Appunti di diritto tributario

Introduzione del corso

I tributi

A cosa serve il tributo? I tributi hanno 3 scopi fondamentali:

• Per finanziare le spese pubbliche. I tributi servono a finanziare le spese pubbliche necessarie, come la salute e le infrastrutture. Tutte le spese pubbliche che lo Stato sostiene sono finanziate per la gran parte dai tributi. I tributi incrementano il gettito e attraverso il gettito possono essere finanziate le spese pubbliche.
• Redistribuire la ricchezza. Grazie ai principi costituzionali su cui si basa il sistema tributario, riusciamo a redistribuire la ricchezza. Chi più ha più versa. In un sistema non basato sulla redistribuzione della ricchezza, ognuno verserebbe la stessa identica somma, ipoteticamente 10 mila euro l’anno. Nel nostro sistema invece i tributi variano a seconda della ricchezza dell’individuo.
• Attraverso i tributi lo Stato influenza la condotta umana, può incoraggiare o scoraggiare determinati comportamenti. Può incoraggiare attraverso delle agevolazioni fiscali, ad esempio non tassando un certo fenomeno. Un esempio per scoraggiare un determinato comportamento è l’AREA C a Milano, che scoraggia l’uso della macchina.

Ci sono altri tributi il cui scopo è solo quello di accrescere il gettito, anche se indirettamente influenzano la condotta umana. Ad esempio, se domani si dicesse che il consumo della birra verrà tassato con un’imposta sul consumo pari al 90%, sicuramente i soggetti andranno a prediligere il consumo del vino. Se un’imposta sul reddito diviene troppo alta e fino a 100 mila euro versiamo il 10% e sopra i 100 mila è richiesto il 99%, sicuramente questa divergenza porta a distorcere il comportamento umano.

Cos’è il tributo?

Nei nostri testi legislativi manca una definizione generale di tributo, questo ha fatto sì che una definizione generale è stata ricostruita dalla giurisprudenza e dalla dottrina. È essenziale definire il tributo per comprendere l’applicazione delle regole e dei principi specifici del diritto tributario.

Secondo il Professor Tesauro, il tributo ha quattro caratteristiche fondamentali:

• Il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione ex lege, cioè che deriva dalla legge. Questo significa che la fonte del tributo non è un contratto ma è una legge o un atto avente forza di legge.
• Il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione con effetti definitivi, affinché sia un tributo è necessario che abbia effetti definitivi.
• Il tributo è imposto in maniera coattiva, se il tributo non è versato spontaneamente viene imposto coattivamente attraverso un atto dell’autorità.
• Il tributo finanzia la spesa pubblica, qualsiasi tributo, anche quelli che hanno come obiettivo quello di influenzare la condotta umana, serve a finanziare la spesa pubblica.

Quando pensiamo al tributo come conseguenza di queste caratteristiche, il tributo non si basa su un principio del beneficio. Non c’è sinallagmaticità tra quello che il contribuente ottiene dallo Stato e quello che deve versare. Un'ulteriore considerazione è che il tributo non viene versato secondo una relazione sinallagmatica ma secondo un indice di riparto stabilito dallo Stato. Questo vuol dire che il rapporto tributario non è solo rapporto tra contribuente e Stato, ma è anche un rapporto tra contribuente e contribuente, proprio in virtù di questo indice di riparto delle spese pubbliche.

Il tributo rappresenta la macro-categoria, al di sotto abbiamo tre sotto-categorie che distinguono il tributo a seconda del presupposto:

• Imposta
• Tassa
• Contributo

Imposta

Se il fatto generatore del tributo è un fatto economico posto in essere dal contribuente, allora parliamo di imposta. Un fatto economico generatore di tributo può essere il possesso di reddito, in base a questo il contribuente è tenuto a pagare un tributo che è rappresentato dall'imposta. Verso l'imposta solo per il fatto di avere un reddito. Oppure l'IVA è un'imposta sul valore aggiunto, il fatto generatore del tributo è il consumo, che è un fatto economico posto in essere dal contribuente.

Tassa

La tassa ha come presupposto un atto o un'attività pubblica da parte della pubblica amministrazione. Quindi il presupposto della tassa è un servizio pubblico. Esempio: il contributo unificato (è una tassa) è il tributo che si versa per adire la giustizia, per ottenere il servizio giustizia si versa questo tributo.

Contributo

Il presupposto del contributo è l'arricchimento che un determinato soggetto trae da un'opera pubblica. Pensiamo a un’opera pubblica di impianti sciistici in una località di montagna, chi si trovava in un piccolo ristoro ora grazie all’opera pubblica il suo valore accresce. Si può chiedere un contributo, grazie agli impianti sciistici aumenta il valore dei singoli immobili e delle località che sono localizzate vicine a questa opera pubblica.

Esempio. Il canone RAI: il presupposto del canone è il possesso di un televisore, che è un fatto economico posto in essere dal contribuente, quindi è un'imposta. La giurisprudenza non dà una nozione unitaria di tributo, e in base alla norma attribuisce una nozione che può essere diversa di volta in volta.

Che cos'è il diritto tributario?

È quel settore dell'ordinamento che disciplina i tributi. Questa disciplina dei tributi si divide in una disciplina sostanziale e in una disciplina formale. Quella sostanziale riguarda il presupposto, i soggetti passivi, la misura del tributo. Quella formale invece riguarda l'attuazione del tributo, il processo tributario. Il diritto tributario è una materia autonoma.

Le fonti, l’interpretazione e l’integrazione

Costituzione

La Costituzione è la fonte principale. Troviamo due categorie di norme:

• Alcune norme che riguardano la produzione di norme di diritto tributario specifiche, l’art. 23 e l’art. 75 comma 2 della Costituzione. Sono norme che disciplinano la produzione del diritto tributario.
• Poi troviamo le norme sostanziali di valutazione, che non sono norme che riguardano la produzione del diritto, ma riguardano il diritto sostanziale del diritto tributario. L’art. 53 co.1 riguarda la capacità contributiva, mentre il co.2 riguarda il principio di progressività del diritto tributario.

Gli articoli sulla produzione:

• Art. 23: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. In questa norma c’è un principio di democrazia perché è il Parlamento che rappresenta la volontà popolare, quindi l’articolo prevede una riserva di legge.

"Nessuna prestazione personale o patrimoniale”: vediamo come questa riserva di legge riguarda certamente i tributi, ma anche altro, perché riguarda anche le prestazioni personali. In questo articolo viene data una definizione molto ampia di tributo: oltre ai tributi questo articolo include anche altre prestazioni patrimoniali, soprattutto le prestazioni personali (es. il servizio militare è una prestazione che dovrebbe essere imposta in base alla legge, se venisse reintrodotto). Quindi la Corte Costituzionale quando parla dell’art. 23 dà un’interpretazione molto ampia di tributo. Nell'art. 23 rientrano anche i corrispettivi che hanno fonte contrattuale (quindi non di fonte legale), quando il prezzo è imposto unilateralmente dalla pubblica amministrazione. Quindi anche un corrispettivo di fonte contrattuale deve rispettare il principio della riserva di legge (pensiamo al prezzo per l’uso di un bene comune come l’acqua).

"Non può essere imposta se non in base alla legge": per legge si intende la legge ordinaria statale o regionale, ma anche altri atti aventi forza di legge (decreto-legge e decreto legislativo). Riserva di legge: che tipo di riserva è? Questa è una riserva di legge relativa. La parte che deve necessariamente essere disciplinata dalla legge è la parte di diritto sostanziale, quindi le norme che disciplinano i tributi o le agevolazioni devono essere previste dalla legge (un tributo deve essere previsto dalla legge, un'agevolazione deve essere prevista dalla legge). Cosa invece può essere rimandato a un regolamento e quindi a fonte secondaria? La parte procedurale. La riserva di legge riguarda il diritto sostanziale, e non quello formale.

• Art. 75 comma 2: “Non è ammesso il referendum per le leggi tributarie”. L'art. 75 riguarda il referendum abrogativo, il comma 2 dice che non è ammesso il referendum per le leggi tributarie. Vuol dire che le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum (per es. IRPEF), questo per non ledere gli interessi dei cittadini, è un sistema di autodifesa dell’ordinamento stesso.

Sotto la costituzione c'è la legge, però c'è una legge particolarmente importante che è lo statuto dei diritti del contribuente. Lo statuto è una legge ordinaria (la più importante che noi abbiamo). È la legge del n.212 del 2000, e lo statuto pur essendo una legge ordinaria contiene delle auto-qualificazioni al suo interno.

Articolo 1: “seguente legge in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario”. Abbiamo due tipi di auto-qualificazioni:

• Lo statuto si auto-qualifica dicendo che attua i principi costituzionali, ed esplica nella legge quelli che sono i principi costituzionali. Dà attuazione a tutta una serie di principi costituzionali. Lo statuto attua principi costituzionali, però resta una legge ordinaria che è vincolante per l'interprete perché esplica tutta una serie di principi costituzionali.
• La seconda auto-qualificazione è che sempre nell’art. 1 è che la legge può essere modificata o abrogata solo espressamente e mai da leggi speciali. Quindi per abrogare lo statuto è necessario farlo espressamente e non con leggi speciali.

Poi abbiamo la legge ordinaria, e gli atti aventi forza di legge. La legge ordinaria in materia tributaria non ha peculiarità diverse rispetto alla legge ordinaria di altre materie (se non per il referendum). Oltre alla legge vengono utilizzati troppo decreto-legge e decreto legislativo.

Il decreto-legge viene usato molto per due ragioni in materia tributaria:

1. Con un decreto-legge si evita una distorsione inefficiente del comportamento razionale del contribuente (es. se oggi un decreto-legge ufficiale dicesse che tutte le persone tinte di biondo sono tassate, nessuno si tingerebbe di biondo. Se si preannunci un determinato provvedimento fiscale, ora che la legge entra in vigore passano 15 giorni. Se si sa che nel giro di 15 giorni tutti i tinti di biondo saranno tassati ovviamente tutti si tingeranno di un altro colore = nel diritto tributario è molto importante sorprendere il contribuente). Il decreto-legge è stato spesso usato per evitare che il contribuente distorcesse il suo comportamento economico in virtù della misura economica prevista.
2. La seconda ragione per cui vengono utilizzati è contenuta nell’art. 81 della Costituzione. Al terzo comma questo articolo ci dice che ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Questo significa che se una determinata legge o un atto avente forza di legge prevede le spese, allora in quel testo devono anche essere indicate le coperture previste per le spese. Il decreto-legge molto spesso viene emanato in caso di necessità e urgenza (es. catastrofe naturale), quindi il decreto-legge deve anche prevedere le misure. Molto spesso nel decreto-legge sono contenute delle misure finanziarie fiscali per provvedere agli oneri del decreto stesso.

Il decreto-legge è stato abusato negli anni. Un abuso che però a volte veniva sanato dalla conversione in legge. In passato spesso accadeva che venivano reiterati i decreti leggi. Accadeva che una volta emanato il decreto-legge, il Parlamento non convertiva questo decreto, e quindi il Governo lo reiterava. Quindi non venivano mai convertiti in legge (questo viola vari principi, quindi la Corte Costituzionale ritiene illegittima la reiterazione dei decreti-legge).

• Art. 4 dello Statuto: “Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti”. Non si può usare il decreto-legge in materia tributaria. Questa norma viene continuamente violata, questo perché? Perché lo statuto è una legge ordinaria, non è sovraordinata.

Altro strumento molto usato in materia tributaria è il decreto legislativo: molto utilizzato perché la materia tributaria è una materia tecnica, e questa tecnicità mal si presta ad essere affrontata nei passaggi parlamentari, ma molto di più ad essere studiata all’interno di un governo. Così il Parlamento detta la linea guida e delega il Governo, e sarà poi il Governo a emanare i decreti legislativi. È stato addirittura abusato il decreto legislativo, perché molto spesso si tratta di deleghe in bianco, oppure sono delle deleghe che in realtà non hanno lo scopo di delega come deve essere (tempi ristretti e indicazioni chiare).

Il testo unico è una raccolta di un testo che poi ha una sua fonte. Ci possono essere per esempio più decreti legislativi raccolti in un testo unico. Non è una fonte, è semplicemente una raccolta. Sottostante al testo unico d.p.r. n. 917 del 1986. Dopo la legge abbiamo i regolamenti: la produzione di norme astratte e generali, compiute dal Governo o altra autorità amministrativa, che nel diritto tributario può essere fatta nei limiti della riserva di legge. I regolamenti vanno bene purché rispettosi della riserva di legge prevista dall’art. 23 della costituzione. Un regolamento su cui è stata molto discussa la sua legittimità è quello del redditometro. Il redditometro prevede che al possesso di certi beni o a certi consumi si presuppone un certo reddito. Molti autori hanno contestato il redditometro perché di fatto secondo alcuni teorici del diritto tributario il redditometro non sarebbe più un'imposta sul reddito, ma sto creando una nuova imposta sul consumo o possesso dei beni. Quindi secondo questi autori il redditometro sarebbe illegittimo perché si viola la riserva di legge, e si istituisce un nuovo tributo (in realtà non è così, è uno strumento di presunzione del reddito, è legittimo perché si ammette la prova contraria).

Efficacia nel tempo del diritto tributario

Bisogna distinguere entrata in vigore ed efficacia nel tempo. La legge entra in vigore 15 giorni dopo la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, ma la sua efficacia potrebbe essere spostata in avanti nel tempo (o indietro se la legge è retroattiva). Nel diritto tributario i tributi sono periodici. Si determina un tributo alla luce della misura di una base imponibile che si misura su un certo periodo (es. imposta sul reddito: reddito di un anno). Questo significa che quando vi è una modifica normativa che riguarda un’imposta periodica, anche se supponiamo che oggi ci sia la modifica che entra in vigore nel giro di 15 giorni, quella legge prevede che l’entrata in vigore è spostata al primo dicembre dell’anno del periodo di imposta successivo.

La retroattività nel diritto tributario può riguardare la fattispecie, gli effetti o entrambi.

• La fattispecie è il fatto generatore del tributo. La legge tributaria è retroattiva quando una legge ricollega a un fatto del passato un tributo. È però necessario che gli indici di capacità contributiva siano degli indici attuali. È fondamentale che i fatti colpiti siano manifestazione attuale della capacità contributiva. Se vado a tassare qualcuno su un reddito posseduto nel 2010 violerei il principio di capacità contributiva (la capacità contributiva deve essere attuale). La retroattività può riguardare fatti del passato purché siano indici attuali di capacità contributiva. Il parametro di valutazione della retroattività è l’indice attuale di capacità contributiva.
• Ho poi una retroattività che riguarda gli effetti: questa retroattività è abusata. Per es. leggi di condono: con tutte le leggi di condono io vado a sanare oggi, alla luce di una dichiarazione che present oggi, dei fatti e delle violazioni commessi in passato. E quindi questa retroattività riguarda gli effetti del passato.
• Poi abbiamo una retroattività che riguarda sia la fattispecie sia gli effetti, pensiamo ad esempio a una legge che disciplina gli effetti di un decreto-legge che non è stato convertito.

In linea generale le norme sostanziali non possono essere retroattive salvo che non riguardino fatti del passato però indici attuali di capacità contributiva. Per quanto riguarda invece le norme formali, quindi le norme procedurali e processuali, in generale hanno applicazione immediata (una nuova norma sul processo tributario la si applica anche a processi in corso e quindi di fatto diventa retroattiva). Questo vale quasi sempre, quasi perché ci sono delle norme procedurali che hanno degli effetti sulle norme sostanziali.