Diritto Tributario

Diritto tributario: introduzione e analisi delle fonti

Il diritto tributario è quel complesso di disposizioni/fonti normative riguardanti la materia dei tributi. Esso, come ogni altro tipo di diritto, è formato da fonti giuridiche, le quali operano congiuntamente ed insieme concorrono a formare le leggi dello Stato. Tali fonti si dividono in tre grandi categorie:

• Fonti interne/nazionali
• Fonti internazionali
• Fonti europee/comunitarie

Le fonti nazionali

A loro volta tali fonti si dividono in tre tipi, a seconda della loro efficacia/forza:

• Costituzione e leggi costituzionali (N.B: Cost. Art.23 e 53)
• Leggi ordinarie ed atti aventi forza di legge:
  • Decreti Legge
  • Decreti Legislativi
• Regolamenti possono essere:
  • Governativi quando sono approvati dal governo;
  • Ministeriali quando sono approvati da un singolo ministero;
  • Intergovernativi quando sono approvati da più ministeri.

Essi sono destinati a completare, integrare ed attuare le disposizioni dettate dalla legge e si distinguono principalmente in:

• Regolamenti esecutivi: destinati a dettare le norme di dettaglio necessarie a rendere operative le disposizioni di legge
• Regolamenti attuativi ed integrativi: norme di integrazione o attuazione

Queste fonti interne/nazionali sono coordinate da due criteri contrapposti:

• Criterio gerarchico: in base all'efficacia delle leggi (ovvero prevale la legge più forte)
• Criterio cronologico: tra norme con pari forza prevale quella più “vicina”

Le fonti internazionali

Accanto alle fonti nazionali troviamo fonti attive che arrivano al di fuori dallo Stato, dette fonti internazionali e fonti europee. Il problema tra esse e le fonti nazionali è il coordinamento tra loro. Accanto agli stati, ciascuno dei quali ha il proprio ordinamento nazionale, c'è anche la cosiddetta comunità internazionale, formata da tutti gli stati sovrani, i quali sono caratterizzati da due elementi: popolo e territorio.

La comunità internazionale non è fatta da singole persone, ma è formata dagli stati, quindi dagli organismi-stati; dunque essa ha un suo ordinamento giuridico, i cui stati membri sono gli stati sovrani. Essa, a differenza dei singoli stati, non ha un apparato apposito in grado di produrre norme giuridiche (ad esempio il Parlamento degli Stati).

Le fonti del diritto internazionale quindi non sono prodotte da un organo specifico, ma nascono dal comportamento consuetudinario degli stati membri oppure da accordi tra gli stessi stati, vincolandosi reciprocamente facendo trattati internazionali o convenzioni internazionali. Possono essere bilaterali oppure multilaterali.

Ci sono principalmente due tipi di fonti internazionali:

• Trattati Internazionali: Possono essere bilaterali oppure multilaterali (ONU). Nel diritto tributario la maggior parte delle convenzioni ha carattere bilaterale. Le convenzioni stipulate dall’Italia con altri stati entrano a far parte dell’ordinamento italiano e quindi si traducono in legge per gli italiani solo se vi è una legge ordinaria del parlamento che ratifica il trattato internazionale.
• Consuetudine internazionale: Si indirizzano a tutti i soggetti della comunità internazionale ed il loro fine è di disciplinare la coesistenza tra gli Stati.

Ma come si risolve il problema dei rapporti tra fonte del diritto internazionale e le altre leggi ordinarie interne?

Se una legge internazionale entra come legge ordinaria, essa viene inserita tra le leggi ordinarie seguendo le leggi nazionali; eventuali leggi ordinarie o atti con forza di legge successivi alla legge di ratifica, modificano anche quest'ultima; e viceversa (anche se in realtà non sempre è così). Pur essendoci una parità di forza, vi è comunque una prevalenza della forza internazionale su quella di origine interna. Questo in termini tecnico-giuridici si traduce che: se la legge di ratifica è successiva non ci si pongono problemi, in quanto la norma successiva prevale sulla precedente (principio cronologico); ma se siamo nel caso contrario, quindi quando la fonte interna è successiva alla fonte internazionale, entra in gioco un terzo criterio detto della specialità.

Criterio della specialità: regola più precisa destinata a trovare applicazione in un numero più limitato di casi.

Ma se uno stato vuole fare una legge contro quello che “dice” il trattato?

Se la prevalenza delle fonti di origine internazionale non può essere affermata attraverso il criterio della specialità, di fronte a un’equivoca presa di posizione del legislatore nazionale, si parla di legge incostituzionale.

Art. 117 Cost: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato nel rispetto della Costituzione nonché dai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.

Le fonti europee

Le fonti europee del diritto tributario sono normalmente classificate in: diritto europeo originario e diritto europeo derivato.

• Diritto originario: è essenzialmente costituito dal trattato sull'UE e dal trattato sul funzionamento dell'UE (il primo è formato dall'originario trattato di Maastricht del 1992, che poi è stato modificato dal successivo trattato di Lisbona; mentre il secondo deriva dall'originario trattato di Roma che è stato modificato e rinominato con il trattato di Lisbona nel 2007). Tali trattati contengono la creazione dell'Europa come organismo internazionale e la dotazione degli organi necessari per il suo funzionamento, inoltre contiene gli obiettivi di tale organismo internazionale.
• Diritto derivato: costituito da una serie di atti approvati dalle istituzioni europee. Ci sono tre tipi di atti, i quali sono definiti nell'Art. 288 del trattato sul funzionamento dell'UE:
  • Regolamenti europei: il regolamento ha portata generale (= riguarda indistintamente tutti gli stati e i soggetti che vi operano all'interno, non è destinato a singoli stati), è obbligatorio in tutti i suoi elementi (= costituisce un testo normativo che contiene precetti ben definiti che devono essere applicati tali e quali) ed è direttamente applicabile in ciascuno degli stati membri (= entra direttamente in vigore negli stati membri così com'è). N.B: il regolamento europeo prevale sul diritto interno!
  • Direttive europee: vincolano solo gli stati a cui è diretta; rispetto al regolamento lascia più possibilità di scelta allo stato a cui è riferita; diventa vincolante solo quando viene recepita dallo stato con suo provvedimento.
  • Decisioni europee

Norme costituzionali nel diritto tributario

• Principio della riserva di legge (Principio della legalità) Art 23 Cost.: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. L’imposizione di una prestazione può esserci solo in corrispondenza della previsione da parte della legge. Quindi è riservato alla legge (legge ordinaria o atti aventi forza di legge) di introdurre prestazioni patrimoniali ai cittadini. Nessun privato può essere disciplinato da un regolamento nazionale. Tale riserva di legge si distingue in:
• Assoluta: tutta la disciplina deve essere disciplinata da legge/atto avente forza di legge (Ad es. materia penale)
• Relativa: la legge deve comunque esserci nel momento di introduzione e dei suoi caratteri essenziali. Il resto può essere invece disciplinato dai regolamenti oppure atti generali o ministeriali. Il legislatore può decidere cosa e quanto disciplinare con la legge. I caratteri essenziali sono:
  • Presupposto di fatto: indice di ricchezza che il tributo colpisce
  • Soggetti passivi: coloro che devono pagare il tributo
  • Base imponibile: consiste nella misurazione economica della ricchezza insita nel presupposto di fatto, deve essere individuata per legge aliquota di imposta: percentuale che è applicata alla base imponibile. La legge deve almeno disciplinare il tetto massimo di aliquota.
• Capacità contributiva Art 53 Cost.
  • Comma 1: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Questo principio si può scomporre in due parti: la prima pone un dovere, mentre la seconda costituisce un contrappeso al dovere, cioè un limite. Il principio si pone come presupposto, parametro e limite di ogni tassazione; quindi come garanzia per il contribuente.
    • Parametro: perché la capacità costituisce anche il termine di paragone con la tassazione.
    • Limite: perché la capacità contributiva non coincide/sovrappone con la ricchezza del soggetto.
    • Capacità contributiva: capacità economica concreta ed attuale, intesa come ricchezza effettiva e presente. La ricchezza può manifestarsi in modo diverso; essa è descritta da due tipi di indici: indici diretti di ricchezza caratterizzati da una manifestazione di ricchezza immediata, e sono Reddito e Patrimonio (N.B: in Italia non c'è un'imposta che colpisce il Patrimonio); ed in contrapposizione ad essi ci sono indici indiretti di ricchezza, i quali sono indiretti in quanto ci fanno presumere una ricchezza, tra essi c'è il Consumo.
  • Devono considerarsi doverosamente tenuti a concorrere alle spese pubbliche sia colore che vivono ed operano nel territorio nazionale, sia coloro che, pur risiedendo all’estero, possiedano beni o pongano in essere manifestazioni di capacità contributiva.

Prelievi di natura tributaria: Il Tributo è caratterizzato da alcuni elementi essenziali che consistono nella doverosità della prestazione e nel collegamento di questa alla spesa pubblica con riferimento ad un presupposto economico economicamente rilevante.

• Gli elementi del tributo:
  • Doverosità
  • Collegamento alla spesa pubblica
  • Presupposto economicamente rilevante
• Il tributo è una definizione di genere, che a sua volta si articola in due specie:
  • Imposta: solitamente è caratterizzata da una forma di prelievo che non è destinato a qualcosa di preciso (ad esempio l'IRPEF)
  • Tassa: è caratterizzata per il fatto di essere dovuta in relazione ad una specifica attività dell'ente pubblico.
• Comma 2 dell’art 53: “Il sistema tributario è improntato a progressività”
  • Progressività: più che proporzionale (quando applica un’aliquota ad una base imponibile). Con la progressività l’aliquota cresce al crescere della base imponibile.

Norme sostanziali, procedimentali, processuali e sanzionatorie

• Norme sostanziali: attengono al rapporto tributario sostanziale, cioè il rapporto debito-credito tra ente impositore e contribuente, in particolare al venire in essere ed al modo d’essere di questo rapporto. Sono le norme di base perché definiscono i ruoli. Prevedono in via generale ed astratta una serie di elementi o requisiti oppure presupposti e ci dicono che quando questi elementi si verificano in concreto si produce l’effetto giuridico, che è costituito da quel rapporto debito-credito che riassumiamo con il termine obbligazione. Sono norme con un carattere generale ed astratto, non riguardano quindi casi specifici (IRES, IRAP, IVA). Gli effetti si producono solo se tutti gli elementi si sono realizzati.
• Norme procedimentali: disciplinano modi e tempi dell’obbligazione, non incidono sul contenuto dell’obbligazione, vanno a fissare le regole che il contribuente deve agire per portare l’obbligazione all’estinzione e tutte le comunicazioni da parte dell’agenzia delle entrate. Modello autotassazione, la legge responsabilizza direttamente il contribuente, in questo modello l’agenzia delle entrate ha un ruolo fondamentale, in quanto interviene in funzione di controllo (chiedere notizie, chiedere al contribuente e a terzi di produrre documenti, convocare il contribuente ecc.).
• Norme processuali: disciplinano l’istituzione dell’organo giurisdizionale che si occupa delle controversie e si occupa del modo in cui si svolge questo processo. Disciplinano il giudice e la sua attività, ci sono due decreti che disciplinano questo: il 545 (esso istituisce le commissioni tributarie) e 546.
• Norme sanzionatorie: riguardano le sanzioni in materie tributaria, amministrativa e penale.

L'IVA (Imposta sul Valore Aggiunto)

In Italia è entrata in vigore nel 1972 con il Dpr n°633. Si chiama così proprio perché viene riscossa mano a mano che si forma il valore del bene. Questo tributo è di matrice europea, e come tale lo ritroviamo in tutti gli altri Stati membri, con però alcune differenze da stato a stato (come l'aliquota che varia in base allo Stato). Gli Stati membri sono tenuti a devolvere all’Unione parte del gettito del tributo, e devono inoltre garantire la corretta applicazione e l’effettiva riscossione.

Il decreto legge 331/1993 convertito in legge 427/1993, non riguarda completamente la materia tributaria, perché è un decreto “omnibus” dentro il quale ci sono tutti i provvedimenti (la parte tributaria riguarda gli articoli dal 37 al 56). Tale testo è mirato alle operazioni intra-comunitarie, e si è reso necessario in quanto nell'evoluzione dell'unione europea e nella progressiva apertura delle frontiere tra stati sono venute meno le dogane nel rapporto tra gli stati.

Elementi essenziali dell'IVA

Gli elementi essenziali dell’IVA sono gli stessi del tributo, e tali elementi trovano una loro disciplina dei primissimi articoli di questi due testi normativi, Dpr 633 e legge 427/93, cominciando dal presupposto di fatto, mentre i soggetti passivi del tributo IVA sono individuati nell’art 1 del Dpr 633 sotto l’indicazione di operazioni imponibili e le operazioni intracomunitarie nell’art 38.

Le operazioni che rientrano nel “campo di applicazione” dell’IVA si distinguono in:

• Operazioni imponibili
• Operazioni non imponibili
• Operazioni esenti

Operazioni fuori campo IVA/escluse = sono le operazioni che non hanno alcun rilievo ai fini dell’applicazione dell’imposta. Le operazioni che comportano il sorgere del debito d’imposta e non limitano il diritto di detrazione. Si dividono in:

• Operazioni nazionali/interne
  • Cessione di beni
  • Prestazioni di servizi
• Operazioni internazionali
  • Acquisti paesi intra-EU
  • Importazioni paesi extra-EU

Le operazioni nazionali possono essere poste in essere da imprenditori o lavoratori autonomi nel territorio dello stato, e possono essere cessioni di beni oppure prestazioni di servizi; quindi, devono avere tre requisiti:

• Oggettivo: cessioni di beni o prestazione di servizi
• Soggettivo: solo imprenditori e lavoratori autonomi
• Territoriale: nel territorio dello stato italiano

N.B: Se manca uno di questi requisiti non c'è un'operazione IVA rilevante.

I soggetti passivi non sono destinati a rimanere economicamente incisi dall'IVA, perché sono di fatto debitori del tributo, ma al tempo stesso il DPR 633 attribuisce al soggetto passivo due crediti: il diritto di rivalsa (art 18) e il diritto di detrazione (art 19 e seg).

• Rivalsa: dà al soggetto il credito dell'IVA nei confronti del cessionario (il compratore) o committente (compratore quando si parla di servizi). Facoltà di chiedergli oltre al prezzo anche un importo pari all'IVA che lui deve pagare allo stato.
• Detrazione: si differenzia sia per il soggetto nei cui confronti è previsto sia perché l'importo è determinato da un altro parametro. È verso lo stato ed è un diritto di credito di importo pari all'IVA che il soggetto passivo abbia eventualmente pagato a un suo fornitore quando a sua volta ha acquistato beni o servizi.

Il congiunto operare di tributo, rivalsa, detrazione, determina la neutralità del tributo rispetto al soggetto passivo e determina la traslazione dell'IVA verso il consumatore finale.

Esempio: IVA 20%

• A (produttore) vende a 100 euro
• B (grossista) vende a 160 euro
• C (dettagliante) vende a 240 euro
• D (consumatore)

Debito IVA verso stato, credito verso il cliente e credito verso lo stato.

A = un soggetto passivo IVA: pone in essere un contratto, e così ha un credito vs/Cliente B di 100; su questo A diventa debitore verso lo stato di 20% di 100, ed ha diritto di chiedere a B 100 + 20% di IVA. Quindi sorge Iva/debito e Iva/credito, ed alla fine di ogni mese o trimestralmente bisogna valutare quanti crediti-debiti ho.

B vende a C e diventa debitore vs/Stato di 32 e creditore vs/Cliente e posso chiedere ad esso 160 + 20%. Quindi a fine mese ho un debito verso lo stato di 32-20=12

Soggetto di diritto (A, B, C) soggetto passivo dell'obbligazione, colui che deve pagare il tributo

Soggetto di fatto (D) colui che subisce l'onere economico senza avere rapporti diretti con lo stato. Per questo è un tributo sofisticato perché rispetto ai normali tributi dove il contribuente di fatto e di diritto sono la stessa persona qua viene creata una dissociazione che risponde a una serie di finalità, così lo stato incassa mano a mano e dovrebbe prevenire fenomeni di evasione fiscale.