Appunti di Diritto Tributario per l'Attività Finanziaria 2013

Diritto tributario per l'attività finanziaria

Diritto generale

Acquista autonomia recentemente. È una emanazione della Scienza delle Finanze e del Diritto Finanziario (diritto tributario + diritto della spesa pubblica). I giuristi si separano dagli economisti e a Pavia nasce il Diritto Tributario.

Principi generali nella Carta Costituzionale

• Principio di riserva di legge in materia tributaria sancito dall'articolo 23 della Costituzione
• Principio di capacità contributiva di cui all'articolo 53 della Carta Costituzionale

Principio di riserva di legge

Art 23 Cost.: nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. In determinate materie chi è giusto che decida? Per alcune importanti materie non può decidere il Governo e ci deve essere il vaglio del Parlamento.

Ci sono due tipi di riserve:

• Assolute: la Costituzione impone al legislatore di determinare tutto, senza possibilità di intervento all'esecutivo (es.: materia penale, visto. Art 25 Cost.).
• Relative: l'esecutivo può intervenire ma normando solo aspetti di natura specifica o di attuazione (es.: ambito tributario); viene riservata l'individuazione precisa degli elementi fondamentali del tributo (prestazioni), lasciando che fonti inferiori possano regolare aspetti non importanti della prestazione imposta. Gli elementi fondamentali sono regolati dalla legge o da atti aventi forza di legge.

Ma di che categoria è la prestazione patrimoniale imposta? Non può essere una prestazione personale (es.: leva militare, sfalcio dell’erba obbligatorio ai lati delle strade).

Tutte le prestazioni patrimoniali imposte sono tributi? No (es.: prestiti forzosi). Il tributo ha il carattere della definitività.

Allora che cos'è un tributo? Un tributo è una prestazione patrimoniale imposta dalla legge o da un atto avente forza di legge con il quale l'ente impartitore (stato, ente locale) può imporre in relazione a presupposti indicatori di capacità contributiva o in relazione all'utilizzo di beni o servizi pubblici, il pagamento normalmente di una somma di denaro a titolo definitivo.

Oggi si discute su un nuovo tributo: imposta di scopo. Se non si realizza l'opera dovrebbe in teoria essere restituita, ma così non è. Ma allora è un tributo o no? Il dibattito è aperto.

Le sanzioni penali, di natura economica (multa o ammenda), non dipendono da fattori sopra elencati, ma sono la conseguenza di un comportamento giuridico illecito.

Contributi previdenziali: prestazioni patrimoniali imposte ma collegate alla fruizione futura di una prestazione previdenziale.

All'interno dei tributi vi sono

• Imposte
• Tasse

Vi è una distinzione tra la definizione economica e la definizione giuridica.

Definizione economica

• Imposta: correlata a un servizio indivisibile (es.: difesa, giustizia)
• Tassa: correlata a una porzione del servizio utilizzata (es.: citazione a giudizio; tassa sugli atti giudiziari)

Definizione giuridica

• Imposta: tributo correlato a una manifestazione (prestazione) di capacità contributiva a spese pubbliche
• Tassa: tributo correlato alla richiesta o fruizione di un preciso servizio pubblico. Ma perché non è un prezzo? Perché c'è obbligatorietà, imposizione di un ammontare che non è mai collegato al costo del servizio. Nella tassa non c'è sinallagmaticità, corrispettività ma c'è commutatività. Non posso lamentare che il servizio non ha il valore di ciò che ricevo.
• Contributo: collegato a manifestazione di capacità contributiva ma anche alla fruizione di un preciso servizio pubblico (es.: contributo di edificazione). Il servizio è individuale ma indivisibile.

La riserva di legge è relativa perché solo gli elementi essenziali sono riservati alla legge.

Quali elementi sono riservati alla legge?

• Soggetti passivi: chi deve pagare
• Presupposto: che collega il soggetto a un fatto imponibile
• Base imponibile: quantificazione della base
• Aliquota massima: imputabile ai soggetti

Quali sono le fonti che possono introdurre tributi o modificare elementi fondamentali del tributo?

• Legge formale: approvata dal Parlamento in un testo congiunto.
• Decreto Legislativo: emesso dal Governo quando il Parlamento emana una legge delega che contiene i principi direttivi, tempi di attuazione della delega (temporali, oggettivi). Quando però eccede nella delega (es.: amplia l'oggetto) si incorre in un vizio di eccesso di delega. In materia tributaria, se occorre un vizio di eccesso di delega, si può eccepire all'Agenzia delle Entrate e per giustificare il fatto si può dire che il legislatore non voleva colpire quel soggetto. Per giudicare, è competente la Corte Costituzionale.
• Decreto Legge: in caso di necessità ed urgenza, il governo emana un Decreto Legge che dovrà essere convertito in legge entro 60 giorni. Decreto Legge Catenaccio: entra in vigore il giorno della pubblicazione.

La legge regionale è un atto avente forza di legge? Sì, ma il problema è se la Regione ha potestà legislativa tributaria. L’Art 117 Cost.: dice che ci sono materie esclusive dello Stato di materia concorrente. La materia tributaria è di questo tipo.

Principio di capacità contributiva

L'Art 53 della Carta Costituzionale contiene due commi:

1. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva.
2. Il sistema tributario è improntato a criteri di progressività.

Sì, ha progressività quando all'aumentare della base imponibile il debito d'imposta aumenta più che proporzionalmente. Se la norma dice che il sistema tributario è improntato a criteri di progressività, tutti i tributi devono essere progressivi? No. Il sistema nel suo complesso deve arrivare ad una tassazione progressiva ed i principali tributi devono essere progressivi. In Italia il principio è rispettato perché, salvo eccezioni legali, il più importante dei tributi, ovverosia l'IRPEF, è progressivo e quindi connota l'intero sistema tributario. L’IRES invece è proporzionale come anche l'IRAP. L'IVA è proporzionale al 99%. In Scienza delle Finanze, Muraro dice che, in certi settori, ci sono aliquote ridotte e per questo la progressività è "lata".

La presenza di un tributo regressivo sarebbe una violazione del principio e quindi una violazione della Costituzione. Una corrente di pensiero afferma che la progressività dell'IRPEF si stia pericolosamente attenuando.

Es.: in alcuni ambiti, alcuni redditi sono sottratti a imposizione e sottoposti ad una tassazione sostitutiva, ad esempio una ritenuta secca. Più erodo la base imponibile IRPEF di redditi assoggettabili a diversa tassazione, più abbasso il livello di progressività. Anche con la tassazione separata e con tassazione sostitutiva alcuni redditi si sottraggono alla base imponibile IRPEF abbassando il livello di progressività.

Perché il sistema deve essere progressivo? Più cresce il reddito, più diminuisce l'utilità marginale del denaro che ho in più. La Carta esprime anche principi di solidarietà economica che quindi spinge alla progressività, e chi ha di più può cedere di più senza rimanerne depauperato. La tassazione separata è fisiologica e non patologica della progressività (es.: TFR). Questo non vuol dire violare, ma rispettare la progressività. È fisiologica perché bisogna salvaguardare la progressività (es.: percepisco 70.000€ di TFR ma all'anno ne prendo 30.000. Senza tassazione separata, quell'anno la base imponibile sarebbe di 100 mila euro).

Es.: deposito su c/c. Se gli interessi sono tassati al 20%, ciò che rimane non va aggiunto ai redditi tassabili. Erodiamo quindi base al sistema. Questo non è molto logico ed è quindi una deroga patologica al principio di progressività. Da un lato è giusto che i redditi extra siano assoggettati ad aliquote più alte ma è anche vero che i capitali come vengono attratti possono anche essere respinti a causa di tassazioni elevate.

Il primo comma dell'articolo 53 della Carta Costituzionale è stato inizialmente considerato come un principio meramente programmatico. In seguito è stato giudicato imperativo (come tutte le altre norme costituzionali) anche dalla Corte Costituzionale nonostante ponesse limiti al legislatore ordinario. Il principio è espressione di altri due principi dettati dall'articolo 3 e dall'articolo 2 della Costituzione:

• Art. 3: Tutti i cittadini hanno pari dignità e sono eguali davanti alla legge senza distinzione di sesso, razza, lingua, religione, opinioni politiche, condizioni personali e sociali.

Su questo principio sono tutti concordi. Principio di capacità contributiva: a parità di capacità contributiva vi dovrà essere parità di prelievo. Quando si realizza parità di prelievo a fronte di capacità contributive diverse o viceversa, c’è violazione del principio. Si tratta di un principio di uguaglianza formale e sostanziale e su questo tutti sono d’accordo. La discriminazione di trattamenti fiscali che non ha base di ragionevolezza deve essere dichiarata incostituzionale. A parità di capacità contributiva deve esserci pari tassazione.

• Art. 2: La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell’uomo, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità e richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.

La Corte Costituzionale e parte della dottrina sono d'accordo, invece uno spaccato della dottrina non è molto d'accordo.

Principio di solidarietà economica

Rapporta il prelievo alla capacità di contribuire alle spese. Un privato è obbligato a contribuire qualora si dimostri la sua idoneità a contribuire. Chi ha di più deve contribuire alle spese pubbliche anche per chi ha di meno. I redditi minimi di sopravvivenza devono essere esclusi in modo da garantire la salvaguardia della dignità della persona.

Il principio di capacità contributiva non è solo espressione del principio di uguaglianza (Art 3 Cost.), ma anche di quello di solidarietà economica (chi ha di più dà anche per chi dà di meno). Il prelievo è finalizzato a coprire le spese pubbliche e deve avere una logica redistributiva.

Es.: se stabilisco che oggi, in Italia, c’è un reddito minimo di sopravvivenza, una imposta (ad es. 10%) anche ad aliquota minima ad un reddito complessivo di 6.000€, ridurrebbe il reddito a 5.400€ che, se il reddito minimo di sopravvivenza è pari a 6.000€, sarebbe insufficiente a garantire un’esistenza dignitosa. Il reddito minimo di 6.000€ non può essere tassato, pena la violazione dell’Art 53 Cost.

Fino all’ultimo Governo Prodi, solo i redditi dipendenti e autonomi sotto la soglia minima non pagavano l’IRPEF. Venne infatti inserita una NO TAX AREA; una soglia di reddito minimo visto costituzionalmente come reddito minimo di sopravvivenza, applicata a 360 gradi.

Cambia governo e la NO TAX AREA viene eliminata. Non c’è più una generalizzata detassazione di un reddito minimo. Parte dell’Art. 53 Cost. quindi non è totalmente attuato.

In Scienza delle Finanze, non tutti i redditi sono uguali in termini di capacità contributiva.

Es.: pesano di più 100mila€ di reddito dipendente o 100mila€ di reddito di capitale? Il reddito di capitale. Il capitale ha l’attitudine a riprodursi nel tempo (con gli interessi). La capacità di contribuire di chi ha redditi che si autoriproducono è quindi più alta (principio della discriminazione qualitativa dei redditi).

Per questi redditi andrebbe quindi applicata una tassazione più pesante. Ma allora perché li tasso di meno? Altrimenti i capitali vengono respinti ed escono dal paese a causa della volatilità dei capitali e della globalizzazione del mercato delle imprese.

Cos’è la capacità contributiva?

Il legislatore non lo dice. È quindi una elaborazione dottrinale non totalmente condivisa. Corrisponde a una idoneità del soggetto alla contribuzione alle spese pubbliche, misurata tramite: reddito, patrimonio, consumi. Qualcuno dice che se è capacità di contribuire a spese pubbliche, è anche il grado di utilizzo dei servizi. Questa opinione viene scartata perché potrei ad esempio avere una grande capacità economica che presuppone che io utilizzi abbastanza o molto i servizi, ma effettivamente li utilizzo poco.

In una logica solidaristica, non si può vedere così perché vorrebbe dire cercare una misurazione fisica di un fenomeno di una relazione con il pubblico che non ha però valenza solidaristica. Misuro quindi in termini di capacità contributiva e non in termini di utilizzo del servizio.

Imposte misurate tramite (esempi)

• Reddito: IRPEF, IRAP, IRES
• Consumi: IVA
• Patrimonio: IMU

Sono giuste tutte queste imposte? Sì, perché colpendo tutte queste manifestazioni riesco a colpire, approssimativamente, tutta la capacità contributiva (per esempio tasso anche le tangenti). È giusta però sotto un altro aspetto è sbagliata.

Perché se ho maturato un certo reddito, devo pagare anche sul patrimonio? Chi sperpera e non risparmia però, non paga la patrimoniale. Una parte politica dice che va bene, ma deve essere bassa perché il capitale si possa autoriprodurre (es 0.8%). Se fosse più alta, ci sarebbe una penalizzante fuga di capitali.

La capacità contributiva è forza economica, o forza economica rapportata al soggetto? In Italia, nel 1971, è sancito che la persona fisica, e non la famiglia, dichiara il suo reddito. Ogni coniuge dichiara il suo reddito separatamente. Ciò è utile anche ai fini della progressività.

Es.: una famiglia monoreddito ha un reddito di 100mila€. Un’altra famiglia ha due redditi da 50mila€. La prima famiglia paga di più, e assume un rischio maggiore.

Nel 1991, si cerca di inserire il quoziente familiare ma con scarsi risultati. Quindi, a parità di forza economica, non c’è parità di capacità contributiva. La capacità contributiva non è solo forza economica, è forza economica rapportata al soggetto.

Imposta sul patrimonio: non sempre il patrimonio genera reddito. Es.: se ho molti immobili ma sono messi male e non posso ristrutturarli per creare reddito, non saprei poi come pagare la tassa patrimoniale. In Italia si parla molto della imposta patrimoniale che servirebbe però per coprire il buco di bilancio quindi questa non potrebbe essere lieve ma molto alta.

L'ammontare del prelievo contributivo a carico di un soggetto non può assolutamente essere espropriativo, (cosa che rischia di essere in Italia) e non può colpire i redditi di sopravvivenza.

Cosa non è la capacità contributiva? Non è assolutamente il grado di utilizzo dei servizi pubblici. La capacità contributiva è sempre ma non solo, forza economica. Devo guardare anche la situazione patrimoniale di ciascuno dei contribuenti. La capacità contributiva è quindi personale.

La capacità contributiva deve anche essere effettiva e rapportata alla forza economica del soggetto (non posso per esempio tassare i redditi lordi. A volte lo Stato dimentica l'effettività se ci sono esigenze di gettito). Se devo corrispondere un tributo in ragione della forza economica e questa diventa parametro di misurazione del prelievo, devo averla in effetti e non può essere virtuale (Es.: minimum tax poi ritirata, valore degli immobili su valore catastale che non è quello effettivo). I redditi di capitale invece sono tassati al lordo e non posso dedurre i costi. Questo fatto è molto discutibile e secondo alcuni andrebbe interpellata la Corte Costituzionale.

Il principio di capacità contributiva può subire delle deroghe per effetto di valutazioni extra tributarie? È giusto che per non perdere i capitali si tenga la tassazione al 20% quanto può essere al 40%? È possibile solo se l'esigenza extra tributaria comporta una differenziazione della capacità contributiva a parità di forza economica. Solo se ci sono principi costituzionali che lo giustificano.

Principio di attualità

La capacità contributiva non deve solo essere effettiva, deve essere anche attuale; il più possibile esistente al momento del prelievo. Se il principio è volto a far sì che lo Stato prelevi da me i mezzi, io devo avere le risorse al momento del prelievo.

Es.: se tasso una capacità contributiva di 10 anni fa, potrei non avere più quella capacità. Oggi non esiste un limite costituzionale ad attuare un prelievo retroattivo. Può esserci retroattività ma questa non deve essere esasperata. Che cos'è la limitata retroattività? Non è un concetto oggettivo. Lo statuto dei diritti del contribuente dice però che le leggi tributarie non possono essere retroattive ma è solo una legge ordinaria.

Riassumendo: il principio di capacità contributiva è espressione del principio di giustizia tributaria sancito dall'Art. 3 e dall'Art. 2 della Costituzione, che afferma che il prelievo deve essere commisurato e rapportato alla capacità contributiva tenendo conto della forza economica e della condizione personale del soggetto. Inoltre, tasso solamente la capacità contributiva effettiva, e ad esempio non tasso i redditi al lordo o a forfait. La capacità contributiva deve essere…