dall’organizzazione in forma imprenditoriale, d’altra parte al secondo comma afferma che le altre attività sono produttive di

reddito di impresa solo se organizzate in forma di impresa. Infine l’art. 2195 cc si conclude menzionando “le attività ausiliarie

alle precedenti”. Non è semplice quindi individuare quale attività sia esclusa da questa norma, e per quale attività sia

necessario verificare la sussistenza di una attività di impresa. La chiave per distinguere le due categorie sta nell’aggettivo

“industriale”: la categoria di attività per le quali verificare se sussiste una organizzazione in forma imprenditoriale, è la

produzione di servizi quando non sia industriale.

Produrre industrialmente dei servizi, comporta una prevalenza dell’aspetto materiale. Vi sono infatti servizi per cui rimane

prevalente l’aspetto intellettuale, e poi ci sono attività per le quali può esserci un confine non così netto, come ad es. l’attività

di insegnamento (un conto è l’insegnante, un contro è porre in essere un istituto). Questo dipende da come si organizza

l’attività, da come si acquisisce il sapere. Se il sapere è stato acquisito in modo prevalentemente empirico, prevale l’ambito

materiale dell’attività quindi si rientra nel settore dell’impresa; se il sapere è stato acquisito tramite attività intellettuale di

studio, si rientra nel settore dell’attività intellettuale.

- Rientra sempre nell’attività imprenditoriale lo sfruttamento di cave e miniere.

Per quanto riguarda gli enti diversi dalle società, non si guarda solo all’attività effettivamente svolta, ma bisogna guardare anche

alle previsioni dello statuto (o della legge, se sono enti disciplinati dalla legge). Si deve fare riferimento all’art. 73 lett. b, secondo cui

gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale

l'esercizio di attività commerciali sono titolari di solo reddito di impresa. Se l’ente invece non ha come oggetto almeno principale,

l’attività commerciale (art. 73 lett. c) produce reddito appartenente alle varie categorie a seconda delle varie attività che svolge (si

guarda oggettivamente ad ogni frammento della sua attività). Il problema sta nello stabilire qual è l’oggetto principale o esclusivo.

Un ente ha oggetto commerciale quando l’attività rientra nell’art. 55 (quindi nei criteri oggettivi di determinazione del reddito

d’impresa).

L’ oggetto di un attività è esclusivo, se l’impresa svolge solo quel tipo di attività.

L’oggetto principale di un ente è definito dall’art. 73.4 “Per oggetto principale si intende l'attivita' essenziale per realizzare

direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto”. Dunque non è fondamentale che si tratti

dell’attività prevalente dell’ente, da un punto di vista materiale, ma deve essere principale da punto di vista dell’importanza rispetto

agli scopi. La norma afferma anche che “L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente e' determinato in base alla legge, all'atto

costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata.” Se l’ente non possiede

uno statuto, si guarda all’attività effettivamente svolta. In caso di contrasto tra quanto detto nello statuto, e l’attività effettiva

dell’ente, prevale quest’ultima.

Di norma la finalità di lucro è irrilevante nella configurazione del reddito d’impresa. Semmai può rilevare la mancanza del fine di

lucro, ma solo in caso di norme speciali (es. organizzazioni non lucrative di utilità sociale). Si tratta comunque di una eccezione alla

regola.

Nel reddito d’impresa non c’è il principio di tassatività delle componenti residuali, dal punto di vista dei proventi (che rilevano tutti,

non solo quelli indicati dalla legge). In realtà ogni provento collegato con lo svolgimento dell’attività imprenditoriale è tassabile;

quelli che sono espressamente previsti dal testo unico, lo sono perché hanno delle regole particolari. Nelle altre categorie di reddito

invece le indicazioni normative hanno valore tassativo.

Tutti i beni relativi all’impresa, danno vita a vicende che hanno una rilevanza fiscale. I prodotti (beni o servizi che l’impresa

produce) danno vita ai ricavi, altri beni danno vita a plusvalenze, perdite ammortamenti ecc.

I beni relativi all’impresa

Per le società commerciali, sono beni relativi all’impresa, tutti quelli di proprietà della società stessa. Per gli imprenditori individuali

c’è il problema di distinguere i beni appartenenti al patrimonio personale dell’imprenditore, dai beni usati per lo svolgimento

dell’attività. I beni relativi all’impresa sono le materie prime, le merci, i beni strumentali (diversi dagli immobili), gli immobili sono

relativi all’impresa se inseriti nell’inventario.

Ogni bene relativo all’impresa, ha un valore fiscalmente riconosciuto: è il valore rilevante di quel bene a fini tributari. Il valore

fiscalmente riconosciuto è dato dal costo di acquisto o di produzione, maggiorato con le eventuali rivalutazioni, con le spese di

trasporto e di montaggio. 31

Uno dei capisaldi della tassazione dei reddito d’impresa (il cui aggiramento determina elusione), è il principio della continuità dei

valori fiscalmente riconosciuti: il valore di un bene relativo all’impresa alla fine dell’anno, deve corrispondere al valore che quel

bene ha all’inizio dell’anno successivo. Questo principio determina anche degli inconvenienti, infatti la continuità dei valori, è un

problema in caso di inflazione.

Avviamento

L’avviamento è la valutazione della capacità di produrre reddito. E’ un valore non facilmente stimabile. L’avviamento è una voce che

serve a dare rilievo contabile e tributario al fatto che spesso una attività imprenditoriale ha un valore superiore a quello della somma

dei suoi beni. 9/04/08

REDDITI D’ IMPRESA

La nozione di reddito d'impresa trae origine dalla qualificazione civilistica. In particolare, il codice civile, all'articolo 2082, definisce

imprenditore colui il quale esercita professionalmente un'attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di

beni o di servizi. In realtà, la nozione fiscale di esercizio dell'attività d'impresa è più ampia, in quanto, oltre a comprendere quella

civilistica, include anche l'esercizio di attività di natura commerciale non organizzate in forma di impresa, mentre agli effetti

civilistici l'organizzazione, seppure minima, è indispensabile affinché si possa parlare di impresa.

La categoria del reddito di impresa confina con quella del reddito da lavoro autonomo. Di seguito, le differenze di trattamento

economico:

- nel reddito da lavoro autonomo non sono imponibili tutti i tipi di provento (es. le plusvalenze immobiliari), mentre nel reddito

di impresa vale il principio di onnicomprensività (qualsiasi sia il titolo in virtù del quale percepisce un determinato provento,

questo confluisce cmq nel reddito di impresa).

- Sono diverse le scritture contabili da tenere

- Solo i redditi da lavoro autonomo sono soggetti alla ritenuta alla fonte, mentre sui redditi di impresa no (l’imprenditore non

subisce la ritenuta).

- Differenza nelle regole per l’imputazione a periodo (che stabiliscono quando un determinato provento si deve intendere

realizzato ai fini tributari): per il reddito di impresa si applica una regola speciale, che è la regola della competenza, mentre

per il reddito da lavoro autonomo, si applica il criterio di cassa.

- Solo gli imprenditori possono avere il regime dei commercianti al minuto, quindi possono essere esonerati dall’obbligo di

emettere fattura, mentre i professionisti no.

Dal complesso di tre norme (art. 55 + art. 6.3 + art. 81 tuir) scaturiscono i criteri per stabilire se un determinato reddito è reddito di

impresa:

- criterio di tipo soggettivo: certi soggetti per il solo fatto di avere una determinata forma giuridica automaticamente

percepiscono reddito di impresa.

- Criterio oggettivo: si guarda al tipo di attività.

Criterio soggettivo (categorie per cui si ha reddito di impresa per ragioni soggettive, valido per le società):

- Art. 6.3 : società in nome collettivo (snc), società in accomandita semplici (sas) residenti nel territorio dello stato.

- Art. 73 lett. a + art. 81: società di capitali: società per azioni (spa), società in accomandita per azioni (sapa), società a

responsabilità limitata (srl), società mutuo-assicuratrici, società cooperative. Questi soggetti producono fiscalmente

automaticamente reddito di impresa.

- Tutte le società di qualunque tipo, eccetto le società semplici, non residenti che abbiano una stabile organizzazione in It.,

indipendentemente dall’oggetto della loro attività.

Presunzione di legittimità minima delle società di comodo

Esiste il fenomeno delle società di comodo: consiste nella costituzione di una società alla quale si intestano dei beni, la quale

però non svolge una attività, ma si limita alla titolarità di patrimoni. Questo meccanismo di per sé non è fraudolento, e non è

nemmeno detto che questa operazione sia posta in essere per ragioni fiscali (una ragione potrebbe essere la semplicità di

circolazione dei beni, o della divisione degli stessi).

Dalla costituzione di una società derivano delle conseguenze, che non sono sempre favorevoli. Ad es. dato che

automaticamente entra tutto nel reddito di impresa, tutte le plusvalenze diventano imponibili.

A volte le società producono reddito anche se in realtà non agiscono, a causa delle leggi 724/94 e 662/96 che hanno stabilito

che le società inattive (quelle che hanno un ricavo che non supera certi limiti stabiliti con appositi decreti), sono considerate

produttive di redditi minimi, e sono tassate su un reddito presunto minimo. Si discute molto sulla legittimità di questa

disciplina (presunzione di legittimità minima delle società di comodo). Si può affermare che sia un meccanismo che tende a

colpire l’evasione, quindi la ragione di tale previsione sta nello scoprire le ricchezze nascoste. Se così fosse però il

contribuente dovrebbe avere la possibilità di dimostrare il contrario. Ma questa interpretazione pone dei dubbi, soprattutto alla

luce delle riforme del 2005-2006. La questione è aperta: c’è chi sostiene la illegittimità costituzionale dei questa norma, e chi

sostiene che tale disciplina ha un significato diverso: essa non mira a scoprire redditi nascosti, ma riporta una realtà, ovvero

quella per cui la società in quanto tale è uno strumento da tassare.

Criterio oggettivo (criterio decisivo per le persone fisiche):

- Deve essere una attività abituale: non significa continuativamente o esclusiva, ma attività con una certa regolarità.

- Deve essere una di queste attività che oggettivamente ed automaticamente determinano reddito di impresa, anche se non si

analizza la sussistenza di una organizzazione di mezzi e personale, tipica di un imprenditore: 32

- Art. 55.1 TUIR: deve essere una attività rientrante nell’art. 2195 cc che prevede la produzione industriale di beni e

servizi, le attività intermediarie nella circolazione di beni, le attività bancarie ed assicurative, le attività di trasporto,

e le attività ausiliarie. Quando c’è un’attività che rientra oggettivamente in una di queste categorie, basta l’abituale

svolgimento di una di queste attività, affinchè si abbia attività di impresa. Non è necessario verificare che ci sia una

organizzazione in forma di impresa (per ragioni di semplicità).

- Attività di impresa agricola se eccedono i limiti stabiliti dall’art. 32 del testo unico per il reddito agrario.

- Sono comunque considerate attività produttive di reddito d’impresa le attività non ricomprese nell’art. 2195 cc, se organizzate

in forma di impresa.

Esiste un richiamo al cc, ma la nozione di imprenditore fiscale, è molto diversa da quella civile (ci sono infatti soggetti che

realizzano reddito di impresa indipendentemente dall’attività che svolgono, e per le attività previste dall’art. 2195 cc

l’organizzazione imprenditoriale non è necessaria ai fini tributari). Questo determina che ai fini fiscali siano imprenditori

tante attività che non lo sarebbero civilisticamente (si tratta di una categoria molto più ampia).

Questo fatto è la ragione per la quale sussiste la necessità di accertare il reddito di certi contribuenti: l’art. 55 accomuna realtà

molto diverse.

L’art.55 da una lato afferma che le attività di cui all’art. 2195 cc sono produttive di reddito di impresa indipendentemente

dall’organizzazione in forma imprenditoriale, d’altra parte al secondo comma afferma che le altre attività sono produttive di

reddito di impresa solo se organizzate in forma di impresa. Infine l’art. 2195 cc si conclude menzionando “le attività ausiliarie

alle precedenti”. Non è semplice quindi individuare quale attività sia esclusa da questa norma, e per quale attività sia

necessario verificare la sussistenza di una attività di impresa. La chiave per distinguere le due categorie sta nell’aggettivo

“industriale”: la categoria di attività per le quali verificare se sussiste una organizzazione in forma imprenditoriale, è la

produzione di servizi quando non sia industriale.

Produrre industrialmente dei servizi, comporta una prevalenza dell’aspetto materiale. Vi sono infatti servizi per cui rimane

prevalente l’aspetto intellettuale, e poi ci sono attività per le quali può esserci un confine non così netto, come ad es. l’attività

di insegnamento (un conto è l’insegnante, un contro è porre in essere un istituto). Questo dipende da come si organizza

l’attività, da come si acquisisce il sapere. Se il sapere è stato acquisito in modo prevalentemente empirico, prevale l’ambito

materiale dell’attività quindi si rientra nel settore dell’impresa; se il sapere è stato acquisito tramite attività intellettuale di

studio, si rientra nel settore dell’attività intellettuale.

- Rientra sempre nell’attività imprenditoriale lo sfruttamento di cave e miniere.

Per quanto riguarda gli enti diversi dalle società, non si guarda solo all’attività effettivamente svolta, ma bisogna guardare anche

alle previsioni dello statuto (o della legge, se sono enti disciplinati dalla legge). Si deve fare riferimento all’art. 73 lett. b, secondo cui

gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale

l'esercizio di attività commerciali sono titolari di solo reddito di impresa. Se l’ente invece non ha come oggetto almeno principale,

l’attività commerciale (art. 73 lett. c) produce reddito appartenente alle varie categorie a seconda delle varie attività che svolge (si

guarda oggettivamente ad ogni frammento della sua attività). Il problema sta nello stabilire qual è l’oggetto principale o esclusivo.

Un ente ha oggetto commerciale quando l’attività rientra nell’art. 55 (quindi nei criteri oggettivi di determinazione del reddito

d’impresa).

L’ oggetto di un attività è esclusivo, se l’impresa svolge solo quel tipo di attività.

L’oggetto principale di un ente è definito dall’art. 73.4 “Per oggetto principale si intende l'attivita' essenziale per realizzare

direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto”. Dunque non è fondamentale che si tratti

dell’attività prevalente dell’ente, da un punto di vista materiale, ma deve essere principale da punto di vista dell’importanza rispetto

agli scopi. La norma afferma anche che “L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente e' determinato in base alla legge, all'atto

costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata.” Se l’ente non possiede

uno statuto, si guarda all’attività effettivamente svolta. In caso di contrasto tra quanto detto nello statuto, e l’attività effettiva

dell’ente, prevale quest’ultima.

Di norma la finalità di lucro è irrilevante nella configurazione del reddito d’impresa. Semmai può rilevare la mancanza del fine di

lucro, ma solo in caso di norme speciali (es. organizzazioni non lucrative di utilità sociale). Si tratta comunque di una eccezione alla

regola.

Nel reddito d’impresa non c’è il principio di tassatività delle componenti residuali, dal punto di vista dei proventi (che rilevano tutti,

non solo quelli indicati dalla legge). In realtà ogni provento collegato con lo svolgimento dell’attività imprenditoriale è tassabile;

quelli che sono espressamente previsti dal testo unico, lo sono perché hanno delle regole particolari. Nelle altre categorie di reddito

invece le indicazioni normative hanno valore tassativo.

Tutti i beni relativi all’impresa, danno vita a vicende che hanno una rilevanza fiscale. I prodotti (beni o servizi che l’impresa

produce) danno vita ai ricavi, altri beni danno vita a plusvalenze, perdite ammortamenti ecc.

I BENI RELATIVI ALL’IMPRESA

Per le società commerciali, sono beni relativi all’impresa, tutti quelli di proprietà della società stessa. Per gli imprenditori individuali

c’è il problema di distinguere i beni appartenenti al patrimonio personale dell’imprenditore, dai beni usati per lo svolgimento

dell’attività. I beni relativi all’impresa sono le materie prime, le merci, i beni strumentali (diversi dagli immobili), gli immobili sono

relativi all’impresa se inseriti nell’inventario. 33

Ogni bene relativo all’impresa, ha un valore fiscalmente riconosciuto: è il valore rilevante di quel bene a fini tributari. Il valore

fiscalmente riconosciuto è dato dal costo di acquisto o di produzione, maggiorato con le eventuali rivalutazioni, con le spese di

trasporto e di montaggio.

Uno dei capisaldi della tassazione dei reddito d’impresa (il cui aggiramento determina elusione), è il principio della continuità dei

valori fiscalmente riconosciuti: il valore di un bene relativo all’impresa alla fine dell’anno, deve corrispondere al valore che quel

bene ha all’inizio dell’anno successivo. Questo principio determina anche degli inconvenienti, infatti la continuità dei valori, è un

problema in caso di inflazione.

Avviamento

L’avviamento è la valutazione della capacità di produrre reddito. E’ un valore non facilmente stimabile. L’avviamento è una voce che

serve a dare rilievo contabile e tributario al fatto che spesso una attività imprenditoriale ha un valore superiore a quello della somma

dei suoi beni. 11/04/08

Inerenza

Dai proventi che si ricavano dall’attività d’impresa, si deducono i soli costi inerenti. I costi inerenti sono i costi sostenuti per produrre

il reddito. Non è una valutazione facile perché il concetto di inerenza non coincide col concetto di utilità, (infatti non è inerente tutto

ciò che effettivamente è servito a produrre reddito), e nemmeno con quello di ragionevolezza.

Il contribuente tende a sostenere che quasi tutti i costi sostenuti siano inerenti, mentre l’ufficio finanziario al contrario, tenderà a

sostenere che sia inerente solo una minima parte degli stessi.

La regola, afferma che non sono deducibili solo le spese che non avevano una finalità imprenditoriale (quelle manifestamente

estranee). Si tratta di una valutazione da fare caso per caso. Quindi per disconoscere la deducibilità di un costo bisogna dimostrare

che non aveva finalità imprenditoriale. A volte vi sono norme specifiche, che stabiliscono dei limiti alla deduzione (es. spese di

rappresentanza) per quelle situazioni che si trovano al limite tra uso personale ed uso imprenditoriale (l’art. 108.2 rinvia a decreti

ministeriali).

La deducibilità dei costi inerenti è un presupposto necessario e logico della nozione di reddito, perché non vi è imposizione sui

redditi, se non è consentito dedurre i costi inerenti.

L’art. 14.4 bis della legge 537/93 afferma che non si possono dedurre i costi inerenti quando sono relativi ad attività illecite. Questa

norma intesa nel senso più ampio, significa che le spese poste in essere per una attività illecita, non sono deducibili: si tratta di una

norma singolare, difficile da giustificare. Il legislatore in questa norma confonde l’aspetto moralistico e penalistico della questione,

con quello tributario. Dal punto di vista tributario, anche il costo sostenuto per commettere un reato, è costo inerente.

Bilancio e Conto profitti e perdite

Esiste una documentazione civilistica, che rappresenta le operazioni della società nel corso dell’anno (conto profitti e perdite), ed

esiste una rappresentazione della situazione finale della società (bilancio).

Per le imprese di grandi dimensioni, tenere la contabilità ed averne una rappresentazione cartacea è fondamentale. La contabilità è

stata messa al centro del reddito d’impresa per tutte le categorie di imprenditore. Quindi Il conto profitto e perdite e il bilancio sono

la base per la determinazione del reddito d’impresa.

La definizione del reddito d’impresa è quella di “utile risultante dal conto profitti e perdite, come rettificato sulla base delle norme

del testo unico”. Il punto di partenza sono le norme civilistiche, per poi rettificare laddove la legge civile non coincide con quella

tributaria.

Dunque possono esserci divergenze tra legge civile e fiscale (teoricamente è possibile che ci siano costi deducibili fiscalmente, ma

non civilisticamente, o il contrario; lo stesso vale per le voci positive).

In passato una regola concernente i costi, affermava che non si potessero dedurre dal punto di vista fiscale i costi, se non erano stati

transitati nel conto profitti e perdite civilistico. Invece il nuovo art. 109.4 stabilisce che si possono dedurre dal punto di vista

tributario dei costi, anche non risultanti dal conto profitti e perdite. Normalmente i costi e le deduzioni che rilevano fiscalmente

corrispondono alle voci che risultano dal conto profitti e perdite, ma questa corrispondenza non sussiste sempre:

Fondi tassati:

Può succedere che ci sia un voce di debito (una passività) che può essere tenuta in conto dal punto di vista civilistico, e può essere

consentito ridurre l’utile di un certo ammontare; ma le regole tributarie possono non consentirlo. Può succedere che nel conto profitti

e perdite sia stato dedotto un costo, ma non può essere valorizzato dal punto di vista tributario (es. di un bene, che nel corso dell’anno

diminuisce di valore. In linea di principio dal punto di vista tributario, la perdita risultante da quel bene, rileverà solo con la vendita).

E’ possibile nel bilancio civilistico, inserire una voce che esprime la diminuzione di valore di quel bene. Si chiama fondo tassato: nel

bilancio civilistico risulta con segno negativo, ma è tassato benché fiscalmente irrilevante (non è servito a dedurre il reddito del

periodo).

Riserve in sospensione d’imposta:

E’ possibile inserire delle voci positive dal punto di vista civilistico, ma che fiscalmente non sono ancora rilevanti. Anche qui c’è una

difformità: risulta una voce positiva nei conti civilistici che non c’è dal punto di vista tributario.

In conclusione, la regola è la simmetria tra quanto indicato nel bilancio, e quanto indicato nel conto profitti e perdite, ma è possibile

che vi sia una difformità, che può determinare l’apposizione nel bilancio di voci che si chiamano fondo tassato (nel caso in cui siano

deduzioni solo civilistiche), e riserve in sospensione d’imposta (voci positive di rilievo solo civilistico). 34

Imputazione temporale del reddito d’impresa: regola della competenza

Per tutti i redditi si pone sempre il problema di stabilire quando si considerano realizzati: per tutti i redditi si guarda all’incasso

(momento in cui il reddito viene direttamente percepito); per il reddito d’impresa invece vige la regola della competenza. Le voci che

concorrono a formare il reddito d’impresa, rilevano fiscalmente non quando incassate, ma quando competono.

Genericamente si può dire che competenza significhi che è maturato il relativo diritto. L’art. 109 del testo unico fornisce regole

precise:

- cessioni di beni: se si tratta della cessione di beni mobili, il momento della competenza è il momento della consegna (il

momento del passaggio di proprietà rileva invece se avviene dopo la consegna); per i beni immobili il momento della

competenza è il momento in cui si fa l’atto notarile (se però la proprietà è posticipata ad un momento successivo, rileva

quest’ultimo).

- prestazioni di servizi: il momento della competenza coincide con quello della fine della prestazione del servizio

(indipendentemente dal momento del pagamento), ma se il corrispettivo per la prestazione di servizi è periodico, è di

competenza quanto è maturato nel corso del periodo (indipendentemente dall’avvenuto pagamento).

L’art. 109 è una norma complessa, ma che non prevede tutto. Ad es. non prevede il momento di competenza per i contributi pubblici.

Se si violano le regole sulla competenza, un primo correttivo consiste nella rettifica della dichiarazione. Non è possibile invece

imputare all’anno successivo la deduzione di un costo.

Il problema si complica quando l’ufficio contesta un errore nell’applicazione del criterio di competenza. Se la deduzione è stata

anticipata, l’ufficio tiene conto di questo fatto. Se si rettifica la voce di un anno, automaticamente si deve liquidare l’imposta anche

per gli anni successivi. Sarebbe più semplice un conteggio, con l’obbligo di pagare la differenza data dal guadagno.

Determinazione del reddito

Tra gli elementi positivi del reddito, esiste una distinzione fondamentale tra ricavi e plusvalenze, che corrisponde alla distinzione tra

due categorie di beni (vi sono beni che danno vita a ricavi, e beni che danno vita a plusvalenza).

I beni che danno vita a ricavi sono i beni-merce (o servizi resi). L’impresa realizza ricavi quando ottiene un corrispettivo per un bene

che cede, o un servizio che rende.

Per gli altri beni, la tassazione è per plusvalenze.

Questa distinzione è importante perché ne deriva un diverso regime giuridico:

- Sono inseriti in contabilità in modo diverso: i beni merce sono inseriti per masse, mentre gli altri sono inseriti in contabilità

individualmente.

- Danno vita a proventi tassabili in modo diverso: i beni merce danno vita a proventi tassabili secondo il meccanismo dei ricavi e

delle rimanenze; gli altri beni invece danno vita a plusvalenze.

- Sempre più spesso il legislatore stabilisce norme che fanno dipendere gli effetti dal volume dei ricavi.

- I beni merce sono indicati in contabilità per masse, e danno vita ad una tassazione che è la somma dei ricavi e rimanenze, meno

costi. Gli altri beni invece rilevano fiscalmente in un modo del tutto diverso: ciascuno è inserito in bilancio col suo valore, il

costo per acquistarli è distribuito su vari anni. Il valore del bene singolarmente non ha di per sé rilevanza reddituale (dal punto di

vista fiscale, quando viene acquistato un bene, rileva perché i suoi costi diffusi negli anni danno un costo deducibile sotto forma

di quote di ammortamento; può dar vita ad un provento positivo se rivenduto). La voce che concorre a formare il reddito, è la

plusvalenza, che è la differenza tra il corrispettivo della vendita del bene, e il valore che il bene aveva in contabilità.

- I beni merce, danno vita ad una serie di ricavi. I beni plusvalenti, rileveranno nel momento in cui determinano plusvalenza.

- I beni che danno vita a ricavi, sono i beni alla cui cessione è finalizzata l’attività (macchine per fiat), le materie prime, e le

materie sussidiarie (dipende comunque dal tipo di attività).

- A dare ricavi o plusvalenze sono solo i beni, non i servizi.

- I servizi possono dare vita a ricavi, oppure (se non sono servizi oggetto dell’attività dell’impresa) proventi diversi (sempre

rientranti nel reddito d’impresa).

Non è tassativo l’elenco dei proventi che rientrano nel reddito d’impresa.

Ci sono norme specifiche che servono a stabilire se un bene da vita a ricavi o plusvalenze (ad es. in materia di titoli, decisivo è il

modo in cui sono iscritti a bilancio):

- Se sono iscritti a bilancio come immobilizzazioni finanziarie, danno vita a plusvalenze; altrimenti si considerano sempre beni

che danno vita a ricavi.

- Inoltre se la contabilità è redatta secondo standard europei (dove non esiste la categoria delle immobilizzazioni finanziarie)

danno vita a plusvalenze i titoli che non sono iscritti come detenuti per la negoziazione.

- Sono ricavi sempre anche tutti i contributi privati, e quelli pubblici che sono “versati in conto esercizio”.

- Tutti gli altri beni, danno vita a plusvalenze.

Per quanto attiene alla determinazione di queste voci, l’ammontare del ricavo è semplice (è il corrispettivo contrattuale); la

plusvalenza invece si determina facendo la differenza tra prezzo a cui è venduto il bene, e il valore fiscalmente riconosciuto (iscritto

in bilancio: rappresenta il costo originario, aumentato delle varie rivalutazioni, e diminuito delle quote di costo già dedotte, ovvero gli

ammortamenti).

E’ possibile scegliere se tassare subito la plusvalenza di un bene che si possiede da più anni, oppure ripartirla in parti uguali, e

dichiararne come provento tassabile una parte ogni anno. Questo vale per beni posseduti da almeno 3 anni, e la dilatazione può

avvenire al massimo per 5 anni.

Per le società sportive basta averli posseduti un anno.

Rilevano per la tassazione delle plusvalenze, solo quelle effettivamente realizzate. In passato era possibile scegliere di iscrivere a

bilancio la plusvalenza (ulteriore possibilità di pianificazione). 35

Interessi e dividendi sono oggettivamente redditi di capitale. L’interesse è il corrispettivo per aver prestato una somma; il dividendo è

la remunerazione del capitale investito in una attività produttiva.

Questo è un caso in cui in base al principio dell’attrazione del reddito d’impresa, i proventi oggettivamente di altre categorie se

percepiti dall’imprenditore, diventano tutti reddito d’impresa. 16/04/08

Le plusvalenze

La plusvalenza è un aumento di valore entro un determinato periodo di tempo di beni immobili e di valori mobiliari.

Quando una società produce utile, per farlo pervenire ai soci ha due possibilità:

- distribuzione di utile: il regime di tassazione dei redditi societari attualmente è incentrato sulla società, e tendenzialmente

quando si distribuiscono i dividendi, questi non sono imponibili. Questo non è vero in assoluto, infatti sono imponibili al 5% se

distribuiti in società, e 40% se distribuiti a persone fisiche.

- cessione di azioni (con guadagno anche sugli utili che verranno percepiti). Il ragionamento coerente è quello di sostenere che, se

non si tassano i dividendi, non si devono tassare nemmeno le plusvalenze, perché sono due modi di realizzare la stessa

ricchezza. Questo fenomeno, ha suscitato scalpore qualche anno fa, in occasione delle scalate bancarie (le plusvalenze realizzate

dalle fusioni bancarie, e cessioni di azioni, non erano tassate).

La non tassabilità delle plusvalenze è stato vissuto come un fatto scandaloso. In realtà questo fatto è conseguenza della scelta di

tassare la ricchezza prodotta dalle società solo in capo a queste. Un altro aspetto da tenere presente, è che per lo stato è irrilevante non

tassare la plusvalenza per chi la riceve (in quanto vende un bene), perché d’altra parte non c’è la deduzione del costo da parte di chi

compra.

Se sono irrilevanti le plusvalenze, devono esserlo anche le minusvalenze (il risultato della vendita di partecipazioni, diminuite di

valore).

Gruppi di società

La tassazione dei gruppo di società è problematica perché può capitare che la società padrona realizzi dei redditi, mentre la società

posseduta delle perdite, producendo una somma complessiva dei risultati di tutte le società che appartengono al gruppo, pari a nulla.

Il sistema di tassazione It. prevede che si tassi ciascuna società separatamente. Questo comporta dal punto di vista economico un

problema, perché può essere che il gruppo nel suo complesso non si sia arricchito, però se si procede alla tassazione separatamente, la

società in perdita riporterà le perdite per anni successivi mentre la società che invece è in utile paga le imposte immediatamente.

Fino a qualche anno fa questo tipo di correttivo non era previsto, mentre da qualche anno è possibile fare il bilancio consolidato: dal

punto di vista tributario le società appartenenti ad un gruppo sono considerate una cosa unica, e quindi devono fare una dichiarazione

unica, in cui si compensano tutti i redditi e le eventuali perdite delle varie società. Ne esistono due tipi: nazionale ed internazionale.

Lo stesso risultato (compensazione degli utili con le perdite) si ottiene con un altro strumento: imputazione per trasparenza

disciplinata dall’art. 115 del testo unico. Mentre col bilancio consolidato ciascuna società produce i suoi redditi, e poi si produce

un’unica dichiarazione che compensa i risultati di tutti, l’imputazione per trasparenza è un più impegnativo: direttamente tutti i

redditi di una società si imputano ad un’altra.

Dunque la fiscalità di gruppo si tiene col bilancio consolidato; in alternativa con l’imputazione per trasparenza (che è regola

inderogabile per le società di persone).

Tassazione dei redditi immobiliari della società

In generale i redditi immobiliari sono tassati sulla base del sistema catastale. Se gli immobili sono strumentali all’attività d’impresa,

questi sono fiscalmente fattori di produzione del reddito d’impresa. Se l’immobile è strumentale all’attività d’impresa (ed è usato

proprio per svolgere l’attività di impresa) produce reddito d’impresa ma non una voce di reddito autonoma. Gli immobili posseduti

dall’impresa, ma non strumentali all’attività di impresa (posseduti dall’imprenditore, ma non direttamente utilizzati per svolgere

l’attività) non producono reddito fondiario, ma hanno un regime diverso. Essi sono tassati come stabilito dalle regole sul reddito

fondiario, ma si tratta di una voce del reddito d’impresa.

Sopravvenienze

Sono originate da un aumento inatteso di un elemento del patrimonio. Servono a raccordare il criterio di competenza con il criterio di

cassa. Le voci del reddito di impresa si tassano in base alla competenza (quando sorge il diritto). Il fatto che un provento diventi

imponibile, anche quando non è stato realizzato, ma è solo sorto il diritto a percepirlo, crea un problema. La sopravvenienza è una

variazione rispetto a quanto si doveva registrare in base al principio di competenza. Possono essere:

- attive (art. 88): Componenti positive del reddito di impresa consistenti nella realizzazione di un’entrata o nella estinzione di una

passività derivanti da eventi imprevisti ed eccezionali

- passive (art. 101.4): Componenti negative del reddito di impresa derivanti dal mancato conseguimento di ricavi o di altri

proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi o da altri eventi quali la sopravvenuta insussistenza di

attività iscritte in precedenti esercizi o il sostenimento di spese, perdite ed oneri a fronte di ricavi ed altri proventi che hanno

concorso a formare il reddito in precedenti esercizi.

Rimanenze (art. 92) 36

Le rimanenze di fine esercizio rappresentano costi sostenuti per l’acquisto o la produzione di determinati beni, i cui ricavi saranno

però realizzati solo nell’esercizio successivo; essi, pertanto, in base al principio della competenza, devono essere rinviati.

Il problema si pone perché quando un’impresa produce dei beni, non è detto che li venda tutti: è possibile che alla fine dell’esercizio

ne rimangano invenduti alcuni. La ricchezza che l’impresa ha prodotto nel corso dell’esercizio non è solo quanto ricavato dalla

vendita dei beni, ma è data dai beni prodotti, venduti e non.

Le variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali concorrono a formare il reddito dell’esercizio in virtù del principio

della competenza. Il tuir ne prevede la valutazione in modi diversi:

− costo specifico dei singoli beni: imputando a ciascun bene il proprio costo di acquisto.

− per categorie omogenee di beni: Il numero di beni prodotti viene diviso per il costo per produrli, ottenendo il costo unitario

[(ricavo + valore delle rimanenze) – i costi = reddito in un periodo dato]. Finchè le rimanenze di anno in anno aumentano, non

si pongono problemi: di anno in anno si guarda il costo di produzione, lo si divide per il numero di unità prodotte, le unità in

più che di anno in anno avanzano, si valorizzano al valore di quell’anno in cui sono prodotte. Man mano che l’impresa

aumenta le sue rimanenze quindi, non si pongono problemi. Il problema sussiste quando le rimanenze diminuiscono, perché le

rimanenze si contabilizzano per masse.

Quando le rimanenze diminuiscono, bisogna stabilire quali sono state vendute. Allora si pongono due soluzioni:

- LIFO (last-in, first-out) Tale metodo assume che le quantità acquistate o prodotte più recentemente siano le prime

ad essere vendute od utilizzate in produzione; per cui restano in magazzino le quantità relative agli acquisti o alle

produzioni più remote.

- FIFO (first-in, first-out) Secondo tale metodo viene assunto che le quantità acquistate o prodotte in epoca più

remota siano le prime ad essere vendute od utilizzate in produzione; per cui restano in magazzino le quantità

relative agli acquisti o alle produzioni più recenti (rispecchia l'andamento del prezzi di mercato, appunto perchè

valuta il magazzino ai costi più recenti).

Il legislatore lascia libera scelta, con riguardo al metodo, purchè questo sia esplicito (Se i prezzi sono molto cresciuti, conviene

utilizzare il criterio LIFO).

Costi

Il reddito è sempre una ricchezza netta (perché è ricchezza novella, che è dato dal prodotto, sottratti i costi di produzione). Possono

essere dedotti solo i costi inerenti (quelli non inerenti non sono deducibili).

C’è un problema che si verifica quando, oltre ai redditi tassabili, si ha la produzione di ricchezza esente. Si pone quindi il problema di

separare i costi inerenti alla ricchezza tassabile, da quelli inerenti alla produzione di ricchezza non tassabile (perché solo i primi

possono essere dedotti).

Finché i costi sono direttamente attribuibili al singolo provento, non si pongono problemi; il problema si pone perché spesso ci sono

dei costi che non sono direttamente attribuibili ad una attività piuttosto che ad un’altra: esistono dei costi promiscui. La regola è che

si deduce solo la quota di costi proporzionale al reddito tassabile.

Tra i vari tipi di costi possibili, ci sono anche gli interessi passivi: interessi che l’imprenditore paga quando ha ricevuto dei

finanziamenti. Dal punto di vista finanziario gli interessi passivi sono pacificamente dei costi d’impresa, quindi dovrebbero essere

deducibili fiscalmente. Rispetto a questa regola, nascono due problemi:

- preoccupazione del legislatore che le imprese It. soprattutto quelle societarie, abbiano un capitale adeguato (non siano

sottocapitalizzate). Il legislatore si pone tra i sui obiettivi di spingere gli imprenditori ad investire denaro nelle imprese.

- All’imprenditore – società, per certi versi può convenire fiscalmente indebitarsi, piuttosto che ricevere conferimenti

(versamenti dai soci).

Dal punto di vista economico queste due soluzioni sono neutre, mentre non lo sono dal punto di vista tributario: gli interessi di un

mutuo sono deducibili dalle società; gli interessi per chi li riceve, sono sottoposti ad un regime fiscale più favorevole.

Tutto spinge nella direzione di far prendere all’imprenditore la via dell’indebitamento.

Il legislatore ha voluto evitare che i soci in possesso di denaro, preferissero invece che investire, dare prestito alla società. Così ha

cominciato a disincentivarla, lottando contro la sottocapitalizzazione delle imprese in due modi (art. 98 e 44):

- regole sulla thin capitalization (sottocapitalizzazione della società rispetto all'attività d'impresa esercitata e contestuale

finanziamento della stessa con apporto di capitale di credito da parte dei soci qualificati. E’ un fenomeno diffuso su scala

internazionale, volto a trasformare dividendi in interessi passivi per la società partecipata, e attivi per i soci qualificati.).

Fino al 2007 tali regole affermavano che a certe condizioni gli interessi pagati ai soci, se superavano un certo

ammontare, fiscalmente non si consideravano più interessi, ma dividendi. Quando le operazioni di prestito effettuate dai

soci superavano un certo limite, non si consideravano più tali, ma conferimenti. Un correttivo a tale regola, era che il

socio poteva dimostrare che se anche un soggetto terzo avrebbe prestato a tali condizioni, allora si trattava di un prestito.

Se il socio dimostrava che le banche avrebbero fatto credito alla sua società, questo criterio non valeva.

- La thin capitalization è stata abrogata e sostituita con un criterio diverso (nuovo art. 96 tuir). Ora si afferma che si

possono dedurre interessi passivi, solo nei limiti degli interessi attivi che l’impresa percepisce; oltre tale limite, si

possono dedurre interessi passivi da parte dell’impresa solo nel limite del 30% del “risultato operativo lordo”.

Questo ragionamento presenta dei difetti: il reddito è sempre una ricchezza netta (questo limite porta a tassare redditi che

non ci sono, perché sono stati pagati interessi per il 40%, e si può dedurre solo il 10%). Significa che l’imprenditore non

può indebitarsi più di una certa soglia: all’inizio di una attività per altro, indebitarsi più del 40% del guadagno della

propria attività, è molto probabile.

Il limite posto dal legislatore, quasi vieta l’indebitamento.

Dall’imponibile del reddito d’impresa non si possono dedurre le imposte sul reddito.

Minusvalenze

Perdita collegata alla cessione di un bene. [Le minusvalenze possono essere compensate esclusivamente con plusvalenze della stessa

natura, cioè con guadagni su compravendite di titoli. In nessun caso possono essere dedotte da redditi di altra natura, ad esempio

stipendi o affitti, e nemmeno dal reddito complessivo del contribuente.] 37

Perdite su crediti

Il credito è imponibile. Il momento in cui si può considerare perduto un credito, è quando l’impossibilità di riscuotere un credito,

risulta da elementi certi e precisi. Un credito può essere perso perché è difficile riscuoterlo, oppure perché se ne perse il diritto alla

riscossione. - impossibilità di riscuotere: il creditore può cominciare a dedurre quando deriva da elementi certi e precisi la

difficoltà di riscuotere, ma non c’è obbligo di farlo in quel momento (anche più tardi non di perde il diritto di

dedurre una perdita)

- perdita del diritto: si deve dedurre nel momento in cui il credito si è estinto, altrimenti si perde il diritto alla

deduzione.

[Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure

concorsuali. Sono deducibili limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti

dedotti nei precedenti esercizi e per la parte non coperta da assicurazione, fideiussione o altre garanzie. Non sono deducibili

fiscalmente le perdite relative a crediti derivanti: da attività esenti o non soggette ad imposta; da attività non previste nello statuto

sociale.]

Ammortamento

L’Ammortamento è l’istituto che risponde alla logica di imputare il costo di un bene che si usa per più anni, negli anni in cui il bene

viene usato. Se un bene serve più anni, è equo dedurre il costo di tale bene nel corso di più anni. Teoricamente bisognerebbe dedurre

in proporzione all’uso, ma dato che si tratta di un sistema complicato, si ricorre ad una semplificazione: vi sono delle tabelle, ed ogni

anno si può dedurre un tot. Le quote previste da questi decreti in passato non erano rigide, perché esistevano l’ammortamento

accelerato, e l’ammortamento anticipato, ma sono stati abrogati.

La percentuale indicata nei decreti, è la percentuale massima, ma non la minima (è possibile dedurre di meno, se conviene, e cmq

nell’ultimo periodo è possibile recuperare). 23/04/08

Costi pluriennali

Sono costi la cui utilità occupa più anni, ma la differenza con gli ammortamenti, è che con l’ammortamento ci si riferisce all’acquisto

di un bene; mentre al costo pluriennale, non corrisponde l’acquisto di un bene, ma è un costo la cui utilità si ribalta su più anni, ed è

giusto dal punto di vista della misurazione della capacità contributiva, tenerne conto. Questo si può fare in due modi (art. 102 tuir) :

- imputare il costo al valore del bene cui si riferisce il costo.

- Si possono dedurre fino al massimo del 5% del valore di tutti i beni ammortizzabili (nell’anno in cui sono

sostenuti); se il costo è superiore, l’eccedenza si può dedurre in quote uguali nei successivi 5 anni.

Accantonamenti

Sono deduzioni periodiche, che consistono nel mettere da parte risorse in vista di un possibile costo futuro; somigliano agli

ammortamenti, ma sono concettualmente l’inverso di questi: l’ammortamento implica un costo gia sostenuto, che si deduce nei

diversi anni; l’accantonamento consiste nel mettere da parte risorse, per un costo futuro. Nell’ammortamento il costo è già sostenuto,

ma viene ripartito sui diversi anni, nell’accantonamento il costo è da sostenere, ma si comincia a dedurne una parte fiscalmente in

anticipo.

Dal punto di vista del conto, è una voce di segno negativo, che di anno in anno si somma in un fondo (fondi di accantonamento)

oppure va a ridurre il valore del bene a cui si riferisce.

Gli accantonamenti ammessi sono tassativi, il più importante è l’accantonamento per perdite su crediti. Questo si può fare entro un

limite: ogni anno si può dedurre solo un massimo pari allo 0,5% dell’ammontare di tutti i crediti. La somma di tutte le deduzioni

fattibili di anno in anno, alimenta un fondo (fondo accantonamento per rischi sui crediti) che non può superare il 5% dell’ammontare

complessivo dei crediti (a questo punto non è più possibile dedurre nulla).

C’è un caso in cui l’accantonamento avviene per un costo già certo: accantonamento del trattamento di fine rapporto da parte

dell’imprenditore, che ha dei dipendenti.

Il reddito d’impresa è prodotto in It., per i soggetti non residenti, se è conseguito in It. mediante una stabile organizzazione, definita

dall’art. 162 (es. una sede, un laboratorio, un cantiere se più di 3 mesi). La stabile organizzazione non è un soggetto di diritto, è un

dato di fatto (elemento strutturale), che è diverso da una società controllata.

Quando c’è un’impresa, il suo reddito attrae tutto il resto del reddito prodotto dall’imprenditore. Se si applicasse la regola generale

per cui la presenza dell’imprenditore trasforma tutti i redditi in redditi di impresa, basterebbe che le società straniere non avessero

una stabile organizzazione in It. e potrebbero possedere tutti gli immobili che desiderano, senza che gli vengano tassati in it. La

regola dell’attrazione dei redditi nel reddito d’impresa, per gli imprenditori stranieri interviene solo se c’è la stabile organizzazione in

It. Se l’imprenditore straniero non ha una stabile organizzazione in it. i redditi qui prodotti mantengono la appartenenza alla loro

categoria originaria.

Paradisi fiscali – paesi non trasparenti

L’ordinamento It. ha un certo livello di aliquote, e si trova di fronte la concorrenza di paesi con aliquote molto inferiori. In passato vi

era una lista di paesi con un regime tributario particolarmente favorevole. Ora non si parla più di paradisi fiscali, bensì di paesi non

trasparenti (che non collaborano con l’It. negli accertamenti fiscali). Vengono emanati decreti ministeriali, con liste dei paesi che non

collaborano. 38

La soluzione a questo problema (art. 167 e 168) è la seguente: i proventi delle società controllate che si trovano in paesi presenti nelle

black lists, si imputano fiscalmente direttamente alla società controllante, a meno che si dimostri che la società nel paese a bassa

fiscalità, svolge una attività effettiva.

Operazioni straordinarie

La concorrenza, mette gli imprenditori nella necessità di riorganizzarsi per resistere alla concorrenza. Le operazioni di

riorganizzazione, si possono fare in 2 modi: alienando, oppure modificando i soggetti (fusione, scissione delle soc). Vige il principio

di neutralità per il regime tributario dovrebbe rimanere neutro rispetto alle operazioni di riorganizzazione, quindi esse non hanno

rilevanza imponibile.

REDDITO DA LAVORO AUTONOMO

Il reddito da lavoro autonomo è quello che deriva dall’attività artistiche e professionali, e comunque attività non dipendenti. Purché

abituali, e che non rientrino nel reddito di impresa.

E’ importante distinguerlo dal reddito di impresa:

- ai fini della determinazione del reddito da lavoro autonomo, rilevano solo i compensi, e non tutte le plusvalenze

(mentre nel reddito d’impresa, tutto quanto si percepisce concorre a formare reddito).

- le scritture contabili sono diverse

- sui redditi da lavoro autonomo ci può essere la ritenuta alla fonte (non c’è sul reddito d’impresa)

- il criterio di imputazione dei proventi al periodo: vale il principio di cassa per il lavoro autonomo (mentre il

principio di competenza per il reddito d’impresa)

- solo per i redditi d’impresa vige il regime dei commercianti al minuto (l’esenzione dall’obbligo di fattura vale solo

per i redditi d’impresa, non per il lavoratore autonomo).

Altra cosa sono i redditi assimilati al lavoro autonomo (es. compensi per i diritti d’autore).

Il reddito da lavoro autonomo si considera prodotto in It. quando il lavoro è svolto in It. Si considerano imponibili in it. anche i

compensi conseguiti da società, per prestazioni intrinsecamente artistiche o professionali svolte per loro conto in It.

[Il reddito è determinato sottraendo ai compensi percepiti, tutte le spese deducibili che il professionista ha sostenuto nell’anno per lo

svolgimento della professione o dell’arte, più gli ammortamenti ed eventuali deduzioni ammesse per gli immobili utilizzati per la

professione.]

[Costituiscono compensi imponibili da conteggiare nel reddito del professionista i compensi in denaro ed in natura, anche sotto forma

di partecipazione agli utili percepiti nel periodo d'imposta.

Si applica il principio di cassa, ossia rientrano nel reddito imponibile le somme effettivamente incassate nell'anno. Eventuali

compensi fatturati ma non incassati nello stesso periodo d'imposta non sono tassati ai fini IRPEF, ma verranno tassati nel periodo in

cui avviene il pagamento. Viceversa, compensi incassati ma non ancora fatturati rientrano comunque nel reddito imponibile del

periodo in cui vengono percepiti. Rientrano tra i compensi professionali anche le somme percepite in relazione a contratti di

collaborazione coordinata e continuativa per incarichi rientranti nell’oggetto dell’attività professionale o artistica esercitata. Inoltre,

eventuali rimborsi di spese per viaggi, trasferte, ecc. percepiti dal professionista rientrano nell'ambito dei compensi imponibili (i

relativi costi sono parimenti deducibili dal reddito) con esclusione delle spese documentate sostenute in nome e per conto del cliente.

Non costituiscono reddito imponibile le somme addebitate al committente a titolo di contributi previdenziali e assistenziali o soggetti

a tassazione separata.]

Dal 2006 sono imponibili anche le plusvalenze (differenziali guadagnati nella rivendita di beni), ma non sugli immobili.

REDDITI DIVERSI

Si tratta di redditi che non rientrano in nessuna delle precederti categorie.

Il legislatore nel TUIR ha proposto un elenco tassativo. Sono raggruppabili per categorie concettuali:

- redditi omogenei a redditi di un’altra categoria, ma mancanti di qualche requisito (es. lavoro autonomo che manca

della abitualità)

- compensi percepiti come corrispettivo per assunzione di obblighi di fare e non fare

- premi e vincite

- plusvalenze (fuori dal reddito di impresa o quello di lavoro autonomo). Si possono suddividere in due categorie:

plusvalenze sui beni immobili, e quelle su titoli. Non sempre comprare e rivendere immobili genera un reddito

diverso, tassabile: non lo genera quando si tratta della prima casa. La compravendita di azioni, comprende molto

spesso regimi sostitutivi.

Il legislatore prevede una serie di categorie di reddito. Ogni individuo può esserne titolare di una o più, ma non si tassano le singole

categorie di reddito: tutte si sommano nel reddito complessivo (si determinano i redditi delle diverse categorie, si sommano, si

deducono gli oneri deducibili, ottenendo così il reddito complessivo netto; a questo si applicano le aliquote a scaglioni, per ottenere

l’imposta lorda; da questa si tolgono le detrazioni, gli acconti, eventuali crediti di imposta, ottenendo l’imposta netta).

Regime imponibile delle società di persone (snc, sas)

E’ stata messa al centro della tassazione la società (da questo consegue che i dividendi non sono imponibili, e non lo sono nemmeno

le plusvalenze da partecipazione), ma questa regola riguarda le società di capitali, non le società di persone, per le quali vige la regola

39

della imputazione per trasparenza: i redditi si imputano ai soci, non alle società. Si determina il reddito prodotto dalla società di

persone, e lo si imputa direttamente ai soci, in proporzione alle quote di partecipazione alla società.

Redditi familiari

La tassazione delle famiglie è una questione complicata. Anzitutto si pone un problema economico: per effetto del meccanismo della

progressività si guarda al reddito del contribuente, all’aumentare del reddito scattano aliquote diverse. Allo stato non conviene avere

una famiglia monoreddito perché possono scattare aliquote progressive, che se lo stesso reddito fosse distribuito sui vari componenti,

non avverrebbero. Si tratta di una iniquità (trattamento poco favorevole per le famiglie monoreddito). Un correttivo efficace per

questa struttura non è stato trovato.

Tassazione separata

E’ prevista perché le imposte progressive hanno un altro difetto (oltre la discriminazione delle famiglie monoreddito): essendo

applicate per anno, tassano allo stesso modo redditi di produzione protratta e quelli riconducibili al periodo di imposta.

La tassazione separata si applica su una serie di redditi (tassativamente indicati), il più importante è il tfr. E’ un sistema che corregge

la distorsione provocata dalle imposte progressive, rimodulando le aliquote (togliendo certe particolari forme di reddito, dalle

aliquote ordinarie, ma riportandole ad aliquote medie più eque).

IRES

Imposta sui redditi riservata agli enti diversi dalle persone fisiche. E’ un’imposta proporzionale (aliquota fissa). I soggetti passivi,

sono tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche (es. spa, sindacato).

- Un primo gruppo di soggetti all’IRES sono le società e gli enti commerciali. (Art. 73 lett. a e b). gli enti commerciali sono

anzitutto le società di capitali residenti in It.; soggetti diversi dalle persone fisiche e diversi dalle società di capitali che hanno

oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di attività commerciale, residenti in It. (per la maggior parte del periodo di

imposta ha la sede legale o amministrativa, o almeno l’oggetto della sua attività in It.). Per stabilire l’oggetto dell’ente si guarda

allo statuto. Questi soggetti del primo gruppo producono e possiedono solo reddito d’impresa (corrispondono all’imprenditore

commerciale persona fisica perché il loro regime di tassazione comporta l’assorbimento di tutti i loro beni nel reddito

d’impresa).

- Enti non commerciali (art. 73 lett. c): sono enti che non hanno come oggetto almeno principale lo svolgimento di attività

commerciale. Il regime tributario comporta che possano avere redditi delle diverse categorie.

- Enti non residenti (art. 73 lett. d): se sono enti non residenti di tipo commerciale, e hanno una stabile organizzazione in It. si

applica lo stesso regime dell’imprenditore persona fisica; se sono enti commerciali non residenti e non hanno una stabile

organizzazione in It. producono redditi delle diverse categorie; se l’ente non residente non è commerciale, produce redditi delle

diverse categorie, se prodotti in It. 7/05/08

IVA (Imposta sul Valore Aggiunto)

L’IVA è l'imposta in vigore in tutti i paesi della Unione Europea per assoggettare a tassazione il consumo dei beni e dei servizi. È

economicamente una imposta sui consumi, perché la capacità contributiva che colpisce è il consumo.

Giuridicamente, come procedura di applicazione, si applica anche molto lontano dalla fase del consumo. Infatti l’IVA si applica ad

ogni cessione di beni in qualunque fase del processo produttivo avvenga.

I soggetti coinvolti nell’IVA sono 3:

- Fornitori (chi cede un bene o presta un servizio, cioè gli imprenditori o i professionisti)

- Clienti (chi acquista il bene o riceve il servizio)

- Stato

Il meccanismo dell’IVA è abbastanza complesso: l'onere dell'IVA viene di fatto sostenuto dai consumatori come componente del

prezzo dei beni e dei servizi che sono ad essa soggetti. Nel ciclo produttivo commerciale , tuttavia, l'IVA viene anticipata dai

Soggetti Passivi di diritto dell'imposta che sono le imprese, le società, gli enti, gli esercenti arti e professioni.

Nelle operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) soggette all'IVA, essa viene addebitata, dai soggetti passivi di diritto come

componente del prezzo dei beni o dei servizi alle controparti contrattuali, con obbligo di rivalsa (economicamente diventa come una

maggiorazione del prezzo).

Il meccanismo però non si ferma qui, perché il fornitore non deve versare allo Stato tutta l’IVA che riscuote dalla clientela, ma deve

operare la detrazione, cioè deve versare allo Stato solo la differenza tra l’IVA che gli ha pagato il cliente e quella che lui ha pagato ai

suoi fornitori.

Questo meccanismo consente di fare dell’IVA una imposta neutrale, cioè che tutta l’IVA alla fine del processo produttivo grava

economicamente solo sul consumatore finale.

Questo meccanismo non viene applicato su ogni bene venduto, ma si fa sul complesso delle operazioni del periodo. Si sottraggono

l’IVA a debito e l’IVA a credito.

Esiste un paradosso, perché dal punto di vista coloro che hanno rapporti con lo Stato, tutti i soggetti che hanno obblighi formali per

l’IVA non sono in senso economico soggetti passivi, e l’unico soggetto passivo è il consumatore finale, che di obblighi non ne ha.

Il soggetto passivo in senso giuridico è il fornitore, mentre il soggetto passivo in senso economico è il cliente finale. 40


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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti di Diritto tributario per l'esame del professor Marcheselli sulle imposte. Gli argomenti trattati sono i seguenti: la prestazione patrimoniale imposta, i tributi, le fonti del diritto tributario, le leggi regionali, le fonti internazionali, lo statuto del contribuente, l'elusione, la classificazione delle imposte, i soggetti.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in giurisprudenza
SSD:
Università: Torino - Unito
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher valeria0186 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Torino - Unito o del prof Marcheselli Alberto.

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