Diritto tributario

Appunti di diritto tributario

Prof. C. Sallustio, a.a. 2020-2021

17 febbraio 2021

Introduzione

Il diritto tributario è una branca del diritto finanziario che studia le entrate tributarie. Il diritto tributario si occupa essenzialmente della raccolta delle risorse finanziarie che servono per il funzionamento dell’apparato statale e agli enti pubblici in generale (→ risorse che servono allo Stato per perseguire i propri fini), e della gestione di queste risorse tramite modalità specifiche, cioè attraverso l’esercizio di un potere di supremazia da parte dell’ente impositore, quella che viene chiamata ‘potestà impositiva’. Il diritto tributario, quindi, costituisce quella branca del diritto che studia le norme che sono destinate a disciplinare il rapporto tributario. Vi è una differenza sostanziale con altri settori del diritto pubblico, come ad esempio la contabilità di stato che studia quelle che sono le disposizioni che concernono la disposizione del patrimonio statale o degli enti pubblici, e anche quello che è l’appostamento contabile delle entrate e delle uscite.

Le caratteristiche delle entrate dello Stato e degli enti pubblici

Bisogna capire le entrate tributarie in che contesto si collocano.

Classificazione in base alla soddisfazione di bisogni

Le entrate del diritto pubblico si possono distinguere sotto vari profili, una prima distinzione si può effettuare con riferimento alla divisibilità o meno del bisogno che è alla base dell’entrata dello Stato e degli enti pubblici. Se la soddisfazione del bisogno è divisibile (es. attività collegate a prestazioni che possono essere separatamente fruite dai singoli cittadini: tasse universitarie), è possibile che vi sia una prestazione patrimoniale che ha caratteristiche peculiari alla tassa. Se, invece, il bene è indivisibile (es. difesa dello Stato, ordine pubblico,..) non è possibile una fruizione separata dell’interesse del bisogno e quindi, ovviamente, la tipologia di prestazione imposta non potrà essere una tassa ma, piuttosto, un’imposta. Questo elemento serve anche a delineare meglio quelle che sono le tipologie di prestazioni patrimoniali (tributi), e quindi a chiarire meglio le finalità per le quali l’ordinamento utilizza uno strumento rispetto ad un altro.

Classificazione in base al rapporto esistente tra l’Ente pubblico e il privato

Un’altra distinzione attiene invece alla natura pubblica o privata delle entrate. Quando parliamo di entrate di diritto privato ci riferiamo a situazioni nelle quali tipicamente lo Stato o l’ente pubblico agisce su un piano di parità con gli altri soggetti, quindi tipicamente sono norme di diritto privato o diritto civile. Questo significa, essenzialmente, che in questa circostanza il diritto civile viene applicato dallo Stato e dagli altri enti pubblici come farebbe un qualsiasi soggetto non dotato di particolari poteri pubblici. Quindi i rapporti interprivati vengono gestiti con strumenti classicamente privatistici, come il contratto (per esempio, l’entrata può nascere dalla cessione di un cespite, o assunzione di un debito), oppure può accadere che l’entrata consegua dalla gestione o godimento di beni propri (per esempio, la dazione in locazione di un bene immobile, oppure dalla partecipazione in qualità di socio in una società = esercizio del diritto al dividendo e alla partecipazione all’organo assembleare).

A fronte di questo, e quindi un rapporto interprivato vi sono altre tipologie di rapporti, connotati con una posizione in cui lo Stato è in una situazione di supremazia (posizione sovraordinata). Quindi, all’esercizio di un potere pubblico che lo pone in una posizione privilegiata, dell’ente pubblico, fa da contraltare una posizione di potenziale soggezione del soggetto nei confronti dei quali si dirige questo potere. Quindi, in buona sostanza, vi è l’esercizio di una potestà pubblica che, in questo caso, viene data la potestà impositiva che si sostanzia in una serie di prerogative di potere di natura sostanziale o procedimentale che poi si concretano nell’obbligo da parte del soggetto passivo (contribuente) del pagamento del tributo → prestazione di natura pecuniaria. In questo contesto non troviamo solo il tributo, quindi la classica prestazione patrimoniale imposta, ma troviamo anche le sanzioni pecuniarie (obblighi di pagamento di una somma in relazione a una trasgressione di una prescrizione prevista dalla legge), oppure può intervenire in relazione a un procedimento per la pubblica utilità (espropriazione di un bene da parte dell’entità pubblica, e all’ex proprietario viene riconosciuto un giusto indennizzo, in relazione al fatto che viene a perdere un bene della vita, bene destinato a un interesse pubblico).

Cos’è il tributo?

Quando parliamo di tributo parliamo della prestazione patrimoniale che si connota per vari caratteri. Il tributo poi, a sua volta, si distingue in varie tipologie. Vi è una tassonomia in cui viene individuata nel manuale di diritto tributario. Si distingue a seconda del modo in cui si atteggia il rapporto tra ente pubblico e contribuente, e anche il modo in cui si atteggia il presupposto in positivo, e in imposta, tassa, contributo e monopolio fiscale.

Elementi distintivi del tributo

Il tributo si connota per 3 elementi:

• Ha natura economica, perché concerne un fatto o un atto espressivo di capacità contributiva, o ‘ability to pay’ (es. il possesso di un reddito, di un patrimonio, l’acquisto di un bene, il consumo di un bene, etc.) → deve consistere in un’attività/atto/fatto che sia espressivo di una potenzialità economica. Questo elemento è fondamentale e si correla alle dinamiche del rapporto di imposta. L’indice espressivo di capacità contributiva può poi essere declinato in vari modi, può essere collegato a varie fattispecie e tipologie;
• Modalità di attuazione: è attuata “coattivamente”, ossia in modo autoritativo, unilaterale, a prescindere dalla volontà del soggetto obbligato → il rapporto tributario postula che la prestazione sia effettuata coattivamente, cioè non si opera su un piano di parità tra l’ente pubblico e il privato, ma il primo può pretendere l’adempimento di un’obbligazione tributaria a prescindere dalla volontà del soggetto obbligato;
• Prevista dalla legge (principio di legalità e della riserva di legge) a titolo di partecipazione alle spese pubbliche → la prestazione patrimoniale imposta deve essere prevista da una disposizione di legge, per un principio di civiltà giuridica.

Per un principio di civiltà giuridica è necessario che quando si è obbligati a una prestazione economica coattivamente, anche in modo unilaterale (senza controprestazione o piano di parità con il soggetto che pretende la prestazione), ciò avvenga sulla base di un atto normativo che è stato emanato o riferibile al Parlamento, che è espressione della volontà popolare. Deve esservi un legame importante e chiaro tra la disposizione che prevede una prestazione imposta e la disposizione che stabilisce l’obbligo di provvedere alla partecipazione delle pubbliche spese → “No taxation without representation”, l’imposizione non può avvenire se non attraverso la previsione di un’imposizione emanata dal parlamento, espressione della volontà popolare.

Come sono classificati i tributi?

1. Imposta

L’imposta ha già le caratteristiche del tributo, essendolo, ma ha delle peculiarità. La peculiarità dell’imposta è che non vi è una relazione specifica tra il soggetto contribuente e l’ente impositore. Di fatto, il soggetto che effettua l’imposizione non effettua alcuna prestazione/servizio di natura pubblica a favore del contribuente (elemento che connota la tassa). L'imposta è una prestazione patrimoniale imposta. Il presupposto è una situazione di fatto espressiva di capacità contributiva e che obbliga il soggetto passivo ad adempiere l’obbligazione a prescindere da una specifica relazione con l’ente impositore. Dunque: non esiste alcuna relazione tra imposta e un’attività o un servizio reso dall’ente impositore. Le imposte costituiscono la forma di gettito più rilevante tra i vari tributi.

2. Tassa

La tassa è una prestazione imposta però l’applicazione di essa ha luogo soltanto in occasione dell’effettuazione di un servizio pubblico (si pensi alle tasse universitarie, bisogno specifico, separabile e individuabile da quello di altri = divisibile). La tassa è una prestazione pecuniaria dovuta coattivamente da un soggetto passivo in occasione della fruizione di un servizio pubblico erogato da un ente pubblico. Le tasse rientrano tra i servizi pubblici divisibili. La tassa non è il corrispettivo del servizio pubblico, ma solo il presupposto, l’occasione per l’applicazione del tributo → non è un rapporto a prestazioni corrispettive.

3. Contributo

Il contributo è una fattispecie particolare perché è una via di mezzo tra una tassa e un’imposta. In questo caso, se è vero che non vi è una relazione unica individuata tra il soggetto che beneficia di una specifica attività svolta dall’ente pubblico e il contribuente, è anche vero che il presupposto in positivo è collegato al fatto che il soggetto obbligato fa parte di una collettività che beneficia della realizzazione/fruizione di un’opera pubblica. Il contributo è una prestazione pecuniaria coattiva il cui presupposto impositivo consiste vantaggio tratto dal soggetto passivo dalla realizzazione di un’opera pubblica destinata ad una collettività di cui quest’ultimo fa parte (si pensi ai contributi di bonifica).

4. Monopolio fiscale

Il monopolio fiscale è l’esercizio di un’attività economica in una posizione in cui non vi è concorrenza e, di conseguenza, questo può comportare che il monopolista goda di un sovraprofitto, perché senza concorrenza non opera la legge della domanda e dell’offerta (secondo i criteri concorrenziali) e il monopolista può beneficiare di una rendita di posizione. Di fatto, le modalità in cui opera il monopolista, anche pubblico, sono modalità di diritto privato (contratti di prestazione di beni/servizi). Il monopolio fiscale è un regime in cui lo Stato svolge talune attività economiche in via esclusiva. Tuttavia, la Corte Costituzionale lo considera un tributo: anche se i beni e i servizi in monopolio sono acquistati contrattualmente, il corrispettivo ottenuto dal monopolista statale (estraneo alla logica di mercato) è di fatto un’imposizione (il privato è obbligato a pagarlo se acquista il bene o il servizio).

I principi costituzionali che regolano il diritto tributario

Legalità e riserva di legge (relativa)

La prima disposizione che assume rilevanza è l’art. 23 della Costituzione:

“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.”

In questo articolo risultano già almeno 2 dei 3 elementi finora visionati: prestazione patrimoniale (o comunque suscettibile di esprimere una capacità contributiva), non vi è riferimento alla coattività ma è implicito (‘prestazioni imposte’). Un altro aspetto importante è che la prestazione deve essere imposta in base alla legge.

Il principio che permea l’art. 23 della costituzione è il principio di legalità e la correlata riserva di legge. L’imposizione di invio unilaterale e coattivo di condotte o prestazioni, personali (es. leva militare) o imposte dalla legge (tributo), si collega a dei vincoli che possono essere imposti soltanto in base alla volontà popolare. Proprio perché il Parlamento è espressione della volontà popolare la legge che prevede un tributo è garanzia di democraticità e controllo sull’operato di chi prevede degli obblighi molto importanti/rilevanti → L’istituzione dei tributi deve avvenire in base alla legge, atto del Parlamento, immediata espressione della volontà popolare. I tributi devono essere imposti da chi è eletto.

“In base” alla legge, e non “con legge”, la distinzione è fondamentale perché vuol dire che vi è una riserva di legge relativa. La riserva di legge può essere assoluta o relativa a seconda del grado di puntualità con cui la legge delinea una determinata fattispecie. Nell’ambito penale opera una riserva di legge assoluta, quindi deve essere particolarmente precisa nell’individuazione di tutti gli elementi che connotano una determinata fattispecie. In ambito tributario, siccome si utilizza l’espressione “in base alla legge”, è previsto che gli elementi essenziali debbano essere indicati per rapporto tributario in base alle legge, ma altri elementi possono essere delineati con atti di normazione secondaria.

La riserva di legge è limitata ad alcuni requisiti essenziali della fattispecie impositiva:

• Il presupposto impositivo → stabilire quando si verifica l’obbligo da parte di un soggetto di dover pagare un tributo;
• La base imponibile → come deve essere delineato l’ambito, dal punto di vista economico, oggetto dell’obbligazione tributaria;
• L’aliquota → entità della tassazione;
• I soggetti passivi → elementi essenziali.

Questi aspetti sono riservati alla legge, cioè la mancanza di uno di questi soggetti renderebbe arbitraria la tassazione. Altri aspetti (procedure di accertamento e riscossione) possono essere disciplinati con atti di normazione secondaria (decreti ministeriali, regolamenti, ecc → emessi dai Ministeri/Ministri, enti pubblici), cioè aiuti di auto organizzazione. Questi atti sono subordinati alla legge, cioè in caso di contrasto tra legge e regolamento, prevale la legge. Possono essere ben utilizzati per disciplinare procedure di accertamento, riscossione. Sono atti che non incidono sugli elementi essenziali della fattispecie impositiva, quindi può prevedersi che la loro regolamentazione avvenga attraverso atti che non sono espressione della disposizione di legge.

La riserva di legge è relativa perché riguarda soltanto alcuni elementi essenziali, in base alla legge → ‘legge’ intesa non solo con la legge formale ordinaria (quella emessa dal Parlamento, secondo la normale procedura), poi ci sono delle ipotesi in cui gli atti hanno lo stesso valore della legge ma hanno un percorso particolare, ovvero decreto-legge e decreto legislativo. Anch’essi sono provvedimenti di legge, quindi quando si parla di riserva di legge si fa riferimento anche a dati di questo genere (salve limitazioni ex art. 117 Costituzione). In tutti questi casi, vi sono delle fonti legislative e quindi se, esempio: un tributo è istituito con decreto legislativo è comunque rispettata la riserva di legge.

Nello specifico:

• Il decreto legge è un provvedimento di legge che viene emesso dal Governo in circostanze eccezionali di necessità e urgenza, e che deve essere ratificato/convertito in legge entro 60 giorni, pena la decadenza ex tunc (se entro 60 giorni il Parlamento non lo approva, il decreto legge è come se non fosse mai esistito).
• I decreti legislativi sono dei provvedimenti di legge emanati dal governo, a seguito di una legge delega. Per esempio, quando una materia è particolarmente complessa, e richiede quindi un approfondimento, il Parlamento da una delega al Governo affinché provveda a istituire (..?) ma fissa dei paletti: oggetto, principi entro il quale deve muoversi, criteri direttivi che devono essere osservati e un termine. In base a questi elementi il Governo provvederà a emanare il decreto legislativo. Vi è sempre la parola determinante del Parlamento, che è espressione della volontà popolare.

Lo Statuto dei diritti del contribuente (legge n.212/2000) prevede che non si possano istituire tributi con un decreto legge, questo perché il decreto legge ha la caratteristica di entrare in vigore molto velocemente e, talvolta, l’istituzione in tributo non è così ben ponderata come quando vi è un decreto legislativo. Tuttavia, poiché la legge n.212/2000 è solo una legge ordinaria, quindi siccome i decreti legge, legislativi e leggi ordinarie sono sullo stesso livello, si applica il principio che la legge successiva prevale sulla legge precedente. Quindi, di fatto, nel momento in cui un decreto legge successivo stabilisce che si deroga lo Statuto dei diritti del contribuente non c’è niente da fare.

Un’altra categoria di provvedimenti di legge con caratteristiche particolari sono le leggi regionali, operano in un ambito territorialmente limitato rispetto al territorio nazionale e concernono delle materie in relazione alle quali vi è, il più delle volte, una ripartizione concorrente della materia tra lo Stato e le regioni (legge cornice emanata dallo stato e poi vi sono delle disposizioni di dettaglio regionali). Poi vi sono delle materie di competenza specifica delle regione (art. 117 Costituzione).

Quando parliamo di norme legislative facciamo riferimento alla legge formale ordinaria, decreto legge e decreto legislativo. Queste tipologie di norme sono norme primarie, cioè che devono conformarsi alla carta costituzionale ma, a loro volta, prevalgono sulle fonti secondarie. Le fonti secondarie sono principalmente i regolamenti, i decreti ministeriali. Esse devono conformarsi non solo alla Costituzione ma anche alle norme primarie.

I principi costituzionali che regolano il diritto tributario

Art. 53 comma 1 Costituzione: “Tutti sono tenuti a seguire...”