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- Plusvalenze derivanti da compravendita di oggetti d’arte, d’antiquariato e da

collezione (sole24ore);

- Differenza tra il valore di mercato e l’eventuale compenso in natura nei casi in cui la

società conceda in uso (a titolo gratuito, quindi l’eventuale compenso è zero, od oneroso)

ai soci un bene di proprietà dell’azienda stessa. Norma introdotta per eliminare il fenomeno

delle società di comodo a cui vengono intestati beni che poi vengono utilizzati dai soci.

IRES

Titolo II (Articolo 72 e seguenti) Dpr 917/1986 Testo Unico delle imposte sui redditi

 Imposta sul Reddito delle Società 41

Presupposto: “Presupposto dell'imposta sul reddito delle società è il possesso dei redditi in

denaro o in natura durante il periodo di imposta rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6”:

1) Reddito fondiario;

2) Reddito di capitale;

3) Reddito da lavoro dipendente;

4) Reddito da lavoro autonomo;

5) Reddito di impresa;

6) Redditi diversi.

Reddito = Ricchezza prodotta nel periodo di imposta (esercizio sociale e non per forza l’anno

solare).

Aliquota: L'imposta e' commisurata al reddito complessivo netto con l'aliquota del 24 per cento

(fino all’anno scorso era il 27,5%).

Soggetti Passivi: Sono soggetti all'imposta sul reddito delle società:

a) SOCIETA’ DI CAPITALI residenti in Italia;

b) ENTI COLLETTIVI COMMERCIALI residenti in Italia (diversi dalle società di capitali

che svolgono un’attività commerciale come loro attività esclusiva o principale, es. trust,

associazioni, etc.);

c) ENTI COLLETTIVI NON COMMERCIALI residenti in Italia (non hanno come oggetto

esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale);

d) ENTI COLLETTIVI COMMERCIALI O NON COMMERCIALI non residenti in Italia;

Le società di capitali costituiscono un gruppo a parte in quanto indipendentemente dal tipo di

attività svolta producono sempre e solo reddito commerciale (qualunque sia la fonte).

Per gli enti diversi dalle società è necessario individuare qual è l’attività esclusiva o principale; se

l’attività esclusiva o principale è un’attività di carattere commerciale siamo di fronte ad un ente

commerciale e viceversa se l’attività esclusiva o principale non è un’attività di carattere

commerciale allora siamo di fronte ad un ente non commerciale. E’ importante distinguerli perché

l’ente commerciale segue la stessa disciplina delle società di capitale e quindi produce solo redditi

di impresa. Se l’ente è non commerciale (associazione che offre pranzi ai poveri per es.) allora

produce redditi di diversa natura a seconda della fonte reddituale (tipo di attività svolta, redditi di

capitale, redditi fondiari, redditi diversi), tra cui redditi d’impresa purché quell’attività non sia

l’attività prevalente. Non tutte le entrate di un ente non commerciale sono tassabili (es. le quote

associative degli associati o le somme percepite in seguito a raccolte di fondi effettuate tra il

pubblico vendendo beni di modico valore non sono redditi tassabili). I ricavi dell’attività

commerciale di un ente non commerciale possono essere assoggettati ad un regime forfettario su

opzione, il reddito di impresa dell’ente non commerciale viene determinato applicando ai ricavi

dell’attività commerciali certi coefficienti di redditività che variano in base all’attività svolta. 42

In molti casi, però, gli enti cercano di mascherare la propria attività principale dichiarandola non

commerciale. Per questo motivo è stato disposto l’Articolo 149, il quale stabilisce che

indipendentemente da quanto indicato nell’atto costitutivo o dallo Statuto, se l’attività principale è

in via di fatto commerciale allora l’ente si qualifica come ente commerciale.

L’attività commerciale è prevalente in via di fatto quando:

• I costi relativi all’attività commerciale prevalgono su quelli dell’attività no profit;

• Il patrimonio investito nell’attività commerciale supera il patrimonio investito nell’attività non

commerciale;

• I ricavi dell’attività commerciale superano il valore di mercato (normale) delle prestazioni

erogati con l’attività no profit;

• Il reddito complessivo (tutte le entrate meno i costi) dell’attività commerciale supera i

contributi (quote) versati dagli associati per l’attività no profit.

Sono necessari almeno due di questi requisiti per ritenere un ente commerciale (anche se l’articolo

149 non prevede nulla in merito).

Residenza di un ente collettivo

L’ente collettivo residente viene tassato ad IRES sui redditi ovunque prodotti nel mondo.

 L’ente collettivo non residente viene tassato ad IRES esclusivamente sui redditi prodotti

 in Italia.

Un ente collettivo si considera residente in Italia quando soddisfa uno solo dei seguenti criteri:

- Sede legale in Italia (indicata nello Statuto o atto costitutivo) indipendentemente dal fatto

che abbia un effettivo rapporto con il nostro ordinamento;

- Sede amministrativa in Italia, dove per sede amministrativa si intende il luogo dove l’organo

gestionale esercita i suoi poteri istituzionali (per esempio la presenza in Italia

dell’amministratore delegato che concretizza le decisioni del CdA può essere un fattore

che indica che la sede amministrativa della società è in Italia);

- Oggetto principale situato in Italia, cioè il luogo dove si svolge prevalentemente la propria

attività esclusiva. Il confronto avviene con le attività svolte singolarmente nei singoli Stati

(non sono indicati metodi precisi) e si applicano le disposizioni di un’ipotetica convenzione

tra Paesi se questa è svolta in entrambi.

Disposizione anti-elusiva (Articolo 73), per combattere la cosiddetta “estero-vestizione” o

residenza fittizia all’estero. Si tratta di società costituite fittiziamente all’estero che però si

considerano residenti anche/solo in Italia. Si considerano residenti in Italia in quanto si ritiene che

abbiano in Italia la sede amministrativa le seguenti società estere:

• Sub-holding: società straniera controllata da un soggetto fisico/giuridico italiano che a sua

volta controlla una impresa commerciale italiana;

• La società straniera che controlla un’impresa italiana che però è gestita da un consiglio di

amministrazione prevalentemente formato da persone fisiche residenti in Italia. 43

La società, per non essere considerata italiana, deve dimostrare che l’organo amministrativo

svolge prevalentemente le sue funzioni all’estero (la norma è una presunzione relativa,si può

fornire la prova contraria) mediante la presentazione di documenti probatori (viaggi, fatture,

riunioni, e-mail, etc.) .

Determinazione di imposta di un Ente Commerciale:

- In quanto l’ente commerciale produce solo reddito d’impresa, il Testo Unico indica che per

determinare l’imposizione IRES si parte dal RISULTATO ECONOMICO CIVILISTICO

d’esercizio. Tutte le componenti in conto economico, salvo eccezioni, concorrono a formare

il reddito imponibile;

- Il Testo Unico delle imposte sui redditi non contiene una disciplina dettagliata del reddito di

impresa, ma interviene solo quando i criteri di calcolo fiscali sono diversi da quelli civilistici.

Il reddito imponibile quindi può subire delle VARIAZIONI (+/-) rispetto al risultato civilistico.

Le variazioni possono essere:

Variazioni in AUMENTO:

 • Inclusione di componenti positive non considerate dai criteri civilistici (es.

transfer pricing, quando una società italiana vende beni a una società

straniera dello stesso gruppo l’interesse del gruppo è quello di spostare

materia imponibile da uno Stato ad alta fiscalità ad uno Stato a bassa

fiscalità ad un prezzo minore rispetto a quello di mercato per ridurre il reddito

della società caratterizzata da un regime di elevata imposizione fiscale, è

prevista una norma che indipendentemente dal prezzo pattuito dalle due

parti contrattuali appartenenti allo stesso gruppo la società italiana deve

indicare fiscalmente come ricavo il valore di mercato della merce);

• Eliminazione di una componente negativa considerata dal punto di vista

civilistico ma non fiscalmente (es. ammortamento, se le quote di

ammortamento civilistiche stabilite da un regolamento del Ministero sono

maggiori di quelle ammesse ai fini fiscali).

Variazioni in DIMINUZIONE:

 • Eliminazione di una componente positiva considerata dal punto di vista

civilistico ma non fiscalmente (es. dividenti soggetti ad IRES solo per il 5%

del suo importo);

• Inclusione di componenti negative considerate fiscalmente ma non dal punto

di vista civilistico (es. ammortamento, se le quote di ammortamento

civilistiche sono minori di quelle ammesse ai fini fiscali).

Applicate le variazioni al risultato economico civilistico si ottiene il REDDITO FISCALE

 IMPONIBILE. L’eventuale PERDITA fiscale può essere portata a nuovo fino all’importo 44

dell’80% dell’utile prodotto negli esercizi successivi senza limiti temporali (solo limiti

quantitativi). Il limite si applica per tutte le perdite pregresse tranne per quelle conseguite

nei primi 3 anni di vita della società che sono riportabili a nuovo senza il tetto massimo

dell’80%.

Criteri che presiedono alla quantificazione del reddito imponibile:

Principio di inerenza: rilevano esclusivamente nella determinazione del reddito d’impresa

 le componenti positive conseguite nell’esercizio dell’attività commerciale ed i costi e le

spese sostenute per l’esercizio dell’attività (inerente con lo svolgimento dell’attività).

Per i costi è previsto un doppio grado di inerenza: un costo è inerente se sostenuto in funzione

dell’esercizio dell’attività ed, inoltre, è deducibile se relativo a un elemento patrimoniale da cui

derivano/deriveranno componenti positive di reddito.

Principio della competenza: i redditi di impresa ai fini IRES non seguono il principio di

 cassa ma in generale il principio della competenza. Le componenti positive/negative si

rilevano nel momento in cui matura il diritto all’incasso o l’obbligo di versare una somma. La

norma detta criteri specifici per le varie tipologie di redditi:

- Se si tratta di beni mobili l’operazione si intende eseguita quando il bene viene

consegnato;

- Ai fini della competenza per i beni immobili rileva la data di stipulazione del contratto

di acquisto o vendita;

- Se si tratta di servizi rileva la data di ultimazione del servizio (indipendentemente

dall’esborso di denaro).

Il principio di competenza patisce di una deroga di carattere generale: concorrono a formare il

reddito imponibile nell’esercizio di competenza le componenti positive o negative di reddito a

condizione che siano certi nell’esistenza e nell’importo (nell’an (se) e nel quantum). Riguarda

soprattutto gli oneri in quanto non è problema del Fisco la rilevazione di più costi. Non si può

portare in deduzione un costo la cui esistenza o l’ammontare siano incerti. (deroga alla deroga)

Per quanto riguarda gli accantonamenti, componenti negativi di reddito che riguardanti oneri

probabili e futuri per cui non vi è la certezza sull’esistenza e sull’importo, l’imprenditore è libero

civilisticamente di accantonare somme (prevale il principio della prudenza) in previsione di eventi

futuri ma il legislatore fiscale, che non vuole vedere ridursi la base imponibile per oneri incerti,

impone di dedurre soltanto alcuni tipi particolari di accantonamento tra cui gli accantonamenti per

TFR o per rischi su crediti. 45

Esistono altre deroghe al principio della competenza che riguardano solo alcune componenti. Ad

esempio i dividendi, che vengono tassati solo per il 5% del loro importo, concorrono a formare il

reddito della società solo nel momento in cui vengono incassati (seguono il principio per cassa).

Allo stesso modo i compensi (oneri) pagati ad amministratori e sindaci di società sono deducibili

non per competenza ma nell’esercizio in cui vengono effettivamente versati.

Principio di derivazione del risultato fiscale rispetto al risultato civilistico: un costo è

 deducibile se previamente iscritto a Conto Economico (salvo alcune eccezioni per cui certi

costi non indicati in CE rilevano anche dal punto di vista fiscale).

In caso di costi in nero collegati a ricavi in nero, individuati dall’Agenzia delle Entrate, può

verificarsi che:

- l’impresa non ha dichiarato i ricavi ma ha inserito i costi in bilancio (nessun problema, il

Fisco rettificherà i ricavi);

- l’impresa non solo non ha dichiarato i ricavi ma neanche i relativi costi (completamente in

nero). I costi in nero relativi ai ricavi sempre in nero rilevano fiscalmente se sono

verificati da elementi certi e precisi (l’impresa deve dimostrare l’esistenza di questi costi con

prove certe).

Si hanno tre tipi di beni relativi all’impresa:

• BENI MERCE: beni e servizi alla cui produzione è diretta l’attività della Società;

• BENI STRUMENTALI: beni utilizzati dalla Società nel processo produttivo/distributivo dei

beni merce (anche immateriale, es. brevetto per realizzare un bene merce);

• BENI PATRIMONIALI: beni che appartengono al patrimonio della Società ma che non sono

strumentali (non utilizzati nel ciclo produttivo/distributivo) o merce (alla cui

produzione/scambio è diretta l’attività di impresa).

Per quanto riguarda gli strumenti finanziari si può distinguere tra:

• Titoli iscritti nell’attivo circolante;

• Titoli iscritti tra le immobilizzazioni.

I beni merce e i titoli iscritti nell’attivo circolante generano ricavi mentre i beni strumentali, i beni

meramente patrimoniali e i titoli iscritti tra le immobilizzazioni possono generare plusvalenze o

minusvalenze.

COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO ai fini IRES

Costituiscono componenti positive di reddito e quindi fanno emergere un maggior reddito

imponibile:

1. Ricavi

2. Plusvalenze

3. Sopravvenienze attive

4. Dividendi 46

5. Proventi immobiliari

Ricavi

Il ricavo dal punto di vista fiscale emerge con:

Cessione a titolo oneroso del bene , l’impresa vende la merce ed il ricavo è pari al prezzo di

 vendita (per le operazioni infragruppo in nome delle norme di transfer pricing, sono

considerati i valori normali):

RICAVO = PREZZO DI VENDITA

Autoconsumo

, il bene viene auto consumato dalla società o dall’imprenditore:

 RICAVO = VALORE DI MERCATO

Destinazione del bene a finalità extra-imprenditoriali , il bene merce viene estromesso dal

 patrimonio dell’impresa a titolo gratuito (non venduto):

RICAVO = VALORE DI MERCATO

Distruzione, Danneggiamento o Perdita , alla distruzione, danneggiamento o perdita della

 merce consegue l’ottenimento di un compenso ricevuto da parte dell’assicuratore:

RICAVO = INDENNIZZO

I beni merci che risultano invenduti alla fine dell’esercizio che finiscono in magazzino costituiscono

una rimanenza finale che costituisce una componente positiva di reddito che viene valutata al

costo di produzione (i costi della produzione costituiscono un onere in CE). Le rimanenze finali

costituiscono nell’esercizio successivo le esistenze iniziali, componente negativa di reddito che

verrà compensata con il ricavo probabile dalla vendita nell’esercizio del bene merce.

Plusvalenze

La plusvalenza è costituita da un differenziale di valore positivo (valore finale - valore iniziale > 0) e

costituisce una componente positiva di reddito.

Il differenziale si realizza quando il bene strumentale/patrimoniale viene venduto, auto-consumato,

esce dal patrimonio dell’impresa a titolo gratuito o in caso di distruzione, danneggiamento o perdita

del bene e conseguente pagamento di un indennizzo da parte dell’assicurazione. Al valore finale

corrispondente al prezzo di vendita, al valore di mercato o all’indennizzo va sottratto il costo

fiscalmente rilevante.

Il valore di riferimento iniziale (costo fiscalmente rilevante) è dato dal COSTO DI ACQUISTO:

- PURO se siamo di fronte a beni patrimoniali, 47

- al NETTO delle quote di ammortamento già effettuate per i beni strumentali.

La deduzione del costo di acquisto non può essere fatta integralmente nell’esercizio

dell’acquisizione del bene strumentale ma va ripartita in diversi esercizi durante la vita di

utilizzazione del bene (deve essere ammortizzato). L’impresa può decidere liberamente la modalità

di ammortizzazione del bene ma il Fisco stabilisce la misura dell’ammortamento per ciascuna

categoria di bene (possono crearsi delle variazioni in quanto non sempre la quota civilistica

coincide con quella fiscale).

Il maxi-ammortamento (dal 2017) riguarda tutti i beni strumentali beni materiali ed immateriali, ad

eccezione di alcuni beni (es. auto a superammortamento ridotto) e prevede che l’ammortamento

venga effettuato sulla base del costo di acquisto del bene incrementato del 40% del suo valore

(maggior deduzione).

L’iper-ammortamento riguarda solo alcune tipologie di beni strumentali materiali elencati nella

norma necessari per la trasformazione(sviluppo/miglioramento) tecnologica e digitale delle imprese

e prevede che il costo di acquisto di tali beni sia incrementato del 150%.

Cessione a titolo oneroso : PLUSVALENZA = PREZZO DI VENDITA – COSTO DI

 ACQUISTO PURO(beni patrimoniali)/AL NETTO DELLE QUOTE AMMORTAMENTO(beni

strumentali)

Autoconsumo

: PLUSVALENZA = VALORE DI MERCATO – COSTO FISCALMENTE

 RILEVANTE se > 0*

Destinazione del bene a finalità extra-imprenditoriali : PLUSVALENZA = VALORE DI

 MERCATO – COSTO FISCALMENTE RILEVANTE se > 0*

Distruzione, Danneggiamento o Perdita : PLUSVALENZA = INDENNIZZO – COSTO

 FISCALMENTE RILEVANTE

* In caso di autoconsumo o di destinazione del bene a titolo oneroso, il valore di riferimento finale

sarà il prezzo di mercato. Se questo supera il costo fiscalmente rilevante si avrà una plus tassabile

ma se questo non supera il costo fiscalmente rilevante il differenziale negativo non avrà rilevanza

fiscale (non si registra una minusvalenza). Le minusvalenze si registrano solo in caso di

indennizzo o cessione del bene.

Se il bene strumentale o patrimoniale è posseduto da più di tre anni si può scegliere di fare

concorrere la plusvalenza integralmente alla formazione del reddito nell’esercizio in cui avviene

l’operazione o se ripartire la tassazione della plusvalenza nell’anno in cui viene realizzata

l’operazione e per i futuri 4 esercizi, e quindi in generare ripartirla per 5 anni (opzionale).

Tutte queste considerazioni riguardano anche i titoli. 48

Plusvalenze esenti (PEX – Participation Exemption):

Articolo 87 TUIR, non concorre a formare il reddito il 95% del valore della plusvalenza realizzata

cedendo partecipazioni in altre società in presenza delle seguenti condizioni:

a) Possesso di una partecipazione iscritta tra le immobilizzazioni finanziarie ininterrotto dal

primo giorno del 12° mese precedente quello della cessione (un anno);

b) Classificazione in bilancio tra le immobilizz. Finanziarie;

c) La partecipata deve risiedere in uno Stato non paradiso fiscale (può essere una società

estera);

d) Esercizio da parte della partecipata di un’impresa commerciale. Si ritiene che non svolgano

attività commerciale le società il cui patrimonio è costituito prevalentemente da beni

immobili salvo che questi a questi siano prodotti e distribuiti dalla Società (la norma si può

applicare alle imprese edili).

Sopravvenienze Attive

Le sopravvenienze, eventi realizzatesi in un certo esercizio che modificano l’esito economico di un

fatto contabilizzato in un esercizio anteriore, se positive sono dette sopravvenienze attive.

Sono sopravveniente attive:

• Insussistenza di perdite, oneri o spese avvenute nell’esercizio precedente (es. è stata

acquisita una materia prima nel 2017 ed essendo un bene merce si deduce il costo in forza

del principio di competenza, ma nel 2018 i forza di accordi intervenuti con il fornitore si

paga soltanto il 50%; la restante parte di costo costituisce una sopravvenienza attiva nel

2018);

• Qualunque somma/bene ricevuto dall’impresa a qualunque titolo (es. contributo);

• Maggiori ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese o costi sostenuti nell’esercizio

precedente.

Dividendi

Se percepiti da un soggetto IRES concorrono a formare la base imponibile per il 5%. Se la società

distribuisce i dividendi è residente in uno Stato a bassa fiscalità il dividendo concorre a formare la

base imponibile per il 100%. Seguono il principio di cassa.

Proventi immobiliari 49

Gli immobili concorrono a formare il reddito dell’impresa sulla base delle regole di ricavi e

plusvalenze/minusvalenze (nel caso in cui si tratta di beni merce o strumentali) al momento della

loro cessione:

- Ricavi, se per la società gli immobili sono beni merce (es. società edile);

- Plusvalenze, se per la società sono beni strumentali;

- I beni immobili patrimoniali concorrono a formare il risultato d’esercizio sulla base del

criterio plusvalenza/minusvalenza ma sono, inoltre, gli unici beni tassati alla fine di ogni

esercizio sulla base della rendita catastale.

COMPONENTI NEGATIVE DI REDDITO ai fini IRES

Costituiscono componenti negative di reddito e quindi fanno emergere un minor reddito imponibile:

1. Costi

2. Interessi passivi

3. Ammortamenti

4. Minusvalenze 50

5. Sopravvenienze passive

Costi

I costi sono deducibili se rispettano i principi elencati sopra.

Interessi passivi

Gli interessi passivi pagati ai finanziatori (istituti di credito), per evitare manovre elusive e favorire

il reimpiego degli utili nella società, sono soggetti a limiti di deducibilità: gli interessi passivi

sono deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi (finanziamento concessi), l’eccedenza è

deducibile fino a concorrenza del 30% ROL (Valore della produzione A – Costi della produzione B

+ Ammortamenti + Interessi leasing) per evitare che le società ricorrano alla leva finanziaria e non

ai mezzi patrimoniali propri.

Ammortamenti

Gli ammortamenti, come già detto, riguardano la ripartizione di costi pluriennali negli esercizi di vita

utile del costo stesso. La quota di ammortamento fiscale è stabilita da un decreto ministeriale per

le varie categorie di beni. Se l’aliquota civilistica decisa dall’imprenditore è diversa ci saranno delle

variazioni in diminuzione o in aumento per il disallineamento fiscale.

Accantonamenti

Gli accantonamenti sono una componente negativa di reddito che costituisce una deroga al

principio secondo il quale un costo è deducibile se è certo nell’an e nel quantum. Nonostante tali

incertezze è possibile in via prudenziale dedurre questo costo.

Dal punto di vista civilistico c’è liberà di stabilire le quote di accantonamento, mentre fiscalmente

sono ammessi solo gli accantonamenti previsti dal TUIR. Per esempio gli accantonamenti per TFR

e per perdite su crediti, fino allo 0,5% dei crediti relativi alle merci cedute. Il fondo non può

superare il 5%. Se ci sono perdite effettive possono essere ridotto solo per la parte che eccede il

fondo.

Minusvalenze

Le minusvalenze rilevano solo nel caso di cessione del bene strumentale o patrimoniale a titolo

oneroso nei modi indicati nella sezione relativa alle plusvalenze.

Sopravvenienze passive

Una sopravvenienza passiva è un evento che si verifica in un esercizio e modifica in senso

negativo il risultato economico di un’operazione avvenuta in un esercizio precedente. Es. rinuncia

ad un credito sorto nell’esercizio precedente.

ACE – Aiuto alla Crescita Economica

Art. 1 D.Lgs 201/2011: norma volta a favorire l’apporto di capitale da parte dei soci, a discapito del

ricorso al capitale di terzi, e a favorire l’accantonamento di utili d’impresa. Consiste nella possibilità

di dedurre dal reddito (imponibile) un importo corrispondente al RENDIMENTO NOZIONALE degli

incrementi di capitale proprio. 51

Il rendimento nozionale rappresenta il rendimento del capitale se questo fosse stato investito in

strumenti finanziari e non nella società ed è pari all’1,5% (varia) degli incrementi di capitale.

Gli incrementi di capitale proprio possono verificarsi per conferimento dei soci e per utili conseguiti

e non distribuiti. Mentre perdite d’esercizio, distribuzione di utili ed acquisto di azioni/partecipazioni

determinano una diminuzione di capitale.

Si applica alle società, alle imprese individuali in contabilità ordinaria e alle imprese straniere con

stabile organizzazione in Italia.

Calcolo:

Al termine di ogni esercizio si calcola la differenza tra capitale proprio della società e il capitale

∆> 0

esistente al 31/12/2010. Se si registra un incremento ( ) a questo punto si applica una

aliquota percentuale ( 1,5%) e si ottiene il rendimento nozionale da dedurre dalla base

imponibile.

Trasparenza Fiscale

Principio per il quale il reddito prodotto dalle Società di PERSONE non viene tassato in capo alla

società, ma in capo al socio in proporzione alla quota di partecipazione, indipendentemente

dall’effettiva distribuzione. Il socio deve dichiarare quindi la parte di utile percepita.

Vantaggio: Si evita la doppia imposizione, in capo alla società ed al socio;

Svantaggio: Il reddito deve essere dichiarato anche se non viene percepito.

Questo regime è obbligatorio per le società di persone, mentre è facoltativo per le Società di

CAPITALI partecipate da altre società di capitali.

Ciascuna società socia deve avere una partecipazione compresa tra il 10% e il 50% del capitale.

L’opzione dura 3 anni e ad termine può essere rinnovata per ulteriori 3 anni. Sono necessari 60

giorni di preavviso per comunicare l’approvazione dell’opzione della trasparenza.

Adottando il regime di trasparenza fiscale la Società di Capitali elimina la tassazione sul 5% dei

dividendi.

Possono optare per il regime della trasparenza anche le SRL partecipate da persone fisiche, se

(presupposto) il numero di soci non è superiore a 11 o a 21 per le SRL cooperative e se i ricavi

delle società rientrano nel tetto massimo per l’applicazione degli studi di settore.

Consolidato Fiscale

Rappresenta la tassazione dei gruppi. 52

Il presupposto coincide con l’esistenza di una società capogruppo che detiene il controllo delle

società partecipate. Dal punto di vista fiscale il controllo si ha se la partecipazione supera il 50% ed

è accompagnata da una partecipazione all’utile (diritto alla percezione di eventuali utili) superiore

al 50%.

Con questo regime si consolidano/cumulano i risultati fiscali (imponibili positivi o negativi) delle

società che vi aderiscono. La controllante presenta quindi una sola dichiarazione che vale per tutte

le società del consolidato. Il vantaggio sta nel fatto che sono consentite le compensazioni delle

perdite fiscali infragruppo.

Si hanno due tipologie di consolidato fiscale nel regime IRES:

NAZIONALE MONDIALE

Le società controllate devono essere residenti La controllante deve essere residente in Italia

in Italia, mentre la società controllante può mentre le controllate devono necessariamente

essere una società estera, purché abbia essere residenti all’estero.

un’organizzazione stabile in Italia e risieda in un

Paese che abbia buoni rapporti con l’Italia

(disponibile allo scambio di informazioni).

Ogni controllata può decidere se aderire o Prevale il principio all in/all out per cui tutte le

meno al consolidato. controllate devono aderire al regime

consolidato.

Il risultato delle controllate viene cumulato per il Il risultato delle controllate viene cumulato in

100% per la formazione del reddito globale del proporzione alla quota di partecipazione

gruppo, indipendentemente dalla quota di posseduta dalla controllante.

partecipazione.

Durata di 3 anni, rinnovabile. Durata di 5 anni, rinnovabile per ulteriori 3 anni.

Molto usato. Poco usato.

Se si riscontra un errore nella dichiarazione dei redditi del consolidato, la responsabilità della

maggiore imposta è a carico della controllante.

La controllata che eventualmente ha sbagliato a presentare la dichiarazione dei redditi alla

controllante è solidamente tenuta a pagare la sanzione e la maggior imposta con la controllante

(Responsabilità in solido: il Fisco può chiedere il pagamento della sanzione indipendentemente

alla controllante o alla controllata). 53

Società di Comodo

Trattiamo la disciplina elusiva che impedisce la costituzione di società non operative che non

svolgono una reale attività commerciale ma che detengono dei beni al fine di nascondere a terzi

(tra cui il Fisco) il proprietario di questi.

Una società si considera “salvadanaio”, priva di organizzazione, quando l’unico scopo della sua

costituzione è quello contenere beni di proprietà di altri soggetti da concedere in uso, a titolo

gratuito od oneroso, agli stessi soci o a terzi per eludere il Fisco.

Le società di comodo possono essere qualsiasi tipo di società residenti o non residenti ma con una

stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

Test di operatività o di Vitalità

Una società si considera non operativa quando “la media dei ricavi o dei proventi derivanti dalla

gestione caratteristica percepiti in un triennio è inferiore ad un ammontare minimo stabilito dalle

norme sulle società operative”.

Il ricavo minimo teorico è stabilito applicando appositi tassi percentuali (variano a seconda della

tipologia di beni posseduti) al valore dei beni iscritti nell’attivo dello Stato Patrimoniale della

Società. Se la società non consegue questo ricavo minimo, si considera non operativa e dunque di

comodo.

I beni patrimoniali considerati sono principalmente immobilizzazioni materiali, strumenti finanziari e

partecipazioni oltre a beni di trasporto di lusso come aeromobili e imbarcazioni.

Se la società viene considerata di comodo:

• Deve dichiarare un ricavo minimo stabilito dalle norme sulle società di comodo,

indipendentemente dal reddito effettivamente conseguito;

• L’aliquota IRES si alza dal 27,5% al 38%;

• Eventuali perdite non possono essere riportate a nuovo;

• L’eventuale credito IVA non può essere chiesto a rimborso e neanche essere utilizzato in

compensazione di futuri pagamenti IVA o di altri tributi;

• L’IRAP viene calcolata sul reddito minimo.

Tutte le società considerate di comodo possono presentare un interpello all’Agenzia delle Entrate

per chiedere l’esclusione della società dal regime di società di comodo ma è necessario provare

che si tratti di una società economicamente attiva. 54

Società costituite all’estero

Le società di comodo possono essere costituite anche all’estero. In questo caso queste vengono

disciplinate dal CFC (Control Foreign Company).

Un soggetto italiano che controlla una società in uno Stato a bassa fiscalità deve dichiarare anche

il reddito prodotto dalla società straniera, che gli viene imputato per trasparenza,

indipendentemente dalla distribuzione.

Il reddito a regime CFC è tassato separatamente dagli altri redditi del socio con aliquota pari,

attualmente, a quella dell’IRES sia che il soggetto sia persona fisica che società.

Società in perdita

Il regime delle società di comodo è stato adottato anche per le società in perdita sistematica. Le

società che chiudono in perdita per 5 anni consecutivi, vengono considerate automaticamente

Società di comodo a partire dal sesto esercizio.

Se al quinto esercizio viene conseguito un utile, ma la società non supera il test di validità, viene

considerata ugualmente Società di comodo. 55

IVA

Dpr 633/1972 per effetto di direttive comunitarie.

 Imposta sul Valore Aggiungo (Imposta Indiretta)

Presupposto: Colpisce in ogni passaggio della catena produttiva/distributiva il valore

incrementale acquisito dai beni o servizi ad ogni passaggio (VALORE AGGIUNTO).

Soggetti Passivi:

I soggetti passivi in senso formale sono le imprese (individuali e collettive) e i lavoratori

 autonomi (professionisti). L’imprenditore agricolo è considerato imprenditore commerciale;

I soggetti passivi reali sono, invece, i consumatori finali in quanto è su di loro che grava

 realmente l’onere dell’imposta nel momento in cui acquistano beni e servizi per scopi privati

e non nell’esercizio di un’attività di impresa.

L’IVA è un’imposta neutrale per i soggetti passivi formali, in forza di due diritti:

• DIRITTO DI RIVALSA: Il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di

servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario

o al committente. Il cedente (impresa o professionista) ha il diritto, quindi, di indicare

l’importo dell’IVA in fattura e ad ottenere il pagamento sia del prezzo del bene/servizio sia

dell’importo relativo all’imposta.

• DIRITTO DI DETRAZIONE: i soggetti passivi formali possono detrarre l’IVA in quanto l’IVA

pagata sulle operazioni passive (acquisti) nell’esercizio dell’attività di impresa genera un

credito (IVA a credito), mentre quella sulle operazioni attive (vendite) genera un debito nei

confronti dell’erario (IVA a debito). Si tratta quindi di una partita di giro per i soggetti passivi

formali. Il diritto di detrazione va esercitato secondo la nuova disciplina entro la

dichiarazione IVA (tra il 1° febbraio e il 30 aprile di ogni anno) riguardante l’anno in cui è

sorto (compiuta l’operazione passiva). Se questo diritto non viene esercitato entro tale data,

l’imprenditore/professionista perde il diritto di detrazione. LIMITI:

- La detrazione IVA pagata ai fornitori è possibile solo in relazione alle operazioni

passive compiute nell’esercizio dell’attività di impresa/lavoro autonomo (per

contrastare il fenomeno delle “cartiere”);

- Il consumatore finale non gode del diritto di detrazione in quanto effettua operazioni

passive non nell’esercizio di un’attività d’impresa/lavoro autonomo (causa evasiva);

- Il diritto di detrazione viene meno, secondo la giurisprudenza, in caso di fatturazione

per operazioni inesistenti. In questo caso il cedente deve ugualmente versare l’IVA

mentre il cessionario (beneficiario di cessione) non può detrarre l’IVA;

- Il diritto di detrazione viene a mancare per chi compie le operazioni esenti.

Base imponibile: prezzo di vendita dei beni e servizi concordato dalle parti. 56

Aliquota:

- 22% ORDINARIA

- 10% RIDOTTA

- 4% MINIMA

Es.:

Prezzo di acquisto semilavorato: 100 IVA a credito: 22

Prezzo di vendita prodotto finito: 150 IVA a debito: 33

Il produttore verserà 33 - 22 = 11 di IVA all’Erario calcolata su 50, il VALORE AGGIUNTO 150 -

100

Competenza:

Quando l’operazione di acquisto o vendita ha ad oggetto beni mobili, tale operazione si

 intende realizzata quando avviene la consegna del bene (non al pagamento).

Quando l’operazione di acquisto o vendita ha ad oggetto beni immobili, tale operazione si

 considera realizzata al momento della conclusione del contratto.

Per i servizi, l’operazione di acquisto o vendita si considera realizzata quando il

 corrispettivo del servizio viene pagato (principio di cassa).

Peraltro c’è la possibilità di optare per il regime dell’IVA per cassa di durata 3 anni (rinnovabile

per un ulteriore anno): l’IVA si rende dovuta (operazioni attive) o diventa detraibile (operazioni

passive) quando avviene il regolamento monetario. L’IVA diventa dovuta/detraibile entro un anno

dal compimento dell’operazione anche se non è avvenuto il regolamento. Condizioni per

l’applicazione:

1. il volume di affari non sia superiore a 2.000.000 euro l’anno;

2. l’imprenditore/professionista svolga operazioni imponibili ovvero che avvengono sul

territorio dello Stato;

3. le cessioni sono rivolte esclusivamente ad altri soggetti passivi IVA (Imprese e

Professionisti ma non consumatori finali, B2B).

Tipologie di operazioni rilevanti ai fini IVA:

• IMPONIBILI: cessione di beni o prestazione di servizi compiute nell’esercizio di un’attività

commerciale o di lavoro autonomo da un soggetto imprenditore o professionista, all’interno

del territorio dello Stato. 57

Le operazioni che riguardano i beni si considerano compiute all’interno dello Stato se:

- i beni esistenti fisicamente nel territorio vi rimangono al termine dell’operazione;

- i beni sono trasportati dall’estero in Italia (importazioni o acquisto intra-comunitario).

Le operazioni che riguardano i servizi si considerano compiute all’interno dello Stato se:

- il servizio è fornito ad un soggetto passivo IVA (formale o sostanziale) residente in

Italia;

- il servizio è fornito da un’impresa o da un professionista residente in Italia ad un

soggetto non passivo IVA straniero (consumatore finale straniero).

L’operazione imponibile dà luogo nella disciplina IVA a tutti gli adempimenti formali

ovvero obblighi di carattere procedurale (denuncia di inizio dell’attività e richiesta del

numero partita iva oppure tenuta dei registri IVA acquisti e vendite, emissione di fatture

entro 15 giorni dall’operazione, presentazione della dichiarazione IVA annuale con cui viene

liquidata l’imposta) e gli adempimenti sostanziali (pagamento dell’imposta su base

mensile o su base trimestrale - entro il 16 del mese successivo o del secondo mese

successivo al trimestre - se si tratta di imprese e professionisti il cui volume di affari non

supera i 700.000 euro per cessioni di beni o 400.000 euro per prestazioni di servizi e

versare il conguaglio in sede di dichiarazione annuale) che sorgono nel momento in cui

l’operazione viene realizzata.

Tra le operazioni imponibili ci sono anche le importazioni cioè l’acquisto di beni

dall’estero:

- Si parla di importazioni quando il bene o il servizio giunge da uno Stato che non

appartiene all’Unione Europea. L’Importazione costituisce operazione imponibile e

quindi dà luogo all’applicazione degli obblighi formali e sostanziali. L’IVA sulle

importazioni è gestita, tuttavia, non dall’Agenzia delle Entrate ma dall’Agenzia delle

Dogane (rientra nei tributi doganali) e la si versa, quindi, nel momento in cui la

merce giunge in un porto/aeroporto della nostra penisola.

- Si parla di acquisti intracomunitari quando si acquistano beni o servizi da Stati che

fanno parte dell’UE. La fattura emessa dal soggetto straniero non contiene l’IVA

perché per lui si tratta di un’esportazione, operazione non soggetta al regime IVA.

L’impresa italiana nel momento in cui riceve l’operazione deve integrare la fattura di

IVA e registrarla nel registro degli acquisti. Così facendo, però, si acquisirebbe un

credito senza aver pagato alcuna imposta. Contestualmente, quindi, si deve

annotare l’IVA anche sul registro vendite facendo sorgere così un debito IVA di

equivalente importo. L’operazione si rende in questo modo neutrale.

• ESENTI: cessione di beni o servizi che avvengono nel territorio dello Stato da parte di

imprese e professionisti (teoricamente imponibili) ma che per ragioni sociali ed economiche

il legislatore IVA ha deciso di esentare dall’imposta. Nell’Articolo 10 del DPR 633 è

presente l’elenco di tali operazioni tra cui sono presenti le prestazioni sanitarie, quando il

medico fa fattura non addebita l’IVA al cliente. Danno luogo a tutti gli adempimenti formali

ma non danno luogo agli adempimenti sostanziali (si paga solo il prezzo della prestazione).

Il compimento di operazioni esenti fa venir meno il diritto di detrazione; il medico che

compie operazioni esenti non ha il diritto di detrarre l’IVA sulle operazioni passive svolte 58

nell’esercizio dell’attività tipica (es. materiale necessario al dentista è pagato come se si

fosse consumatore finale).

• NON IMPONIBILI: al pari delle operazioni esenti determinano la necessità di compiere tutti

gli adempimenti formali ma non fanno sorgere gli obblighi sostanziali (l’IVA non viene

indicata in fattura e quindi non addebitata al cliente). Sono le operazioni rivolte all’estero

(esportazioni e cessioni intracomunitarie), in cui i beni o servizi partono dal territorio italiano

e sono destinanti/forniti fuori dai confini. A differenza delle operazioni esenti, le operazioni

non imponibili non fanno perdere il diritto di detrazione dell’IVA sugli acquisti (mantiene il

credito d’imposta).

Tuttavia, l’esportatore abituale (fatturato export superiore o uguale al 10% del fatturato totale) si

troverebbe sempre in una situazione di credito nei confronti dell’Agenzia delle Entrate (compra con

iva ed esporta senza iva) e quindi per evitare il problema dei tempi di riscossione del credito molto

lunghi è stato previsto l’istituto del plafond ovvero si prevede la possibilità di acquistare beni o

sevizi all’interno del territorio dello Stato italiano in esenzione di IVA fino a concorrenza dell’importo

delle esportazioni compiute nell’esercizio precedente (il fornitore su richiesta dell’esportatore non

emette IVA in fattura, si invia al venditore estero la lettura di intento con la quale si dichiara si non

applicare l’IVA). Il plafond rappresenta l’importo limite per cui l’azienda può comprare senza

applicare l’iva e tale importo è uguale alla sommatoria degli export dell’anno n-1.

E’ stato introdotto, inoltre il regime del reverse charge per evitare fenomeni di evasione IVA; si

applica nel settore delle imprese edili o nel settore del commercio dei beni elettronici o delle lapidi

in cui c’è il fenomeno delle “cartiere”, società senza un’organizzazione che esistono con l’unico

scopo di emettere fatture a fronte di operazioni inesistenti.

Il vantaggio della cartiera sta nel fatto di poter sfruttare il diritto di detrazione in quanto chi riceve la

fattura emessa dalla cartiera acquisisce un credito di imposta (IVA detraibile) anche se

corrispettivo e IVA non vengono pagati alla cartiera che accumulerà così un debito verso l’Erario

ma che in sede di regolazione IVA verrà chiusa regolarmente senza poter liquidare l’IVA a debito.

Per evitare il ricorso alle cartiere e per evitare che lo Stato rimborsi IVA mai incassata per

operazioni inesistenti, il meccanismo riguardante gli acquisti intracomunitari è stato esteso in

questi settori: l’impresa che fornisce un servizio (che quindi potrebbe essere una cartiera) deve

emettere fattura senza addebitare IVA e l’impresa che la riceve deve integrarla con l’IVA e

registrarla sia nel registro degli acquisti (credito) sia nel registro delle vendite (debito che verserà

59

lui). Non si avrà alcun debito di imposta da parte dello Stato che quindi non dovrà restituire un

credito di imposta a fronte di una fattura emessa da una cartiera e quindi inesistente.

Il regime split payment riguarda, invece, imprese e professionisti che cedono beni e servizi nei

confronti della Pubblica Amministrazione qualunque ente/organo esso sia (ospedali, università,

ministeri, scuole, asl, etc.). Consiste nella scissione del pagamento ovvero quando si emette

fattura nei confronti di una PA si deve dichiarare che si applicherà il regime dello split payment per

cui la Pubblica Amministrazione quando paga i beni/servizi (solitamente in ritardo) versa al cedente

soltanto il corrispettivo dell’operazione mentre trattiene per sé l’IVA che verserà poi direttamente

nelle casse dell’Agenzia delle Entrate (normalmente chi acquista versa prezzo e IVA e fornitore

versa l’imposta all’agenzia delle entrate, questa volta è il contrario). È stato introdotto per evitare

che imprese e professionisti non versassero l’IVA. Per le operazioni compiute nei confronti della

Pubblica Amministrazione c’è, inoltre, l’obbligo della fattura elettronica (non cartacea).

Supponiamo che una volta fatturata, un’operazione potrebbe venir meno (bene restituito ad

esempio); in questi casi se viene meno entro 12 mesi viene emesso da parte del cedente un

documento con effetti uguali e contrari alla fattura (nota di credito) per cui sorgerà un debito di

imposta per chi prima aveva un credito. Dal punto di vista IVA, l’operazione non è modificabile se

viene meno dopo un anno.

Imposta di Registro

DPR 131/1986, Imposta indiretta (indipendentemente dalla capacità di produrre reddito) insieme

a IVA e Imposta di Successione e Donazione.

E’ un’imposta che si applica nel momento in cui un contribuente privato chiede la registrazione

di un contratto (negozio giuridico) che abbia contenuto patrimoniale , senza contenuto di libertà , per

obbligo di legge o per dare certezza giuridica sul contenuto del contratto (volontà delle parti).

Sono quindi esclusi:

• Negozi conclusi da imprese o professionisti in quanto soggetti IVA e la norma afferma che

laddove si applica l’IVA non si applica l’imposta di registro(alternativa all’IVA);

• Negozi di natura liberale, ovvero a titolo gratuito il cui scopo è il puro arricchimento della

controparte, assoggettati all’imposta sulle successioni e sulle donazioni.

Oltre all’imposta di registro è prevista la Tassa di Registro, corrispettivo della prestazione in

misura fissa indipendentemente del contenuto del contratto a differenza dell’ imposta che è

proporzionale e si ricava applicando aliquote al valore del contratto portato alla registrazione. I

contratti stipulati da imprese e professionisti scontano soltanto la tassa di registro ma non

l’imposta.

Obbligo di registrazione: 60

- Contratti di tipo patrimoniale stipulati per iscritto sul territorio dello Stato;

- Contratti verbali stipulati all’interno del territorio dello Stato che hanno ad oggetto aziende e

beni immobili locati nel territorio dello Stato;

- Contratti stipulati all’estero che hanno ad oggetto sempre aziende o beni immobili presenti

nel territorio dello Stato.

Possibilità di registrazione:

• TERMINE FISSO: entro 20 giorni dalla data della stipulazione del contratto o entro 30

giorni in caso di locazione;

• IN CASO D’USO: il contratto deve essere registrato quando almeno una delle parti intende

utilizzarlo in un procedimento giudiziario o amministrativo e quindi costituirà una prova (es.

contratti conclusi da imprese che non hanno l’obbligo di dichiarazione).

Soggetti passivi:

I soggetti passivi sono le parti che concludono il contratto e quindi che realizzano il trasferimento

patrimoniale. Sono tenute a pagare l’imposta di registro in solido (l’Agenzia può rivolgersi

indifferentemente all’acquirente o al cedente per il pagamento). Il notaio o pubblico ufficiale che

aiuta le parti e redige il documento scritto che contiene il contratto di vendita, è tenuto per legge a

pagare anch’egli in solido con le parti l’imposta principale di registro* (responsabile di imposta). Il

notaio per legge ha il diritto di farsi anticipare l’importo dell’imposta di registro e può rifiutarsi di

redigere il contratto se le parti contrattuali non gli anticipano l’importo del tributo (normalmente è

proprio il notaio che versa il tributo).

Si hanno tre tipi di imposte di registro:

• IMPOSTA PRINCIPALE DI REGISTRO*: imposta liquidata dall’Agenzia delle Entrate nel

momento in cui il contratto viene presentato per la registrazione. È una delle rare

imposte per la quale la liquidazione avviene da parte della Pubblica Amministrazione e non

auto-liquidata dal contribuente mediante la dichiarazione.

• IMPOSTA SUPPLETIVA: imposta richiesta dopo la registrazione dall’Agenzia delle Entrate

che va a correggere errori commessi dalla stessa durante la liquidazione dell’imposta

(es. si era versata una somma minore rispetto a quella prevista)

• IMPOSTA COMPLEMENTARE: imposta richiesta in tutti gli altri casi ovvero per esempio

quando l’Ufficio contesta irregolarità nei dati presentati dal contribuente (es.

dichiarazione sbagliata del prezzo di vendita). L’errore previene dal contribuente.

La distinzione non è soltanto nominale ma rileva in caso di impugnazione dell’atto: 61

- Se il contribuente intende contestare l’avviso di liquidazione dell’imposta principale di

registro, l’impugnazione del contribuente non impedisce all’Agenzia di riscuotere

normalmente l’imposta principale. Se l’impugnazione viene accolta allora il contribuente

avrà diritto al rimborso dell’imposta.

- Se si tratta di imposta suppletiva, la contestazione del contribuente blocca la riscossione

dell’imposta in quanto l’errore è stato commesso dalla Pubblica Amministrazione. L’Agenzia

delle Entrate potrà poi riscuotere la somma solo in caso di decisione favorevole di secondo

grado di giudizio.

- Se si tratta di imposta complementare, l’ufficio fiscale può riscuotere solo 1/3 dell’imposta

ed aspettare per i restanti 2/3 fino all’eventuale decisione favorevole di primo grado.

Base imponibile: prezzo/corrispettivo/valore dei beni o diritti trasferiti con il contratto portato a

registrazione.

Eccezioni!:

L’Agenzia delle Entrate può tenere conto del valore di mercato del bene e non del valore indicato

nel contratto, se questo ha ad oggetto aziende o beni immobili (stabilito da stime di associazioni di

categoria).

Non è possibile, invece, sostituire al valore indicato nel contratto il valore di mercato per quanto

riguarda gli immobili se nel contratto si opta per la tassazione in base alla rendita catastale

moltiplicata ovvero incrementata secondo certi indici numerici che costituisce la base imponibile a

condizione che sia indicato il prezzo reale della transazione (l’imposta di registro si applica alla

rendita catastale) per evitare transazioni in nero (in caso contrario l’Agenzia ha la possibilità di

assoggettare il contratto al valore di mercato del bene).

Il contratto di locazione di immobile (assoggettato ad imposta di registro se le parti non optano

per la cedolare secca con dichiarazione entro 30 giorni) non registrato provoca l’applicazione di

una sanzione (dal 280 al 400% in più dell’imposta non versata) e il locatario deve concedere in

locazione il bene per un periodo di 4 anni (+4) ad un canone di locazione stabilito dalla legge in

base alla rendita catastale (molto basso).

Effetti Sostanziali

L’imposta di registro si applica a qualunque contratto indipendentemente dalla sua validità.

L’imposta pagata verrà restituita dall’Agenzia solo se la nullità o invalidità viene riconosciuta da

una sentenza passata in giudicato la quale stabilisce che la causa di non validità non dipende

dalle parti.

Articolo 20 : “L’imposta va applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti

 presentati alla registrazione anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Tale norma va interpretata nel senso che l’imposta di registro va applicata non tanto sul contenuto

giuridico del contratto ma al contenuto/effetti/finalità sostanziale economico del contratto stesso

(sostanza sulla forma).

Es. contratto di locazione che prevede il mantenimento della proprietà da parte del locatario e

perciò l’imposta viene applicata secondo le condizioni del contratto di vendita. 62

Es. Società B vuole acquistare il ramo aziendale della Società A giuridicamente si ha una vendita

e B diventa proprietaria dei beni strumentali appartenenti ad A; per evitare l’applicazione

dell’imposta di registro le parti potrebbero costituire una società nuova C a cui conferire il ramo

aziendale da parte di A (pratica assoggettata a tassa di registro, somma fissa molto bassa rispetto

all’imposta che ne sarebbe scaturita). La società A poi vende le partecipazioni nella

società C alla società B che quindi acquista le partecipazioni (assoggettata alla tassa di registro) e

non diventa proprietario di tutto il ramo aziendale. Dal punto di vista giuridico le due operazioni

sono diverse ma dal punto di vista economico sostanziale gli effetti sono gli stessi (controllo di B).

L’Agenzia delle Entrate quindi tratta queste operazioni come acquisizione e si applica il valore di

mercato del ramo aziendale come base imponibile. Si deve guardare non tanto agli effetti giuridici

ma agli effetti reali economici (conseguenze sostanziali del contratto diverse da quelle giuridiche).

Imposta di Successione e Donazione

Decreto legge 262/2006 e D.Lgs 396/1990 Imposta Indiretta (abolita da Berlusconi e reintrodotta

dal Governo di centro-sinistra).

L’imposta si applica agli atti tra privati che prevedono trasferimenti patrimoniali gratuiti e gli atti

mortis causa (destinti a produrre i loro effetti solo dal momento della morto del loro autore), con la

finalità di arricchire la controparte ( scopo liberale

) . Le imposte viene liquidata da parte

dell’Agenzia delle entrate.

Se si trasferisce un’immobile per fare una liberalità nei confronti di chi riceve l’immobile (non paga

un corrispettivo), quel contratto è escluso dall’ambito applicativo dell’imposta di registro (si paga la

tassa di registro) ma assoggettato all’imposta di donazione e successione. 63

DONAZIONI

Soggetti passivi: Il soggetto passivo dell’imposta di DONAZIONE è il donatario (soggetto che

riceve il bene, non il donante).

Base imponibile: valore del bene che viene trasferito/donato.

Aliquote:

• Se la donazione avviene tra coniugi e parenti il linea retta (genitori-figli) c’è applicazione

dell’aliquota del 4% con una franchigia di un milione di euro (somma di tutte le donazioni tra

le parti caratteristiche). Se si supera la soglia si è assoggettati ad imposta di donazione del

4% sull’eccedenza. Norma antielusiva: laddove l’imposta di registro è maggiore

dell’imposta di donazione si presume che l’atto sia fatto a titolo oneroso.

• Se il trasferimento avviene tra parenti o affini (non in linea retta) l’imposta si applica con

aliquota del 6%. Se il trasferimento avviene tra fratelli c’è una franchigia di 100.000 euro.

• Se si è fuori dai rapporti familiari l’imposta si applica con aliquota dell’8%.

SUCCESSIONI

L’imposta di successione si applica sui beni lasciati dal defunto la cui proprietà viene trasferita ad

altri soggetti.

Se non si hanno disposizioni testamentarie, si applicano le disposizioni sulla legittimità.

Soggetti passivi:

• EREDE: subentra in una quota del patrimonio globale del defunto (anche rappresentata da

un bene specifico);

• LEGATARIO: subentra in una proprietà di un bene specifico;

Tutti gli eredi rispondono al pagamento dell’imposta in via solidale (l’agenzia può chiedere la quota

di imposta che riguarda la loro quota di patrimonio di uno ad uno degli altri responsabili solidali).

Non c’è alcuna responsabilità in via solidale tra eredi e legatari e questi rispondono in base al

valore del bene attribuitogli.

Base imponibile:

La base imponibile è data dal valore di mercato dei beni del defunto per il legatario e il valore di

mercato delle quote delle attività al netto dei debiti che questi aveva (tra cui debiti fiscali).

L’eredità deve essere accettata entro un limite di 10 anni di tempo in quanto in certi casi i debiti

possono essere superiori al valore dei beni/attività. La quota debitoria si cumula al patrimonio

dell’erede che risponde con tutti i suoi beni degli eventuali debiti del defunto. Se non si vuole la

confusione del proprio patrimonio con quella lasciato dal defunto allora può accettare l’eredità con

beneficio di inventario per cui l’erede risponde ai debiti solo nei limiti della quota di patrimonio

ricevuta dal defunto.

Le norme dell’imposta di successione affermano che dopo i 12 mesi bisogna presentare la

dichiarazione di successione e se si trovano nel possesso dei beni del defunto hanno l’obbligo di 64

pagare la relativa imposta. Quando verrà ben definito il rapporto, ci sarà il rimborso o il versamento

del conguaglio.

L’imposta di successione e donazione è liquidata dall’Agenzia delle Entrate.

Le Aliquote sono le stesse dell’imposta di donazione secondo gli stessi legami ma la franchigia si

considera singolarmente per ogni erede e in questa sono comprese le donazioni concesse in vita.

Sono esclusi:

- Aziende ricevute e mantenute in vita per almeno 5 anni con continuo dell’attività;

- Trasferimenti di azioni o partecipazioni di società che consentono agli eredi di acquisire il

controllo della società, se gli eredi mantengono la partecipazione per 5 anni;

- Titoli di Stato.

ADEMPIMENTI Formali del Tributo

1. Tenuta della Contabilità, adempimento formale per imprenditori e professionisti:

• Ordinaria : è obbligatoria per le società IRES. Gli imprenditori devono tenere i libri

contabili previsti dal Codice Civile e i registri IVA.

• Semplificata : per le società di persone e le persone fisiche con volume di affari sotto

determinate soglie. È costituita dai registri IVA dove vengono annotate anche le

operazioni che non rilevano ai fini IVA, ma ai fini delle imposte dirette. 65

2. Dichiarazione dei Redditi, adempimento richiesto a tutti i contribuenti in cui dichiarare la

somma dei redditi percepiti e liquidare le imposte sui redditi.

Eccezione!: La dichiarazione va presenta da tutti coloro che conseguono un reddito, ad

eccezione di coloro che percepiscono un reddito soggetto a imposta sostitutiva a ritenuta

d’imposta.

Professionisti, lavoratori autonomi e imprese (coloro che hanno l’obbligo di tenere la

contabilità) sono tenuti a presentare la dichiarazione dei redditi anche se non hanno

conseguito alcun reddito nel periodo di imposta.

Esiste un termine entro il quale bisogna presentare la dichiarazione. Se il contribuente non

rispetta le determinate scadenza si parla di:

- Dichiarazione TARDIVA: se viene presentata oltre il termine ma entro 90 giorni è

perfettamente valida e si applicano sanzioni ridotte, pari a 1/10 della sanzione

minima del 120% ovvero il 12% del tributo.

- Dichiarazione ULTRA-TARDIVA: quando il contribuente presenta la dichiarazione

oltre i 90 giorni la dichiarazione si considera omessa a tutti gli effetti (priva di

efficacia) e quindi non valida. Costituisce tuttavia valido titolo per l’Agenzia delle

Entrate per la base della riscossione dell’imposta (controsenso). Il contribuente

perciò è tenuto a pagare l’imposta e le sanzioni normali (non ridotte) che vanno dal

120% al 240% dell’imposta come in caso di omessa dichiarazione.

Una volta recepita dall’Agenzia, il testo non può essere più modificato e l’imposta è

obbligatoriamente dovuta. Il contribuente può presentare una nuova dichiarazione che

modifica e integra la precedente.

La dichiarazione ha natura meramente informativa. Non ha valore di confessione, ma

semplicemente è un atto di scienza e in quanto tale può essere modificata dopo la

presentazione seguendo una determinata procedura.

Ipotesi di modifica:

• A favore del contribuente che ha dichiarato più del dovuto e ha già effettuato il

versamento dell’imposta. Il contribuente può fare domanda di rimborso pari alla

somma versata in eccesso entro 48 mesi.

• A sfavore del contribuente che ha dichiarato meno del dovuto. Nei termini previsti

per l’accertamento si può presentare una dichiarazione correttiva, facendo il

cosiddetto ravvedimento operoso (entro 5 anni per l’IVA). 66

La sanzione per dichiarazione infedele va dal 90% al 180% della corrispondente imposta

non dichiarata. Se il contribuente corregge la dichiarazione entro:

- 30 giorni, oltre al pagamento dell’imposta mancante, dovrà pagare anche la

sanzione ridotta all’1/10 del minimo (9%);

- 90 giorni, la sanzione si riduce all’1/9 del minimo;

- 120 giorni, la sanzione si riduce all’1/8 del minimo;

- 2 anni, la sanzione si riduce all’1/7 del minimo;

- Oltre i 2 anni, la sanzione si riduce all’1/6 del minimo.

Modelli:

Modello UNICO : dichiarazione presentata ai fini delle imposte diretta, dell’IVA e dei

 contributi previdenziali;

Dichiarazione IRAP : indipendente e autonoma, in quanto l’IRAP non può rientrare

 nel modello Unico;

Modello 730 : riguarda i redditi da lavoro dipendente e le pensioni. Possono

 presentarlo i titolari di redditi derivanti da immobili, redditi d’impresa o lavoro

autonomo occasionale.

Modello 770 : dichiarazione presentata dai sostituti di imposta in cui si indicano tutte

 le ritenute a titolo di imposta e di acconto effettuate durante l’anno.

Qualunque tipo di dichiarazione è presentata all’Agenzia delle Entrate in via telematica. 67

Controlli sulla dichiarazione

Per quanto riguarda i tributi principali, attraverso dei meccanismi formali (dichiarazione dei redditi e

tenuta della contabilità) avviene l’autoliquidazione del tributo da parte del contribuente.

L’Amministrazione finanziaria (in particolare l’Agenzia delle Entrate) interviene solo in fase di

controllo per verificare che l’autoliquidazione sia avvenuta in maniera corretta. Abbiamo due tipi

di controllo, formale e sostanziale. L’unica differenza tra i due sta nel fatto che nel controllo

sostanziale, e non nel controllo formale, l’amministrazione finanziaria verifica che l’imponibile

dichiarato dal contribuente sia corretto/veritiero.

Controllo FORMALE

Il controllo formale non interviene sulla base imponibile dichiarata dal contribuente ma su altri

aspetti. Abbiamo due tipi di controllo formale:

- Liquidazione automatica

- Controllo formale in senso proprio

L’Agenzia delle Entrate in sede di controllo formale in senso proprio verifica che non siano stati

commessi errori di carattere materiale (scrittura), errori di calcolo, se sono stati conteggiati

correttamente gli oneri deducibili (unico intervento sulla base imponibile per i controlli formali) e

le detrazioni di imposta e che il pagamento delle imposte si avvenuto nei termini e negli importi

previsti (soprattutto in sede di acconti e ritenute) .

La liquidazione automatica riguarda tutte le dichiarazioni presentate dai contribuenti; ha ad oggetto

i dati contenuti in ciascuna dichiarazione. È un controllo automatizzato per cui ricevute le

dichiarazioni le si sottopone a questa tipologia di verifica. Al contribuente sono chiesti, inoltre, dati

ulteriori. Es. spese mediche, il contribuente ha detratto spese mediche per importi consistenti nel

corso dell’anno e l’Agenzia delle entrate chiede al contribuente di esibire la documentazione che

attesta il sostenimento di queste in modo tale da capire se sono coerenti o meno.

Procedimento di controllo formale:

Le procedure formali sono uguali sia per il controllo formale in senso proprio sia per la liquidazione

automatica e si svolgono nel seguente modo:

- Se l’Agenzia delle entrate riscontra un errore in dichiarazione deve avvertire il

contribuente dell’errore commesso e invia una comunicazione l’“avviso bonario” chiamato

in questo modo in quanto atto non impugnabile con l’unico scopo di informare il

contribuente dell’errore commesso.

- Di fronte a tale comunicazione il contribuente può: 68

a) non prenderne atto e passati i 30 giorni l’Agenzia delle Entrate provvede a “iscrivere a

Ruolo” il presunto debito del contribuente; il Ruolo è un registro tenuto in via telematica

da ciascun ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per la circoscrizione in cui

agisce in cui vengono iscritti i nomi dei debitori verso l’Amministrazione finanziaria per

debiti tributari con indicazione dei relativi importi dovuti; l’amministrazione

trasferisce/consegna il ruolo all’ente deputato alla riscossione forzata delle somme,

l’Agenzia Entrate riscossione (ex Equitalia) la quale, ricevuto l’ “estratto di ruolo”, prima

di iniziare la procedura esecutiva nei confronti del debitore, notifica al contribuente un

atto chiamato “cartella di pagamento” che riproduce il contenuto del ruolo e contiene

l’invito a pagare le somme dovute(debito di imposta ed interessi) entro 60 giorni. Se il

contribuente non paga entro 60 giorni, l’Agenzia entrate e riscossioni può avviare le

azioni esecutive sul contribuente rimasto debitore assoggettando ad esecuzione

forzata i beni dell’ultimo (es. pignoramento). Il contribuente può impugnare la cartella di

pagamento.

b) Il contribuente non ha la possibilità di impugnare l’avviso bonario davanti ad un giudice

ma può solo porre delle osservazioni e se queste vengono accettate, l’Agenzia delle

Entrate interrompe l’iter procedurale; in caso contrario sarà iscritto anch’egli al Ruolo.

c) se l’errore rilevato sussiste allora il contribuente può aderire all’avviso bonario

pagando l’imposta indicata nell’atto, gli interessi e le sanzioni le quali si riducono al 30%

del minimo.

Controllo SOSTANZIALE

I controlli sostanziali verificano se l’imponibile dichiarato coincide con il reddito effettivamente

conseguito dal soggetto passivo di imposta. A differenza di quelli formali, i controlli sostanziali

terminano con l’emissione di un atto conosciuto come “Avviso di accertamento”. I poteri istruttori

(investigativi) dell’Agenzia delle entrate (competono anche alla Guardia di Finanza che poi

comunicherà i risultati all’Agenzia delle entrate la quale ha il potere di emettere l’atto finale del

controllo) sono:

- Invio di questionari (serie di domande) al contribuente ai fini dell’accertamento nei suoi

confronti su argomenti di interesse;

- Chiedere di fornire una serie di documenti al contribuente (es. fatture emesse/ricevute);

- Convocare il contribuente presso l’Ufficio competente per essere interrogato e fornire

quindi delle informazioni/chiarimenti verbali ulteriori;

- Se il contribuente non adempie a queste richieste, ci sono due conseguenze: a)

accertamento sintetico nei confronti del contribuente; b) i documenti espressamente e

analiticamente (il numero della fattura) richiesti e non forniti non possono più essere

utilizzati come prova dal contribuente in sede contenziosa (processo tributario). 69

- Accessi, ispezioni e verifiche (poteri invasivi): tramite l’accesso i funzionari dell’Agenzia

delle Entrate o i militari della Guardia di Finanza hanno accesso nei locali che

appartengono al contribuente (es. studio professionale, azienda, abitazione privata); le

ispezioni riguardano il controllo sui documenti che si trovano nel luogo sia cartacei che

informatici (sequestro dei computer); la verifica riguarda lo stato fisico del luogo (cosa c’è

nel luogo, es. macchinari o dipendenti).

- Per l’accesso sono necessarie delle autorizzazioni e senza queste il contribuente può

impedire l’accesso ai funzionari. Se si fa accesso nei locali di un’azienda, è necessaria

l’autorizzazione (motivazioni per le quali si sta effettuando l’accesso) del capo di ufficio a

cui appartengono i funzionari dell’Agenzia o del comandante provinciale o regionale della

Guardia di finanza. Se si entra in un ufficio è necessaria la presenza del contribuente o di

un suo delegato in quanto possono esserci documenti che richiedono la tutela del segreto

professionale. Bisogna chiedere l’autorizzazione al Pubblico Ministero PM (procuratore

della repubblica, autorità giudiziaria) per visionare documenti per cui il contribuente si rifiuta

alla visione professando il principio del segreto professionale. Ci vuole l’autorizzazione del

PM, inoltre, tutte le volte che bisogna aprire un nuovo chiuso (es. armadio chiuso) per cui il

contribuente si oppone oppure per effettuare una perquisizione personale/fisica del

contribuente. Una norma della costituzione garantisce la liberta di domicilio e quindi per

poter accedere ad una abitazione privata è necessaria l’autorizzazione sempre del PM solo

se ci sono meri indizi della violazione tributaria ed è ragionevole pensare che

nell’abitazione possono essere reperiti documenti utili alla verifica delle violazioni

commesse dal contribuente.

Diritti riconosciuti dalla legge 212 del 2000 “Statuto dei diritti del contribuente”:

- Essere informato delle ragioni dell’accesso, ispezione e verifiche;

- Conoscere l’autorizzazione posseduta dagli ufficiali;

- Farsi assistere da un professionista di fiducia (es. commercialista

dell’impresa/professionista);

- L’accesso, ispezioni e verifiche devono avvenire in modo tale da non turbare l’esercizio

dell’attività che avviene nel luogo;

- Le verifiche devono essere effettuare in normale orario di ufficio (non di notte), salvo

necessità particolari;

- La durata massima dell’accesso è di 30 giorni nel caso di aziende di grandi dimensioni

(prorogabile per ulteriori 30 giorni), che si dimezza se presso abitazioni private, uffici o

piccole imprese (si contano i singoli accessi, giorni di effettiva presenza, e non la durata tra

uno e l’altro). Lo sforamento non comporta alcuna perdita di validità dell’accertamento.

- Se al contribuente non è garantito uno di questi diritti, può rivolgersi alla figura prevista

dallo Statuto, il garante del contribuente il quale può intervenire presso l’Agenzia delle

Entrate/Guardia di finanza invitando i funzionari a rispettare i diritti del contribuente (potere

di richiamo a rispetto dei diritti e non coercitivo). 70

Se al Guardia di finanza/Agenzia delle Entrate delle entrate riscontrato delle violazioni, redicono

l’atto finale del controllo chiamato “processo verbale di costatazione” (PVC) nel quale descrivono

l’iter procedurale e l’esito della verifica firmato sia dai funzionari sia dal contribuente a cui è fornita

una copia dell’atto. Una copia è fornita anche alle autorità giudiziaria se si è di fronte a violazioni

penali. Il PVC è impugnabile solo dopo che il contribuente ha ricevuto l’avviso di accertamento. Il

contribuente può:

a) Entro 60 giorni tra la redazione del PVC e l’avviso di accertamento presentare delle

osservazioni al PVC su rilievi sbagliati presso l’Agenzia delle entrate. L’Agenzia delle

Entrate non può emettere l’avviso di accertamento prima di questo termine per mettere in

condizione il contribuente di presentare le proprie osservazioni. Se non rispetta questo

termine l’accertamento ha validità nulla secondo lo Statuto dei diritti del contribuente. Le

osservazioni possono essere accolte o respinte (motivazioni indicate nell’avviso di

accertamento se non accolte).

b) Chiedere l’accertamento con adesione, accordo tra Agenzia delle Entrate e contribuente

per determinare il maggiore imponibile e la maggiore imposta dovuta dal contribuente; il

vantaggio per il contribuente è che se si trova un accordo la base imponibile sarà minore

rispetto a quella indicata nel PVC e le sanzioni si riducono al 30% del minimo vitale.

c) Il contribuente può operare il ravvedimento operoso con cui il contribuente può cancellare il

suo errore pagando le imposte, gli interessi e le sanzioni indicate nel PVC che si riducono

al 15% del minimo.

L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza possono accedere, inoltre, ai conti corrente

bancari del contribuente tramite un qualunque intermediario finanziario e sottoporli al controllo

sostanziale.

• Nei controlli ai conti correnti , se ci sono degli accrediti sul conto (entrate) superiori al

reddito dichiarato, la differenza si considera reddito percepito in nero. Il contribuente può

dimostrare che quegli importi non sono imponibili, sono redditi già tassati oppure derivano

da fonti non reddituali.

• Si considerano reddito in nero anche le uscite dal conto corrente (prelevamenti) che non

trovano risconto nella contabilità o nella dichiarazione in quanto secondo la giurisdizione

questi si intendono dei ricavi non dichiarati e quindi non assoggettati ad imposta. Se

l’imprenditore indica a quale soggetto sono state destinate tali somme (beneficiario) per un

acquisto in nero, la presunzione non si applica.

Questa seconda presunzione, da quest’anno si applica soltanto ai prelevamenti superiori al 1000

euro al giorno o ai prelievi superiori ai 5000 euro su base mensile per le imprese e non si deve

applicare ai professionisti.

Tipologie di accertamento (modalità di ricostruzione dell’imponibile):

- per le persone fisiche e gli enti non commerciali è previsto l’ACCERTAMENTO

ANALITICO: l’Ufficio, sulla base delle prove reperite con l’esercizio dei poteri istruttori,

individua/quantifica esattamente le fonti reddituali che non sono state dichiarate dal

contribuente e determina precisamente il reddito che deriva da queste fonti nascoste al 71

Fisco (es. detenzione di partecipazioni e dividendi non dichiarati oppure possedimento di

immobili e non dichiarate le locazioni) e li recupera a tassazione.

- Sempre per le persone fisiche e gli enti non commerciali è previsto l’ACCERTAMENTO

SINTETICO: il tipo di accertamento è deciso dal team di accertamento dell’Agenzia delle

entrate; si basa sulle spese sostenute (costi effettivamente sostenuti, per cassa) dal

contribuente nell’anno di riferimento per effettuare investimenti (es. partecipazioni), acquisti

di beni di lusso e di beni di prima necessità. Se è comparsa una differenza tra spesa e

reddito dichiarato questa differenza può essere assoggettato alla cerchia di reddito

percepito in nero (presunzione) di cui non si sa (e non interessa) quale si la fonte. Si

chiama sintetico perché l’Ufficio in base alle spese ricostruisce il reddito globale del

contribuente a prescindere dalle fonti reddituali. Si basa, oltre che sulle spese sostenute,

anche sul Redditometro parametro/indici di capacità contributiva previsti da un decreto

ministeriale; tali indici si possono ridurre a 3:

Spese medie ISTAT: i contribuenti italiani sono divisi in gruppi omogenei a seconda

 del nucleo familiare di appartenenza e del luogo in cui si vide (es. single che vive

nel nord Italia) e l’ISTAT individua per ciascun nucleo familiare sulla base dei dati

economici reali la spesa media di ciascuna categoria diviso per componenti familiari

e luogo in cui si vive (es. il single che vive al nord spende mediamente per il suo

stile di vita 20.000 euro l’anno); l’Ufficio può ricostruire il reddito del contribuente se

si evidenzia una differenza tra la spesa media ISTAT (corrispondente per la tipologia

di contribuente) e il reddito dichiarato, tale differenza può essere recuperata a

tassazione come reddito non dichiarato dall’Agenzia delle Entrate. Tale

accertamento è impedito in quanto è intervenuto il garante della privacy per tutelare

il diritto alla privacy.

Quota annuale relativa alle spese per investimenti: spese per acquisto di immobili,

 gioielli/pietre preziose, oggetti d’arte, partecipazioni ovvero quei beni destinati ad

acquisire ulteriore valore con il tempo; l’Ufficio potrebbe prendere la spesa per

investimenti in un anno compararla con il reddito dichiarato in quell’anno e

assoggettare la differenza a recupero di tassazione. Es. acquisto per 300.000 euro

della casa nel 2016, dichiara un reddito di 30.000 euro annuo, l’Ufficio si accorge

tramite accertamento sintetico e potrebbe recuperare la differenza fra 300.000 e

30.000 a tassazione. È presumibile pensare che l’acquisto di questi beni definito di

investimento sia effettuato con risparmi del contributore che può, quindi, decidere di

dividere questa spesa per diversi anni. Il redditometro consente di spalmare il costo

per acquisto di investimenti per diversi anni (il redditometro quindi prevede la quota

annuale di una spesa per incremento patrimoniale/investimento).

Quota di risparmio annuale: accertamento sull’incremento di liquidità che consegue

 il contribuente nell’anno accertato, l’incremento delle disponibilità sul conto corrente

che il contribuente registra durante l’anno. Anche in questo caso di utilizza lo

strumento del redditometro e quindi l’ufficio può comparare questo saldo con il

reddito dichiarato e recuperare a tassazione la differenza.

L’Ufficio può emettere l’accertamento basato sul metodo sintetico se il reddito accertato si

discosta per almeno 1/5 dal reddito dichiarato dal contribuente ed è necessario di

instaurare il contraddittorio con il contribuente (dare la possibilità di fornire spiegazioni sul

sostenimento delle spese per esempio). 72

Per imprese e professionisti l’Ufficio ha la possibilità di decidere che tipo di accertamento

utilizzare per al ricostruzione del reddito non dichiarato dal contribuente:

- ACCERTAMENTO ANALITICO CONTABILE: L’Ufficio, sulla base delle prove reperite con i

potere istruttori, individua esattamente le componenti positive non dichiarate o le

componenti negative dichiarate ma inesistenti.

- ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO: accertamento che integra o corregge singole

poste attive o passive della contabilità. Mentre l’analitico contabile si basa su prove dirette,

l’analitico induttivo la prova si basa su un ragionamento/presunzione (prova indiretta); es.

“tovagliometro” per i ristoranti, l’ufficio ricostruisce il ricavo (singola posta attiva del

ristorante) partendo dai tovaglioli portati in lavanderia su base settimanale/mensile/annuale

secondo il dato a disposizione, moltiplicando il numero di tovaglioli portati

nell’anno/mese/settimane per il costo medio di un pasto nel ristorante l’ufficio ricostruisce

induttivamente il ricavo teorico (tramite ragionamento) conseguito dal ristorante. L’ufficio

può recuperare a tassazione la differenza presunto-dicharato come ricavo in nero.

Studi di settore: Le imprese e i professionisti vengono divisi in gruppi omogenei (cluster) a

seconda del tipo di attività svolta, del luogo dove viene svolta, delle caratteristiche strutturali

dell’attività (n° dipendenti, n° macchinari, dimensioni, etc.). In base ai dati delle dichiarazioni

dei redditi e degli accertamenti degli appartenenti, la SOGEI (società ICT –tecnologie

dell’informazione e della comunicazione- del Ministero dell’Economia e delle Finanze) calcola il

ricavo medio ordinario (o proventi medi ordinari per i professionisti) per ciascun cluster (non il

reddito globale). Se tale reddito dichiarato è inferiore al reddito medio del settore di

appartenenza, l’Agenzia delle Entrate può fare un accertamento e recuperare a tassazione la

differenza.

- ACCERTAMENTO EXTRA-CONTABILE: L’Ufficio prescindendo completamente dalla

contabilità del contribuente (non corregge singole poste) ricostruisce il reddito globale di

impresa o del professionista e può utilizzare qualsiasi tipo di prova acquisita tramite i poteri

istruttori, comprese le presunzioni. Può fare l’accertamento extra-contabile se:

• il contribuente non ha presentato la dichiarazione

• il contribuente non ha tenuto la contabilità

• la contabilità presenta talmente tanti difetti da essere considerata inattendibile

• il contribuente non ha fornito i documenti espressamente richiesti dall’Agenzia delle

Entrate o non ha risposto a questionari

L’atto finale che conclude i controlli sostanziali, notificato al contribuente ed emesso dall’Ufficio

locale di competenza pena nullità (nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del 73

contribuente), è il documento chiamato “Avviso di Accertamento”. Tale documento deve contenere

alcuni elementi essenziali:

• Dispositivo: parte nella quale l’Agenzia delle Entrate quantifica la base imponibile non

dichiarata dal contribuente, la relativa imposta, gli interessi e le sanzioni. È la parte

numerica in cui vengono svolti i calcoli.

• Motivazione: contiene la spiegazione dell’iter logico-giuridico, cioè il ragionamento e le

norme applicate in base al quale si è calcolata la maggiore base imponibile e la maggiore

imposta.

• Dal 2007 Accertamenti su imposte dirette: IRES, IVA, IRAP l’accertamento, oltre alla

motivazione e al dispositivo, deve contenere anche l’invito/ordine a pagare e in questo

caso si chiama “Accertamento Esecutivo”.

Il contribuente ha 60 giorni per pagare; l’Agenzia può aspettare ulteriori 30 giorni se non si rispetta

tale termine. Terminati i 90 giorni, trasferisce il credito in forma di pretesa creditoria all’Agenzia

Entrate e Riscossione. Quest’ultima deve aspettare ancora 180 giorni e terminato tale periodo può

avviare qualunque azione esecutiva nei confronti del contribuente senza ulteriori preavvisi (in

qualunque momento può subire un pignoramento per esempio). Per posta ordinaria è inviata una

lettera che lo avverte quando l’Agenzia Entrate trasferisce il credito all’Agenzia Entrate e

Riscossione.

Se non avviene l’accertamento ipoesattivo/esecutivo ovvero non contiene l’ordine di pagare che

riguarda solo le imposte dirette, il contribuente

L’Agenzia delle Entrate deve contestare tutti gli aspetti che emergono dal materiale raccolto in un

unico accertamento.

L’Agenzia delle Entrate può emettere un solo avviso di accertamento in un anno e quindi non può

riutilizzare le fonti di prova per rettificare l’avviso emesso (ponderare con attenzione le fonti di

prova acquisite e non riutilizzabili).

Eccezioni:

• Accertamento integrativo : secondo Avviso di Accertamento emesso dopo che è stato

emanato un primo e che va ad integrarlo. Considerando la regola dell’utilizzazione dei

mezzi di prova una sola volta, l’accertamento integrativo è ammesso solo se l’Agenzia

delle Entrate scopre l’esistenza di altri mezzi di prova di evasione (se queste erano già a

conoscenza o non erano scopribili prima dell’emissione del primo).

• Accertamento parziale : dà la possibilità all’Agenzia delle Entrate di usufruire di mezzi di

prova già utilizzati o non utilizzati ma a disposizione per emettere un secondo avviso di

accertamento. È ammesso solo in casi specifici contro il principio generale:

- Le informazioni che si intendono utilizzare provengono da un altro ufficio delle Agenzia

delle Entrate; 74

- Da un’altra agenzia fiscale;

- Da un ente pubblico/amministrazione pubblica;

- Da guardia di finanza;

- Dall’esercizio di accessi, ispezioni e verifiche.

Se la prova è stata reperita in questo modo l’Ufficio può emettere un accertamento parziale

che non impedisce di riutilizzare le prove già acquisite una seconda volta emettendo un

secondo avviso di accertamento.

Accertamento di ufficio: accertamento emesso nei confronti dei contribuenti che non hanno

presentato la dichiarazione dei redditi (evasori totali). Si distingue dagli altri per le sanzioni

amministrative, la sanzione a chi non ha presentato la dichiarazione va dal 120 al 240%

dell’imposta non pagata mentre se il contribuente non è un evasore totale (accertamento ordinario)

la sanzione amministrativa va dal 90 al 180%.

L’Accertamento ha un termine di decadenza entro il quale l’Agenzia delle Entrate deve notificare gli

avvisi. Se non si notifica decade dal potere di accertamento e non può più recuperare a tassazione

il reddito non sottoposto ad imposta.

Termini previsti per l’emissione dell’avviso di accertamento per le imposte principali (IRES, IRPEF,

IRAP, IVA):

- 31/12 del quinto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione;

- Se il contribuente non presenta la dichiarazione dei redditi, l’Agenzia delle entrate emana

l’accertamento entro il 31/12 del settimo anno successivo a quello nel quale il contribuente

avrebbe dovuto presentare la dichiarazione.

Per le imposte indiretta (registro, donazione e successioni, esclusa l’IVA) il periodo per emettere

l’avviso di accertamento per evitare la decadenza è di 5 anni.

Difetti dell’accertamento, non coerenza con le norme dell’ordinamento tributario sostanziali o

procedurali :

Accertamento annullabile da un soggetto terzo solo se il contribuente reagisce

 (impugnandolo); in caso contrario pur essendo difettoso l’avviso di accertamento

acquisisce forza definitiva.

Nei casi di difetti più gravi l’accertamento viene definito nullo. Casi:

- Non sottoscritto dal capo dell’Ufficio che lo emette (mancanza di sottoscrizione);

- Mancanza dell’indicazione del contribuente al quale è rivolto;

- Mancanza degli elementi fondamentali: dispositivo, motivazione, somme da versare, ma

non dell’invito a pagare;

- Contrario ad una sentenza passata in giudicato; 75

- Dichiarati tali dall’ordinamento tributario: per esempio accertamento emanato prima che

decorrano 60 giorni di tempo da quando viene consegnato il PVC (in attesa che il

contribuente emetta delle osservazioni) oppure l’accertamento che contiene delle pretese

in contrasto con la risposta fornita all’interpello;

- Se l’agenzia non rispetta l’obbligo del contradditorio preventivo.

Un accertamento nullo dovrebbe essere privo totalmente di effetti consequenziali sin dall’origine. In

realtà secondo la tesi prevalente anche l’accertamento nullo è un atto produttivo di effetti (laddove

li può produrre, non in caso di mancata esposizione del dispositivo) e in grado di diventare

definitivo se il contribuente non si opponga a questo atto nei modi previsti (60 giorni).

Il difetto formale/procedurale non rileva e l’accertamento viene considerato ugualmente valido se

l’Agenzia delle Entrate dimostra che nonostante questo il contenuto dell’accertamento non poteva

essere diverso.

Possibilità del Contribuente:

- Adesione all’accertamento ed entro 60 giorni di tempo dalla data di notifica ovvero il

contribuente paga le imposte, gli interessi e le sanzioni indicate nell’avviso, sanzioni che si

riducono ad un terzo del minimo (30% se prevista la quota del 90%);

- Se il contribuente ritiene che l’avviso non sia adeguato, entro 60 giorni da quando

l’accertamento gli viene notificato ha la possibilità di impugnare l’accertamento davanti alla

commissione tributaria provinciale (giudice tributario); l’accertamento annullabile/nullo

diventa definitivo e mai più contestabile (imposte, interessi, sanzioni dovute) se non si

rispetta il termine di decadenza;

- Una volta ricevuto l’accertamento il contribuente può chiedere l’accertamento con

adesione; sospensione del termine per giungere ad un accordo.

- Autotutela: potere di annullare l’atto da parte dell’Ufficio emittente. Può essere esercitato

senza limiti di tempo e senza limiti sostanziali tranne uno; l’Ufficio non può annullare

l’avviso di accertamento se c’è una sentenza della commissione tributaria che ha dichiarato

che il provvedimento è legittimo.

Elusione fiscale

Sta nel mezzo tra il risparmio lecito di imposta (beneficio espressamente previsto dalle norme

fiscali, es. manovra finanziaria 2017 prevede un credito di imposta per le imprese che assumono

personale dipendente nelle regioni del Sud Italia, l’impresa decide di assumere personale al sud

pur avendo stabilimenti anche al Nord) e l’evasione di imposta (il contribuente realizza il

presupposto di un tributo a cui non fa seguito il pagamento del tributo stesso).

Con l’elusione il contribuente aggira/elude la norma fiscale ma non la viola. Evita accuratamente di

realizzare il presupposto impositivo oppure realizza un fatto che dal punto di vista economico dà gli

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e amministrazione delle imprese
SSD:
A.A.: 2018-2019

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher cla133_burgio di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Milano Bicocca - Unimib o del prof Gaffuri Alberto Maria.

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