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Artt. 130 142: CONSOLIDAMENTO MONDIALE

 opzione che dura 5 anni

 esso è fatto per società capogruppo con controllate all’estero

 a differenze del consolidato nazionale, in quello mondiale non si può scegliere quali soggetti includere

nell’area di consolidamento vige il principio di: ALL IN, ALL OUT.

 Il consolidamento è proporzionale in base alle quote possedute

 REQUISITO: la controllante deve detenere, direttamente o indirettamente, 50% + 1 delle

azioni/partecipazioni della controllata

 Come nel consolidato nazionale, la determinazione del reddito complessivo è dato dalla somma algebrica dei

redditi (indipendentemente dalla distribuzione dei redditi)

 Anche nel consolidato mondiale la controllante è responsabile per il pagamento delle imposte, interessi ed

eventuali sanzioni –

29/03/2017 lezione 11

REGIME di TRASPARENZA SOCIETARIA

 correlato al consolidato fiscale è: l’istituto della

un istituto TRASPARENZA FISCALE delle SOC. DI CAPITALI

 è il regime ordinario di tassazione che solitamente si applica per le società di persone, le quali salvo diversa

opzione (introdotta di recente) vengono tassate secondo il principio di trasparenza cioè il reddito determinato

secondo le regole del reddito d’impresa, viene imputato ai soci, e tassato in proporzione alle quote o partecipazione

al capitale della società, i quali soci vengono poi tassati ai fini IRPEF.

Esempio: La società di persone che produce reddito pari a 10.000, ha due soci uno con il 40% e uno con il 60%, il 60%

del reddito concorrerà a formare la base imponibile del primo socio, mentre il 40% formerà la base imponibile del

secondo, a entrambi verrà poi quindi applicata l’IRPEF (tassazione progressiva).

 dall’anno 2017 è stato introdotto un NUOVO REGIME: anche le società di persone posso optare per avere un

regime uguale a quello delle società di capitali questo per avere un regime di tassazione neutrale e completo

Quindi: OGNI SOCIETÀ DI PERSONE PUÒ SCEGLIERE SE ESSERE TASSATA COME SOCIETÀ DI CAPITALI

OPPURE COME SOCIETÀ DI PERSONE (REGIME ORDINARIO)

 Le società di capitali normalmente usano un regime di tassazione in capo al soggetto societario (soggetti passivi

IRES), e quindi il reddito d’impresa viene tassato al 24%

a) Se i Soci sono persone fisiche:

nel caso in cui vengono distribuiti dei dividendi a soci persone fisiche, questi redditi concorrono a formare

il reddito della persona fisica socio, in funzione della partecipazione che il socio possiede:

 se socio qualificato 49,72% del reddito va come base imponibile del socio

 se socio non qualificato aliquota al 26%

b) Se i Soci sono società di capitali:

se nulla viene distribuito la tassazione rimane in capo alla società che ha prodotto il reddito.

Se la società partecipata distribuisce dei dividendi, essi sono imponibili per un importo pari al 5%, quindi il

dividendo distribuito sarà nel bilancio delle singole società come provento finanziario, ma dovrà essere

variato il reddito nelle partecipate con una ∆ in diminuzione (in modo da eliminare la doppia tassazione, in

quanto la società A è già stata tassata) 28

Esempio: A

(SpA-Srl-SApA) utile/perdita=100

40% 40% 20%

B C D

 La questione rilevante è quando la società partecipata (A) anziché realizzare un risultato positivo consegue una

perdita fiscalmente rilevante. In questo caso ai soci (B,C e D) non accade nulla, cioè non potranno utilizzare la

perdita della società A Questo perché la perdita della società A rappresenta un decremento di valore della

partecipazione (N.B: la svalutazione fiscale non è deducibile!).

L’unica possibilità di recuperare le perdite è aderire al regime opzionale detto: REGIME DELLA

DI CAPITALI

TRASPARENZA FISCALE PER LE SOCIETA’ Quindi in questo caso tutti i soggetti coinvolti

della catena societaria dovranno esercitare congiuntamente un opzione, in questo modo verranno tassati per

trasparenza: essa paga l’IRES del

a) Se la società partecipata (A) produce un reddito imponibile che è un utile (=100),

24%, mentre le partecipate avranno la suddivisione del reddito imponibile pro-quota, non subendo nessuna

tassazione.

b) Se la società partecipata (A) produce una perdita, essa viene suddivisa in pro-quota alle partecipanti,

recuperando quindi la perdita fiscale della società A.

 Questa opzione dura 3 anni ed è irrevocabile

 REQUISITI PER ESERCITARE QUESTA OPZIONE:

Solo nei casi in cui si possiede una partecipazione minima del 10% o una partecipazione max del 50%

(se possiedo il 52% devo optare per il consolidato nazionale)

 è un regime esistente anche in altri paesi

 permette l’opzione della tassazione per trasparenza anche nel caso in cui i soci siano persone fisiche

Art. 116: 

(numero massimo di 10; in caso di cooperative numero massimo di 20) perfetta neutralità.

In questo caso la società di capitali non subisce tassazione societaria a fine IRES, e vengono tassati solo i soci ai

fini IRPEF attraverso l’attribuzione della quota parte di reddito che gli spetta in base alla percentuale di

partecipazione.

QUINDI:

 Le società di persone solitamente vengono tassate con il regime per trasparenza possono scegliere se essere

tassate come società di capitali

 Le società di capitali solitamente sono tassate ai fine IRES, ma possono scegliere a certe condizioni di essere

tassate come società di persone

(*) Altri componenti negativi di reddito 29

30/03/2017 lezione 12

LE OPERAZIONI STRAORDINARIE

(Artt. 170-177)

(il TUIR prevede diverse disposizione di carattere generale comuni alle diverse operazioni straordinarie)

 è una terminologia introdotta di recente (nel 2015); prima veniva definita “elusione

ABUSO DEL DIRITTO

fiscale”. Dal 2015 si è deciso di disciplinare l’abuso del diritto; disposizione presente nello Statuto dei diritti del

contribuente. Si collega alle operazioni straordinarie, in quanto esse spesso si possono prestare alla facoltà di

conseguire dei vantaggi fiscali/tributari, i quali probabilmente non sarebbe stati conseguiti in altre circostanze.

L’abuso del diritto, può esserci in qualsiasi tipo di disciplina (amministrativo, penale, civile …), per quanto

riguarda l’aspetto tributario, esso consiste nella presenza di un vantaggio fiscale che non avrei potuto realizzare in

caso non avessi effettuato l’operazione fatta.

Possono esserci 2 tipologie di abuso: di carattere generale

 di carattere particolare

N.B: questo abuso ha riflessi solo dal punto di vista tributario!

(Es. se viene contestata un’op. dal punto di vista tributario, dal punto di vista civile rimane valida)

TIPOLOGIE DI OPERAZIONI STRAORDINARIE:

CESSIONE D’AZIENDA

REALIZZATIVE

dell’attività nuova (danno origine a plusvalenza tassabili)

d’impresa)

esercizio 

1) TRASFORMAZIONE OMOGENEA

una (progressive e regressive)

di ETEROGENEA

continuazione di dell’attività

(introduzione NON REALIZZATIVE 

modalità 2) FUSIONE PER UNIONE

(riorganizzazione/ristrutturazione)  PER INCORPORAZIONE

3) SCISSIONE

CONFERIMENTO D’AZIENDA

4)

Liquidazione/ dell’attività

Cessazioen 1) LIQUIDAZIONE

2) FALLIMENTO

3) ACCORDI DI RISTRUTTUZIONE E PIANI DI RISANAMENTO

SUBENTRO IN POSIZIONI GIURIDICHE: PERDITE FISCALI

Quando il reddito di impresa permette di giungere ad una perdita imponibile dal punto di vista tributario è una

perdita fiscale che trova disciplina in articolo 84, in cui si disciplinano le modalità in cui sono riportabili in

esercizi successivi e le clausole di tipo antielusivo che ne precludono il riporto.

 Se subentro nella posizione giuridica di un soggetto che ha perdite fiscali potrò poi successivamente

abbattere il mio reddito imponibile con le perdite fiscali.

Esempio:

A produce armadi in ferro e in legno; cede l’azienda produzione armadi in legno a B, ovvero tutti gli asset che afferiscono a

quella linea produttiva.

Dalla cessione la società A realizzerà una plusvalenza o minusvalenza, ma l’acquirente dell’azienda produzione armadi in

legno non eredita alcuna posizione giuridica, compra solo un ramo d’azienda: i macchinari, il magazzino, i contratti da lavoro

dipendenti (operai che si occupano della produzione armadi in legno) ecc.

con perdite fiscali, cioè l’anno precedente ha presentato una dichiarazione dei redditi e

Se A S.r.l. ha una posizione tributaria

ha dichiarato 20 mln di perdite fiscali, queste, anche a seguito della cessione di entrambi i rami d’azienda, rimarrebbero

ancorché l’attività produttiva venga estinta dal soggetto

sempre in capo ad A, perché appartengono al soggetto giuridico A

giuridico. 30

In caso di Cessione d’azienda: le posizioni giuridiche soggettive, e quindi quelle tributarie, sono in capo al

soggetto giuridico la cessione prevede solo un cambiamento dei beni in capo al soggetto giuridico, quindi dal

punto di vista soggettivo le perdite fiscali rimangono in capo ad A S.r.l. 

In caso di Incorporazione: subentro delle posizioni giuridiche soggettive Se A viene incorporata in Gamma,

un subentro nelle posizioni giuridiche soggettive: quando l’anno successivo alla fusione Gamma

avviene

presenterà la dichiarazione dei redditi (post scissione), andrà ad aggiungere le perdite fiscali che erano in capo ad

Alfa, le quali saranno usate per abbattere il redito imponibile di Gamma, società incorporante (con ovviamente

delle limitazioni).

Questa sarebbe una possibilità molto favorevole per l’incorporante nel caso in cui svolgesse un’attività molto

redditizia che la pone in una posizione di debito d’imposta, poiché in questo modo potrebbe ridurre la sua base

imponibile

(Attenzione: Il legislatore pone limitazioni a queste operazioni)

TRASFERIMENTO SEDE SOCIETÀ ALL’ESTERO:

È possibile fare questa operazione però la legge dice che quando si esce dai confini si esce fuori dal perimetro di

competenza del legislatore tributario: se nella mia impresa si sono creati plusvalori non ancora assoggettati a

 quando esco dal recinto dell’impresa devo assoggettarla a

tassazione, su questi ci devo pagare le imposte

tassazione: EXIT TAX (problemi di compatibilità con i principi comunitari).

Se, in caso di trasferimento della sede all’estero, l’impresa rimane sul territorio dello stato con un sito produttivo

l’exit tax non è dovuta, in quanto l’attività non è più esercitata da una società italiana ma tramite una stabile

organizzazione trattata come soggetto fiscalmente residente

Esempio: stabilimenti produttivi in Italia quindi non ha pagato l’imposta

FIAT ha trasferito sede legale in Olanda, ma sono rimasti

L’unica conseguenza di carattere tributario deve essere evidenziata quando c’è trasformazione da società di

persona a società di capitali. Se una Snc vuole diventare una S.r.l. deve mantenere una indicazione analitica delle

riserve di utili che si sono formate in capo alla Snc, perché le riserve di utili in capo alla Snc sono già state

imputate a tassazione in capo ai soci (società di persone tassate per trasparenza), quindi devo evidenziarle nel

patrimonio della S.r.l. perché una volta che verranno distribuite ai soci non andranno a concorrere al reddito.

Inoltre vi è una suddivisione dell’esercizio sociale poiché fino a quando la società è una Snc vi sono determinate

regole per la determinazione del reddito che cambiano nel momento in cui diventa una società di capitali (aspetto

di tipo formale).

OPERAZIONE REALIZZATIVE

CESSIONE D’AZIENDA –

1) Art. 86

La cessione può essere:

a) a titolo oneroso

b) a titolo gratuito

l’impresa può decidere di dismettere

Con essa uno o più rami produttivi opp. uno o più aziende

 dalla cessione mi può sorgere una minusvalenza o plusvalenza patrimoniale

(Se vendo un macchinario potrò avere una plusvalenza o minusvalenza, mentre se cedo l’azienda potrò avere una

plusvalenza o minusvalenza da cessione e che quindi concorrerà al mio reddito.)

N.B: Bisogna però considerare la rateizzazione della plusvalenza:

nel caso si tratta di un reddito tassato IRPEF rateizzo per far in modo che non mi aumenti lo scaglione IRPEF;

mentre nel caso si tratta di una società passiva IRES utilizzo sempre la % del 24.

in

Principio della simmetria base al quale nel caso della cessione, il cedente realizza un plusvalore

assoggettato a tassazione; il cessionario che paga il corrispettivo in cambio dell’azienda/ramo d’azienda, egli

acquisisce nel suo attivo l’azienda/ramo, ma il valore fiscalmente rilevante è quello relativo al valore pattuito. 31

Esempio:

il VNC dell’azienda in capo al cedente è di 200.000 e viene venduta a 1 mln€;

l‘acquirente iscrive 1 mln ed è fisclamente rilevante e permetterà la deducibilità tributaria in base al tipo di attività a cui

viene allocato quel maggior valore. I 200.000 sono relativi al fabbricato dell’azienda, la differenza con il corrispettivo

pari a 800.000 può essere avviamento o maggior valore del fabbricato.

Quindi il fabbricato iscritto per 1 mln è fiscalmente rilevante e gli ammortamenti saranno fiscalmente deducibili.

In questo modo si rispetta il principio di simmetria perché da un lato il cedente paga imposte e dall’altro il cessionario

deduce.  se da un lato vi è un soggetto che realizza un provento imponibile, dall’altro ci sarà un soggetto che

QUINDI

scriverà un costo fiscalmente rilevante.

OPERAZIONI NON REALIZZATIVE

TRASFORMAZIONE della SOCIETA’ –

1) Art. 170

TUIR c’è un

(Nel diretto rimando al Codice Civile)

Comma 1: La trasformazione della società non costituisce realizzo nè distribuzione delle plusvalenze e

minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. Quindi tale

è un’operazione realizzava.

operazione non

Ci sono di trasformazioni:

2 TIPOLOGIE

a) TRASFORMAZIONE OMOGENEA

= La società si trasforma in una società della stessa natura

Essa a sua volta può essere di 2 tipi:

1) Trasformazioni PROGRESSIVA = da società di persone a società di capitali

(quindi da IRPEF a IRES)

2) Trasformazione REGRESSIVA = da società di capitali e società di persone

(quindi da IRES a IRPEF)

b) TRASFROMAZIONE ETEROGENEA (Art. 171)

= La società si trasforma in un società di altra natura

(da società di persone ad un altro ente o viceversa)

TRASFORMAZIONI ETEROGENEA:

 

il PERIODO DI IMPOSTA è frazionato in 2 periodi autonomi e con risultati economici autonomi,

quindi ad oggetto di due dichiarazione dei redditi separati:

1) risultato economico ante trasformazione, e

2) risultano economico post trasformazione

(la disposizione stabilisce che il reddito compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia della

trasformazione, che è fissata secondo le regole civilistiche, è determinato secondo il regime applicabile

prima del’operazione sulla base di un apposito C.E)

 In questa tipologia di operazioni straordinarie non è disciplinato il riporto alle perdite

 Con queste operazioni vi è una rilevante modifica dello statuto fiscale dell’impresa 32

5/04/2017 lezione 13

2) FUSIONE e SCISSIONE Art. 172-173

FUSIONE 2 TIPOLOGIE:

a) PER UNIONE

= comporta la nascita di una nuova società nella quale confluiscono le altre; in cambio i soci delle società

partecipanti alla fusione ricevono delle azioni o quote detenute, i titoli della società risultante dalla

fusione, sulla base di un rapporto di cambio determinato nel progetto di fusione in base ai rispettivi

patrimoni

b) PER INCORPORAZIONE

= si realizza quando una società preesistente (incorporata) confluisce in un’altra società (incorporante)

della incorporata ricevono, in cambio dei titoli posseduti, le azoni o quote dell’incorporante

per cui i soci della fusione:

ASPETTI PROBLEMATICI 

1) avanzi/disavanzi di fusione irrilevanza fiscale!

2) ricostituzione delle riserve

3) riporto delle perdite

= il patrimonio della scissa è diviso per essere attribuito in tutto (TOTALE) o in parte PARZIALE)

SCISSIONE

ad una o più società beneficiarie, preesistenti o costituite ad hoc, con effetti che investono direttamente i soci

della scissa essendo destinatari delle azioni o quote emesse dalla società beneficiaria.

 Con quella PARZIALE si applica il criterio di imputazione proporzionale, ovvero in base alla quota di

patrimonio netto contabile attribuita alla beneficiaria, cioè trattenuta dalla scissa

della Fusione:

CARATTERISTICHE

 DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE

c’è una forte attenzione da parte del legislatore ad evitare che con la fusione si sottragga

Questo perché

reddito imponibile in maniera indebita.

“le perdite delle società che partecipano alla fusione,

Art. 172 - comma 7: compresa incorporante,

possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione (o incorporante)

per la parte del loro ammontare che non eccede l’ammontare del rispettivo PN quale risultate

dall’ultimo bilancio; inoltre le perdite sono riportabili nel periodo successivo alla fusione, sempre che

dal CE della società le cui perdite sono riportabili (relativo all’es precedente rispetto a quello in cui è

stata fatta la fusione), risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un

ammontare delle spese per lavoro subordinato (e relativi contributi) superiore al 40 % di quello risultate

dalla media degli ultimi due esercizi anteriori”.

Questa norma stabilisce 2 requisiti/clausole:

1. : le perdite fiscali non devono essere superiori al PN della società che

REQUISITO QUANTITATIVO

le ha conseguite; nel caso in cui le perdite fiscali > del PN della società che le ha conseguite

(incorporata o incorporante), l’eccedenza non può essere usata in caso di fusione

 il legislatore introduce una clausola di normalità, nel senso che più le perdite sono alte più la

società deve essere grande, per stabilire la grandezza si prende come riferimento l’ammontare del

PN.

B: nel calcolo il PN, non devono essere contati gli eventuali versamenti a fondo perduto degli

N.

ultimi 24 mesi (questo perché, per superare la clausola, un’impresa che avesse intenzione di fare

una fusione potrebbe effettuare un aumento di capitale)

di VITALITA’:

2. REQUISITO la società che ha perdite fiscali e partecipa alla fusione, oltre a non

avere perdite fiscali eccedenti il PN, deve essere una società non “dormiente”, ovvero deve aver

avuto un minimo di “core business” individuato in ricavi e costi del personale superiori al 40%

rispetto ai due esercizi precedenti. 33

se nel 2017 c’è la fusione, la società deve aver avuto nell’esercizio precedente 2016

Esempio:

della fusione, ricavi derivanti dall’ attività caratteristica e relativi costi del personale non

inferiore al 40% del biennio precedente 2014/2015. Solo se verifico queste due clausole posso

utilizzare le perdite fiscali.

La via d’uscita dalle norme antielusive è quella di evidenziare e dimostrare che non si è nell’intenzione di

utilizzare la fusione per soli scopi fiscali e quindi che la fusione abbia meramente lo scopo commerciale

dell’azione. Se questi requisiti sono verificati (o meglio non sono appicabili queste clausole di anti-

abuso), le perdite fiscali sono riportabili

Nel caso in cui se le clausole quantitative sono verificate, si presume che si stia facendo una fusione per

motivi fiscali, per ottenere benefici tributari. (La presunzione viene applicata nel caso degli elementi

quantitativi perché meno contestabili.)

Esempio: la Beta S.p.A. è fortemente interessata a incorporare la Alfa S.r.l. e incorporando la società si

accorge che le perdite fiscali superano il PN. La società incorporante però sta facendo una operazione

commerciale e non antielusiva, quindi questa norma potrebbe essere molto preclusiva e sarebbe eccessivo che

venisse colpita dal punto di vista tributario: ma la norma è chiara e dice che il mio PN non è sufficiente.

legislatore ha previsto una via d’uscita, che si trova all’interno di una legge particolare, la quale

Il che il contribuente possa disapplicare le norme antielusive: può presentare all’amministrazione

prevede

finanziaria l’operazione, evidenzia che è un’operazione di tipo commerciale/industriale in cui viene

incorporata una società che presenta perdite fiscali superiori al PN, ma ci sono ragioni economiche

evidenti per effettuare questa operazione.

 INTERESSI PASSIVI: sono trattati come le perdite fiscali, perché entrambi servono ad abbassare il

reddito imponibile. Anche nel caso degli interessi passivi è necessario rispondere ai requisiti patrimoniali

e di vitalità.

(Art. 96 TUIR: norma che prevede che gli interessi passivi sono deducibili limitatamente agli interessi attivi e al

30% ROL dell’esercizio; se il ROL non è sufficiente avrò interessi passivi deducibili negli es successivi senza

limitazioni temporali)

 EFFICACIA RETROATTIVA:

possibile assegnare un’efficacia all’inizio dell’esercizio

È retroattiva alla fusione, retrodatando gli effetti

(Se faccio una fusione il 1/04, il periodo precedente è un esercizio differente, ma questo sarebbe complicato e quindi

Questo aspetto viene accettato

il legislatore permette che si dia efficacia retroattiva facendo un unico bilancio).

dal legislatore tributario, a condizione che venga verificato che, nel periodo che va dall’inizio

dell’esercizio alla data effettiva della fusione, se si sono realizzate perdite fiscali vengano rispettate le

regole antielusive, altrimenti si potrebbe, grazie all’effetto retroattivo, imbarcare nell’incorporante debiti

fiscali realizzati nell’esercizio in cui è avvenuta la fusione:

 DIFFERENZA DI FUSIONE:

a seguito di un’operazione di fusione contabilmente possono emergere delle differenze (avanzo/disavanzo):

Esempio:

ALFA possiede Beta al 100%

A ha 1 mln di euro di partecipazione e Beta ha un PN di 800mila euro.

Quando A incorpora B deve annullare il valore di 1 mln di euro, ed al milione sostituisce Beta, che è data dagli

immobili, quindi 800.000).

Quindi avrà un disavanzo da fusione di 200mila euro che verranno inseriti in CE, di solito viene iscritto in

immobilizzazioni.

avviamento o per maggior valore di

 l’avviamento da un punto di vista civilistico deve essere ammortizzato ma sarà fiscalmente

Se uso

irrilevante perché è un maggior valore, sul quale non sono state pagate le imposte.

per l’impresa,

È però prevista (Art. 176) una possibilità su sua opzione, di effettuare un riconoscimento

che l’ammortamento di quell’avviamento non è

tributario di questo maggior valore (avviamento), dato un’imposta sostitutiva

deducibile può optare per il riconoscimento fiscale applicando del 12% ( imposta

sostitutiva: fino 1.000.000 del 12%; 1-5.000.999 del 14%; oltre 5.000.000 del 16%). 34

i valori dell’avviamento diventano fiscalmente deducibili, quindi se lo voglio ammortizzare

Così facendo

devo pagare il 12% dell’avviamento come imposta per poi dedurne il 27% della quota ammortamento negli

(subito pago un’imposta sostitutva del 12% per poi avere un vantaggio negli es futuri).

altri esercizi.

La valutazione spetta all’impresa, e non è facile dato che si può applicare su beni che hanno amm.to

pluriennale e quindi devo avere una visione di almeno 3-5 anni ed essere sicuro che per tutti quegli anni

avrò imponibile

MA ATTENZIONE!

l’impresa che volesse effettuare questa opzione di pagamento dell’imposta sostituiva, non potrà

Qualora

compensare questa imposta con perdite fiscali poiché viaggiano su due binari differenti. Se faccio opzione

imposta sostitutiva ad esempio sui 200k non posso usare le perdite fiscali proprio perché non pago le

dall’imprenditore.

imposte ordinarie, è quindi una vera e propria scommessa fatta

prevista la disciplina dell’abuso del diritto.

Altro aspetto sancito dallo statuto del contribuente: è

Art 10 bis (abuso del diritto o elusione fiscale) le fusioni e le scissioni possono essere fatte per

al tempo stesso il legislatore ha provveduto a fornire le armi all’amministrazione

utilizzare delle perdite,

finanziaria, perchè nell’Art.172 ci sono clausole specifiche anti elusive che limitano con dei parametri

quantitativi, l’utilizzo delle perdite fiscali e, se l’operazione non è anti elusiva, posso chiedere la

disapplicazione delle norme.

A differenza del caso in cui non sono rispettate le clausole previste dall’art. 172 in cui l’onere della prova

spetta al contribuente, in questo caso, applicando l’art. 10bis, l’onere della prova ritorna in capo

all’amministrazione finanziaria, a cui spetta quindi il compito di dimostrare che l’operazione è stata fatta

con scopo elusivo.

Caratteristiche COMUNI tra FUSIONE e SCISSIONE:

 operazioni neutrali dal punto di vista tributario

 sono speculari sia dal punto di vista civilistico-contabile che tributario

 PRINCPIO di NETRALITA’ l’attività della società prosegue,

Art. 172, Comma 1 - TRIBUTARIA:

senza soluzione di continuità, sulla base dei precedenti valori fiscalmente riconosciuti.

La trasformazione della società (fusione tra più società o fusione) non costituisce realizzo nè

distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, compresi i valori relativi alle rimanenze e il

 beni da una società all’altra.

valore di avviamento. Questo perché vi è un trasferimento di

Quindi la norma stabilisce che con questo passaggio a valore normale non si crea plusvalenze o

 perché i beni pur passando di proprietà non comportano l’insorgenza

minusvalenze NEUTRALITÀ:

di plusvalore o minusvalore (è irrilevante il passaggio di proprietà tra soggetto incorporato ed

incorporante

 

Prevedono una SUCCESSIONE UNIVERSALE la quale implica che il soggetto risultante dalla

scissione (soggetto incorporante) subentra in tutte le posizioni giuridiche del soggetto incorporante o del

soggetto che si estingue. Colui che incorpora o succede all’azienda subentra nelle posizioni giuridiche

tributarie.

 Se le società partecipanti alla fusione/ scissione hanno, nella loro posizione tributaria, delle perdite fiscali,

vanno applicate delle CLAUSOLE ANTI-ELUSIVE limitazioni di tipo quantitativo!

Tali clausole stabiliscono che se nella fusione/scissione è coinvolto un soggetto che detiene perdite fiscali

è necessario far delle verifiche per capire se di quelle perdite possono farne uso le società che hanno

inglobato l’azienda.

La norma che riguarda le perdite fiscali introduce delle presunzioni, cioè conoscenza di un fatto ignoto

tramite un fatto noto

(se oggi è sereno - fatto noto - domani sarà una bella giornata - fatto ignoto - è il contribuente che deve

dimostrare di non dover pagare le imposte) 35

Cessione VS Scissione l’az alla società

(Esempio 1- CESSIONE: se società A che si occupa di produrre armadi in legno e in ferro, cede

B della linea di produzione di armadi in legno; dalla cessione la cedente A realizzare o una minus o plus, mentre

l’acquirente non eredita nessuna posizione giuridica, si limita solo a comprare l’azienda, quindi i contratti da

lavoro dipendete, uno o più fabbricati ecc ecc; quindi se la soc cedente A, ha una posizione tributaria con perdite

fiscali, quella perdita sono in capo alla società A, anche se ha venduto l’azienda di produzione armadi in legno, e

ad essa rimarranno tali perdite)

(Esempio 2 - SCISSIONE: se ALFA viene incorporata nella GAMMA, vengono incorporate tutte le posizioni,

quindi se nell’anno precedente la società A, ha avuto delle perdite, queste perdite passano alla società Gamma).

6/04/2017 lezione 14

RISERVE IN SOSPENSIONE DI IMPOSTA (Regime delle Fusioni):

sempre dall’Art. 172, che può realizzarsi qualora l’impresa

Esse sono una particolare fattispecie, disciplinata

consegua dei proventi o dei ricavi che il legislatore non assoggetta a tassazione per varie vicende di tipo

agevolativo.

Vi è l’obbligo di distinguere tra: (indipendentemente dall’utilizzo)

a) Riserve tassabili in ogni caso

b) Riserve tassabili solo in caso di distribuzione

L’impresa ha un ricavo che è in sospensione d’imposta.

IPOTESI: per l’impresa che

Queste disposizioni prevedono il regime di non tassazione dei proventi solo non distribuisce

quell’utile. Quel provento serve per poi essere reinvestito nell’impresa. di pagare l’imposta su

Se la riserva rimane nel patrimonio e non diventa un dividendo non verrà richiesto

quell’importo. società all’interno del PN possiede delle riserve in sospensione d’imposta e questa società è una

IPOTESI: Una 

società che ‘scompare’ perché inglobata in un’altra la società risultante dalla fusione dovrà ricostituire nel

in sospensione, a questa costituzione deve essere dedicato l’eventuale avanzo da fusione.

proprio PN le riserve

Se pago a 1 mln di euro un’impresa che ne vale 5 mln, i 4 mln di avanzo saranno dedicati alla riserva in

Esempio:

sospensione di imposta. Dal punto di vista civilistico posso distribuire questa riserva, ma se voglio distribuirla devo

pagarci le imposte. La mancata ricostituzione della riserva di imposta nella nuova impresa risultante si considera

sottointeso che quella riserva sia stata distribuita.

3) CONFERIEMNTI DI AZIENDA Art. 175 e 176

= apporti che vengono fatti in capo alla società; è un atto che viene posto in essere nel momento di costituzione

al capitale d’azienda).

della società (praticamente il conferimento

 Art. 176: conferimenti di azienda effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato; ma nel Comma

2 la disciplina viene estesa ai non residenti a condizione che l’azienda si trovi nel territorio dello Stato.

 La continuità dei valori fiscali è vincolata ad una DOPPIA CONDIZIONE SOSPENSIVA:

Il conferente deve assumere la partecipazione all’ultimo valore fiscalmente riconosciuto

a) dell’azienda conferitaria

La conferitaria deve acquisire gli elementi dell’Attivo e Passivo dell’azienda agli stessi valori

b) fiscali del conferente facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della

dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti

 

Il conferimento non è un atto liberale perchè tramite esso vengono trasferiti immobili o denaro, e come

contropartita ricevo dei titoli, quote o azioni dell’impresa in questione. 36

 

Dal 2008 la trattazione del conferimento ha subito una modifica sostanziale questa operazione non è

più di tipo realizzativo ma è divenuta di tipo NON-realizzativo, dal punto vista tributario; mentre dal

punto di vista civilistico è rimasta di tipo realizzativo .

 Si possono conferire varie tipologie di beni

(Storicamente la disciplina di conferimento era di tipo di regime realizzativo, infatti è molto simile alla

un bene, l’unica differenza è la contropartita,

vendita di nel primo caso è il denaro quando vendo, nel

secondo caso la contropartita è la quota.)

 Colui che conferisce l’azienda si spossessa dei beni che possiede per darli al conferitario (colui che

possiede l’azienda), il conferente realizzerà nel proprio conto economico un plusvalore

Io trasferisco un’azienda il cui

Esempio: valore contabile è di 10 mln euro; se il valore contabile

dell’azienda è uguale al valore di mercato non cambia nulla (ma spesso i due valori hanno importi diversi,

il valore di mercato è sempre legato alla prospettiva futura dell’impresa cosa di cui non

in quanto tiene

conto il valore contabile)

 l’operazione di conferimento non dà luogo a plusvalenze (Art.176)

 L’avviamento formatosi dalla differenza fra valore contabile e valore di mercato non potrà essere

dedotto e non verrà soggetto al pagamento di imposta.

Nel momento in cui io conferisco la mia azienda con un plusvalore di 5 mln di euro, il valore fiscale delle

partecipazioni sarà pari al valore netto contabile.

 Il valore netto contabile sarà il vero rilevante fiscalmente.

Per coerenza le partecipazioni che io ricevo saranno pari al valore netto contabile delle stesse

 Non vi sono delle non tassazioni, ma solo delle doppie disposizioni.

 In queste operazioni non vi è un costo tributario

 La legge stabilisce che colui che effettua il conferimento riceve delle partecipazioni, se le vuole rivendere

dopo 5 giorni senza rispettare l’anno minimo di possesso ininterrotto, sicuramente verranno vendute ad un

prezzo superiore rispetto a quello di acquisto quella plusvalenza che si creerà sarà invece una

plusvalenza fiscalmente rilevante , e quindi dovrò pagarci le imposte, cosa che non avevo pagato prima

sull’avviamento del conferimento.

l’az. cominciato l’attività almeno da

N.B: di cui vendo le partecipazioni deve aver 1 anno.

Il legislatore esprime espressamente questa situazione di non imposizione fiscale sulla partecipazione

tramite una norma antielusiva scritta sul TUIR.

L’amministrazione finanziaria ha dichiarato che anche se non possono essere considerate elusive ai fini

della imposizione di imposte dirette queste situazioni relative alle partecipazioni si possono considerare

elusive delle imposte di registro.

 ha acquisito l’azienda con un conferimento può decidere di pagare un’imposta sostitutiva su

Colui che

quel plusvalore e può rendere fiscalmente rilevanti quei maggiori valori delle attività da parte della società

risultano

che ha acquistato; in quel caso gli ammortamenti dell’avviamento fiscalmente rilevante ed è

possibile dedurre.

(in alcuni casi in cui si hanno perdite fiscali non conviene pagare quel tributo per avere la deducibilità)

 Art. 175 - disciplina il CONFERIMENTO di PARTECIPAZIONI di CONTROLLO o

COLLEGAMENTO: nel caso in cui trasferisco partecipazioni che già detengo viene considerato come

situazione di tipo realizzativo. attribuito alle partecipazioni ricevute in cambio dell’oggetto conferito

Il valore di realizzo è pari a quello

nelle scritture contabili del soggetto conferente. 37

12/04/2017 lezione 15

4) LIQUIDAZIONE SOCIETARIA (Art. 182)

= è un istituto/procedura che impone di convertire in denaro i beni ed i diritti, di estinguere le passività, di definire

i rapporti giuridici pendenti e di devolvere l’eventuale residuo all’imprenditore individuale opp ai soci nel caso di

società è quindi quella procedura volta ad ultimare le poste correnti della società finalizzata alla liquidazione

finale del contratto societario.

 Il legislatore tributario prevede un regime peculiare in cui subentra la figura del liquidatore, per liquidare i

i crediti quinti attività e passività dell’azienda.

debiti e

 DETERMINAZIONE del REDDITO della SOCIETA’ SOTTOPOSTA A LIQUIDAZIONE:

la determinazione rimane la stessa analizzata nelle pagine precedenti; l’unica modifica riguarda gli aspetti

di natura procedimentale, dalla data in cui viene messa in liquidazione la società questa entra in un regime

particolare, che cambia a secondo della durata della liquidazione.

 DURATA della PROCEDURA di LIQUIDAZIONE:

a) la liquidazione termina nello stesso esercizio in cui è stata aperta

b) - per imprese individuali e società di persone durata di massimo di 3 esercizi

durata

- per società di capitali di massimo 5 esercizi

c) la durata della liquidazione si protrae per più di 3 o 5 esercizi oppure se è omessa la

presentazione del bilancio finale

( Esempio: Se al 30 di giugno dichiaro lo stato di liquidazione, dal primo gennaio al 30 di

giugno la società dovrà pagare le imposte, dal primo di luglio al 31/12…)

 COSA CAMBIA IN BASE ALLA DISCIPLINA ORDINARIA SULLE PERDITE FISCALI?

La differenze è che: con le perdite fiscali ordinarie non ho diritto ad un rimborso delle imposte che ho

pagato inizialmente, posso solo usare quelle perdite per i redditi futuri; invece con la liquidazione posso

pagare a titolo provvisorio le imposte e poi nel caso in cui ho rispettato i tempi dei 3 o 5 anni posso avere

il rimborso delle imposte che avevo pagato prima.

Esempio: nei primi 2 esercizi ho avuto reddito imponibile, mentre negli esercizi 3 e 4 ho avuto perdite

superiori al reddito imponibile dei primi due anni; la differenza sta nel fatto che quelle imposte erano state

versate a titolo provvisorio, alla fine della liquidazione, quindi alla fine dei 4 anni, per cui il liquidatore può

richiedere il rimborso d’imposta.

5) FALLIMENTO (Art. 183)

 obbligo presentare una dichiarazione dei redditi fatta da un curatore fallimentare

 il REDDITO relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la dichiarazione di fallimento è

determinato sulla base delle regole ordinarie in funzione del bilancio redatto dal curatore

 è un bilancio che il curatore è tenuto a redigere o a correggere, ed ha principalmente 2 funzioni:

a) consente la presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo pre-concorsuale

b) determina la consistenza del P.Netto iniziale della fase concorsuale

 CRITERI di DETERMINAZIONE del REDDITO durante la PROCEDURA CONCORSUALE:

- il risultato economico è determinato senza considerare la durate della procedura fallimentare e

determina l’obbligo della dichiarazione dei redditi da parte del curatore

- cambiano criteri di determinazione della base imponibile 

è determinata in base al CRITERIO PATRIMONIALE cioè rappresentato da una

differenza che si determina alla chiusura del fallimento, quando il curatore deve redigere

una situazione patrimoniale nella quale emerge il patrimonio iniziale della società in

fallimento, durante gli anni nei quali è in corso la procedura fallimentare che serve per

pagare i debitori ecc…; al termine di questa procedura il reddito è uguale al totale

dell’attivo residuo decurtato del patrimonio iniziale e dei pagamenti fatti dai curatore 38

 poi i creditori più importarti e poi gli altri, quindi dell’attivo

N.B: prima si pagano le spese di fallimento,

rimane veramente poco per pagarci imposte.

6) CONCORDATO FALLIMENTARE (stessa disciplina del fallimento)

7) Operazioni Straordinarie recenti: CONCORDATO PREVENTIVO, ACCORDI DI

RISTRUTTURAZIONE e PIANI ATTESTATI DI RISANAMENTO:

Negli ultimi anni, in particolar modo dopo la crisi del 2007/2008, in aggiunga al concordato preventivo sono stati

inseriti anche accordi di ristrutturazione e piani di risanamento.

Le procedure concorsuali prima erano tutte finalizzate alla chiusura della società, dopo la crisi invece si è cercato

di permettere alle aziende di prendersi un periodo transitorio per poter risolvere i propri problemi finanziari invece

di farle chiudere.

OBIETTIVO: Questi 3 istituti sono stati creati per risolvere alle situazioni di crisi temporanea ed a

salvaguardare la prosecuzione dell’impresa (non quindi allo scopo della cessazione dell’attività come le altre

due procedure).

Secondo la legge attuale qualora ci sia una sopravvenienza attiva derivante da un accordo di ristrutturazione o

provvedimenti analoghi, tale sopravvenienza non costituisce un componente positivo di reddito su cui pagare le

imposte. per la crisi d’impresa, che si attua attraverso un accordo

= strumento di soluzione

CONCORDATO PREVENTIVO

di natura negoziale tra l’impresa debitrice ed i creditori. Il suo scopo è quello del risanamento aziendale ed alla

ristrutturazione del debito. l’impresa in crisi ricorre

= a ciò quando vuole ridurre la sua posizione

ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE

debitoria e tentare il risanamento; si fonda su un accordo con tanti creditori (che rappresentino almeno il 60% dei

crediti) e sulla relazione di un professionista che ne attesta l’attuabilità.

strumento totalmente nelle mani dell’imprenditore per risanare l’impresa e riportarla

=

PIANI DI RISANAMENTO

in equilibrio economico-finanziario, attraverso la realizzazione di una serie di operazioni strategiche, senza nessun

controllo da parte del tribunale

OPERAZIONI STRAORDIANARIE INTRA-COMUNITARIE

(effettuate in ambito comunitario)

All’interno del TUIR il Titolo III del Capo IV è interamente dedicato alle operazioni straordinarie fra soggetti

residenti in Stati membri diversi dell’U.E. all’interno della

Esiste una direttiva europea (recepita con art. 178 TUIR) quale sono disciplinate le suddette

operazioni straordinarie. Il principio che ha guidato questa disciplina è quello della neutralità cercare di

eliminare qualsiasi ostacolo di natura tributaria.

Se le operazioni sono legittime e rispettano determinati requisiti, anche le operazioni di riorganizzazione, fusione

e scissione transfrontaliere, devono essere assoggettate a un regime tributario di neutralità.

 organizzazione per fare si che l’operazione sia neutra.

Il legislatore tributario ha imposto la stabile

Esempio:

Una società estera incorpora una società italiana e facendo così quella italiana scompare.

Per poter qualificare l’operazione come fiscalmente neutra (la società incorporata non ha realizzo di plusvalori) vanno

ottemperate due esigenze: 1) non tassazione;

2) non devono sfuggire plusvalori da una giurisdizione a favore di un’altra. 39

Il principio generale che la direttiva prevede per le operazioni straordinarie è che sebbene il soggetto incorporato o fuso

scompaia (stessa cosa nella scissione), l’operazione può essere fiscalmente neutra purché la società italiana sebbene

giuridicamente scompaia deve rimanere nel territorio dello stato non più come soggetto giuridicamente autonomo, ma

attraverso una stabile organizzazione del soggetto estero.

La fusione è avvenuta e dal punto di vista giuridico il soggetto italiano non c’è, quello francese è l’unico soggetto

titolare. Dal punto di vista tributario permane nel territorio dello stato sotto competenza dell’agenzia delle entrate,

appartiene al soggetto estero, e a tutti gli effetti è assimilata ad una società di capitali italiana.

Esempio: FIAT è stata incorporata da una società olandese tramite una fusione transfrontaliera, quindi FIAT non è più

presente sul territorio italiano ma questo non ha comportato il pagamento di imposte perché permane attraverso la

stabile organizzazione nel territorio dello stato con una continuità dei valori.

IRAP

(=imposte regionali sulle attività produttive)

  ministro Fantozzi creò l’IRAP con lo scopo di

introdotta nel 1997 con D.Lgs 446 il sostituire un

gruppo di altri 5 tributi.

 

è un tributo reale perché a differenza di IRES e IRPEF, che sono tributi personali, ovvero che colpiscono il

contributiva, l’IRAP colpisce l’oggetto (l’attività)

soggetto e quindi la sua capacità

 fini delle imposte sui redditi (stabilito dall’Art del Dlgs)

è un tributo non deducibile ai

 l’aliquota è del 3,9%; ma l’art.

è un tributo proporzionale: attualmente 86 prevede anche aliquote speciali e

differenziate in funzione dei soggetti passivi e/o del tipo di attività esercitata.

 

è un tributo periodico il periodo di imposta è determinato secondo i criteri stabiliti ai fini delle

imposte sui redditi.

 è manifestata dal soggetto, l’IRPEF è un’imposta personale perché è la

La CAPACITÀ CONTRIBUTIVA

persona fisica che sta dimostrando capacità contributiva, ciò che viene colpito è il reddito in capo ad un

soggetto, l’IRAP è invece un’imposta che non colpisce i soggetti ma l’attività, per questo è un’imposta reale.

 Colpisce un oggetto e non un soggetto.

 l’esercizio di un’attività

Art. 2 (Dlgs) - PRESUPPOSTO DEL TRIBUTO è abituale autonomamente

organizzata, diretta alla produzione o allo scambio i beni.

Nello stesso articolo, però troviamo una deroga che introduce anche il fatto che possono realizzare il

presupposto dell’imposta anche soggetti come province, comuni, università ed enti locali, che non fanno

produzioni di beni o prestazioni di servizi, ma che svolgono quindi attività lucrative.

il presupposto dell’IRAP:

2 fattori essenziali per 

dell’attività l’attività deve essere svolta

1) esercizio abituale abitualmente e deve esprimersi in sequenze

di atti e comportamenti coordinati e programmati al conseguimento di fini unitari stabilmente perseguiti

l’autonoma organizzazione (dell’attività) se siamo in presenza di un’attività svolta mediante beni

2) da colui che esercita l’arte o la

strumentali o risorse generiche che sono utilizzabili esclusivamente

professione non siamo in presenza di un’attività autonomamente organizzata.

Quindi se l’attività è ‘spersonalizzata’, cioè non dipende dall’artista in sè ma è basata dalla presenza o

meno della persona, si intende autonomamente organizzata.

se ho uno studio con più dipendenti e quindi lo studio dipende da me, è un’autonoma organizzazione,

Esempio:

perché se manco io comunque lo studio va avanti. Se invece sono un ingegnere senza nessuno e lavoro solo nel

mio studio non posso definire la mia come autonoma organizzazione. 40

 Art 3 - SOGGETTI PASSIVI: 

sono soggetti passivi del tributo coloro che esercitano una o più attività, di cui società commerciali; società

di capitali; società in nome collettivo; società di persone; persone fisiche, società semplici e quelle ad esse

equiparate esercenti arti e professioni.

 

L’Irap anche se intesa come imposta regionale in realtà è un tributo erariale/statale perché è lo stato a

decidere sull’imposta; nell’IRAP

le uniche poche e modeste possibilità di esercitare la potestà amministrativa

sono quelle di abbassare la quota e la percentuale di Irap da pagare. –

19/04/2017 lezione 16

DELL’IRAP:

PROBLEMATICHE e DISCIPLINA per LA DETERMINAZIONE

 

BASE IMPONIBILE è sostanzialmente determinata da differenti articoli di legge: questa è una

caratteristica peculiare dell’IRAP, in quanto il legislatore ha adottato delle regole differenti per determinare

l’imposta a seconda del tipo di attività svolta.

L’impianto normativo è quindi costruito differenziando il settore di attività:

Art 5: determinazione base imponibile per le società e gli enti commerciali

(quindi per coloro che svolgono attività industriale o commerciale)

Art 6: regole per la determinazione della base imponibile per coloro che esercitano attività

bancaria o per altri enti di attività finanziaria

Art 7: per colore che esercitano attività assicurativa

Art .. : per colore che svolgono attività agricole

Art .. : per coloro che svolgono attività artistica o professionale

Art .. : per coloro che non esercitano attività commerciale

Per determinare la base imponibile ci sono 2 METODI:

 applicato in capo a coloro che svolgono un’attività commerciale, e

1) MEDOTO SOTRATTIVO

consiste nell’individuare quali sono i componenti positivo di reddito rilevanti ai fini del tributo ai quali

dedurre i componenti negativi rilevanti ai fini del tributo .

Il soggettivo passivo deve essere dotato di un minimo di struttura e organizzazione contabile, cioè

determinare i componenti positivi e negativi di reddito. Se il legislatore impone taluni componenti positivi

e talune negativi, significa che un domani l’amministrazione finanziaria può richiedere di vedere se la

determinazione è stata corretta, quindi significa che deve essere documentata.

2) METODO ADDITIVO gruppo di soggetti che non svolgono attività commerciale; esso comporta che

l’aliquota IRAP ordinaria prevista del 3,9%, viene applicata sull’ammontare delle retribuzione dei

dipendenti.

 dell’IRAP: l’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante

Art. 4 -TERRITORIALITA’

esercitata nel

dall’attività territorio della regione.

 Un ulteriore precisazione viene fatta nell’Art. 5, il quale precisa che il tributo è dovuto alla Regione nel cui

territorio è realizzato il valore della produzione netta.

 IRAP ha un carattere reale e regionale, con precise regole volte a:

▪ escludere dalla base imponibile la quota di valore della produzione netta riferibile alle

attività svolte all’estero

▪ ripartire la base imponibile fra le Regioni

 Non è imponibile ai fini IRAP il valore della produzione derivante dall’attività esercitata all’esterno

N.B:

dai soggetti passivi residenti; mentre per i soggetti passivi non residenti rileva solo il valore prodotto

dall’attività esercitata nel territorio dello Stato 41

  (come per l’IRES) il legislatore pone fiducia

Art 5 anche in questo caso sul bilancio

di coloro che svolgono attività commerciale deriva dal bilancio d’esercizio,

La base imponibile determinata

dalla differenza (=metodo sottrattivo) tra il valore della produzione ed i costi della produzione (lettere (A)

Costi derivanti dall’att.

Proventi derivanti dall’att. caratteristica e (B) caratteristica, del C.E. secondo il Codice

Civile) con esclusione (=non deducibili dalla base imponibile) le voci di: costo del personale dipendente;

accantonamento e svalutazione; altri componenti valutativi.

La base imponibile (concettualmente parlando) è rappresentata dal costo del lavoro e dal costo per gli oneri

finanziari (entrambi non deducibili).

Determinazione del Valore della Produzione in base al tipo di società:

 Per società di capitali ed entri commerciali: –

Valore produzione netta = Proventi della produzione Costi della produzione

con esclusione di: - spese per il personale

- svalutazioni immobilizzazioni

- svalutazione crediti Att.Circolante

- disponibilità liquide

- accantonamenti rischi ed altri accantonamenti

 Per le società di persone imprenditore individuale:

– ∆ –

Valore produzione = Ricavi Rimanenze finali Costi

-per materie prime/sussidiarie/di consumo

- merci e servizi

- ammortamento

- canoni locazione finanziaria di beni strum materiali

ed immateriali

 

Per le att. non commerciali esercitate dagli enti pubblici/privati Metodo Retributivo/Additivo

Valore della produzione = ∑ delle retribuzioni per prestazioni lavoro

 O PIU’ REGIONI

Art 12: RIPARTIRE IL VALORE della PRODUZIONE NETTA TRA 2

 occorre determinare come questa imposta deve essere ripartita a favore di ogni singola regione.

Il principio generale di ripartizione è basato sul costo del personale in quanto si considera prodotto nel

territorio di ciascuna regione il valore delle retribuzioni totali spettanti al personale dipendente utilizzato a

qualsiasi titolo e addetto con continuità alle strutture fisse stabilite nel territorio regionale per almeno 3 mesi.

Se sono un’azienda che opera in Piemonte; Reggio Emilia; Lombardia, per capire quanto vale la

Esempio: quindi bisogna determinare l’ammontare

produzione bisogna andare a vedere il numero degli addetti/lavoratori;

delle retribuzioni ed attribuire il valore della produzione in ogni singola regione, ed al momento di versamento si

deve utilizzare un codice preciso in base alla regione.

N.B: Anche dal punto di vista di accertamento non compete alla singola regione, ma compete in capo

all’Agenzia delle Entrate, organo centrale.

 

L’IRAP è un tributo rappresentato dalla capacità di dominare taluni fattori produttivi Il dominio del fattore

produttivo capitale e lavoro può essere un indice di capacità produttiva

 NOVITA’!!! 

Modifica recente Deducibilità ai fini IRAP del costo dei lavoratori dipendenti per i lavoratori con contratto

a tempo indeterminato. 42

 PROCEDIMENTO di DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE: dall’attività caratteristica

1) parto dal documento di CE ed individuo i proventi ed i costi derivanti

2) ai costi devo eliminare: costo del lavoro, accantonamenti, svalutazioni, altri componenti valutativi

3) dopodiché le voci considerate le devo assumere in base alle norme delle imposte sui redditi

 Dal 2008, il legislatore ha deciso di abrogare quella norma che prevedeva che le voci rilevanti ai fini IRAP

tengono anche conto delle disposizione sulle imposte dei redditi non si applicano + le regole riguardanti le

comunque il principio dell’inerenza.

imposte sui redditi; ma permane

Il legislatore introduce una legge di interpretazione autentica (legge con cui il legislatore dice espressamente il

senso di una legge emanata preventivamente e pertanto essendo un’interpretazione di una legge già introdotta,

ciò che afferma un’interpretazione autentica ha valenza retroattiva) dicendo che la regola riguardante i pezzi

trasferimento di cui all’Art 110 del TUIR si intende applicabile anche ai fini della determinazione della base

fatto con interpretazione autentica in quanto così facendo

imponibile IRAP. Il legislatore l’ha ha una valenza

retroattiva.

 prevede espressamente che indipendentemente dall’effettiva collocazione del C.E. i componenti

Comma 5:

positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione

contabili adottai dall’impresa

imputazione temporale e classificazione previsti dai principi

 questa è una particolarità dell’IRAP:

ATTENZIONE!

Nell’IRAP questa disposizione vale per tutti i soggetti mentre per le imposte sul reddito solo per i soggetti che

usano gli IAS/IFRS.

Per le banche la base imponibile è differente perché l’attività caratteristica è differente: la base

N.B:

imponibile è data dal margine di intermediazione, differenziale tra interessi attivi e passivi, su cui viene

applicata l’aliquota del 4,6%.

Alcune poste sono deducibili anche se non sono state imputate a CE, ossia quelle poste per le quali il

legislatore prevede la non necessarietà dell’imputazione a CE, come ammortamento del marchio o avviamento.

20/04/2017 lezione 17

IVA

(=imposta sul valore aggiunto)

 È il tributo comunitario per eccellenza in quanto la sua disciplina è dettata da una pluralità di direttive e

regolamenti risalenti al 1967

 disciplinata dal documento normativo “Decreto del Presidente della Repubblica”

Nel sistema interno è DPR n°

633/1972; esso è attuativo ed integrativo delle fonti comunitarie

 variabile molto rilevante nell’ambito delle politiche fiscali

è una di ogni singolo paese.

 l’IVA è un’IMPOSTA SUL CONSUMO destinata a gravare sul soggetto che, al termine del ciclo

produttivo/distributivo, acquista beni/servizi, ed in quanto tale assume la qualità di CONSUMATORE

FINALE (perché sopporta l’effetto economico del tributo, in un ambito diverso dall’esercizio di impresa, arti o

professioni)

 IVA può colpire 2 tipologie di soggetti:

a) il tributo colpisce il consumatore finale, cioè quel soggetto che, al

SOGGETTI PASSIVI di FATTO

termine del ciclo produttivo e distributivo, acquista beni/servizi (è definito consumatore finale perché

sopporta l’effetto economico del tributo)

 che esercitano attività d’impresa o arti e

b) sono coloro

SOGGETTI PASSIVI DI DIRITTO

professione: soggetti passivi tenuti a dover espletare una serie di obblighi e diritti per poter fare in

modo che il meccanismo di funzionamento dell’IVA funzioni bene all’interno del territorio europeo.

 di Giustizia: ruolo molto importante, in quanto è l’unico giudice che garantisce l’uniforme applicazione

Corte

e corretta interpretazione delle norme europee 43

 ALIQUOTE IVA: oggi è del 22%, con due aliquote ridotte del 4% e del 10%.

 è un tributo caratterizzato dalla CARTOLARITÀ (presenza della fattura/scontrino/ricevuta fiscale)

 ha una diretta conseguenza sull’economia (in quanto tocca la domanda di consumo di beni/servizi)

viene applicata l’IVA, quindi una parte del prezzo

Su ogni acquisto di beni/servizi pagato è costituito

dall’imposta sul valore aggiunto.

 È un’imposta che non colpisce direttamente l’operatore commerciale, ma solo indirettamente

l’IVA aumenta da 22%

(se a 26%, si ridurranno le vendite)

 

è un tributo armonizzato a livello europeo ma non unificato ogni singolo paese europeo ha recepito la

direttiva comunitaria sull’IVA all’interno di ogni

e pertanto paese vi è un regime comune ma non unificato,

cioè che non è identico in ogni paese perché sono permesse differenze e deroghe.

decidere di modificare l’aliquota da applicare, pur rimanendo in un range di valori.

Ogni paese può

(se un paese vuole modificare l’imposta ha delle limitazioni, quindi deve verificare che l’eventuale modifica

della Commissione Europea)

sia consentita dalla normativa comunitaria e deve ottenere l’approvazione

 Le commissioni tributarie del nostro paese hanno competenza nel giudicare in merito a questo tributo, perché il

DPR è una norma emanata dallo Stato Italiano.

Ci possono essere però delle ipotesi in cui una norma emanata dallo Stato italiano potrebbe palesare eventuali

violazioni rispetto a una norma europea, sia di tipo derivato (direttiva) sia di tipo originario (trattato di

funzionamento).

Se un paese emana una norma interna che potrebbe violare direttiva o regolamento, può essere chiamato a

giudicare un organo giurisdizionale europeo, la Corte di Giustizia Europea, perché si trova di fronte a un

tributo europeo. La Corte di giustizia potrebbe anche intervenire in merito a tributi non armonizzati, nel caso in

cui una legge che riguarda una imposta limitasse libertà fondamentali e venisse fatto ricorso alla corte europea.

 dell’imposta (descritto anche nell’Art. 1 della Direttiva del 2006):

PRINCIPIO di NEUTRALITÀ grazie all’applicazione

è il criterio qualificante del tributo IVA, il quale si realizzare congiunta (devono quindi

operare congiuntamente) di 2 istituti giuridici fondamentali: detrazione e rivalsa.

 permette il funzionamento dell’IVA. La detrazione in alcuni casi non c’è, e

(Art. 19 e ss):

DETRAZIONE

quindi significa che l’IVA è indetraibile e diventa non più neutra per l’operatore commerciale.

Questo principio può essere assimilato al principio dell’inerenza nella disciplina del reddito d’impresa

perché l’inerenza permette di dedurre il costo e di ridurre il reddito imponibile, dall’altro lato la

detrazione permette di ridurre l’IVA da versare all’erario.

 “l’imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le

(Art. 17): cessioni di beni/prestazioni di

RIVALSA

servizi imponibili, i quali devono versarla all’erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e

al netto della detrazione prevista nell’Art. 19.

quell’obbligo che sorge in capo al soggetto che effettua l’operazione (operazione

QUINDI: la rivalsa è

attiva), ma contemporaneamente, l’obbligo della rivalsa vincola giuridicamente anche la controparte, la

quale deve pagare il prezzo + IVA è un obbligo in capo ad entrambi i soggetti.

La coesistenza si questi 2 principi determina che, indipendentemente dal numero delle transazioni,

il soggetto passivo è tenuto:

applicare l’imposta sulle operazioni attive (le vendite), avvalendosi dell’esercizio della rivalsa nei

1) ad

confronti del clienti

detrarre l’imposta corrisposta sulle operazioni passive (gli acquisti) in forza del diritto alla detrazione

2) a versare la sola differenza tra l’imposta applicata alle vendite e quella assolta sugli acquisti

3) a commerciante di scarpe acquista dal fornitore italiano pagando 50€ + 22% di IVA: questa IVA

Esempio: un

versata al fornitore non è un costo ma un credito perché potrà applicare il principio della detrazione a seguito

della successiva operazioni di vendita. Il commerciante vende poi le scarpe a 100 + 22%, quindi il cliente paga

122; in questo caso l’IVA non rappresenta un ricavo ma un debito verso l’erario.

Non verrà poi versato all’erario tutto il debito IVA, perché dai 22€ vanno detratti 11€ relativi al credito per

verranno quindi versati all’erario solamente 11€.

l’acquisto: 44

iva addebitata al cliente (incasso l’IVA)

IVA A DEBITO =

 iva che pago al fornitore (pago l’IVA)

IVA A CREDITO =

IVA A DEBITO IVA A CREDITO = (-) DEBITO opp (+) CREDITO di imposta verso Erario

Se c’è tanta IVA a debito da versare significa che ho molti ricavi e che quindi la mia attività va bene.

L’IVA funziona quando c’è la crescita e quando c’è aumento di valore aggiunto, invece se non c’è

crescita e l’IVA a credito è sempre superiore a quella a debito ci sono dei problemi finanziari.

 PRESUPPOSTI dell’IVA – Art. 1 (DPR 633/72)

un’operazione per essere rilevante ai fini di applicazione dell’IVA deve avere 3 requisiti:

SOGGETTIVO = operazione svolta da un soggetto che svolge l’esercizio d’impresa, arti o professioni

1)

2) OGGETTIVO = cessioni di beni o prestazioni di servizi (a titolo oneroso)

3) TERRITORIALE = le operazioni devono essere effettuate nel territorio dello Stato

 Requisito oggettivo:

 – Art. 2:

CESSIONE DI BENI

= atti a titolo oneroso che comportano il trasferimento della proprietà, ovvero costituzione o trasferimento

di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. 

(La disciplina IVA fa un diretto richiamo alle nozioni del Cod.Civile civilisticamente vi è una cessione

di bene quando vi è un trasferimento della proprietà del bene.)

vendita con riserva di proprietà: civilisticamente non c’è un negozio nel quale c’è il trasferimento

Esempio:

della proprietà, ma ai fini IVA si, quindi non può essere utilizzata con finalità elusive per rimandare il

versamento dell’IVA al futuro.

Nel Comma 2: vengono elencate una serie di fattispecie che pur non essendo conformi alla definizione

generale (quindi non comportando un passaggio di proprietà), sono comunque equiparate alla cessioni di

beni dunque rilevanti per il tributo operazioni ASSIMILATE

Nel Comma 3: vengono elencati i casi di esclusione dalle cessioni di beni pur presentando tutti i requisiti

tipici (trasferimenti di beni per effetto di operazioni straordinarie, ecc…) operazioni ESCLUSE

 – Art. 3

PRESTAZIONE DEI SERVIZI

prestazioni verso il corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato,

= sono

spedizione, agenzia, mediazione, deposito; inoltre sono incluse anche le obbligazioni di fare, non fare,

permettere : anche il non fare costituisce rilevanza ai fini IVA.

N.B

(evidente richiamo del codice civile)

Esempio: Quando il presidente di FIAT Luca Cordero di Montezemolo ha abbandonato la sua carica, venne

stabilita una clausola di non concorrenza, ovvero per un certo periodo di tempo non poteva andare a lavorare

presso aziende di settore analogo, e tutto questo è fatto però dietro un corrispettivo: viene pagato per “non

fare” qualcosa.

Situazione non facilmente definibile ai fini IVA in quanto vi è un corrispettivo in assenza di una

In questo caso secondo l’agenzia delle entrate non vi è il presupposto dell’IVA in quanto

controprestazione.

questo corrispettivo costituisce un risarcimento.

 è

alle cessioni di beni e prestazioni di servizi che determina la rilevanza ai fini IVA

REQUISITO COMUNE

che vengano effettuate a titolo oneroso, cioè verso corrispettivo

 affinché vi sia presupposto, deve esserci un obbligo da parte dell’altro soggetto ad una prestazione,

Nell’IVA

anche un “non fare “, obbligo legato al corrispettivo pagato ( c.d. SINALLAGMA).

Questo permette di escludere dal campo di applicazione IVA i cosiddetti CONTRIBUTI O EROGAZIONI

perché non c’è sinallagma, e chi fa queste erogazioni non è tenuto ad emettere fattura poiché non

LIBERALI

sono rilevanti ai fini IVA. 45

MA, ci sono fattispecie che sono al limite tra obbligo di fare o non fare qualcosa, in particolare con

riferimento ai tributi che possono essere erogati per svolgere o meno delle attività. Quindi a volte sulla base del

contratto si dovrebbe essere in grado di capire la differenza, ma il presupposto necessario ai fini IVA rimane

comunque il corrispettivo.

Esercizio di Imprese (Art. 4): viene richiamata grosso modo la nozione di imprenditore individuale

 come nella disciplina della tassazione diretta. Effettuate nel territorio dello Stato.

Esercizio di Arti e Professioni (Art. 5): viene richiamata grosso modo la nozione di lavoratore

 autonomo, artista e professionista come nella disciplina della tassazione diretta. Effettuate nel territorio

dello Stato.

Territorialità dell’imposta (Art. Per “Stato” o “territorio dello Stato” si intende il territorio della

7):

 Repubblica italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e di Campione d'Italia e delle acque italiane

del lago di Lugano.

  l’Art. 4 stabilisce che sono escluse dai soggetti passivi IVA le società che svolgono

Società senza impresa

un’attività di mero godimento (definite appunto società senza impresa)

 Requisito territoriale

 –

(Art. 7bis DPR 633/72)

CESSIONI DI BENI

esse si considerato effettuate nel territorio nazionale se hanno per oggetto beni immobili o mobili (purchè

siano nazionali, comunitari); tale principio si fonda sulla localizzazione del bene.

 –

(Art. 6 DPR 633/72)

PRESTAZIONI DI SERVIZI

esse si considerano effettuate nel omento in cui sono ultimate, ovvero alla data di maturazione dei

corrispettivi.

Nel 2010 sono state attuate varie modifiche normative, e il nuovo assetto normativo consente di

distinguere: 1) prestazioni di servizi generici (Art. 7ter)

2) prestazioni specifiche (Art. successivi)

Per le prestazioni generiche l’articolo 7-ter detta 2 due regole generali basate sulla qualità del

committente:

a) Operazione Business to Consumer (B2C): se il committente è consumatore finale, la prestazione

di servizi sarà assoggetta ad IVA nel Paese di residenza del prestatore. In questo caso il prestatore

emetterà una fattura con l’aliquota IVA del suo Paese.

b) Operazione Business to Business (B2B): se invece il committente è un soggetto Business, cioè

esercita attività d’impresa arti o professioni, siamo nell’ambito di un’operazione fiscalmente

rilevante tra soggetti che esercitano l’attività d’impresa. In questo caso vige il meccanismo di

applicazione dell’IVA nel Paese di destinazione sia per cessione intracomunitaria, sia che per

un’esportazione. L'imprenditore italiano che vende ad un imprenditore spagnolo emetterà una

fattura senza applicazione dell'IVA. Per le esportazioni, l'esportatore emette fattura senza

applicazione dell'IVA, sarà poi la dogana del paese di destinazione che tasserà la merce secondo

le leggi di quel paese.

L’Art 7 – Comma 1 (DPR) per soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato si intende:

1) soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato, o residente che non abbia stabilito il domicilio

all’estero, nonché

stabile organizzazione nel territorio dello Stato si un soggetto domiciliato o residente all’estero,

2) una

limitatamente alle operazioni da esse rese o ricevute

1) stabile organizzazione in ambito IVA (Art. 1 del Regolamento 2011): è costituita da”qualsiasi

organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica (…), caratterizzata da un grado sufficiente

di permanenza ed una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di

e di utilizzare i servizi che le dono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione”

ricevere

N.B: a differenza della stabile organizzazione, che esprime un criterio di collegamento territoriale, gli

istituti dell’identificazione diretta e del rappresentante fiscale sono idonei ad identificare un soggetto

non resistente che intende operare nel territorio dello Stato. 46

QUINDI:

 STABILE ORGANIZZAZIONE AI FINI IVA: non è uguale a quella prevista ai fini delle Imposte sui Redditi,

ha caratteristiche diverse.

 RAPPRESENTATE FISCALE O IDENTIFICAZIONE DIRETTA: figure analoghe alla stabile organizzazione

ai fini IVA. Sono delle figure che la legge IVA consente agli operatori commerciali al fine di rendere neutra

l’imposta.

Esempio: Un soggetto francese compra della merce da un soggetto italiano, chiedendo però di fornirla direttamente al suo

cliente italiano, quindi in realtà la merce non esce dal territorio dello Stato. Secondo le regole IVA non è qualificabile

come operazione intracomunitaria ma domestica. Il soggetto francese riceverà una fattura dal fornitore italiano con IVA,

ma il soggetto francese non potrà detrarre l’IVA italiana. Allora la legge prevede che potrà chieder l’istituzione di una

figura che può essere o una stabile organizzazione o un rappresentante fiscale in Italia.

Se il soggetto francese opta per il rappresentante fiscale in Italia, significa che il soggetto francese si fa riconoscere

dall’Amministrazione finanziaria italiana, perchè c’è una persona fisica che va presso l’Amministrazione finanziaria, apre

una partita IVA e si registra e quindi è tenuto ad adempiere agli obblighi documentali. In questo caso, il rappresentante

fiscale italiano del soggetto francese è il destinatario della fattura. Quindi l’IVA viene registrata dal rappresentante fiscale

italiano e poichè siamo in presenza si un soggetto “conosciuto” dall’Amministrazione finanziaria italiana, questo soggetto

registrerà l’IVA a credito. Quindi il rappresentante italiano ha la possibilità di chiedere eventualmente un rimborso

all’Amministrazione finanziaria italiana, anche il soggetto francese dopo aver ricevuto la fattura dall’operatore

commerciale italiano può chiedere il rimborso dell’IVA perchè non la può detrarre. L’Amministrazione finanziaria dopo

aver ricevuto la richiesta di rimborso farà una serie di controlli per verificare che l‘operazione sia stata effettuata

correttamente secondo la disciplina europea e procederà al rimborso ma intanto passano vari anni.

L’IVA si presta molto bene alle frodi rispetto alle Imposte dirette perchè è immediata e fa nascere subito il credito IVA

con gli acquisti e, secondo la legge IVA, quando si genera il credito IVA bisogna procedere al rimborso. Quindi l’ufficio

deve subito correre a fare una verifica per verificare se è in corso una frode ma non ha tutta questa disponibilità di risorse.

Quindi nel caso della richiesta di rimborsi, la legge prevede che l’Amministrazione finanziaria provveda ad erogare il

rimborso però il contribuente deve produrre una fidejussione per evitare che il contribuente scappi con il rimborso

ottenuto. Talvolta è capitato che l’Amministrazione finanziaria ricevesse delle fidejussioni false. Quindi

l’Amministrazione è disposta a venire incontro all’impresa se c’è un problema finanzairio di eccesso di IVA a credito ma

allo stesso tempo deve tutelarsi dalle frodi.

Invece nel caso delle Imposte dirette se io deduco dei costi indeducibili al massimo si creano delle perdite fiscali, per le

quali non si può chiedere il rimborso, quindi è meno cruciale dal punto di vista finanziario, dato che la perdita fiscale

viene dedotta in più esercizi e intanto l’Aministrazione finanziaria avrebbe tempo per gli accertamenti ecc.

 OPERAZIONI 1) Imponibili

Operazioni rilevanti ai fini IVA 2) Non imponibili

= hanno i 3 requisiti 3) Esenti

Operazioni Escluse

= difettano di uno o più requisiti

1) operazioni IMPONIBILI

= integrano tutti i requisiti (soggettivo, oggettivo, territoriale) del presupposto e determinano l’applicazione

dell’imposta secondo il regime ordinario

2) operazioni NON IMPONIBILI

= assenza del requisito della territorialità in quanto sono perfezionate al di fuori dle territorio dello Stato

Esse sono individuate e disciplinate negli Artt. 8, 8-bis e 9 (DPR) e riguardano:

a) expo al di fuori della Comunità Europea

b) cessioni verso gli altri Stati membri della Comunità Europea

c) servizi internazionali

 esse concorrono a formare il volume d’affare, sono quindi sottoposte agli obblighi formali ma non danno

luogo all’addebito IVA, pur però consentendone la detrazione sugli acquisiti 47

3) operazioni ESENTI Art 10 (DPR)

La maggior parte delle esenzioni sono legate ad esigenze di ordine sociale o per favorire l’accesso ai servizi

ritenuti di ambia funzione.

= sono quelle operazioni per le quali non si applica l’IVA sulla fattura emessa a titolo di esenzione.

Possiamo trovare un elenco di operazioni che se effettuate rappresentano operazione esenti, come ad

esempio: attività medica e dentista; attività che necessitano di una particolare tutela (asili, orfanotrofi…);

ecc…

Si deve però applicare un meccanismo di coerenza e simmetria poiché la prestazione fatta dal medico nei

confronti di un individuo è esente (quindi l’individuo non paga l’VA), ma sugli acquisti fatti dal medico

l’IVA è stata pagata quindi se si fanno operazioni esenti l’IVA sostenuta non è detraibile; in questo

modo non viene violato il principio di neutralità.

Si hanno 2 CONSEGUENZE: detrarre l’IVA su ciò che ha acquistato allora

a) Carattere economico: se impongo al medico che non può

alzerà i prezzi delle sue prestazioni per recuperare l’IVA non dedotta perché tanto sulle prestazioni

l’IVA non c’è traslare l’indetraibilità

Coloro che operano nei settori esenti dall’iva (banche), la cessione

b) di prestito di denaro è indetraibile.

Questo ha portato a una particolare fantasia da parte dei gruppi bancari europei nell’effettuare delle

transazioni di tipo elusivo per arginare il vincolo di indetraibilità dell’iva.

attive non si applica l’IVA, sulle operazioni passive non si detrae l’IVA.

N.B: Sulle operazioni 27/04/2017 - lezione 19

 

L’IVA è un tributo istantaneo quindi quando sono posti in essere i tre presupposti (operazione rilevante)

sorge immediatamente l’esigibilità d’imposta; mentre per quanto riguarda le imposte dirette, anche se il reddito

(inteso come ricavo) è stato realizzato, devo attendere la presentazione della dichiarazione perché

l’amministrazione finanziaria possa eventualmente eccepire la non corretta applicazione della norma.

Al contrario, nel caso dell’IVA, entro il 16 del mese successivo in cui ho svolto l’operazione, il legislatore può

eccepire la non corretta applicazione del tributo.

Se l’amministrazione finanziaria mi sta facendo una verifica nel 2017,

Esempio: il verificatore può contestare

eventualmente la non corretta applicazione dell’IVA in quel periodo in quei primi mesi del 2017.

Con riferimento invece alle imposte dirette, se la guardia di finanza fa verifiche nel 2017, non potrà ancora

eccepire la non corretta applicazione, perché nell’aprile del 2017 dovrò ancora redigere la dichiarazione dei

redditi e quindi applicare le norme tributarie.

  dell’OPERAZIONE e DELL’IMPOSTA

Profilo temporale il MOMENTO di EFFETTUAZIONE L’ESIGIBILITà

(OBBLIGAZIONE DI IMPOSTA e OBBLIGHI STRUMENTALI)

tale articolo dispone che l’imposta è “esigibile nel momento in cui le operazioni si

Art. 6 (DPR 633/72): e nei termini stabiliti nel Titolo II”

considerano effettuate ed è versate con le modalità

 L’imposta è esigibile quando l’operazione si considera effettuata (quindi è possibile affermare che i due

effettuazione dell’operazione e momento di esigibilità dell’imposta, coincidono)

momenti,

 ESIGIBILITÀ dell’IMPOSTA

= si intende il diritto che l’amministrazione finanziaria può vantare nei confronti del soggetto passivo nel caso

in cui sia stata posta in essere una operazione rilevante ai fini IVA. Fintanto che non si è verificato il momento

di esigibilità dell’imposta (operazione effettuata), l’amministrazione finanziaria non ha diritto di eccepire il

mancato versamento del tributo.

Art. 6 Comma 5 (DPR) ESIGIBILITÀ DIFFERITA: sono previste delle fattispecie facoltative

e dell’emissione anticipata della fattura, ed in questi casi il

contraddistinte dal ritardo nei pagamenti

differimento tende ad evitare di pagare il tributo in un momento ex-ante a fronte di corrispettivi che saranno

incassati tardivamente. 48

 Il momento di esigibilità dell’imposta IVA:

 per i beni mobili il momento è quello del passaggio di proprietà (es. per i beni immobili questo si ha

con l’atto traslativo della proprietà).

 per i servizi le imposte indirette vengono imputate nel momento in cui la prestazione è ultimata, a

meno che non sia previsto un canone periodico, caso in cui l’imputazione temporale matura in base a

(es. contratto di affitto). L’IVA invece viene imputata al momento del

un criterio di pro rata temporis

pagamento della prestazione.

 l’esigibilità dell’IVA scatta nel momento in cui viene ricevuto, anche se il pagamento è solo

Per gli acconti:

parziale e si dovrà quindi emettere la fattura.

 Nel caso in cui viene emessa la fattura senza che sia stato ancora corrisposto il pagamento, l’operazione si

considera effettuata e l’impresa deve versare l’IVA. (Ci sono eccezioni, ad esempio i contratti di somministrazione)

 l’operazione si

CASO PARTICOLARE: in presenza di destinazione a finalità estranee del bene/servizio

considera effettuata e sorge quindi l’obbligo di versamento dell’IVA.

Quando un bene, ancorché privo da un corrispettivo, fuoriesce dall’ambito del reddito di impresa per le

imposte dirette sorge ricavo/plusvalenza (quantificato applicando il meccanismo del valore normale) e con

riferimento all’imposta sul valore aggiunto abbiamo le medesime conseguenze, quindi il legislatore considera

siamo in assenza di un corrispettivo, l’ammontare della base

il bene come se fosse stato venduto. Poiché

imponibile anche in questo caso sarà pari al valore normale del bene.

Questa norma molte volte viene trascurata, ma ci fa vedere quanto il recinto dell’impresa sia importante,

perchè quando i beni passano oltre questo recinto scattano conseguenze di tipo tributario. Anche riferendosi

alla trasformazione eterogenea, da una società che esercita attività commerciale a un ente che non la esercita,

scattava la tassazione dei beni in base al valore normale.

 DETRAZIONE (Art. 19 - DPR):

l’imposta è detraibile (non grava sul contribuente) qualora sia relativa all’acquisto o all’importazione di beni e

esercizi nell’esercizio dell’impresa, arti o professioni.

La detrazione dell’imposta può essere esercitata dal momento di esigibilità del tributo.

Se l’imprenditore a Natale acquista diamanti, ma produce tavoli, l’acquisto dei diamanti non è solo è un

Esempio:

costo indeducibile ma, l’IVA sostenuta per acquistare i diamanti sarà indetraibile, non essendo stati acquistati per lo

svolgimento dell’esercizio dell’impresa (sarebbe detraibile se le gambe del tavolo fossero fatte con diamanti).

Quando l’IVA non è detraibile viene pagata dall’imprenditore ma non la può detrarre, quindi non è neutrale.

L’Art. 19 bis 1 LIMITAZIONI OGGETTIVE PER L’INDETRAIBILITÀ DELL’IVA.

prevede

Nel caso di costi deducibili l’importo dell’IVA rientra nell’ammontare del costo deducibile, se invece la spesa

non è coerente con l’attività d’impresa l’IVA indetraibile non è deducibili perché sarebbe un vantaggio per

l’impresa. 

Ci sono inoltre altre limitazioni nel caso di acquisiti di autovetture, aeromobili o motocicli si tratta di beni

imposte dirette c’è una deducibilità parziale e anche ai fini

per i quali si presume un utilizzo promiscuo: per le

iva c’è una detraibilità parziale. 

Invece le spese per alberghi, ristoranti, spese per trasporto di persone indetraibilità oggettiva.

Spese di rappresentanza: l’impresa spende 100

Esempio1: + IVA (22%), ovvero 122.

L’IVA è indetraibile e quindi va a CE costo deducibile: 122

Esempio 2: Acquisto diamanti da parte di azienda produttrice di tavoli in legno.

L’IVA indetraibile e costo indeducibile ai fini delle imposte dirette. 49

 PRO RATA IVA

quando un individuo svolge una parte di operazione che sono imponibile e l’altra parte esenti (operazioni

 se ci sono acquisti effettuati per svolgere esclusivamente operazioni esenti allora l’iva è

promiscue)

indetraibile, se invece sono acquisti effettuati per svolgere sia operazioni esenti e non allora devo individuare

un rapporto di indetraibilità.

Esempio: Quando un medico oltre a svolgere le prestazioni mediche fa anche relazioni per i congressi.

In questo caso la parte relativa alle prestazioni mediche è esente mentre quella relativa alle relazioni è imponibile.

Quindi se ci sono acquisti effettuati per svolgere esclusivamente operazioni esenti allora questa IVA è integralmente

indetraibile, se invece gli acquisti del medico sono fatti per svolgere sia operazioni esenti e imponibili si applica IL

 ovvero si va a pesare quanto influisce l’attività imponibile rispetto al volume d’affari.

PRO RATA IVA

Se l’attività di convegno pesa il 10 % sul volume d’affari, vorrà dire che il 10% dell’iva sostenuta per gli acquisti

sarà detraibile. Se il bene o servizio acquistato può essere riferibile all’attività esente o imponibile, allora tutta l’IVA

segue il regime al quale appartiene l’acquisto di quel determinato bene o servizio.

 SOSTAZIALI E FORMALI dell’IVA:

GLI OBBLIGHI 

documento che ha rilevanza nell’ambito dell’IVA

- la : per alcune attività essa viene

FATTURA

sostituita con lo scontrino o ricevuta fiscale

l’unico documento che permette l’esercizio della detrazione e in sua assenza l’IVA è

- la fattura è

indetraibile, cioè non si può esercitare il diritto di credito ancorchè sia già stata pagata

- la fattura deve essere redatta nel rispetto di precisi requisiti (i più importanti la base imponibile e

l’aliquota d’imposta); e va registrata sui registri obbligatori ai fini IVA nel rispetto di una serie di

regole riguardanti la tenuta, la conservazione ed i termini di registrazione

- è possibile distinguere: a) registro delle fatture emesse (operazioni attive/vendite)

b) registro operazioni passive

c) registro dei corrispettivi (per commercianti al minuto e coloro che esercitano

attività assimilate)

- le NOTE DI VARIAZIONE:

successivamente all’emissione della fattura possono intervenire eventi che impongono Variazioni in

aumento o di munizione dell’IVA richiesta in rivalsa l’Art. 26, impone di distinguere:

a) con variazioni in aumento occorre emettere una nuova fattura oppure nota di addebito per la

differenza ed annotarla sul registro fatture emesse

quindi diminuzione del’imponibile e/o dell’imposta a debito,

b) con variazioni in diminuzione,

il soggetto attivo ha il diritto di emettere la nota di credito

- ADEMPIMENTI PERIODICI ED ANNUALI:

 ADEMPIMENTI PERIODICI

Il soggetto passivo è tenuto alla liquidazione mensile ed ai versamenti periodici per ci, enro il 16 di

ciascun mese, deve determinazione la differenza tra IVA a DEBITO (su vendite) e IVA a

CREDITO (sugli acquisiti) del mese precedente.

risulta un credito IVA, la liquidazione dell’imposta non

N.B: Se invece dalla liquidazione

comporterà alcun obbligo di versamento e il credito potrà essere compensato con le liquidazioni

effettuate nei periodi successivi, nel caso in cui ci saranno debiti IVA. Se non riesce a compensare

perché ci sarà un periodo di crisi e non avrà iva a debito allora ci saranno altri strumenti che

potranno essere attivati dal contribuente.

 CONTRIBUENTI MINORI: essi hanno delle semplificazioni in tema di fatturazione e di

registrazione, ed inoltre hanno la facoltà di avvalersi delle liquidazioni e versamenti con cadenza

trimestrale anziché mensile (Art. 7 DPR 542/1999)

 IVA DI GRUPPO: ai gruppi è riconosciuta la facoltà della liquidazione complessiva ed unitaria

50

 DICHIARAZIONE ANNUALE: (uno dei vari adempimenti annuali) essa deve essere

presentata obbligatoriamente anche se non sono state effettuate operazioni imponibili nel corso

dell’anno.

Il contenuto è essenzialmente un riepilogo degli adempimenti eseguiti nel corso dell’esercizio; essa

tuttavia consente di correggere eventuali errori, di determinare le % definitive di indetraibilità su

base annuale, di liquidare il tributo in relazione alle operazioni attive e passive nell’esercizio,

nonchè di determinare l’eccedenza a credito da utilizzare negli es successivi o da richiedere a

rimborso.

 

I REGIMI SPECIALI relativi a precisi settori di attività per finalità di diversa natura

specifica considerazione al commercio di dei Sali, dei tabacchi, dei fiammiferi, al settore dell’editoria,

Art. 74:

della telefonia, degli intrattenimenti, alle agenzie di viaggio, al commercio dei documenti di sosta parcheggi,

dei rottami e degli altri materiali di recupero.

a) Art. 22: regime dei commercianti al minuti delle attività assimilate

esonero dalla fatturazione, ma obbligo di emettere lo scontrino/ricevua fiscale, nonché di tenere il

registratore di cassa. Anche in questi casi però permane l’obbligo dell’emissione della fattura se

richiesta dal consumatore finale.

Questi soggetti sono tenuti ad annotare nel registro dei corrispettivi, entro il giorno successivo non

festivo, l’importo giornaliero degli incassi, comprensivi dell’imposta, distinguendo le operazioni

imponibili, suddivise per aliquota, da quelle non imponibili ed esenti.

b) Regime dei contribuenti minori

= soggetti che nell’esercizio precedente hanno conseguito un volume d’affare annuo < 400 mila euro,

se si tratta di arti, professioni o imprese che effettuano prestazioni di servizi; in tutti gli altri casi

volume d’affari annuo < 700 mila euro.

Essi possono adempiere agli obblighi di fatturazione e registrazione con modalità semplificate ed

avvalersi di eseguire le liquidazioni ed i versamenti periodici con cadenza trimestrale piuttosto che

mensile.

c) Regime dei minimo l’imposta per cui i soggetti beneficiari emettono una fattura recante l’indicazione

consente di applicare

“operazione effettuata ai sensi dell’Art. 1 Comma 100, della Legge finanziaria del 2008).

In questo caso però, l’imposta sopportata sugli acquisiti è indetraibile e costituisce un costo deducibile

ai fini delle imposte sui redditi.

d) Regime dei produttori agricoli e delle attività agricole connesse (Art. 34 e 34bis del Decreto IVA)

Si fonda sulla determinazione forfettaria dell’IVA sugli acquisiti con modalità favorevoli ai produttori

e) Regime delle agenzie di viaggio e di turismo

Per ogni prestazione di servizi la base imponibile è determinata detraendo dal corrispettivo dovuto

l’ammontare dei costi, al lordo dell’IVA, sostenuti nei confronti di terzi.

caratterizza per la determinazione del tributo secondo il modello “base da base”)

(Questo regime si

f) Regime del margine

Nel commercio di beni mobili usati, di oggetti d’arte o preziosi, di antiquariato e da collezione

SULL’UTILE DEL RIVENDITORE

acquistati da privati, IL TRIBUTO VIENE APPLICATO SOLO

sulla differenza (= detta margine) tra il prezzo di vendita e quello di acquisito maggiorato

OVVERO

delle spese di riparazione e accessorie.

g) Attività spettacolistiche e di intrattenimento

È necessario distinguere le attività con carattere ludico e di mero divertimento da quello che

presentano una connotazione culturale.

 attività con carattere ludico: soggette ad IVA secondo il regime speciale (Art 74 quater)

 attività di carattere culturale: soggette alle regole ordinarie 51

  (altro aspetto particolare dell’IVA)

QUANDO L’OPERAZIONE SI CONSIDERA EFFETTUATA ?

 = quando in presenza di beni, vi è la traslazione della proprietà dal cedente al cessionario.

L’obbligo di versare l’imposta prescinde dall’emissione della fattura (es. se sono stati venduti i beni

ma non è stata emessa la fattura comunque l’IVA va versata).

 = con prestazione di servizi è quando avviene il pagamento della prestazione; il momento di

effettuazione dell’operazione può essere anticipato (rispetto al passaggio di proprietà o al pagamento

del corrispettivo), qualora il contribuente emetta la fattura. –

26/04/2017 lezione 18

DISCIPLINA FISCALE dell’ESTEROVESTIZIONE 

Non esiste un concetto esplicito dell’esterovestizione in nessuna norma un’interpretazione che scaturisce

è

dalle norme sulla residenza. assimilato tale concetto a quello di “centro degli interessi vitali”

Nel corso del tempo, la giurisprudenza ha 

desunto dall’Art.

(concetto 4 del modello OCSE) Si tratta di un principio valido sia sotto il profilo personale

che sotto quello patrimoniale.

Quando un soggetto decide di iscriversi all’anagrafe di un paese estero questa è una condizione formale che può

venire facilmente disattesa (deve essere verificata anno per anno).

Paradisi fiscali - Art. 2 Comma 2 bis:

soggetti che hanno trasferito la loro residenza nei paesi “black list”

si presumono residenti in Italia i (regime

fiscale privilegiato) Qualora un soggetto abbia trasferito li la propria residenza si considera comunque

residente nel territorio dello stato italiano fino a prova contraria.

Rimando all’Art. –

73 del TUIR per il legislatore: vi è un comportamento elusivo verso il trasferimento della

 l’onere della prova è a carico del contribuente.

residenza in paesi fiscali differenti sede dell’amministrazione

Comma 3: se per la maggior parte del periodo di imposta, la sede locale, ovvero la 

l’oggetto principale è di fatto localizzata in ITALIA il reddito prodotto dalla società o ente è tassato in Italia

=

questo secondo il WORDWILD PRINCIPLE.

Sede dell’amministrazione luogo dove si trova il centro effettivo della società.

 “l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all'attività

Oggetto principale Art. 73 comma 5:

effettivamente esercitata nel territorio dello Stato”.

La presunzione di residenza in IT:

Caso in cui un soggetto italiano, che può essere una persona fisica, società o ente, che ha un controllo anche

indiretto con una società estera che ha invece una partecipazione di controllo diretto su una società italiana il

soggetto estero è di fatto residente in Italia e deve adempiere a tutti gli oneri fiscali.

Si ha esterovestizione nel caso in cui un soggetto, sia esso persona fisica o giuridica, residente in modo effettivo

in Italia, localizza in modo fittizio la propria residenza fiscale nel territorio di uno Stato comunitario o extra

comunitario, al fine di beneficiare dei vantaggi.

 –

TRANSFER PRICE Art. 110 comma 7:

con un soggetto residente all’estero e questo non è indipendente, allora

quando cedo o acquisto beni/servizi 

abbiamo una deroga al criterio generale non si applicano i corrispettivi pattuiti ma il transfer price.

Ai fini IVA non ci sono contestazioni sul transfer price, se l’amministrazione finanziaria contesta

un’operazione ai sensi del 110 comma 7 ed eccepisce che i ricavi che ho dichiarato invece che essere di 10 mln

l’IVA.

sono 20 mln su quel differenziale non è dovuta

L’IVA non è dovuta perchè la base imponibile è data dal valore pattutito.

Tengo conto che l’IVA è un’imposta che deve permettere la neutralità deve essere un tributo neutro

(non deve essere un costo per i soggetti che esercitano attività d’impresa, artistiche o professionali). 52


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Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in business administration
SSD:
Università: Torino - Unito
A.A.: 2018-2019

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher s.a.r.a.h di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Torino - Unito o del prof Vicini Ronchetti Alessandro.

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