Diritto tributario

Diritto tributario - Giulia Barattini IV anno

Diritto tributario

Lezione 1

Introduzione al corso - I tributi

1) Un tributo, una tassa, un’imposta servono per far fronte alle spese pubbliche, per accrescere il gettito dello Stato.

2) Essi, inoltre, servono a consentire la redistribuzione della ricchezza, cosa che avviene tramite un sistema fiscale progressivo (chi più ha più paga), garantendo anche delle no tax area. Tramite i tributi, per come sono oggi strutturati praticamente in quasi tutti gli Stati del mondo, anche in quelli che hanno imposte con aliquota fissa, vi è redistribuzione della ricchezza, anche se sarà inferiore rispetto a quella che si avrà attraverso un’aliquota proporzionale (all’aumentare del reddito non aumenta solo il tributo, ma anche l’aliquota stessa, la percentuale di imposta rispetto al proprio reddito).

3) La terza funzione dei tributi è più difficile da identificare, ed è una funzione di policy: il tributo serve a regolamentare la condotta umana. Il tributo, infatti, a volte viene istituito con lo scopo di modificare un certo comportamento umano; ad esempio, la carbon tax è un tributo che colpisce certe emissioni inquinanti e ha come scopo quello di disincentivare quel comportamento che comporta l’inquinamento. Obiettivo di policy: tributo per ottenere un certo comportamento. Es area C di Milano: si tratta di un “tributo”, somma di denaro che viene imposta dal comune non tanto per ottenere del gettito, ma per influenzare condotta umana, per disincentivare uso dell’auto nel centro di Milano.

Questi tre obiettivi si mescolano tra loro: può succedere che un tributo, che ha come scopo quello di incrementare il gettito, influenzi indirettamente la condotta umana; ad esempio, negli anni ’40, l’aliquota marginale massima negli Stati Uniti era del 94% sul reddito delle persone fisiche, e quell’aliquota, che colpiva i redditi superiori a circa 3 milioni di euro attuali, disincentivava le persone fisiche ad avere un reddito superiore a quella soglia. Lo scopo, allora, è accrescere il gettito, ma influenza anche la condotta umana, perché chi poteva limitava il guadagno sotto quel limite. Possono, poi, esserci tributi che hanno come scopo quello di influenzare la condotta umana, come la carbon tax, e che finiscono per aumentare il gettito per far fronte a spese pubbliche.

A volte la terza funzione, invece, può essere realizzata non tanto tramite un tributo, ma tramite un’agevolazione (non ti tasso se poni in essere un comportamento virtuoso che voglio ottenere), come nel caso della norma sui neo residenti: se una persona fisica, che è stata residente all’estero in 9 dei 10 anni precedenti, decide di trasferire la residenza fiscale in Italia, ha diritto a un’agevolazione fiscale (opzione adottata da alcuni calciatori perché permette grande risparmio di imposta).

Quando pensiamo a queste tre funzioni, possiamo pensare che esistono anche delle alternative (per accrescere gettito uno stato potrebbe mettersi direttamente a fare attività di impresa, invece che imporre un tributo), per cui per redistribuire la ricchezza si possono prevedere ipotesi di social welfare, che prevedono una redistribuzione di ricchezza senza toccare sistema tributario, e per raggiungere obiettivi di policy si possono prevedere divieti con delle sanzioni che non hanno natura tributaria. Dunque tutte e tre le ipotesi hanno delle alternative, anche se bisogna stare attenti a capire quelle che sono effettive ed concrete.

Cos'è il tributo?

Non si tratta di una nozione semplice, perché non è prevista da alcuna norma, non è definito dal legislatore, per cui possiamo vedere giurisprudenza e dottrina per trarne conclusioni.

Giurisprudenza

Una sentenza importante al riguardo è la sentenza della Corte Costituzionale, n.73/2005, che prevede che, affinché si abbia tributo siano necessarie quattro caratteristiche:

• Il tributo deve essere imposto ex lege: il tributo non può essere versato su base spontanea o su base di un contratto, la fonte del tributo deve essere sempre la legge.
• Deve essere coattivo, la scelta di versare tributo non è su base volontaria, ma è imposta coattivamente con un atto dell’autorità.
• Deve finanziare le spese pubbliche: il tributo è raccolto per far fronte a spese pubbliche, non individuali.
• Non deve esserci sinallagmaticità tra tributo versato e servizio pubblico reso: ovviamente si versano tributi per ottenere servizi pubblici, ma non c’è equivalenza di valori economici tra tributo versato e il valore dei servizi pubblici che si ricevono in cambio. Si contribuisce non in ragione di ciò che si ottiene dallo Stato, ma in ragione della propria capacità contributiva.

Dottrina

Presenta molti tratti di similitudine con la nozione fornita dalla giurisprudenza: il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione ex lege, una decurtazione patrimoniale imposta ex lege, e deve avere effetti definitivi: contributo non è un prestito forzoso, ma ha effetti definitivi. Deve essere, poi, imposto con un atto dell’autorità (coattivo), e non c’è un contratto alla base o un rapporto di sinallagmaticità tra il tributo e la prestazione resa (es non è un contributo previdenziale o un’espropriazione un tributo). Anche la dottrina sottolinea il fatto che un tributo debba essere destinato a finanziare le spese pubbliche, che possono essere di interesse generale o relegate a specifici servizi (es spesa pubblica per servizio radiotelevisivo). Da questo consegue che debba esserci un indice di riparto di queste spese pubbliche, fatto che significa che il rapporto tributario non è solo un rapporto tra il contribuente e lo Stato, ma è anche un rapporto tra contribuente e contribuente, perché le spese pubbliche devono essere ripartite tra contribuenti, per cui se c’è qualcuno che non versa un tributo, ci sarà qualcun altro che dovrà versarlo. Allora, le regole che determinano l’ammontare di tributo che ciascuno deve versare riguardano non solo il rapporto tra Stato e contribuente, ma sono anche regole di riparto della spesa pubblica, dato che il tributo finanzia la spesa pubblica, per cui riguardano i rapporti anche tra contribuente e contribuente.

Negli Stati Uniti i tributi sono dei trasferimenti di risorse dal settore privato all’amministrazione finanziaria, al settore pubblico, che non danno al contribuente, in cambio, dei servizi che hanno lo stesso valore, e questo rapporto che non è sinallagmatico emerge anche in altri Stati, così come la coattività.

Tipologie di tributo

Il tributo può assumere una triplice declinazione (tributo inteso come macro categoria, al cui interno ci sono sotto categorie), in quanto si differenzia in relazione al presupposto, cioè al fatto generatore del tributo:

• Imposta: ha come presupposto un fatto economico posto in essere da un soggetto passivo, ad esempio nell’imposta sul reddito il fatto economico è il possesso del reddito. Non si ha un servizio specifico che viene reso a fronte di un versamento di tributo: l’imposta contribuisce quindi a finanziare i servizi indivisibili (es strada, parco).
• Tassa: ha come presupposto non un fatto economico del contribuente, ma un atto o un’attività della PA, come l’emanazione di un provvedimento o servizio, che non necessariamente vanno a vantaggio del soggetto destinatario. Es contributo unificato, che è tributo che si versa quando si deve andare in giudizio, e presupposto, fatto che genera tributo non è altro che servizio giustizia che viene reso; tributo sui rifiuti ambientali, la TARI, contributo per servizio di smaltimento dell’immondizia, che viene qualificata come tassa, perché ha come presupposto il servizio di smaltimento. Il canone televisivo non è una tassa, ma un’imposta sul possesso del televisore, fatto economico del passivo, non del servizio offerto. È un’imposta patrimoniale.
• Contributo: ha come presupposto l’arricchimento che determinati soggetti ritraggono da un’opera pubblica. Es impianti sciistici.

Questa distinzione ha anche un significato giuridico, cioè quello che riguarda la capacità contributiva: per la Corte Costituzionale il principio di capacità contributiva, secondo cui tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva, è un principio che si impone alle imposte, ma non alle tasse. Questo perché si ritiene che il principio di capacità riguardi solo quei servizi indivisibili resi alla collettività, non i servizi resi a un singolo contribuente, per cui in quel caso tributo non deve rispettare il canone della capacità contributiva. Tuttavia, occorre distinguere tassa e tassa, es contributo unificato: c’è un servizio indispensabile dal momento che vi è un diritto fondamentale sottostante. Bisognerebbe quindi distinguere i servizi fondamentali, cui corrispondono diritti fondamentali garantiti dalla nostra Costituzione.

Per quanto riguarda la giurisprudenza, la Corte ha dato definizioni diverse in relazione all’articolo della Costituzione che si è trovata ad interpretare: un conto è l’art 53 (per cui tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche, che per la Corte si applica solo alle imposte, e si finirebbe per individuare tributo con imposte), ma ci sono altre nozioni di tributo, come nozione ex art 75 (che vieta referendum abrogativo in materia tributaria, ed è una nozione molto più ampia). Quindi si potrebbero trovare sentenze della Corte Costituzionale che danno definizione diversa di tributo, a seconda dell’articolo della Costituzione coinvolto.

Il diritto tributario, quindi, è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi, e possiamo distinguere una disciplina sostanziale, che studia il presupposto del tributo, il soggetto passivo e la misura del tributo, da una disciplina formale, che riguarda l’attuazione dei tributi, la fase dell’istruttoria, la verifica che l’amministrazione finanziaria compie nei confronti dei contribuenti, la fase dell’accertamento, della riscossione. È una disciplina autonoma, che ha regole proprie e categorie giuridiche proprie, nonostante attinga talvolta ad altre branche del diritto.

Lezione 2

Le fonti

Costituzione

Parlando di fonti, cioè fatti che pongono in essere il diritto, non possiamo non partire dalla Costituzione. Nella Costituzione ci sono disposizioni che riguardano alcune diritto tributario e altre discipline, altre che riguardano specificamente il diritto tributario, le quali si suddividono in due macro categorie:

• Norme di produzione del diritto: sono norme che riguardano la produzione di altre norme di rango primario. Le regole specifiche che riguardano solo diritto tributario sono l’art 23, che prevede riserva di legge in materia, e l’art 75.
• Norme sostanziali di valutazione del diritto tributario: Art 53, che prevede due principi: di capacità contributiva e principio di progressività dell’imposizione.

Le norme di produzione del diritto

Art 53 Cost: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

L’articolo prevede una riserva di legge relativa in materia tributaria, e questa norma di legalità racchiude un principio di democrazia, perché è il Parlamento che rappresenta la volontà popolare e quindi atto a istituire tributi, agevolazioni fiscali. Con legge si intende non solo la legge statale o regionale in senso stretto, ma anche il decreto legge e legislativo, quindi atti aventi forza di legge. La riserva di legge è una riserva relativa, riguarda il diritto sostanziale, non il diritto formale: diritto sostanziale disciplina tributi, in particolare il presupposto, i soggetti passivi e la misura, mentre il diritto formale disciplina attuazione del tributo (dichiarazione dei redditi, attività di verifica, processo). Allora la riserva di legge riguarda il diritto tributario sostanziale, e quindi il presupposto, i soggetti passivi e la misura; per quanto riguarda quest’ultima bisogna fare una precisazione, dal momento che si ammette che il legislatore primario ponga delle regole di determinazione della misura e che, con un regolamento, si specifichi la misura specifica alla luce delle macro regole stabilite con la legge primaria. Allora, i criteri e i limiti devono essere previsti nella legge, mentre possono essere demandati al regolamento la determinazione specifica puntuale della misura e le norme formali del diritto tributario.

L’articolo presenta la proposizione “nessuna prestazione personale o patrimoniale”, per cui si evidenzia che si applica alle prestazioni patrimoniali e personali, con una nozione più ampia di quella di tributo perché, ad esempio, include i corrispettivi di fonte contrattuale quando prezzo è imposto unilateralmente, come il prezzo dell’acqua, bene comune e pubblico, per cui questo prezzo deve sottostare a regola della riserva di legge; o servizio militare, in cui si ha una prestazione personale, non un tributo. La riserva, allora, riguarda il diritto tributario ma anche qualcos’altro (cioè le prestazioni personali e le patrimoniali che non hanno carattere tributario).

Art 75co2 Cost: “Non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio, di amnistia e di indulto, di autorizzazione a ratificare trattati internazionali.”

Si tratta della norma secondo la quale le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum, e la ragione è chiara ed evidente, ossia per evitare operazioni politiche di carattere demagogico, dove si vanno a ledere gli interessi erariali del paese.

Non vi sono solo norme sui tributi, ma anche delle norme che prevedono la riscossione dei tributi; nella Costituzione vi sono altri articoli che riguardano il diritto tributario, come gli artt 117 e 119 sul riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni.

Legge ordinaria

Dopo la Costituzione abbiamo la legge ordinaria, e più importante in materia tributaria è lo Statuto dei diritti del contribuente, Legge 212/2000, fondamentale perché attua certi articoli della Costituzione, racchiudendo principi generali dell’ordinamento che vengono qui esplicati e in parte attuati. Resta nelle forme della legge ordinaria, non sovraordinata, ma ha questa auto qualificazione, cioè attua i principi generali, è una legge ordinaria che però è vincolante per l’interprete.

Inoltre, lo Statuto contiene una seconda auto qualificazione, in base alla quale una norma dello stesso non può mai essere abrogata se non espressamente, e mai con legge speciale, attribuendo allo stesso un ruolo rafforzato.

Inoltre, le leggi tributarie che prevedono disposizioni di favore e che costituiscono degli aiuti di stato devono essere preventivamente autorizzate dalla Commissione Europea. Se una legge contrasta con la Costituzione, la questione è rimessa alla corte costituzionale.

Atti aventi forza di legge

Il decreto legge è molto utilizzato in materia tributaria: questa in realtà è una patologia del sistema, criticata da tutti, ma è una conseguenza di due elementi:

• Art 81 Cost, secondo cui ogni nuova spesa prevista deve prevedere la copertura finanziaria: se un decreto legge prevede una nuova spesa, per far fronte a una necessità o urgenza, è necessario che ci sia anche la copertura finanziaria, quindi possiamo trovare nei decreti legge che fanno fronte a una spesa urgente e necessaria anche delle disposizioni finanziarie, di copertura.
• È uno strumento molto efficace perché previene le distorsioni inefficienti dei comportamenti: il decreto legge è immediatamente efficace, quindi il fatto che una determinata disciplina fiscale venga emanata con decreto legge impedisce ai contribuenti di raggirare, evitare quella disposizione e disciplina in quanto non può conoscere prima il contenuto del decreto stesso, non ha tempo per farlo.

Tuttavia, rimane uno strumento abusato in materia tributaria: l’abuso originario viene superato perché c’è la conversione in legge, che rende legittimo lo strumento, mentre ciò che è illegittimo, per la Corte Costituzionale in materia tributaria, è la reiterazione del decreto legge. Si tratta di una prassi adottata dai Governi anni fa, per cui nei 60 gg non veniva convertito, quindi si reiterava il decreto, e questo continuava per più volte, eludendo il sistema.

Lo Statuto dei diritti del contribuente ci dice che non possono essere istituiti nuovi tributi con decreto legge. Il problema, però, sta nel ruolo dello statuto, che resta in forma di legge ordinaria, e quindi non ha valore sovraordinato rispetto a un atto avente forza di legge.

Anche il decreto legislativo è molto utilizzato in materia tributaria, perché la materia tributaria è molto tecnica, quindi non si presta facilmente ai lunghi passaggi parlamentari, ma si presta di più ad essere creata in altro modo. Per questo le grandi riforme tributarie avvengono in questo modo: vi è una legge delega che stabilisce i criteri fondamentali, e poi ci sono i decreti legislativi. Anche i decreti legislativi sono però stati in parte abusati, perché invece di avere tempi limitati, i tempi fissati nella legge delega spesso sono troppo lunghi, e invece che contenere criteri specifici e principi direttivi, troppo spesso si hanno delle leggi delega in bianco, ed ecco allora che anche qui si crea abuso del decreto legislativo come del decreto legge in materia tributaria.

Fonti di rango secondario - I regolamenti

I regolamenti riguardano la produzione di norme generali e astratte da parte del governo o di un’altra autorità amministrativa. Nell’ambito del diritto tributario queste norme generali e astratte devono regolamentare...