Appunti di Diritto Tributario

Principi del diritto tributario

Art. 23 Cost. Principio di riserva relativa di legge

“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base a una legge”

Origine storica consolidata, continua con l’essere uno dei fondamenti delle democrazie liberali.

Obiettivo

Statuto Albertino: impedire che i sovrani potessero applicare in modo indiscriminato, sulla base dei loro poteri, tributi sulle persone fisiche e giuridiche. Far sì che il potere esclusivo non possa spingersi ad applicare tributi in modo indiscriminato.

Versione attuale: istituita a seguito di un dibattito poco aspro, ma in realtà è il perno del sistema tributario. L’art 23 permette che le norme che istituiscono e regolamentano i tributi abbiano la veste formale della legge ordinaria o comunque di atto avente forza di legge. È espressione di democrazia, tratto costante delle democrazie liberali. Garantisce il singolo cittadino cui non possono essere applicati tributi se non previsti dalla legge e garantisce un adeguato rispetto delle minoranze poiché attribuisce il potere di imporre tributi al Parlamento, organo in cui sono più adeguatamente rappresentate le minoranze.

Dalla formulazione dell’art. 23 emergono tre problemi

1. Cosa si intende per legge
   • Legge ordinaria, approvata dal Parlamento
   • Atti aventi forza di legge: decreti legge e decreti legislativi
   • Legge regionale

Decreti legge

Atto di origine governativa. Deve essere convertito in legge entro 60gg, termine però non sempre rispettato. In termini tributari la nascita della legge dal decreto legge, nello spirito, viola l’art. 23, poiché il Parlamento è quasi costretto per ragioni fiscali ad approvare la trasformazione vigente, questo perché se il decreto legge non venisse convertito decadrebbe dall’inizio con tutte le problematiche che ne conseguono (es. restituzione tributi). La conversione in legge è quasi obbligatoria, salvo rari casi.

Decreti legislativi

Con la legge delega stabilità dal Parlamento, il Governo dà corpo alla legge delega per quanto riguarda gli aspetti tecnici. Sono spesso usati per le riforme tributarie.

Legge regionale

Anche se i tributi più significativi sono statali. L’imposta regionale più importante è l’IRAP, che nacque come imposta statale e fu poi trasformata/attribuita alle regioni. In linea generale le regioni non fanno ampio uso del potere legislativo in campo tributario.

Cosa si intende “se non in base alla legge”

La riserva è relativa, ovvero, non tutti gli elementi del tributo devono essere indicati nella legge che lo istituisce. Devono essere indicati solo gli elementi essenziali, che secondo la Corte Costituzionale sono:

• Soggetti cui si applica il tributo
• Presupposto, fatto economico che giustifica il tributo
• Misura massima del tributo

Gli elementi accessori possono essere contenuti in fonti normative diverse e subordinate alla legge (decreti, regolamenti governativi e ministeriali).

Cosa si intende per “prestazione patrimoniale”

Prestazioni personali: non necessariamente a contenuto economico (es. leva obbligatoria, obbligo a rendere testimonianza). Prestazioni patrimoniali: comprendono i tributi, ma esistono prestazioni patrimoniali obbligatorie per legge non riconducibili ai tributi; la finalità non è raccogliere risorse finanziarie per sostenere la spesa pubblica (es. RCA non ha natura tributaria). Il concetto di prestazione è molto ampio. Tra quelle patrimoniali rientrano i tributi, ma si differenziano per destinazione del gettito.

Art. 53 Cost. Principi che riguardano la sostanza

Comma 1: “Tutti devono concorrere alle spese generali dello stato in ragione della loro capacità contributiva”.

Comma 2: “Il sistema tributario italiano è improntato a criteri di progressività”.

Due principi fondamentali:

• Principio di capacità contributiva - comma 1
• Principio di progressività - comma 2

Entrambi sono legati con il principio di uguaglianza e solidarietà sociale.

Principio di capacità contributiva

Sconosciuto prima della costituzione del 1948. Nello Statuto Albertino vi era solo una tassazione sugli averi, ovvero stock di ricchezza, proprietà immobiliari. Dibattito molto serrato per la sua approvazione. Dà consistenza al fenomeno tributario, ma anche ad altri principi, in particolare quello della solidarietà sociale. Più o meno lo stesso corso ebbe il processo di approvazione del principio di progressività.

Nell’art. 53 vengono distinte due funzioni del prelievo tributario:

1. Concorso alla spesa pubblica, funzione fiscale in senso stretto
   • I tributi raccolgono le risorse necessarie per sostenere la spesa pubblica
2. Redistribuzione ricchezza, funzione extra-fiscale
   • Tributi redistribuiscono la ricchezza tra i diversi soggetti che concorrono alla spesa pubblica.

Oltre a far cassa, l’ordinamento tributario mira a redistribuire la consistenza economica tra cittadini, più in generale, tutti i consociati che compongono la comunità dello Stato. Questo grazie al sistema di maggiore tassazione di chi ha maggiori disponibilità economiche. Inoltre con i servizi pubblici, finanziati dai tributi, dovrebbero realizzarsi i principi di solidarietà sociale e uguaglianza sostanziale (art. 2 e 3 Costituzione). La funzione extra-fiscale si evidenzia nel momento dell’erogazione dei servizi al cittadino.

Una capacità contributiva minima non deve essere tassata. La tassazione deve avvenire solo per una capacità contributiva più elevata. In ciò risiede la differenza tra capacità economica e contributiva. Tale principio fu precisato meglio nel corso degli anni dalla Corte Costituzionale. Essa stabilì inoltre che non può essere tassato il minimo vitale, ossia quella parte di ricchezza che consente alla persona di condurre un’esistenza dignitosa.

A seconda del tipo di tributo varia il limite minimo:

• IRPEF, limite al di sotto del quale il reddito non è tassato.
• IMU, ci si è stabilizzato sul criterio di non tassare la prima casa, poiché considerata un elemento vitale, essenziale, per l’uomo; non viene però considerato il valore dell’immobile.
• IVA, non è possibile tenere in conto il soggetto passivo acquirente, si può però differenziare a seconda della tipologia di bene.

La capacità contributiva si basa sulla capacità economica, ma esclude la parte che garantisce il minimo vitale, esso poi varia a seconda del tipo e della struttura dell’imposta.

Parametri che identificano la capacità contributiva

Espressione di una forza economica. Sarebbero incostituzionali tributi basati non su criteri economici, ma su altri criteri estranei alla sfera economica del soggetto. Gli indici di capacità contributiva devono essere egualmente misurati. Colpiscono manifestazioni di ricchezza.

Gli indici tradizionali si basano su: reddito, patrimonio, trasferimenti e consumi.

Reddito e patrimonio sono alla base di tre importanti imposte dirette, ovvero quelle che colpiscono manifestazioni di ricchezza direttamente riconducibili al soggetto: IRPEF, IRES e IMU.

Trasferimento e consumi sono alla base delle imposte indirette: imposte sui trasferimenti di ricchezza, colpiscono la ricchezza solo se trasferita (imposta di successione e/o donazione) e le imposte sui consumi, colpiscono la ricchezza quando viene consumata (IVA).

Le imposte indirette in termini di capacità contributiva si giustificano in modo più difficoltoso. La giustificazione è che almeno uno dei soggetti coinvolti beneficia di un arricchimento. Con buona approssimazione possiamo dire che almeno da una parte vi è un interesse che merita di essere tassato poiché manifestazione indiretta di capacità contributiva.

Nuovi indici di misurazione della capacità contributiva

IRAP, colpisce la semplice esistenza di una organizzazione produttiva, ovvero si viene tassati per il semplice fatto di essere organizzati, attitudine a produrre reddito, anche qualora non se ne produca di nuovo. Anche se si distacca un po’ dall’art. 53 continua ad essere considerato costituzionale.

Tributi ambientali, colpiscono imprese per la loro emissione di sostanze inquinanti. Tale tributo è essenziale perché a causa dell’inquinamento aumentano i costi per lo Stato.

Esiste un limite massimo alla contribuzione?

La Costituzione non prevede un limite massimo. Dal minimo vitale però, se ne deduce che non potrà mai essere tassata tutta la ricchezza altrimenti il soggetto non avrebbe nemmeno più il minimo vitale. (Es. In Germania si tassa fino al 50% della ricchezza). Sarebbe illegittimo un sistema tributario che facesse venir meno le differenze legittime tra soggetti. Le disuguaglianze che nascono dall’impegno di ciascuno sono il motore dell’economia, ragione per cui sostanzialmente deve esserci anche un limite massimo. Il sistema tributario deve rimuovere solo le disuguaglianze pregresse.

Soggetti che contribuiscono

• Persone fisiche
• Persone giuridiche
• Enti
• Persone non giuridiche

Ovvero tutti coloro che hanno attitudine alla contribuzione. Il dovere contributivo ricade su tutta la popolazione, residenti e non residenti. Affinché possano essere tassati anche i soggetti non residenti o stabiliti in Italia, la loro fonte di produzione del reddito deve essere in Italia (collegamento oggettivo). Ciascuno è soggetto passivo d’imposta solo se ha una propria capacità contributiva.

N.B. Non sempre la contribuzione è diretta, può esserci anche un soggetto intermediario, responsabile o sostituto d’imposta, al fine di evitare il rischio di evasione finanziaria, il soggetto terzo non è totalmente escluso dal rapporto, ma è in qualche maniera collegato ad esso.

Rilevanza rapporti famigliari ai fini della contribuzione

Occorre colpire il soggetto passivo d’imposta solo quando produce reddito personalmente. In passato l’IRPEF i riferiva alla famiglia, non al singolo soggetto, ma questo perché solitamente in un nucleo familiare produceva reddito solo un singolo soggetto. La Corte Costituzionale ha deliberato dei principi al fine di chiarire al meglio l’art. 53 “La capacità contributiva deve essere attuale e effettiva”.

Attuale: le imposte possono colpire legittimamente solo fatti espressivo di capacità contributiva già realizzati o in corso di realizzazione. Utile ad impedire la tassazione di redditi troppo passati o troppo futuri. Non è sempre agevole tassare nell’istante di produzione della ricchezza, ecco perché si può e si deve tassare anche la ricchezza in corso di produzione, purché non sia un evento troppo lontano nel tempo, passato e futuro. Il divieto di retroattività talvolta è stato sorvolato dal legislatore per necessità di cassa. La Corte Costituzione in materia tributaria è sempre molto prudente, difficilmente dei tributi sono stati dichiarati incostituzionali.

Effettiva: la manifestazione di capacità contributiva deve essere effettivamente esistente e oggettivamente misurabile nel momento in cui avviene la tassazione. In realtà, sono molto frequenti i casi in cui non si tassa la ricchezza misurabile, ma la si determina in modo forfettario, ovvero viene quantificata in modo intuitivo, previsionale, perché ciò rendere più semplice prevedere il gettito fiscale.

Limiti alla determinazione forfettaria dei redditi

• Parametri ragionevoli, criteri che si fondino sulla ragionevole rappresentazione della realtà economica.
• Deve essere consentita la contribuente la prova contraria, egli deve essere messo nelle condizioni di poter dimostrare una capacità contributiva differente.

Principio di progressività

Principio legato alla misura del tributo:

• Aliquota proporzionale, IVA, IRES, IMU. Colpisce con la stessa pressione fiscale indipendentemente dalla base imponibile,
• Aliquota progressiva, IRPEF (scagliona il reddito in 5 scaglioni differenti). L’aliquota aumenta all’aumentare della base imponibile

Per l’art. 53 non tutte le imposte devono essere progressive, il sistema deve tendere alla progressività, quindi è sufficiente che siano progressive imposte che determinano un gettito fiscale rilevante. La progressività è necessaria per dare concretezza al principio di capacità contributiva. Più progressivo è il sistema più è possibile riuscire a redistribuire la ricchezza.

Art. 75 Cost. Referendum abrogativo

Contiene la disciplina dettagliata di un metodo in passato molto utilizzato, ovvero quello dell’abrogazione di norme tramite consultazione popolare. Viene indetta una consultazione popolare avente per oggetto l’abrogazione di una o più disposizioni di legge. In alcuni settori dell’ordinamento l’art. 75 vieta in modo assoluto il referendum, tra le materie escluse vi è quella tributaria, tale divieto è inteso in senso molto rigido. L’ultima volta che è stato proposto un quesito in materia tributaria riguardava la questione del sostituto d’imposta.

Inizio anni 2000: richiesta di abolizione della ritenuta alla fonte per il lavoratore dipendenti, al fine di eliminare l’ingiustizia che si veniva a creare per chi non era soggetto a ritenuta alla fonte (render tutti i contribuenti equiparati). Il quesito venne rigettato, perché la ritenuta alla fonte garantisce un’entrata più sicura per lo Stato ed eliminarla renderebbe più difficoltosa la riscossione dei tributi.

Diritto comunitario tributario

L’obiettivo del diritto comunitario è creare le condizioni per un mercato unico e di libera concorrenza nell’Unione europea. Per tale ragione i principi comunitari in materia tributaria hanno come oggetto l’imposizione indiretta, al fine di garantire la massima circolazione dei beni, appunto il libero mercato. Processo di armonizzazione dei vari sistemi fiscali.

Imposizione indiretta

IVA applicata attraverso meccanismi uniformi. Gli Stati hanno facoltà di scelta sull’aliquota da applicare, ma l’impianto normativo deve essere uniforme.

Tributi doganali, dazi import-export. Impianto normativo omogeneo. Sono rigidamente vietati i dazi interni all’UE. È altrettanto uniforme la politica doganale dei dazi verso i Paesi al di fuori dell’Unione europea.

Imposizione diretta

Principi meno stringenti, molto generali che non comportano, in ogni caso, la fissazione di un sistema di tassazione uniforme e omogeneo. Le imposte sul reddito e sul patrimonio sono lasciate alla libera determinazione degli Stati, purché non ostacolino il libero commercio.

I principio - Divieto di discriminazione fiscale in base a nazionalità o residenza

A livello di diritto interno dei singoli Stati non possono essere previste tassazioni più penalizzanti per i soggetti non residenti/cittadini di un determinato Stato.

1. Libera circolazione merci, la cui conseguenza principale è il divieto di dazi interni all’UE.
2. Libera circolazione capitali, riguarda i flussi finanziari far soggetti residenti in Stati diversi dell’UE. Anche i capitali devono poter circolare liberamente, non possono esserci prelievi fiscali discriminatori per i non residenti.
3. Libertà di circolazione dei servizi
4. Libertà di circolazione delle persone

Le ultime due libertà sono riferite a molteplici situazioni soggettive, ovvero alla possibilità di libera circolazione all’interno dell’Unione di lavoratori dipendenti, lavoratori autonomi e imprese. Tali soggetti possono stabilire la propria attività lavorativa in Stati diversi da quello di residenza, senza trovare ostacoli fiscali.

II principio - Divieto di aiuti di Stato

Si considera aiuto di stato qualsivoglia sovvenzione da parte di uno degli Stati membri volta a sostenere economicamente le imprese e le persone fisiche residenti nel proprio territorio. Forma più comune di aiuti di Stato: contrazione fiscale residenti, direttamente collegato al divieto di discriminare i non residenti. Obiettivo: rendere il più possibile neutrale la tassazione.

L’aiuto di Stato è vietato se presenta:

• Vantaggio economico significativo, ovvero alleggerimento tributario importante (rilevante incidenza economica)
• Aiuto corrisposto dallo Stato o da un altro ente pubblico, l’aiuto deve incidere sulla fiscalità generale (perdita di gettito)
• Riferito in modo specifico e selettivo a determinate imprese o produzioni (requisito più importante), non deve trattarsi di una misura generale, per essere vietato deve rivolgersi a singole categorie di contribuenti
• Effettiva violazione del principio di concorrenza, limitazione alla libera circolazione.

Caso Irlanda

Aliquote uguali, molto basse (12%). Rivolta alle imprese irlandesi e a tutte quelle che nascono o si trasferiscono sul territorio irlandese. Non vi è violazione, poiché si tratta di una regola generale, riguarda il sistema Paese nel complesso.

In alcuni casi gli aiuti di Stato si considerano compatibili con il diritto dell’Unione, in particolare:

• Aiuti rivolti a determinati settori dell’economia privilegiati, quelli considerati più deboli e che necessitano di incentivi (agricoltura, pesca, politiche fiscali)
• Settore dei trasporti e del potenziamento delle infrastrutture, garantire libertà di movimento della rete di trasporti e di circolazione, il potenziamento della rete dei trasporti e delle infrastrutture.