Diritto Tributario

Parte prima: principi generali

I^ lezione

Considerazioni introduttive

Nei Paesi sviluppati la tassazione costituisce la principale modalità per finanziare la spesa pubblica, allo scopo di soddisfare gli interessi generali a cui è preordinata l’attività della Pubblica Amministrazione.

Storicamente il finanziamento della spesa pubblica è avvenuto con strumenti diversi, quali:

• Lo sfruttamento delle risorse minerarie;
• Lo sfruttamento delle colonie;
• Il lavoro coattivo;
• Le confische e le espropriazioni;
• Le emissioni o le svalutazioni della moneta;
• Le prede belliche;
• I prestiti forzosi;
• I contributi di personaggi illustri.

Nell’attuale contesto storico, le principali fonti di entrata per il finanziamento della spesa pubblica diverse da quelle tributarie sono rappresentate da:

A. Entrate di diritto privato:

• Le vendite del patrimonio pubblico;
• Le emissioni di titoli di Stato (BOT, CCT, etc.);
• I giochi, le scommesse ed i concorsi pronostici;
• Le tariffe dei servizi pubblici.

B. Entrate di diritto pubblico:

• I canoni di concessione;
• I proventi delle attività di monopolio (es.: tabacchi);
• I proventi delle sanzioni penali ed amministrative;
• I prestiti forzosi (es.: art. 12, l. n. 243/1993);
• Le espropriazioni per pubblica utilità;
• I contributi previdenziali.

La fondamentale differenza tra le entrate fiscali e le altre entrate è rappresentata dalla assoluta mancanza di corrispettività tra prelievo fiscale e l’erogazione dei servizi resi dalla pubblica Amministrazione. Il prelievo fiscale trova titolo esclusivamente nella potestà impositiva dello Stato e nella partecipazione del contribuente alla vita della comunità statuale.

Sul piano normativo, sussistono varie differenze tra la disciplina delle entrate tributarie e quella delle entrate extra-fiscali, quali:

• La competenza giurisdizionale;
• La potestà di accertamento dell’Amministrazione (limitata alle entrate tributarie);
• L’applicabilità delle sanzioni per le violazioni tributarie (d.lgs. 472/97);
• L’applicabilità della speciale normativa sugli interessi (l. 26 gennaio 1961, n. 29; l. 18 aprile 1978, n. 130);
• L’applicabilità dell’IVA (ammissibile solo sulle entrate extra-tributarie, e non pure sulle entrate fiscali, non essendo applicabili tributi su tributi).

I confini tra entrate patrimoniali e tributi non è sempre netta. Cfr., ad esempio:

• La T.I.A. (Tariffa Igiene Ambientale ex TARSU); (cfr. ord. Corte Cost., n. 64 del 2010 e ord. Cass., SS.UU., n. 14903 del 2010);
• I contributi previsti dall’art. 27 della l. 30 aprile 1999, n. 136, e dall’art. 1, comma 110, l. n. 239 del 2004 (cfr. in tema Cass., SS.UU., nn. 8955 e 8956 del 2007);
• I diritti d’imbarco ex art. 5, l. 324/76 (cfr. art. 39 bis, l. n. 222 del 2007, e Cass., SS.UU., ord. n. 379 del 2008).

In rapporto alla destinazione, i tributi si distinguono in:

A) Imposte, che sono destinate indistintamente al finanziamento della generalità della spesa pubblica;

B) Tasse, che sono dovute pur in mancanza di un rapporto di corrispettività per la fruizione di specifici servizi (ad es.: tasse scolastiche);

C) Contributi, che costituiscono una categoria ibrida intermedia (ad es.: contributi di bonifica dovuti dagli appartenenti ad un consorzio; i contributi per il finanziamento delle Autorità indipendenti a carico degli operatori del settore al quale si riferisce l’attività regolatoria dell’Autorità).

Nella evoluzione storica i tributi hanno avuto una tipologia assai varia, normalmente connessa alle peculiarità del contesto socio-economico. Ad una economia prevalentemente agricola ha fatto riscontro un sistema di tassazione basato principalmente sul prelievo dei prodotti della terra; a società fondate sui privilegi di classe hanno fatto riscontro sistemi di tassazione a carico delle classi meno abbienti.

Anche i metodi di accertamento e di riscossione sono connessi al sistema delle relazioni economico-sociali. In un’economia fondata prevalentemente sulla proprietà e sul possesso, piuttosto che sullo scambio, il prelievo fiscale era fondato soprattutto sul controllo del territorio.

La società contemporanea è caratterizzata da:

• Un ordinamento democratico fondato su principi di solidarietà;
• Un sistema economico di dimensioni sovra-nazionali, fondato sulla attività di impresa;
• L’uso di tecnologie avanzate.

In coerenza con i caratteri essenziali della società contemporanea, l’ordinamento tributario vigente:

• Si fonda su principi democratici di socialità e di uguaglianza (artt. 2, 3 e 53 Cost.);
• Si incentra sul controllo delle attività di produzione e di scambio (di beni e di servizi) realizzate dall’impresa;
• Si preoccupa di disciplinare la tassazione delle attività esercitate a livello sovranazionale e di limitare i fenomeni delle doppie imposizioni;
• Si avvale di strumenti tecnologici avanzati.

In coerenza con la pluralità dei valori insiti nell’ordinamento costituzionale, il sistema tributario si propone non solo l’obiettivo di acquisire risorse adeguate per il soddisfacimento dei bisogni pubblici, nel rispetto dei principi di solidarietà e di uguaglianza sostanziale (artt. 2, 3 e 53 Cost.)...

...ma anche quello di curare altri interessi generali, quali:

• Lo sviluppo economico complessivo;
• La rimozione dei limiti che impediscono lo sviluppo delle aree depresse;
• La rimozione delle disuguaglianze sociali;
• Lo sviluppo di attività di particolare valore sociale (attività culturali, scientifiche, assistenziali, etc.);
• La tutela dell’ambiente e dell’ecosistema, etc.

I principali strumenti per assicurare l’equilibrio tra i molteplici obiettivi sono costituiti da:

• La selezione dei presupposti che originano gli obblighi contributivi;
• La graduazione degli obblighi contributivi, mediante manovre sulla base imponibile e sulle aliquote;
• Le esenzioni e dalle agevolazioni fiscali.

Il fenomeno tributario può essere esaminato sotto varie prospettive:

• Sotto il profilo politico;
• Sotto il profilo economico;
• Sotto il profilo giuridico.

In particolare, la politica si preoccupa di:

• Determinare i livelli della tassazione in funzione dei livelli di spesa pubblica;
• Assicurare l’equa ripartizione degli oneri fiscali tra le categorie sociali e sul territorio;
• Individuare gli strumenti finanziari più adeguati (quali esenzioni, agevolazioni, ripartizione del carico fiscale tra le varie tipologie di imposte) per conciliare le esigenze del prelievo fiscale con gli obiettivi di politica economica.

Le scienze economiche studiano gli effetti che il prelievo fiscale ha sul sistema produttivo.

Il diritto tributario si occupa della disciplina del rapporto giuridico che si instaura tra l’Amministrazione creditrice ed il contribuente secondo le norme che regolano i vari tributi, (di struttura assai diversa tra loro) previsti dall’ordinamento.

Il diritto tributario si avvale prevalentemente degli istituti giuridici elaborati nell’ambito del:

• Diritto civile;
• Diritto amministrativo.

Esso richiede inoltre approfondite conoscenze delle altre discipline giuridiche, quali in particolare:

• Il diritto costituzionale;
• Il diritto comunitario;
• Il diritto internazionale;
• Il diritto commerciale;
• Il diritto penale;
• Il diritto processuale civile.

Il diritto tributario si collega anche a discipline extra-giuridiche, quali:

• L’economia politica, che fornisce le conoscenze necessarie per stabilire gli effetti del prelievo fiscale sui consumi e sul reddito;
• La politica economica, che individua gli strumenti più adeguati per perseguire efficacemente, attraverso la leva fiscale, gli obiettivi politico-sociali;
• La scienza delle finanze, che si occupa del sistema complessivo delle entrate pubbliche;
• La sociologia, che analizza i comportamenti dei pubblici funzionari e dei contribuenti.

Il diritto tributario ci può interessare quali:

• Studenti;
• Contribuenti;
• Futuri imprenditori o dirigenti di azienda;
• Futuri professionisti;
• Futuri funzionari della Amministrazione tributaria;
• Futuri giudici tributari;
• Futuri ricercatori.

II^ lezione

Le fonti: i principi costituzionali

Le fonti: principi costituzionali

Le norme costituzionali sulla produzione legislativa

La riserva di legge

a) La riserva relativa di legge (art. 23 Cost.)

“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

La riserva di legge stabilita dalla norma costituzionale trova i suoi antecedenti in antichi testi normativi, quali:

• Le Coortes del Regno di Castiglia del 1091;
• La Magna Charta del 1215;
• L’ordinamento dei Parlamenti locali nell’Italia meridionale dell’XI e XII secolo;
• Dall’English Bill of Rights del 1689 (no taxation without representation).

Identico principio è espresso:

• Dalla Dichiarazione di Philadelphia;
• Dall’art. 30 dello Statuto Albertino (“Nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle Camere e sanzionato dal Re”);
• Dall’art. 14 della Dichiarazione dei Diritti dell’Uomo.

Trattasi dunque di un principio assai diffuso in tempi e luoghi diversi, che esprime un’esigenza di partecipazione democratica alla determinazione dei criteri che devono ispirare il prelievo fiscale per il soddisfacimento delle esigenze collettive.

Le statuizioni relative all’an, al quid, al quomodo, al quantum del prelievo fiscale non possono essere dunque rimessi alla volontà della sola maggioranza di Governo, ma devono essere adottate dal Parlamento, con il concorso delle opposizioni.

Il principio di legalità stabilito dall’art. 23 Cost. comporta che le norme che impongono tributi possono essere assoggettate al controllo di legittimità della Corte Costituzionale.

Per “legge” si deve intendere non solo la legge in senso formale (e cioè la legge adottata dal Parlamento con procedura ordinaria), ma anche la legge in senso sostanziale (e cioè tutti gli atti aventi valore e forza di legge). Vi rientrano perciò anche i decreti-legge ed i decreti legislativi, che sono adottati dal Governo (anche se con il concorso del Parlamento, che deve convertire il d.l. o emanare una legge-delega, contenente puntuali criteri ai quali si dovrà ispirare il d.lgs).

L’art. 23 Cost. prevede una riserva di legge a carattere relativo (e non assoluto). È perciò possibile e costituzionalmente legittimo che la legge si limiti a disciplinare (in termini sufficientemente puntuali e rigorosi) la disciplina generale del tributo, rimettendo ad una successiva attività regolamentare la determinazione della disciplina integrativa o di dettaglio.

In ambito tributario, le principali fonti normative secondarie sono costituite da:

A) Regolamenti integrativi, che completano la disciplina prevista dalla legge, specificando alcuni elementi del rapporto tributario (cfr., ad es., i tributi comunali come l’I.C.I., l’I.M.U. o la T.I.A. (ex TARSU), ove la disciplina generale è definita con legge statale e quella di dettaglio è definita dai Comuni con regolamento.

B) Regolamenti delegati, che sono emanati dal Governo ai sensi dell’art. 17, secondo comma, l. n. 400 del 1988: “Con decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il Consiglio di Stato, sono emanati i regolamenti per la disciplina delle materie non coperta da riserva assoluta di legge prevista dalla Costituzione, per le quali le leggi della Repubblica, autorizzando l’esercizio della potestà regolamentare del Governo, determinano le norme generali regolatrici della materia e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti, con effetto dall’entrata in vigore delle norme regolamentari”.

Di fatto, la normativa essenziale del vigente sistema tributario nel nostro Paese è contenuta in vari decreti legislativi (d.lgs.) ed in vari regolamenti governativi (d.p.r.) emanati in base alla legge-delega n. 825 del 1971, come da seguenti prospetti:

In base all’oggetto, le norme tributarie si distinguono in:

• Sostanziali;
• Agevolative;
• Sanzionatorie;
• Procedurali;
• Processuali.

Il divieto di referendum abrogativo in materia fiscale

b) Il divieto di referendum abrogativo in materia tributaria (art. 75 Cost.)

“Non è ammesso il referendum per le leggi tributarie...”

Il divieto di introdurre nuovi tributi con legge di bilancio

c) Il divieto di introduzione di nuovi tributi con la legge di bilancio (art. 81 Cost.)

“Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi...”

La finanza locale ed il riparto della potestà legislativa tra Stato e Regioni in materia fiscale

d) Finanza locale e riparto competenze tra Stato e Regione

 art. 117, secondo comma, lett. e), Cost.: “lo Stato ha competenza esclusiva nelle seguenti materie... e) ...sistema tributario dello Stato...”

 art. 117, terzo comma, Cost. “Sono materie di legislazione concorrente quelle relative a:... coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario...”

 art. 116 Cost.: “il Friuli Venezia Giulia, la Sardegna, la Sicilia, il Trentino-Alto Adige/Sudtirol e la Valle d’Aosta/Vallee d’Aosta dispongono di forme e condizioni particolari di autonomia, secondo i rispettivi statuti speciali adottati con legge costituzionale. La Regione Trentino-Alto Adige/Sudtirol è costituita dalle Province Autonome di Trento e di Bolzano”.

 art. 119 Cost.: “I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e app...