Appunti di diritto tributario

1. Introduzione del corso. I tributi.

A cosa serve il tributo? I tributi hanno 3 scopi fondamentali:

Per finanziare le spese pubbliche. I tributi servono a finanziare le spese

 pubbliche necessarie, come la salute, le infrastrutture. Tutte le spese

pubbliche che lo Stato sostiene sono finanziate per la gran parte dai tributi.

I tributi incrementano il gettito e attraverso il gettito possono essere

finanziate le spese pubbliche.

Redistribuire la ricchezza. Grazie ai principi costituzionali su cui si basa

 il sistema tributario, riusciamo a redistribuire la ricchezza. Chi più ha più

versa. In un sistema non basato sulla redistribuzione della ricchezza,

ognuno verserebbe la stessa identica somma, ipoteticamente 10 mila euro

l’anno, nel nostro sistema invece i tributi variano a seconda della ricchezza

dell’individuo.

Attraverso i tributi lo Stato influenza la condotta umana, può

 incoraggiare o scoraggiare determinati comportamenti. Può incoraggiare

attraverso delle agevolazioni fiscali, ad esempio non tassando un certo

fenomeno. Un esempio per scoraggiare un determinato comportamento è

l’AREA C a Milano, scoraggia l’uso della macchina.

Ci sono altri tributi il cui scopo è solo quello di accrescere il gettito, anche

se indirettamente influenza la condotta umana.

Ad esempio, se domani si dicesse che il consumo della birra verrà tassato

con un’imposta sul consumo pari al 90%, sicuramente i soggetti andranno

a prediligere il consumo del vino.

Se un’imposta sul reddito diviene troppo alta e fino a 100 mila euro

versiamo il 10% e sopra i 100 mila è richiesto il 99% sicuramente questa

divergenza porta a distorcere il comportamento umano.

Cos’è il tributo?

Nei nostri testi legislativi manca una definizione generale di tributo, questo ha

fatto sì che una definizione generale è stata ricostruita dalla giurisprudenza e

dalla dottrina. È essenziale definire il tributo per comprendere l’applicazione delle

regole e dei principi specifici del diritto tributario.

Secondo il Professor Tesauro, il tributo ha quattro caratteristiche fondamentali:

Il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione ex lege, cioè che

 deriva dalla legge. Questo significa che la fonte del tributo non è un

contratto ma è una legge o un atto avente forza di legge.

Il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione con effetti definitivi,

 affinché sia un tributo è necessario che abbia effetti definitivi.

Il tributo è imposto in maniera coattiva, se il tributo non è versato

 spontaneamente viene imposto coattivamente attraverso un atto

dell’autorità.

Il tributo finanzia la spesa pubblica, qualsiasi tributo, anche quelli che

 hanno come obiettivo quello di influenzare la condotta umana, serve a

finanziare la spesa pubblica.

Quando pensiamo al tributo come conseguenza di queste caratteristiche, il

tributo non si basa su un principio del beneficio. non c’è sinallagmaticità tra

quello che il contribuente ottiene dallo Stato e quello che deve versare.

Ulteriore considerazione é che il tributo non viene versato secondo una relazione

sinallagmatica ma secondo un indice di riparto stabilito dallo stato. Questo vuol

dire che il rapporto tributario no é solo rapporto tra contribuente e Stato, ma é

anche un rapporto tra contribuente e contribuente, proprio in virtù di questo

indice di riparto delle spese pubbliche.

Il tributo rappresenta la macro-categoria, al di sotto abbiamo tre sotto-categorie

che distinguono il tributo a seconda del presupposto:

Imposta

 Tassa

 Contributo



Imposta

Se il fatto generatore del tributo é un fatto economico posto in essere dal

contribuente, allora parliamo di imposta. Un fatto economico generatore di

tributo può essere il possesso di reddito, in base a questo il contribuente é tenuto

a pagare un tributo che é rappresentato dall'imposta. Verso l'imposta solo per il

fatto di avere un reddito. Oppure l'iva é un'imposta sul valore aggiunto, il fatto

generatore del tributro é il consumo, che é un fatto economico posto in essere

dal contribuente.

Tassa

La tassa ha come presupposto un atto o un'attività pubiblica da parte della

pubblica amministrazione. Quindi il presupposto della tassa é un servizio

pubblico. Esempio: il contributo unificato (é una tassa) é il tributo che si versa

per adire la giustizia, per ottenere il servizio giustizia si versa questo tributo.

Contributo

Il presupposto del contributo é l'arricchimento che un determinato soggetto

ritrae da un'opera pubblica. Pensiamo a un’opera pubblica di impianti sciistici

in una localià di montagna, chi si trovava in un piccolo ristoro ora grazie all’opera

pubblica il suo valore accresce. Si può chiedere un contributo, grazie agli impianti

sciistici aumenta il valore dei singoli immobili e delle località che sono localizzate

vicine a questa opera pubblica.

Esempio. Il canone RAI: il presupposto del canone é il possesso di un

televisore, che é un fatto economico posto in essere dal contribuente,

quindi é un'imposta.

La giurisprudenza non dà una nozione unitaria di tributo, in a base alla norma

attribuisce una nozione che può essere diversa di volta in volta.

Che cos'é il diritto tributario? È quel settore dell'ordinamento che disciplina i

tributi. Questa disciplina dei tributi si divide in una disciplina sostanziale e in una

disciplina formale. Quella sostanziale riguarda il presupposto, i soggetti passivi, la

misura del tributo. Quella formale invece riguarda l'attuazione del tributo, il

processo tributario. Il diritto tributario é una materia autonoma. 1

2. Le fonti. L’interpretazione e l’integrazione.

Costituzione

La Costituzione è la fonte principale, troviamo due categorie di norme:

Alcune norme che riguardano la produzione di norme di diritto tributario

 specifiche, l’art. 23 e l’art. 75 comma 2 della Costituzione. Sono norme che

disciplinano la produzione del diritto tributario.

Poi troviamo le norme sostanziali di valutazione, che non sono norme che

 riguardano la produzione del diritto, ma riguardano il diritto sostanziale del

diritto tributario. L’art. 53 co.1, riguarda la capacità contributiva, mentre

il co.2 riguarda il principio di progressività del diritto tributario.

Gli articoli sulla produzione:

“Nessuna prestazione personale o patrimoniale piò essere

Art. 23:

 imposta se non in base alla legge”. In questa norma c’è un principio di

democrazia perché é il Parlamento che rappresenta la volontà popolare,

quindi l’articolo prevede una riserva di legge.

"Nessuna prestazione personale o patrimoniale ”: vediamo come questa

riserva di legge riguarda certamente i tributi, ma anche altro, perché

riguarda anche le prestazioni personali. In questo articolo viene data una

definizione molto ampia di tributo: oltre ai tributi questo articolo include

anche altre prestazioni patrimoniali, soprattutto le prestazioni personali

(es. il servizio militare è una prestazione che dovrebbe essere imposta in

base alla legge, se venisse reintrodotto). Quindi la Corte Costituzionale

quando parla dell’art. 23 dà una interpretazione molto ampia di tributo.

Nell'art. 23 rientrano anche i corrispettivi che hanno fonte contrattuale

(quindi non di fonte legale), quando il prezzo é imposto unilateralmente

dalla pubblica amministrazione. Quindi anche un corrispettivo di fonte

contrattuale deve rispettare il principio della riserva di legge (pensiamo al

prezzo per l’uso di un bene comune come l’acqua).

"Non può essere imposta se non in base alla legge ": per legge si intende la

legge ordinaria statale o regionale, ma anche altri atti aventi forza di legge

(decreto-legge e decreto legislativo). Riserva di legge: che tipo di

riserva é? Questa é una riserva di legge relativa. La parte che deve

necessariamente essere disciplinata dalla legge é la parte di diritto

sostanziale, quindi le norme che disciplinano i tributi o le agevolazioni

devono essere previste dalla legge (un tributo deve essere previsto dalla

legge, un'agevolazione deve essere prevista dalla legge). Cosa invece può

essere rimandato ad un regolamento e quindi a fonte secondaria? La parte

procedurale. La riserva di legge riguarda il diritto sostanziale, e non quello

formale. “Non è ammesso il

Un'altra specificità é data dall’art. 75 comma 2

 referendum per le leggi tributarie ”. L'art. 75 riguarda il referendum

abrogativo, il comma 2 dice che non è ammesso il referendum per le leggi

tributarie. Vuol dire che le leggi tributarie non possono essere abrogate con

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referendum (per es. IRPEF), questo per non ledere gli interessi dei cittadini,

é un sistema di autodifesa dell’ordinamento stesso.

Sotto la costituzione c'é la legge, però c'é una legge particolarmente

 importante che è lo statuto dei diritti del contribuente. Lo statuto é

una legge ordinaria (la più importante che noi abbiamo). È la legge del n.

212 del 2000, e lo statuto pur essendo una legge ordinaria contiene delle

Le disposizioni della

auto-qualificazioni al suo interno. Articolo 1: “

seguente legge in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della

Costituzione, costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario ”.

Abbiamo due tipi di auto-qualificazioni:

Lo statuto si auto-qualifica dicendo che attua i principi costituzionali,

o e esplica nella legge quelli che sono i principi costituzionali. Dà

attuazione a tutta una serie di principi costituzionali.

Lo statuto attua principi costituzionali, però resta una legge

o ordinaria che é vincolante per l'interprete perché esplica tutta una

serie di principi costituzionali.

La seconda auto-qualificazione é che sempre nell’art. 1 é che la

legge può essere modificata o abrogata solo espressamente e mai

da leggi speciali. Quindi per abrogare lo statuto é necessario farlo

espressamente e non con leggi speciali.

Poi abbiamo la legge ordinaria, e gli atti aventi forza di legge. La

 legge ordinaria in materia tributaria non ha peculiarità diverse rispetto alla

legge ordinaria di altre materie (se non per il referendum).

Oltre alla legge vengono utilizzati troppo decreto-legge e decreto legislativo. Il

decreto-legge viene usato molto per due ragioni in materia tributaria:

1. Con un decreto-legge si evita una distorsione inefficiente del

comportamento razionale del contribuente (es. se oggi un decreto-legge

ufficiale dicesse che tutte le persone tinte di biondo sono tassate, nessuno

si tingerebbe di biondo. Se si preannunci un determinato provvedimento

fiscale, ora che la legge entra in vigore passano 15 giorni. Se si sa che nel

giro di 15 giorni tutti i tinti di biondo saranno tassati ovviamente tutti si

tingeranno di un altro colore = nel diritto tributario è molto importante

sorprendere il contribuente). Il decreto-legge è stato spesso usato per

evitare che contribuente distorcesse il suo comportamento economico in

virtù della misura economica prevista.

2. La seconda ragione per cui vengono utilizzati é contenuta nell’art. 81 della

Costituzione. Al terzo comma questo articolo ci dice che ogni legge che

importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Questo

significa che se una determinata legge o un atto avente forza di legge

prevede le spese, allora in quel testo devono anche essere indicate le

coperture previste per le spese. Il decreto-legge molto spesso viene

emanato in caso di necessità e urgenza (es. catastrofe naturale), quindi il

decreto-legge deve anche prevedere le misure. Molto spesso nel decreto-

legge sono contenute delle misure finanziarie fiscali per provvedere agli

oneri del decreto stesso. Ogni nuova spesa prevista deve prevedere la

copertura finanziaria, la copertura finanziaria viene data dal tributo, ecco

perché il decreto-legge spesso prevede le misure fiscali. 3

Il decreto-legge é stato abusato negli anni. Un abuso che però a volte veniva

sanato dalla conversione in legge. In passato spesso accadeva che venivano

reiterati i decreti leggi. Accadeva che una volta emanato il decreto-legge, il

Parlamento non convertita questo decreto, e quindi il Governo lo reiterava. Quindi

non venivano mai convertiti in legge (questo viola vari principi, quindi la Corte

Costituzionale ritiene illegittima la reiterazione dei decreti-legge).

“Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi

L'art. 4 dello Statuto:

tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di

soggetti”. Non si può usare il decreto-legge in materia tributaria. Questa norma

viene continuamente violata, questo perchè? Perché lo statuto é una legge

ordinaria, non é sovraordinata.

Altro strumento molto usato in materia tributaria é il decreto legislativo: molto

utilizzato perché la materia tributaria é una materia tecnica, e questa tecnicità

mal si presta ad essere affrontata nei passaggi parlamentari, ma molto di più ad

essere studiata all’interno di un governo. Così il Parlamento detta la linea guida e

delega il Governo, e sarà poi il Governo a emanare i decreti legislativi. È stato

addirittura abusato il decreto legislativo, perché molto spesso si tratta di deleghe

in bianco, oppure sono delle deleghe che in realtà non hanno lo scopo di delega

come deve essere (tempi ristretti e indicazioni chiare).

Il testo unico é una raccolta di un testo che poi ha una sua fonte. Ci possono

essere per esempio più decreti legislativi raccolti in un testo unico. Non é una

fonte, è semplicemente una raccolta. Sottostante al testo unico d.p.r. n. 917 del

1986. Dopo la legge abbiamo i regolamenti: la produzione di norme astratte e

 generali, compiute dal Governo o altra autorità amministrativa, che nel

diritto tributario può essere fatta nei limiti della riserva di legge. I

regolamenti vanno bene purché rispettosi della riserva di legge prevista

dall’art. 23 della costituzione. Un regolamento su cui è stata molto

discussa la sua legittimità è quello del redditometro. Il redditometro

prevede che al possesso di certi beni o a certi consumi si presuppone un

certo reddito. Molti autori hanno contestato il redditometro perché di fatto

secondo alcuni teorici del diritto tributario il redditometro non sarebbe più

un'imposta sul reddito, ma sto creando una nuova imposta sul consumo o

possesso dei beni. Quindi secondo questi autori il redditometro sarebbe

illegittimo perché si viola la riserva di legge, e si istituisce un nuovo tributo

(in realtà non é cosi, é uno strumento di presunzione del reddito, é

legittimo perché si ammette la prova contraria).

Efficacia nel tempo del diritto tributario

Bisogna distinguere entrata in vigore e efficacia nel tempo. La legge entra in

vigore 15 giorni dopo la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, ma la sua efficacia

potrebbe essere spostata in avanti nel tempo (o indietro se la legge è

retroattiva). Nel diritto tributario i tributi sono periodici. Si determina un tributo

alla luce della misura di una base imponibile che si misura su un certo periodo

(es. imposta sul reddito: reddito di un anno). Questo significa che quando vi è una

modifica normativa che riguarda un’imposta periodica, anche se supponiamo che

oggi ci sia la modifica che entra in vigore nel giro di 15 giorni, quella legge

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prevede che l’entrata in vigore è spostata al primo dicembre dell’anno del

periodo di imposta successivo.

La retroattività nel diritto tributario può riguardare la fattispecie, gli effetti o

entrambi.

La fattispecie é il fatto generatore del tributo. La legge tributaria è

 retroattiva quando una legge ricollega ad un fatto del passato un tributo. È

però necessario che gli indici di capacità contributiva siano degli indici

attuali. È fondamentale che i fatti colpiti siano manifestazione attuale della

capacità contributiva. Se vado a tassare qualcuno su un reddito posseduto

nel 2010 violerei principio di capacità contributiva (la capacità contributiva

deve essere attuale). La retroattività può riguardare fatti del passato

purché siano indici attuali di capacità contributiva. Il parametro di

valutazione della retroattività è l’indice attuale di capacità contributiva.

Ho poi una retroattività che riguarda gli effetti: questa retroattività é

 abusata. Per es. leggi di condono: con tutte le leggi di condono io vado a

sanare oggi, alla luce di una dichiarazione che present oggi, dei fatti e

delle violazioni commessi in passato. E quindi questa retroattività riguarda

gli effetti del passato.

Poi abbiamo una retroattività che riguarda sia la fattispecie sia gli effetti,

 pensiamo ad esempio ad una legge che disciplina gli effetti di un decreto-

legge che non é stato convertito.

In linea generale le norme sostanziali non possono essere retroattive salvo che

non riguardino fatti del passato però indici attuali di capacita contributiva. Per

quanto riguarda invece le norme formali, quindi le norme procedurali e

processuali, in generale hanno applicazione immediata (una nuova norma sul

processo tributario la si applica anche a processi in corso e quindi di fatto diventa

retroattiva). Questo vale quasi sempre, quasi perché ci sono delle norme

procedurali che hanno degli effetti sulle norme sostanziali.