Diritto tributario

Dirittotributario: parte generale

Capo primo

I principi costituzionali

Le garanzie costituzionali in materia tributaria

Art. 23 Cost. Principio di riserva di legge o di legalità: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. In base a tale principio, è riservato alla legge l'introduzione di prestazioni patrimoniali (quindi tutte, non unicamente le prestazioni propriamente tributarie) a carico dei cittadini. Quindi, perché sia possibile assoggettare obbligatoriamente una persona ad una prestazione patrimoniale è necessario che vi sia una legge (legge ordinaria o atti aventi forza di legge); un tributo, ad esempio, non può essere istituito o disciplinato da un regolamento.

Tale principio risponde alla regola democratica secondo cui le decisioni che incidono profondamente su determinati aspetti della vita dei cittadini devono essere prese dal Parlamento, poiché questo rappresenta direttamente la volontà del popolo (di tutto il popolo grazie alla presenza di “maggioranza” e “minoranza”) e non dal Governo (espressione della sola maggioranza).

Ma quale deve essere il contenuto minimo di una legge perché questa possa dirsi conforme al principio di legalità? È necessario che la legge disciplini minuziosamente il tributo in tutti i suoi vari aspetti e momenti oppure è da ritenersi sufficiente che la legge ne preveda genericamente l'istituzione?

Tale problema è stato risolto dalla Corte Costituzionale la quale ha ripetutamente affermato che l'articolo 23 Cost. rappresenta una riserva relativa di legge, la quale si diversifica dalla riserva assoluta dettata in materia penale dal successivo art. 25 Cost.

Quindi una riserva di legge può essere:

• Assoluta: quando tutta la disciplina deve essere contenuta in una legge o in un atto avente forza di legge (è il caso dell’art. 25 Cost.);
• Relativa: la legge deve comunque esserci nell'introduzione e nella definizione dei suoi elementi essenziali ma è possibile che vi sia l'intervento di regolamenti (ovvero di atti del Governo).

In materia tributaria si pone il problema del “confine” tra legge e regolamenti; a tal proposito la Corte Costituzionale ha stabilito con una serie di sentenze che la legge deve introdurre il tributo e deve prevedere 4 elementi essenziali:

• Presupposto: indice di ricchezza che il tributo intende colpire (ad esempio per l’IRPEF il presupposto è il possesso di redditi in denaro o in natura);
• Soggetti passivi: coloro che devono pagare il tributo o i debitori dell’imposta;
• Base imponibile: misurazione economica della ricchezza che è insita nel presupposto di fatto;
• Aliquota da applicare: percentuale applicata alla base imponibile. La legge non la deve necessariamente determinare con precisione ma può anche solo prevedere un massimo (e talvolta un minimo).

Federalismo fiscale: i quattro punti di cui sopra devono essere rispettati, tuttavia può essere lasciato un grado di libertà agli enti locali per quanto riguarda le imposte, per l'esigenza di assicurare a tali enti una certa autonomia finanziaria (art. 119 Cost.), non soltanto sul piano della spesa ma anche sul piano dell'entrata.

Principio della capacità contributiva e dell'uguaglianza tributaria

Art. 53 Cost.: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Lo scopo di tale articolo è l'introduzione di un limite, a livello costituzionale, alle decisioni del Parlamento; infatti, ogni cittadino non contribuisce illimitatamente alle spese pubbliche ma unicamente in relazione alla propria capacità contributiva.

Quindi, anzitutto, è necessario considerare la capacità contributiva come presupposto dell'imposizione, nel senso che solo coloro che hanno capacità contributiva sono concretamente tenuti a concorrere alle spese pubbliche.

Per lo stesso ragionamento la capacità contributiva rappresenta anche un limite all'imposizione, ovvero sottoporre a prelievo fiscale un soggetto oltre i limiti della sua capacità contributiva equivarrebbe, di fatto, a tassare una capacità contributiva inesistente.

Ed infine, la capacità contributiva opera come parametro dell'imposizione, ovvero come misura unitaria di riferimento nella determinazione del concreto carico tributario che deve gravare sul singolo. Esso viene definito anche come il principio dell'uguaglianza tributaria poiché deve essere assicurata uniformità di trattamento a parità di condizioni di capacità contributiva e, per contro, diversità di trattamento a diversità di tali condizioni (prelievo maggiore a capacità contributiva maggiore, prelievo minore a capacità contributiva minore).

Inoltre, sussiste il criterio di territorialità in base al quale sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese sia coloro che vivono e operano nel territorio nazionale (in relazione alla propria capacità contributiva ovunque manifestata), sia coloro che, pur risiedendo all'estero, possiedono beni o pongano in essere manifestazioni di capacità contributiva nell'ambito del territorio nazionale.

Il testo costituzionale non lo dice esplicitamente, ma per capacità contributiva è da intendere la capacità economica o ricchezza dei singoli, quale direttamente o indirettamente manifestata dal reddito o dal patrimonio. Altrimenti deve trattarsi di una capacità economica effettiva ed attuale, quindi a fini impositivi non si può avere riguardo per manifestazioni meramente potenziali di capacità economica o capacità passate o non più esistenti.

Se la capacità contributiva va intesa, quindi, come capacità economica effettiva ed attuale non significa che una qualsiasi minimum di capacità economica (seppur effettiva ed attuale) costituisca capacità contributiva; la non coincidenza dei concetti dipende in primo luogo dal principio dell'esenzione del minimo vitale, secondo cui non può comunque formare oggetto di prelievo tributario quel minimo di capacità economica necessaria a soddisfare i bisogni primari essenziali di ogni individuo.

Il principio della progressività e le sue giustificazioni teoriche

Il secondo comma dell’art. 53 Cost. detta il principio della progressività: “Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Esso va a dare applicazione al principio di uguaglianza tributaria di cui al primo comma in quanto va a precisare come debba variare l’ammontare del prelievo al variare della capacità contributiva.

Tale principio riguarda necessariamente il sistema tributario nel suo complesso (e non ogni singolo tributo) poiché non è possibile pretendere che ogni tributo sia progressivo.

Capo secondo

Le fonti del diritto tributario

Le fonti del diritto tributario sono essenzialmente di tre tipologie:

• Fonti interne o nazionali;
• Fonti internazionali;
• Fonti europee o comunitarie.

Tutte e tre operano congiuntamente e concorrono a formare l’ordinamento tributario.

Fonti interne o nazionali

Sono a loro volta di tre tipi:

• Costituzione e leggi costituzionali;
• Leggi ordinarie (approvate dal Parlamento e promulgate dal PdR) e atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi): molto più utilizzati essendo la materia tributaria molto più tecnica (ad esempio sono decreti legislativi gli atti che disciplinano l'IRPEF, l'IRES e l'IVA);
• Regolamenti: atti normativi adottati dal Governo, dai singoli Ministri o da più Ministri.

Queste fonti sono coordinate tra loro attraverso due concorrenti criteri:

• Criterio gerarchico: le fonti hanno una diversa forza, la fonte più forte prevale su quella più debole. Se vi è un conflitto tra la Costituzione e una Legge ordinaria, prevale la Costituzione e la legge ordinaria viene abrogata o annullata.
• Criterio cronologico: tra norme aventi pari forza prevale quella cronologicamente approvata dopo (vale la norma più recente). La norma precedente viene abrogata solamente da una norma di almeno pari forza.

N.B.: le circolari ministeriali non rappresentano fonti del diritto ma svolgono la funzione di spiegare come interpretare le leggi in generale. In particolare, in campo tributario, le circolari vengono redatte dall’Agenzia delle Entrate (in ogni caso i contribuenti sono vincolati alla legge e non alle circolari, in base al principio della riserva di legge sancito dall’art. 23 Cost. che vedremo più avanti).

Esempio: Regime di tassazione della distribuzione dei dividendi pagati da una società con sede in Italia ad una società con sede in un altro Paese. Quando una società italiana paga i dividendi distribuisce il dividendo netto, ovvero al netto di una ritenuta del 26%. Lo Stato dove è residente la società che paga i dividendi può applicare una ritenuta, la quale, tuttavia, non può superare il 15% (secondo leggi internazionali e in base al modello elaborato dall’OCSE). A livello europeo, invece, vi è una normativa che prende il nome di “madri-figlie” la quale stabilisce che non va applicata alcuna ritenuta sui dividendi distribuiti da una società di un Paese a una società partecipata di un altro Paese. Quale applichiamo?

Fonti internazionali

La Comunità internazionale è formata da tutti gli Stati sovrani; essa non ha un apparato apposito ma ha il compito di formulare le leggi per tutti gli Stati. Abbiamo sostanzialmente due fonti: consuetudini e trattati. Solitamente i trattati nel diritto tributario sono accordi bilaterali, quindi limitatamente a due Stati (ad esempio, l’Italia ha formulato una convenzione contro la doppia imposizione fiscale con il Regno Unito). L’articolo 80 Cost. stabilisce che le Camere autorizzano con legge la ratifica dei trattati internazionali; quindi, gli accordi internazionali per avere effetto nel nostro Paese devono essere ratificati con legge ordinaria (non D.L. o D. Lgs.).

Ad esempio, la L. 20/2009 è la legge di ratifica ed esecuzione della convenzione con gli Stati Uniti per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi e le evasioni fiscali, stipulata nel 1999; è da notare che l’accordo inizia a produrre effetti dal momento in cui entrambi gli Stati lo ratificano con leggi proprie e nazionali. Ma se gli accordi internazionali entrano a far parte del nostro ordinamento attraverso una legge ordinaria di ratifica, quali sono i rapporti tra questa (che ha origine internazionale) e le altre leggi ordinarie (di origine nazionale)?

In teoria il principio sarebbe quello cronologico, quindi, una legge ordinaria venuta cronologicamente dopo sostituisce la legge di ratifica; in pratica non funziona così, poiché pur essendoci una parità di forze vi è una prevalenza della legge di origine internazionale sulla legge di origine nazionale. Il criterio è quello della specialità e si applica quando la legge nazionale viene stipulata dopo una legge internazionale. Per speciale si intende più mirato al caso concreto, ovvero che si riferisce ad un numero più limitato di casi.

In base a tale criterio, tra le due norme si applica quella più specifica, ad esempio:

• Regola generale (legge nazionale): la ritenuta sui dividendi distribuiti dalle società italiane alle società residenti e estere è del 26%;
• Regola speciale (convenzione con UK): la ritenuta da applicare sui dividendi distribuiti da società italiane a società del Regno Unito è massimo del 15%.

In questo caso si applica la regola speciale; ovviamente se questa manca si applica la regola generale. Il criterio della specialità rappresenta una deroga al criterio cronologico: vale comunque una norma speciale seppur questa sia venuta prima di una norma generale.

Unilaterale scioglimento degli accordi: può accadere che uno dei due Paesi (l’Italia) decida unilateralmente di formulare una legge che, ad esempio, preveda che l’aliquota da applicare come ritenuta sui dividendi è del 26%, in tutti i casi, anche in quei casi particolari disciplinati da accordi. In questo caso il criterio di specialità non può essere applicato; è necessario l’intervento della Corte Costituzionale per stabilire l’incostituzionalità di tale norma per violazione dell’art. 117 Cost. Conclusione: le norme internazionali prevalgono su quelle nazionali, in ogni caso.

Fonti europee

Abbiamo: Trattato sull’Unione Europea. Il diritto europeo originario: è costituito dal e dal Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea; il primo è il Trattato di Maastricht del 1992, di cui oggi abbiamo una nuova versione consolidata del 2010, il secondo è l’originario Trattato di Roma del 1957, di cui ne abbiamo nuovamente la versione consolidata del 2010. Essi contengono l’istituzione dell’Europa come organismo internazionale e la dotazione degli organi necessari per il suo funzionamento (primo aspetto) e il raggiungimento di determinati obiettivi (secondo aspetto). Tali obiettivi sono, nel complesso, abbastanza limitati: il principale è quello di generare un mercato unico ed efficiente tale da produrre una crescita degli Stati membri.

Il diritto europeo derivato: norme emanate dagli organi nati con i trattati precedenti. Consiste in una serie di atti a contenuto normativo emanati dalle istituzioni europee create con i Trattati (quindi, Parlamento europeo, Consiglio europeo, Commissione europea, Consiglio dell’Unione Europea). Il ruolo del Parlamento europeo non è un ruolo centrale come accade in Italia; viene eletto dagli elettori dei vari Stati europei, tuttavia non è il titolare del potere legislativo in Europa (ha un ruolo che non è né esclusivo né principale bensì condiviso).

Tre categorie di atti:

• Regolamenti europei: hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili in ciascuno degli Stati membri. Caratteristiche:
  • Riguardano tutti gli Stati e tutti i soggetti che operano all’interno degli Stati;
  • Contengono precetti predefiniti che devono essere applicati in tutte le loro parti;
  • Non devono essere recepiti dagli Stati con legge del Parlamento come accade per i Trattati, bensì entrano direttamente ad operare all’interno dei singoli Stati;

Nel caso in cui un regolamento vada contro ai principi fondamentali della Costituzione la Corte Costituzionale ha la possibilità di intervenire. È da notare che i regolamenti europei sono fonti normative molto forti, che prevalgono sul diritto interno; non sono da confondere, però, con i regolamenti nazionali.

• Direttive europee: vincolano lo Stato a cui sono rivolte per quanto riguarda il risultato da raggiungere, salvo restando la competenza nazionale in merito alla forma e ai mezzi. È uno strumento più flessibile rispetto al regolamento poiché permette di adottare un obiettivo comune alle condizioni interne dei vari Paesi. Caratteristiche:
  • Vincola solo lo Stato a cui è rivolta, quindi non necessariamente tutti gli Stati, al raggiungimento di un obiettivo;
  • Ha una sua elasticità, lascia lo Stato destinatario libero di fare delle scelte (coerenti con il risultato) riguardo le modalità e i mezzi.

La Direttiva diventa vincolante solo nel momento in cui viene recepita dallo Stato con normativa interna: un esempio è l’Iva, introdotta con direttiva europea. Evoluzione: come abbiamo già detto, la direttiva non entra ad operare direttamente ma è necessario che lo Stato la recepisca entro un termine prestabilito. Tuttavia, molti Stati hanno iniziato a non rispettare tali termini, pertanto la Corte di Giustizia ha stabilito che le direttive, in presenza di certe condizioni, entrano in vigore negli Stati al pari dei regolamenti, anche contro la volontà degli Stati.

Perché ciò sia possibile devono sussistere tre condizioni:

1. Scadenza del termine: se il termine è scaduto e il singolo Stato non ha dato attuazione alla direttiva (e questa è sufficientemente determinata) questa entra in vigore in ogni caso;
2. La direttiva deve contenere una regola ben precisa: il precetto fondamentale deve essere determinato, inequivoco;
3. La direttiva entra in vigore al pari di un regolamento.

Lo stesso vale per le direttive mal attuate.

Contrasto regolamento comunitario convenzione internazionale tassazione dividendi

Perché prevale la norma europea? Perché se, con la stipulazione dei Trattati sull’Unione, l’Italia ha trasferito parte delle sue competenze all’UE, evidentemente questo effetto diretto di supremazia non può che riflettersi anche sulle leggi di ratifica dei trattati internazionali.

Capo terzo

La norma tributaria

L'efficacia della norma tributaria nello spazio: il principio di territorialità

La norma tributaria è necessariamente destinata a produrre i propri effetti solo nell’ambito del territorio in cui l’ente impositore possa concretamente esercitare il proprio potere. Possono essere assunte a presupposto di tributo, per quanto riguarda i non residenti, solo situazioni di capacità contributiva che si manifestano nell’ambito del territorio nazionale, mentre per quanto riguarda i residenti, possono essere assunte a presupposto di prelievo anche manifestazioni che si determinano all’estero.