Diritto tributario

23 febbraio 2021 - Definizione e finalità del tributo

Che cosa è un tributo? Non c’è una definizione legislativa di tributo, non si troverà nel codice tributario una definizione di tributo. Per definire il tributo bisogna esaminare l’intera materia e cercare di individuare le caratteristiche comuni a tutti i tributi. È una definizione dottrinale e si caratterizza per quattro elementi:

• Il tributo comporta il sorgere di una obbligazione ex lege, di una decurtazione patrimoniale;
• Il tributo deve avere effetti definitivi. Non è prestito che si fa allo stato, ma ha effetto definitivo;
• Coattività: imposta con un atto dell'autorità. Non c’è quindi un contratto alla base, non c’è un rapporto sinallagmatico, in cambio non si ottiene una prestazione di egual valore dallo stato;
• Il tributo è destinato a finanziare spese di interesse generale o specifici servizi, spese pubbliche in generale.

Vi deve essere quindi un indice di riparto, di una regola di riparto delle spese pubbliche. Vi deve essere un rapporto tra stato e contribuenti, ma anche rapporto tra gli stessi contribuenti.

Finalità del tributo

Qual è la finalità di un tributo?

• Gettito: lo stato ha bisogno di per far fronte alle spese pubbliche;
• Redistribuire la ricchezza: che in origine è distribuita in modo non omogeneo, viene parzialmente redistribuita dal diritto tributario;
• Influenzare la condotta umana: il diritto tributario modifica i nostri comportamenti economici. Per esempio, la carbon tax: lo scopo di questo tributo è influenzare la condotta umana, far sì che non si emettano gas inquinanti. Ci sono determinati tributi che incentivano o disincentivano un determinato comportamento;
• I tributi sono anche a garanzia per i diritti fondamentali, come per esempio la giustizia.

Sottocategorie del tributo

Il tributo è la macrocategoria che si suddivide in sottocategorie:

• Imposta: l’elemento di distinzione tra queste tre sottocategorie è il fatto che genera il tributo. Nell’imposta il fatto generatore, il presupposto del tributo è un fatto economico posto in essere dal contribuente, soggetto passivo. Esempio: possedere un reddito —> fatto economico posto in essere dal contribuente. Oppure anche il consumo —> IVA. L’imposta contribuisce ai servizi indivisibili;
• Tassa: il presupposto della tassa è l’emissione di un atto o di un'attività della PA. Emanazione di un provvedimento o un servizio pubblico che si ha a fronte del versamento di un tributo. Per esempio, il contributo unificato —> presupposto è servizio pubblico cioè servizio giustizia;
• Contributo: il suo presupposto è l’arricchimento derivante da un’opera pubblica: esempio impianto sciistico vicino al mio rifugio.

Per la corte costituzionale il principio di capacità contributiva si applica solo alle imposte e non alle tasse. Distinguiamo una parte sostanziale del diritto tributario e una parte formale. La parte sostanziale individua il presupposto, i soggetti passivi del tributo e la misura. La disciplina formale invece riguarda l’attuazione dei tributi.

Fonti, interpretazione ed integrazione

La fonte più importante che abbiamo è la Costituzione. Ci sono alcuni articoli della Costituzione che riguardano la materia del diritto tributario. In particolare, possiamo dividere due categorie di articoli della costituzione in materia tributaria:

• Norme che regolano la produzione del diritto tributario: da un lato abbiamo delle norme, ad esempio art. 23 e art. 75 comma 2;
• Norme sostanziali di valutazione del diritto tributario, cioè che dettano dei principi che fondano e che sono fondamentali per il diritto tributario. Questo articolo tratta il principio più importante del diritto tributario che è il principio della capacità contributiva e anche il principio della progressività al secondo comma.

L’art. 23 è un articolo che afferma che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Questo è un principio ovviamente di democrazia perché il parlamento rappresenta la volontà popolare e questo art. prevede un principio di riserva di legge, in questo caso è una riserva relativa di legge. Che cosa è la legge? La legge si intende sia la legge in senso formale, quindi la legge statale, regionale, ma anche agli atti aventi forza di legge (quindi decreto legge e decreto legislativo).

La riserva di legge riguarda il diritto sostanziale, cioè quelle norme che disciplinano i tributi, che ci dicono quale è il fatto generatore del tributo, le norme che ci dicono chi è il soggetto passivo del tributo. Oppure anche le agevolazioni fiscali, che sono sempre norme di diritto sostanziale. Le norme sostanziali devono essere quindi previste dalla legge.

La riserva di legge è però relativa, non solo nel senso che riguarda il diritto sostanziale e non quello formale, ma anche nel senso che è sufficiente che la legge stabiliscano il presupposto, i soggetti passivi e la misura di un tributo. La misura in realtà, la giurisprudenza insegna che va bene anche che la legge fissi dei criteri e dei limiti per determinare la misura e poi con un regolamento si può identificare nello specifico la misura applicabile.

L’art. 23 fa riferimento alla nozione di “prestazione personale e patrimoniale” che è molto più ampia del tributo. Quindi in realtà questo art. si applica anche a qualcosa in più del diritto tributario. L’art. 23 include anche i corrispettivi di fonte contrattuale, quindi non i tributi, quando però il prezzo è imposto unilateralmente dallo Stato: se il prezzo è imposto unilateralmente dallo Stato anche se un corrispettivo ha fonte contrattuale si ritiene che possa ricadere all’interno dell’art. 23.

L’art. 75 comma 2 prevede il referendum abrogativo: “non è ammesso il referendum abrogativo per le leggi tributarie”. Significa che le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum, in questo caso non solo le norme sostanziali, ma anche formali. Questo perché si vuole evitare che con una operazione demagogica si vadano ad intaccare gli interessi fiscali dell’Italia.

Leggi in materia tributaria

In materia tributaria c’è una legge, la 212/2000, che è una legge ordinaria ed è quella più importante di questa materia. Questa legge prevede lo Statuto dei diritti del contribuente, attua gli articoli della Costituzione e racchiude i principi fondamentali della materia. L’art. 1 di questa legge afferma che le disposizioni di questa legge, in attuazione degli art. 3, 23, 53, 97 della Costituzione, costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario. Resta quindi una legge ordinaria, ma vincolante per l’interprete. Si presenta come una auto qualificazione di principi generali.

Abbiamo poi una seconda autoqualificazione di questa legge, che è quella per cui le norme dello statuto possono essere abrogate solo espressamente e mai con legge speciale. Quindi è una legge rafforzata, perché non può essere abrogata in modo implicito e mai con una legge speciale. La formazione della legge ordinaria non presenta particolari peculiarità se non quelle viste prima: quindi la riserva di legge e il divieto di abrogazione per referendum.

Anche in materia tributaria se c’è un contrasto tra le legge la Costituzione la questione deve essere rimessa alla Corte Costituzionale che si pronuncerà sulla legittimità.

Decreto legge e decreto legislativo

In materia tributaria però sono molto importanti il decreto legge e il decreto legislativo, che sono atti aventi forza di legge. Perché il decreto legge è molto utilizzato in materia tributaria? Il decreto legge viene emanato dal governo, deve essere confermato entro 60 giorni ed è un provvedimento straordinario che viene emanato in momenti di emergenza. L’utilità di utilizzare un decreto legge in materia tributaria è proprio quello di immediata applicazione, ciò significa che un decreto legge previene delle distorsioni inefficienti del comportamento umano, quindi il contribuente non ha il tempo di organizzarsi per uscire dai presupposto applicativi di quel tributo.

Inoltre il decreto legge è molto utilizzato perché l’art. 81 della Costituzione ci dice che ogni nuova spesa deve prevedere la copertura finanziaria: ogni volta che abbiamo una nuova spesa bisogna anche trovare la sua copertura finanziaria. Quando si attua un decreto legge quindi molto spesso si prevede una spesa, e a questa si deve accompagnare un finanziamento della stessa e il modo per finanziare le spese pubbliche è ovviamente il tributo.

Lo strumento del decreto legge però è abusato in materia tributaria, addirittura in passato vi era una prassi, che è stata dichiarata incostituzionale, secondo cui il governo emanava un decreto legge, il parlamento non lo convertiva in legge allora il governo reiterava il decreto legge. Quindi vi era reiterazione dei decreti leggi. Questa prassi adesso è stata dichiarata incostituzionale, ma in ogni caso il legislatore ha avvertito questo abuso del governo nei confronti del decreto legge e nello Statuto dei diritti del contribuente ha previsto una disposizione con cui si stabilisce che è vietata l’istituzione di nuovi tributi con decreto legge (art. 4 dello Statuto legge 212/2000). In realtà questo articolo non trova applicazione: se il governo introducesse un nuovo tributo tramite un decreto legge e questo venisse convertito dal parlamento, questo non sarebbe incostituzionale perché lo Statuto è fonte primaria tanto quanto il decreto legge che emana il nuovo tributo.

Per i decreti legislativi invece abbiamo una legge delega adottata dal parlamento e poi il governo prevede con la disciplina di dettaglio. I decreti legislativi sono usati molto in materia tributaria, anzi le grandi riforme sono state attuate tramite una legge delega e i decreti legislativi. Questo perché il diritto tributario è una materia caratterizzata da tecnicismo e quindi non si presta ai tipici passaggi parlamentari proprio per via del suo tecnicismo.

Anche nel caso dei decreti legislativi però abbiamo un problema di abuso infatti molto spesso le leggi delega, soprattutto quelle recenti, sono in bianco, cioè leggi delega che invece di prevedere criteri direttivi chiari, prevedono delle deleghe quasi in bianco. Quindi lo strumento è abusato. Un’altra ragione di abuso deriva dal fattore tempo, dal tempismo con cui vengono adottate i decreti legislativi, perché questi sono molto spesso tempi eccessivamente dilatati, quindi dalla legge delega al decreto legislativo passa molto tempo.

Regolamenti

I regolamenti sono fonti secondarie, in materia tributaria non sono molto importanti perché si prevede la riserva di legge, che è però relativa. I regolamenti prevedono la produzione di norme astratte e generali compiute dal governo o da altre autorità amministrative nei limiti però dell’art. 23. In genere in materia tributaria, i regolamenti o sono integrativi, o esecutivi. Un regolamento particolare è il redditometro che prevede una ricostruzione del reddito imponibile alla luce di alcuni indici di spesa del contribuente.

Tramite il redditometro, che al momento comunque non c’è, si prendevano degli indici di spesa dei vari contribuenti per esempio avere un appartamento, 3 auto, un natante e alla luce di questi indicatori in via presuntiva si determinava il reddito presunto e questo si confrontava con il reddito effettivo.

In merito all’efficacia delle norme tributarie nel tempo dobbiamo distinguere tra il momento dell’entrata in vigore e l’efficacia nel tempo di una determinata misura fiscale. Una determinata legge può entrare in vigore nel giorno X, ma l’efficacia nel tempo potrebbe essere posticipato per esempio all’anno di imposta successivo. Molto spesso le misure fiscali prevedono una data di efficacia, che è diversa dall’entrata in vigore.

Molto delicata è la questione della retroattività delle norme fiscali perché ci si deve chiedere se una norma fiscale può avere applicazione retroattiva. In generale non ci sono dei divieti sulla retroattività della normativa tributaria in Costituzione. Il divieto di retroattività dipende eventualmente dal principio di capacità contributiva. La retroattività può riguardare:

• La fattispecie intesa come fatto che genera il tributo: quindi se il fatto che genera il tributo è un fatto del passato, allora la retroattività riguarda la fattispecie. In questo caso come si fa a capire se una legge che riguarda un fatto del passato è legittima o meno? Bisogna verificare se il fatto del passato è un indice attuale di capacità contributiva. La regola generale dovrebbe essere quella per cui la fattispecie dovrebbe essere un fatto attuale e non passato;
• Gli effetti: ad esempio pensiamo ad un condono;
• Può riguardare insieme la fattispecie e gli effetti: un esempio è una legge che disciplina gli effetti di un decreto legge non convertito in legge. Qui abbiamo sia un fatto e degli effetti del passato.

In genere le norme processuali, quindi il diritto tributario formale, sono norme ad applicazione immediata. Non tutte le norme processuali comunque hanno applicazione immediata, per esempio le norme in materia di prova processuale.

Come tutte le altre leggi, anche quella tributaria può essere abrogata:

• Espressamente;
• Per incompatibilità con una legge precedente;
• Perché una nuova legge regola l’intera disciplina.

L’unica deroga è quella del referendum abrogativo. Le norme possono essere abrogate anche per dichiarazione di incostituzionalità.

Interpretazione

In materia di interpretazione valgono le regole generali sull’interpretazione. Per capire l’interpretazione della legge fiscale bisogna muovere da una premessa: la legislazione tributaria presenta delle specificità che altre materie non hanno.

1. La legislazione tributaria non è raccolta in un codice. Il codice tributario in realtà non è un codice, ma è una raccolta di vari testi legislativi. Non abbiamo un codice tributario, abbiamo un decreto in materia di IRPEF, in materia di IVA, ecc... abbiamo tanti testi legislativi, ma non abbiamo una raccolta sistematica della materia in codice. Non abbiamo un codice, ma abbiamo dei Testi Unici, che però non è una fonte, ma è una raccolta ordinata di norme. Abbiamo anche molte disposizioni che sono disperse magari in diverse leggi separate e quindi la più grande difficoltà sia quella di identificare quale sia la norma applicabile nel caso particolare. In Italia abbiamo una legislazione che è frammentata;
2. Il diritto tributario è in continua evoluzione e questo per ragioni di gettito perché il diritto tributario serve per far fronte alle spese pubbliche, quindi dipendono anche dal momento storico, e poi vi è anche la necessità che il diritto tributario si adegui alle nuove esigenze economiche e tecnologiche. Questo comporta ovviamente anche la necessità di coordinare la disciplina precedente con quella successiva;
3. È una materia molto tecnica, che presuppone nozioni che vengono dai mercati finanziari, nozioni di bilancio;
4. Il diritto tributario è ricco di errori di tecnica legislativa: le disposizioni sono scritte male, i riferimenti sono fatti male, manca coordinazione con le disposizioni.

Quali sono le regole interpretative? Gli strumenti di interpretazione sono le stesse degli altri giuristi, non esiste un’interpretazione contra fisco o pro fisco, ma le norme si interpretano secondo le regole classiche dell’interpretazione: interpretazione letterale, logica e contestuale, volontà del legislatore storico, interpretazione adeguatrice cioè una interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato, interpretazione antielusiva —> è una interpretazione che include nella fattispecie della norma elusa anche i comportamenti elusivi, quando si interpreta una disposizione si include all’interno del presupposto, del fatto generatore, non solo quello che è espressamente indicato, ma anche i comportamenti elusivi dei soggetti che cercano di aggirare il fatto.

Se questa interpretazione non è possibile allora al confine con la regola ermeneutica interpretativa antielusiva vi è una norma generale di contrasto all’elusione fiscale che è contenuta nell’art. 10 bis nello Stato dei diritti del contribuente. In un certo senso questa interpretazione antielusiva è pro fisco, ma dobbiamo pensare al sistema antielusivo come un sistema di protezione dell’ordinamento dal contribuente che prova a fregare il fisco.

Tipi di interpretazione

L’interpretazione la distinguiamo anche in base ai soggetti, ovvero in base a chi interpreta:

• Interpretazione autentica, in cui il legislatore stesso interpreta una legge precedente. Lo Statuto specifica che una legge di interpretazione deve essere eccezionale, adottata solo in casi eccezionali e qualificando tale disposizione come interpretativa perché altrimenti il rischio è quello che si mascheri come legge interpretativa un qualcosa che non è interpretativa. La legge interpretativa è retroattiva;
• Interpretazione della giurisprudenza e in particolare quella della Cassazione che ha una funzione nomofilattica, di assicurare l’uniforme interpretazione del diritto;
• Interpretazione dell’avvocato che è una interpretazione di parte;
• Interpretazione dell’amministrazione finanziaria: la stessa amministrazione finanziaria (agenzia delle entrate) interpreta le leggi tributarie ed emana delle circolari o risponde a degli interpelli con pareri o risposte.