Diritto tributario - le imposte

Diritto tributario

Il diritto tributario è costituito dalle regole che disciplinano il finanziamento della spesa pubblica. Si tratta di una realtà relativa nel tempo e nello spazio (ci sono stati e ci sono, ordinamenti che non hanno un diritto tributario). Alcuni ordinamenti non hanno bisogno di finanziare la spesa pubblica (es. Medioevo con la vendita dei titoli nobiliari a pagamento; es. emirati arabi che ricavano il finanziamento dal petrolio).

Il diritto finanziario disciplina tutto il reperimento dei fondi per la spesa pubblica, all’interno di questo, il diritto tributario si occupa solo dei tributi. Nella Costituzione, all’art. 23 vi è una prima menzione di questa disciplina: “nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta, se non in base alla legge”. Questa norma fornisce una prima nozione: prestazione patrimoniale imposta (per la quale è necessaria la previsione da parte della legge).

Prestazione patrimoniale imposta

La prestazione deve essere:

• Patrimoniale: significa che deve essere valutabile economicamente, ed inoltre deve essere materiale (cioè non personale).
• Imposta: una prestazione è imposta quando l’obbligato non ha possibilità di scelta, ed un potere pubblico lo costringe al pagamento. La costrizione, non deve essere formale, ma basta che sia sostanziale (infatti è possibile che ci siano dei servizi pubblici essenziali che si ottengono stipulando un contratto: in questo caso anche se c’è il consenso, sussiste comunque il carattere della costrizione).

Quindi ai fini dell’art. 23 cost. è necessario che vi sia una soggezione, una situazione di imposizione anche solo sostanziale. In ogni caso è necessaria la previsione da parte della legge.

Tributi

All’interno delle prestazioni patrimoniali imposte, si trova la categoria dei tributi. Una prima definizione dei tributi quindi è: si tratta di prestazioni patrimoniali imposte. Inoltre i tributi sono una prestazione che appartiene ad uno di questi 4 generi:

• Un’imposta
• Una tassa
• Un contributo speciale
• Un monopolio

Imposta: è una prestazione patrimoniale imposta, che consiste in un prelievo che serve per finanziare la spesa pubblica, ma non è collegata con un particolare servizio pubblico. Essa guarda solo alla ricchezza, e la colpisce. Può essere: al reddito; al patrimonio; al consumo. È la forma attualmente più diffusa di tributo.

Tasse: sono i tributi riscossi in collegamento con la fruizione di un servizio. È il tributo storicamente più vecchio. C’è un problema per quanto riguarda la distinzione della tassa, dai corrispettivi pubblici: la tesi prevalente è che le tasse siano prestazioni patrimoniali imposte riscosse a fronte di un servizio, quando quel servizio rappresenta il nucleo essenziale delle prestazioni del soggetto pubblico (es. giustizia, sicurezza pubblica).

Contributo speciale: Viene riscosso in relazione ad un servizio pubblico, ma il servizio pubblico ha il carattere della “non divisibilità” (es. bonifica di un territorio).

Monopolio: fa parte delle entrate tributarie nel senso che, se un ente pubblico fornisce un servizio in regime di monopolio: una parte della somma sarà il prezzo di mercato, il resto sarà di natura tributaria (Tot prezzo = costi + guadagno + una parte di natura tributaria).

I tributi:

• Non sono prezzi che corrispondono a logiche di mercato
• Non sono una punizione
• Non hanno funzione risarcitoria
• Non sono corrispettivi riscossi in regime di prezzo amministrato (hanno prezzi di favore).

Ai sensi dell’art. 53 cost. “Le prestazione patrimoniale imposte sono richieste per ragioni di solidarietà”. Questa norma fa una specificazione di quanto già detto all’art. 2 cost. (La Repubblica…e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale).

Fonti del diritto tributario

Prima fonte del diritto tributario è la Costituzione. La Costituzione prevede diverse norme che disciplinano il diritto tributario:

• Art. 23: Nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge (riserva di legge relativa)
• Art. 53: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva
• Art. 75: [...] Non è ammesso referendum per le leggi tributarie e di bilancio [...]
• Art. 81: [...] Con la legge di bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Ogni altra legge che importi nuovi e maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte.
• Art. 120: La Regione non può istituire dazi di importazione o di esportazione o transito tra le Regioni [...].

Una norma fondamentale è l’art. 53 cost.:

• “Tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in base alla loro capacità contributiva”
• “Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”

“Tutti” significa: tutti coloro che hanno rapporti coi servizi pubblici italiani (non importa la cittadinanza). “Capacità contributiva” è il fondamento dei tributi. Chi non ha la capacità contributiva non deve pagare. Più essa è alta, più si paga. Sul piano ideologico, l’ottica liberale vede l’art. 53 come una garanzia nei confronti dello stato, mentre l’ottica socialista vede questa norma come una forma di obbligo.

Dall’art. 53 si evince che il tributo non è più solo espressione della sovranità (non basta più un pubblico potere, il quale è limitato dal requisito della capacità contributiva). Secondo la giurisprudenza della corte costituzionale questa norma è una disposizione generica, che specifica che ai contributi deve corrispondere ricchezza: la capacità contributiva è la ricchezza, sotto qualsiasi forma.

Se c’è ricchezza, il tributo è automatico? A livello costituzionale si, ma attenzione perché l’art. 53 è una norma importante che si rivolge al legislatore, ma non basta questa norma.

Tasse e capacità contributiva: A tutti i tributi si applica il principio di capacità contributiva. I tributi sono: imposte, tasse, contributi speciali, monopoli. La corte costituzionale ha escluso che alle tasse si applichi il principio di capacità contributiva: ha ritenuto che la legittimità costituzionale delle tasse prescinde dal fatto che chi la paga manifesti una capacità contributiva. Secondo il prof quella giurisprudenza va letta nel senso che: dato che le tasse sono di solito di ammontare molto esiguo, è normale che chi è chiamato a pagarle, abbia i mezzi per farlo, ma non è che non sia necessaria la capacità contributiva. Essa per le tasse è presunta (essendo un importo piccolo, normalmente la capacità contributiva rispetto ad esse tutti ce l’hanno).

La capacità contributiva deve essere: effettiva ed attuale. Per quanto riguarda l’attualità, la ricchezza deve sussistere nel momento in cui si prevede il tributo. Qui sussiste il problema della retroattività, infatti non possono esserci norme tributarie retroattive. In realtà la corte costituzionale ha detto che attualità significa che si deve poter presumere che un fatto del passato o una ricchezza, sia rimasta, e solo allora sarà ragionevole il tributo. Una norma retroattiva invece che cambi le regole processuali con riferimento al passato, sarebbe ingiusta.

Abbiamo visto la classificazione delle entrate pubbliche: qualsiasi acquisizione di valori da parte di un soggetto pubblico. Abbiamo visto la prestazione patrimoniale imposta, all’interno della quale troviamo i tributi che possono definirsi come:

• Una prestazione imposta in adempimento dei doveri di solidarietà.
• Una prestazione che appartiene ad uno di questi 4 generi: imposta, tasse, contributo speciale, monopolio.

Continuando a parlare delle fonti, stavamo guardando l’art. 53 cost. La capacità contributiva deve essere attuale ed effettiva. Per quanto riguarda l’effettività, l’ideale sarebbe poter misurare esattamente il guadagno di ciascuno, ma questo non è possibile. Ci sono delle categorie per cui questa operazione è più semplice (es. dipendenti di una grande industria), ed altre per cui non è così (es. chi vende panini col carrello in strada). Dato che è difficile individuare il guadagno al centesimo, ci si accontenta di una misurazione ragionevole del guadagno. Il carattere dell’effettività della capacità contributiva, non significa effettività dell’incasso di una somma di denaro, ma effettività “di avere a disposizione”.

In Italia i tributi sono riscossi sulla base del valore nominale (quindi senza tener conto dell’inflazione). Il problema quindi è che può esserci un guadagno solo apparente (vengono così tassate anche le persone che sono in perdita). La corte costituzionale ha detto che è legittimo tassare a valore nominale, purché questo rimanda nell’ambito della ragionevolezza (salvo eccezioni comunque!).

Molto spesso nel diritto tributario ci sono delle agevolazioni: a parità contributiva, ci sono certe ricchezze che sono trattate meglio (una certa ricchezza è trattata meglio di un’altra). Obiezione: come si giustifica una cosa simile, se la regola è quella della capacità contributiva? Si giustifica col fatto che l’art. 53 non è l’unica regola, e quindi questa deroga può essere giustificata da altre norme (es. un tassazione più lieve per agevolare il risparmio, non violerebbe l’art. 53).

Per quanto riguarda la seconda parte dell’art 53 cost., Il sistema tributario è informato a criteri di progressività. Un tributo si dice progressivo quando cresce più che proporzionalmente al crescere della ricchezza. L’economia finanziaria rovescia la teoria del cosiddetto “cucchiaio di minestra” (i primi cucchiai sono piacevoli, gli ultimi meno) ed afferma che chi è molto ricco patisce meno a vedersi sottrarre da un’imposta, le frazioni marginali più alte. Alla base di questo ragionamento c’è un principio di uguaglianza del sacrificio, e un’interpretazione dell’art. 53 che sostiene che i contribuenti devono sacrificarsi nella stessa misura.

Il sistema tributario deve valorizzare tendenzialmente questo principio, ma non significa che tutti i tributi debbano essere progressivi. Infatti si tratta di un invito rivolto al legislatore: questa norma di natura programmatica, autorizza il legislatore a porre in essere dei tributi progressivi, e spinge anche verso questa scelta.

Mentre l’art. 53 cost. risponde alle domande cosa? e come? c’è un’altra norma costituzionale importante, che risponde alla domanda dove? ed indica appunto dove si trovano le norme.

Art. 23 cost. “nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” L’art. 23 cost, costituisce una riserva di legge relativa, ed esprime il principio per cui nella legge devono trovarsi gli elementi essenziali dei tributi. Gli elementi essenziali sono: chi è obbligato; quale ricchezza; quanto di quella ricchezza deve essere assoggettato a prelievo fiscale (non è necessaria la cifra esatta, l’importante è che la legge indichi un minimo e un massimo).

La riserva di legge riguarda le norme sostanziali, non le procedure, e nemmeno il processo. Per legge si intende: legge approvata dal parlamento, decreto legge, e decreto legislativo, leggi delle province autonome di Trento e Bolzano, regolamenti e direttive comunitarie (che entrano nell’ordinamento Italiano tramite altre norme).

Non esiste un codice tributario, ma esistono tante leggi. Le leggi più importanti sono:

• Statuto del contribuente l. 212/2000 (una serie di articoli che fissano dei principi generali).
• Testo Unico delle imposte sui redditi 917/1986.
• Decreto IVA dpr. 633/72 e successive modifiche.
• Dpr. 600/73 che disciplina l’accertamento delle imposte sui redditi (contiene a procedura amministrativa).
• Dlg. 546/92 sul contenzioso tributario.

Statuto del contribuente l. 212/2000

Esso si apre con una norma solenne, che ne specifica il contenuto, che è l’interpretazione ed applicazione degli articoli della costituzione in materia tributaria. Contiene norme di natura diversa, alcune delle quali sono rivolte al legislatore. Anzitutto contiene il principio di divieto di retroattività, divieto di istituire nuovi tributi con decreto legge, e divieto di estendere tributi che già esistono a nuove categorie di contribuenti. Essendo una specificazione dell’attuazione della costituzione, il legislatore ha ribadito l’impegno di mantenere questa interpretazione della stessa: è vero che il legislatore poi potrebbe cambiare idea in merito, ma in questo modo egli ha voluto porre i principi espressi nelle disposizioni dello statuto, in una posizione di sostanziale superiorità rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia, e ha voluto dare un “ordine” di sollevare una questione di legittimità costituzionale tutte le volte che viene violato lo statuto del contribuente.

Altro divieto è quello di “nascondere” le norme tributarie, in leggi che nel titolo non abbiano la specificazione della natura tributaria della norma in questione. Quindi è vietato inserire disposizioni a carattere tributario, dove la rubrica non contiene la dicitura che ne riveli la natura tributaria.

Nello statuto ci sono poi altre norme di carattere sostanziale, ed altre che sono specifiche, su materie particolari.

Leggi regionali

Il problema con riferimento a questo tipo di fonti, è se sussiste la potestà legislativa tributaria delle regioni: ciò dipende se è previsto dalla costituzione. In linea di principio, e regioni hanno potestà legislativa, ma lo stato ha sempre potere di coordinamento: questo nella pratica si è tradotto in una situazione nella quale lo stato fa le norme, e le regioni le applicano.

Art. 117 e 119 cost.: le regioni possono stabilire tributi propri purché rispettino la costituzione, i principi comunitari, i principi fondamentali e di coordinamento stabiliti dallo stato.

Fonti internazionali

Le convenzioni internazionali, possono stabilire principi generali, rafforzando così le garanzie generali della costituzione. Altre convenzioni invece contengono norme di dettaglio (le quali diventano efficaci nell’ordinamento It. tramite ratifica). Le norme comunitarie contengono disposizioni che non riguardano direttamente il diritto tributario, ma indirettamente possono investirlo:

• Principio di non discriminazione in base alla nazionalità (non è da intendersi in termini assolti, ma nel senso che non bisogna trattare diversamente in maniera ingiustificata). Sono quindi vietate le discriminazioni irregolari.
• Libertà di stabilimento
• Libertà di movimento dei capitali
• Principio di proporzionalità: a parità di vantaggio per lo stato, si deve arrecare al cittadino il minor svantaggio possibile (significa che le norme tributarie devono essere ragionevoli). Potrebbe bastare l’art 3 cost. col suo principio di ragionevolezza interno, ma il principio di proporzionalità implica una novità rivoluzionaria: la possibilità da parte del giudice di disapplicare direttamente la norma irragionevole (senza dover sospendere il processo e mandare gli atti alla corte costituzionale). Bisogna però dimostrare che la norma irragionevole lede dei valori comunitari (cosa che succede facilmente nel diritto tributario).

Le norme comunitarie derivate, sono molto presenti nel diritto tributario, ed in materia di IVA prevalgono sul diritto interno.

Fonti secondarie: regolamenti

Regolamenti possono essere: indipendenti (senza legge), di esecuzione, integrativi, o delegati. Qualche problema sorge per quanto riguarda i regolamenti integrativi (che specificano il contenuto di una disposizione), e ciò dipende da quanto essi integrano. I regolamenti indipendenti per definizione non si possono fare in materia tributaria, in quanto sussiste la riserva di legge. Sono invece sempre illegittimi i decreti delegati (lo dice la legge).

I regolamenti sono norme vincolanti per i contribuenti e per il giudice, come la legge. Se contrastano con la legge e la costituzione, essi non sono validi, nel senso che gli uffici restano vincolati ad adempiervi ma possono essere impugnati. Per l’annullamento, l’impugnazione deve essere indirizzata al TAR. Mentre in caso di disapplicazione, l’impugnazione è fatta alla commissione tributaria (non alla corte costituzionale).

Le leggi interpretative hanno per contenuto la specificazione del significato di una legge precedente. Il problema è che tramite esse, si possono introdurre nuove discipline per eludere il divieto di irretroattività. La corte costituzionale è intervenuta in merito: attraverso una prima giurisprudenza, essa ha affermato che le leggi finte-interpretative devono essere giudicate come retroattive. Con una seconda sentenza del 1990 essa ha sancito l’incostituzionalità di questo atteggiamento (usare leggi interpretative per eludere il divieto di irretroattività).

Lo statuto del contribuente stabilisce che le leggi interpretative su fanno in casi eccezionali, solo con legge ordinaria, e solo dicendo espressamente che si tratta di una legge interpretativa.

Fonti

Sono fonti: costituzione, legge, regolamenti. Ma ci sono anche altri tipi di fonti. Circolari Sono delle istruzioni che l’autorità...