Diritto Tributario

Diritto tributario

Studio e disciplina dei tributi

Il tributo ha 4 caratteristiche; quando un'entrata dello Stato o di un altro Ente pubblico (bilancio finanziario) le possiede tutte, siamo di fronte ad un tributo:

• Obbligazione pecuniaria: obbligazione che ha per oggetto il pagamento di una somma di denaro. La PA tramite il prelievo fiscale ottiene la liquidità per organizzare i servizi indispensabili alla collettività (pagamento del salario dei dipendenti pubblici per esempio). Solo in casi sporadici/particolari previsti dalla legge, il tributo può essere pagato con beni diversi dal denaro (come ad esempio opere di valore storico/artistico).
• Coattività: carattere di ciò che può essere imposto con la forza dalla legge. È un’entrata per questo di diritto pubblico. Queste prime due caratteristiche consentono di distinguere il tributo, entrata di diritto pubblico, dalle entrate di diritto privato.

L’entrata di diritto privato è basata sulla conclusione di un contratto stipulato in cui almeno un soggetto è privato e quindi disciplinata dal codice civile, mentre alla base di un’entrata di diritto pubblico non c’è un contratto stipulato con il contribuente ma c’è un’obbligazione dettata dalla legge. L’entrata di diritto pubblico deriva da un obbligo di legge, l’entrata di diritto privato deriva da un atto disciplinato dal diritto privato.

Il carattere dell’obbligazione pecuniaria consente di distinguere, inoltre, un tributo da altre prestazioni (entrate) imposte dalla legge come ad esempio l’espropriazione che a differenza del tributo consiste nel trasferire la proprietà di un bene diverso dal denaro dal titolare privato alla pubblica amministrazione (ad esempio per la costruzione di un’autostrada).

• Presupposto del tributo: fatto la cui realizzazione fa sorgere l’obbligo di pagare un tributo. Il presupposto dell’IRPEF è il conseguimento di un reddito nel corso dell’anno solare per esempio. Il presupposto di qualsiasi tributo deve avere due caratteristiche:
  • Deve essere un fatto lecito, conforme alle norme dell’ordinamento giuridico;
  • Deve essere un fatto che abbia un contenuto/valenza economica, espressivo di forza economica.

Il concetto che il presupposto del tributo debba essere un fatto lecito permette di fare una distinzione tra tributi e sanzioni. Anche la sanzione pecuniaria o amministrativa consiste nel pagamento di una somma di denaro imposto dalla legge (violazione delle norme sulla concorrenza, per esempio, sanzionate dalle autorità antitrust) ma in questo caso il presupposto di una sanzione è illecito, contrario alle norme dell’ordinamento (contra ius).

• Finalità: far concorrere il soggetto passivo al sostenimento delle spese pubbliche, a finanziare la spesa pubblica. Art. 53 della Costituzione: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.

Elementi strutturali/costitutivi di un tributo

• Presupposto: fatto/atto/situazione compiuta la quale sorge l’obbligo di versare il tributo (es. produzione di un reddito nell’anno solare e di conseguenza applicazione dell’IRPEF);
• Soggetto passivo: colui il quale è tenuto al versamento dell'imposta in virtù di un fatto o di un atto giuridico rilevatore di capacità contributiva a lui riconducibile (realizza il presupposto);
• Base imponibile: grandezza monetaria che costituisce la base di commisurazione per determinare l’importo del tributo;
• Aliquota: valore percentuale applicato alla base imponibile per ottenere l’ammontare del tributo.

Il presupposto del tributo e la base imponibile in molti casi coincidono. Prendendo in considerazione l’IRPEF, il reddito prodotto nell’anno solare costituisce da una parte il presupposto (se non produco il reddito non devo pagare l’imposta sul reddito delle persone fisiche) e dall’altra la base imponibile ovvero rappresenta la grandezza di riferimento sulla quale calcolare il tributo mediante l’aliquota fiscale.

Per quanto riguarda l’IRAP, imposta regionale sulle attività produttive, invece, presupposto e base imponibile sono due cose differenti in quanto il primo coincide con l’esercizio autonomamente organizzato di attività per produrre beni e servizi e la seconda con il valore aggiunto della produzione.

Tipi di tributi

Ci sono fondamentalmente 3 tipi di tributi:

• Imposta: tributo per cui l’attività della pubblica amministrazione non coopera alla realizzazione del presupposto. Il presupposto del tributo è realizzato, quindi, dal soggetto passivo esclusivamente con le sue capacità, con le sue energie psicofisiche, con il suo patrimonio e in generale con la sua attività senza che vi concorrano minimamente i servizi forniti dalla pubblica amministrazione.
• Tassa: il presupposto della tassa consiste nella richiesta e quindi nella successiva erogazione di un servizio pubblico individuale. Il soggetto passivo della tassa chiede e riceve un servizio pubblico specifico erogato su richiesta (individuale) e a fronte di tale servizio la legge gli impone il pagamento di questo tributo. Ad esempio la tassa di registro è pagata a fronte di un servizio dell’Ufficio delle Entrate che pone la certezza su un contratto stipulato (sul contenuto e sulla data).
• Contributo: tributo richiesto a chi ritrae un vantaggio economico patrimoniale connesso alla realizzazione di un’opera pubblica. La legge può imporre ai proprietari di beni immobili che subiscono un incremento di valore per effetto della realizzazione di un’opera pubblica il pagamento di un contributo (non coincide con una richiesta individuale ma è un servizio offerto alla collettività).

Il canone e la giurisprudenza

Il Canone (o tariffa) è un’obbligazione pecuniaria di diritto pubblico (coattiva) ma non è, secondo la giurisprudenza, un tributo (fuori dall’ambito applicativo del tributo) per i motivi che seguono. In molti casi le tasse vengono sostituite col pagamento di un canone, e viceversa. Per quanto riguarda la finanza degli enti locali, per esempio, un tempo era prevista la tassa per l’occupazione di spazi e luoghi pubblici (TOSAP) che è stata cambiata in seguito in canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (COSAP). Mentre la TOSAP era un tributo, secondo la giurisprudenza il COSAP non è un tributo nonostante la disciplina sia pressoché la stessa.

Il discrimine è molto sottile e consiste nel fatto che il canone, oltre al fatto di essere un’obbligazione pecuniaria imposta dalla legge, è un corrispettivo ovvero il prezzo del servizio richiesto ed ottenuto, non frutto di un contratto ma concessione di un’autorizzazione a fronte della quale la legge impone il pagamento del corrispettivo; la tassa viene pagata, invece, a fronte del vantaggio economico scaturito dall’erogazione del servizio che mette in condizione il soggetto di contribuire al finanziamento della spesa pubblica e pertanto non costituisce un corrispettivo (nel nostro caso l’incremento del giro d’affari dovuto all’occupazione dell’area pubblica).

Distinguere tra entrata tributaria ed entrata non tributaria non è solo un aspetto nominalistico ma è fondamentale dal punto di vista della contestazione del provvedimento con il quale viene applicato un prelievo fiscale; se si vuole contestare un tributo, bisogna rivolgersi alla Commissione Tributaria mentre se non si tratta di un tributo bisogna rivolgersi all’autorità giudiziaria ordinaria (tribunale).

I principi costituzionali

Materia tributaria nella Costituzione:

• Articolo 23: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.” È il principio fondamentale della cosiddetta riserva di legge (relativa) ovvero riserva alla legge stessa il potere di imporre al cittadino di fornire prestazioni personali (riguardanti fattori psicofisici, ad es. il servizio militare) o patrimoniali. Rappresenta una tutela per il popolo in quanto le leggi vengono emanate dal Parlamento, eletto dal popolo stesso. Il tributo è una tipica prestazione di natura patrimoniale in quanto consiste nel trasferire una somma di denaro al settore pubblico.

Riserva di legge assoluta: la materia/prestazione deve essere regolata integralmente dalla legge; Riserva di legge relativa: i principi della materia sono stabiliti dalla legge che rinvia tuttavia la disciplina di altri aspetti a norme di rango inferiore alla legge ordinaria (aventi stessa efficacia di legge). La scelta costituzionale di prevedere, in materia tributaria, una riserva relativa e non assoluta trova facile spiegazione ove si rifletta sulla necessità di disciplinare anche aspetti estremamente tecnici o specifici, per i quali la legge formale o altro atto di pari grado potrebbero apparire poco indicati.

Secondo la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire il presupposto, i soggetti passivi e la misura del tributo. Inoltre la legge deve fissare anche la base imponibile e l’aliquota. Secondo la Corte costituzionale l’art. 23 Cost. è rispettato se la legge indica la misura massima dell’aliquota od i criteri per la sua quantificazione. Infatti, la determinazione del quantum dell’imposizione non può essere rimessa interamente all’atto dell’esecutivo senza indicare alcun criterio e limite in quanto dalla disciplina legislativa devono desumersi criteri oggettivi atti a guidare e circoscrivere adeguatamente le scelte relative all’entità della prestazione imposta.

Gli aspetti sostanziali di un tributo

• Presupposto: fatto in presenza del quale sorge l’obbligo di pagare il tributo;
• Soggetto passivo: soggetto tenuto a pagare il tributo;
• Importo: ammontare del tributo;
  • Tassa: importo fisso;
  • Imposta: importo percentuale della base imponibile.
• Base imponibile: somma a cui si applicano le aliquote per calcolare la percentuale corrispondente all’importo del tributo;
• Sanzione (fiscale): conseguenza pecuniaria cui incorre il contribuente che non esegue il pagamento della somma stabilita (dal 100% al 200% della base imponibile per chi non presenta la dichiarazione dei redditi ai fini IRPEF);
• Agevolazione (fiscale): eventuale esclusioni o riduzioni del tributo.

Gli aspetti procedurali di un tributo

Disciplinano la modalità di applicazione del tributo, per esempio la modalità di pagamento. Sono normalmente disciplinate da fonti secondarie.

Fonti normative dell’ordinamento

• Legge ordinaria: atto normativo emanato dal Parlamento attraverso l’iter legislativo previsto dalla Costituzione.
• Decreto legge: atto emanato dal Governo di propria iniziativa (si appropria della funzione legislativa) in casi di necessità ed urgenza. Esso deve essere convertito in legge dal Parlamento entro 60 giorni, altrimenti decade. Poiché era consueta la pratica per cui ogni 60 giorni il Governo emanava lo stesso decreto decaduto in quanto non approvato dal Parlamento, con la legge 212 del 2000 si è voluto tutelare i contribuenti inserendo il principio per cui “Non si può disporre con decreto-legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti”.
• Decreto legislativo: atto emanato dal Governo mediante una delega (legge delega) del Parlamento che indica materia, scadenza, criteri e principi cui attenersi. In materia tributaria tutte le norme sono state emanate con legge delega per sfruttare al meglio le conoscenze in materia dell’Organo.
• Legge regionale: legge prodotta da un consiglio regionale e messa in vigore nella sola Regione d'Italia nella quale essa è promulgata. I due enti territoriali con podestà legislativa sono Stato e Regioni.
• Regolamento comunitario: atto normativo emanato dall’Unione Europea con portata generale ed obbligatorio in tutti i suoi elementi e direttamente applicabile in tutti gli Stati membri (prevale sulla legge interna).
• Direttiva comunitaria: atto normativo emanato dall’Unione Europea non immediatamente applicabile ma recepibile con una legge nazionale. Si pone agli Stati un obiettivo da raggiungere e un termine a cui adeguarsi, lasciando però agli Stati la discrezionalità di scegliere i mezzi con cui dare attuazione alla direttiva. Qualora il termine imposto sia scaduto, le norme devono essere attuate immediatamente. «La direttiva vincola lo Stato membro cui è rivolta per quanto riguarda il risultato da raggiungere, salva restando la competenza degli organi nazionali in merito alla forma e ai mezzi». Essa si differenzia dal regolamento perché quest'ultimo si applica direttamente agli stati membri, la direttiva deve essere prima recepita. Il recepimento consiste nell'adozione di misure di portata nazionale che consentono di conformarsi ai risultati previsti dalla direttiva.
• Direttiva self-executing: direttiva sufficientemente dettagliata e precisa che entra in vigore immediatamente dopo il decorso del termine consentito per il recepimento. È equiparata ad un regolamento.

Federalismo fiscale e rapporto tra legge regionale e legge statale

Spesso si creano contrasti tra Stato e Regione in materia legislativa poiché entrambi gli enti hanno potere di legiferare.

• Articolo 119: “I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i princìpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.”

L’articolo stabilisce l’autonomia di entrata e di spesa degli enti locali (Regioni, Comuni, Provincie e Città metropolitane) che decidono autonomamente con quali strumenti/tributi finanziarsi (autonomia di entrata) e come spendere i soldi che acquisiscono(autonomia di spesa).

• Articolo 117: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Spetta alle Regioni la potestà legislativa in riferimento ad ogni materia non espressamente riservata alla legislazione dello Stato”.

Nell’articolo sono riportate a) materie di competenza legislativa esclusiva dello Stato (Parlamento); b) materie di podestà legislativa concorrente Stato-Regioni sulle quali lo Stato fissa i principi fondamentali e la legge regionale ne stabilisce le norme attuative; c) tutte le materie la cui disciplina non è riservata esclusivamente allo Stato e non sono riservate alla legislazione concorrente appartengono alla podestà legislativa della Regione. Per quanto concerne la materia tributaria:

• È podestà legislativa esclusiva dello Stato la disciplina dei tributi statali il cui gettito (somme reperite prelevando un certo tributo) finisce nelle casse dello Stato;
• Appartiene alla legislazione concorrente (Stato-Regione) il coordinamento fra il Sistema tributario statale e il Sistema tributario degli enti locali. La legge dello Stato indica i principi fondamentali del coordinamento, mentre la Regione determina le norme di attuazione;
• Il tributo locale, il gettito del tributo è destinato agli enti locali elencati sopra, dovrebbe essere disciplinato dalla legislazione regionale.

Attraverso la legge delega 42 del 2009, si stabilisce quali sono i principi fondamentali del coordinamento tra Stato e Regione in materia tributaria. Si individuano tre tipi di tributi locali:

• Tributi propri derivati: tributi introdotti e/o disciplinati dalla legge dello Stato ma il cui gettito va alla Regione o ad un altro ente locale (IRAP emanato dal governo con legge 496/97 per finanziare la spesa sanitaria delle Regioni). La Regione può modificare le aliquote (aumentandole o diminuendole restando in un range stabilito dallo Stato) e introdurre nei limiti introdotti dallo Stato delle agevolazioni fiscali (riduzioni, abbattimenti, esclusioni al prelievo, etc.);
• Addizionali o sovraimposte: tributi che si applicano allo stesso presupposto e alla stessa base imponibile di un tributo statale (addizionale comunale/regionale/IRPEF es.). L’ente può modificare l’aliquota standard stabilita dallo Stato per queste operazioni o introdurre agevolazioni;
• Tributi propri: tributi introdotti e disciplinati autonomamente (ex-novo) dalla legge regionale che soddisfa i requisiti di cui l’articolo 23 della Costituzione. La Regione può introdurre nuovi tributi ma non devono colpire presupposti già colpiti/soggetti da tributi statali (introdotto dalla legge delega).

L’autonomia di entrata degli enti locali è limitatissima: possono manovrare su certe aliquote, introdurre qualche agevolazione e possono introdurre nuovi tributi che però non abbiano per oggetto presupposti già colpiti da tributi statali.

La legge 42 aggiunge, inoltre, che la somma dei tributi propri derivati ad aliquota standard, delle addizionali ad aliquota standard più il fondo perequativo devono consentire all’ente locale di coprire i costi dei servizi pubblici essenziali fissati a costo standard.

• Fondo perequativo: introdotto dalla legge delega, è quel fondo alimentato con una porzione del gettito fiscale statale (finanze dello Stato) che trasferisce risorse finanziarie alle regioni meno ricche ovvero con popolazione con minore capacità di contribuire e quindi di coprire le spese pubbliche.
• Costo standard: il costo medio a cui un servizio pubblico essenziale viene erogato nei vari enti locali (costo di una tac, media dei prezzi a livello nazionale della prestazione per es.).