Appunti di diritto tributario

Lezione 1

Art. 23: riserva di legge + Art. 53: principio di capacità contributiva.

L’ente impositore è normalmente lo Stato, ma nel sistema fattuale può essere la regione.

Tributo: prestazione di tipo coattivo (dimostrazione dell’autorità dell’ente). Il prelievo è contributivo, non commutativo. L’agenzia del demanio gestisce i beni statali provenienti dalle entrate contributive (e dai titoli di Stato). Il tributo è destinato al finanziamento dell’ente per lo svolgimento delle funzioni istituzionali essenziali. La ratio della norma tributaria è quella di ottenere entrate per il finanziamento.

Distinzioni

• Monopolio fiscale - è vietato a livello UE, quindi non dovrebbe neanche esistere - forma di prelievo coattivo al prezzo è aggiunta una quota che era un’entrata tributaria - contrario al principio di libertà di concorrenza oggi c’è monopolio su - giochi come il superenalotto (finalità sociale).
• Contributo - prelievi a fronte di un beneficio che il soggetto contribuente percepiva - fino agli anni 70, contributo di miglioria specifica.
• 3. 4. Imposta e tassa - come statuito dalla Corte Costituzionale, sono diverse - quasi tutti i tributi sono imposte - si differenziano a seconda che i servizi offerti dallo Stato siano divisibili o indivisibili. Quelli divisibili (tasse per la giustizia, la scuola) si finanziano con le tasse e in questo caso i prelievi sono rapportati (o dovrebbero esserlo) ai servizi resi. I servizi divisibili (pubblica sicurezza, difesa) sono invece finanziati dalle imposte.

Per l’imposta di registro, c’è un’imposta (proporzionale) ai tassi percentuali e una tassa (fissa). L’UE, per poi contrattare ad esempio con Cina e USA. La tassa sul CO2 deve introdurla.

Dato che c’è una riserva di legge relativa, devono essere indicati: il soggetto (il contribuente, ma possono anche esserci più soggetti), l’elemento oggettivo (fatto al verificarsi del quale sorge l’obbligo), la base imponibile (quantità di ricchezza che in base alla legge è l’elemento da assoggettare a imposta), l’aliquota (ammontare prelevato). L’aliquota è progressiva, con l’IRPEF come esempio (da un minimo a 43% massimo per reddito superiore a 75.000€). L’ordinamento statunitense ha aliquote del 23% su 15.000€ più elevate e flat tax (riforma nel 2003 per introdurla in Italia). L’IRPEF è in media 20-21%.

Nel nostro sistema tributario le imposte sono dirette o indirette (oggi questa è una distinzione che non rileva né sulla riscossione né a livello sistematico). Per le prime il presupposto (elemento oggettivo fondamentale) è la diretta manifestazione di ricchezza. Per le seconde, il presupposto è la manifestazione indiretta di ricchezza: il consumo.

Chi dimostra di avere capacità per l’acquisto di un bene, dimostra anche di avere capacità per poter contribuire. Lo stesso vale per produzione, fabbricazione, trasferimento di ricchezza.

Mentre l’IRPEF riguarda le persone fisiche, l’IRES riguarda le società (e non solo le società di capitali, ma anche gli enti pubblici, commerciali e non).

Non ci sono imposte generali sul patrimonio, come l’imposta francese sulle grandi fortune. Ma ci sono più imposte sezionali sul patrimonio. E la principale imposta sul patrimonio non tassa la prima casa (questa è una scelta politica), anche se il valore della prima casa concorre alla base imponibile per l’IRPEF, salvo deduzione di pari importo.

L’IMO, pur essendo di competenza comunale (il gettito è destinato ai comuni, che hanno potestà tributaria applicativa e oneri e doveri nella procedura di accertamento), è un’imposta statale. L’IVIE è come l’IMO, ma su un immobile all’estero. L’accise è un’imposta di fabbricazione. Altre imposte: TASI\TATSU: anche se sono chiamate tasse su una concessione governativa, in realtà sono imposte. IRAP: imposta regionale su atti produttivi.

Fonti del sistema tributario

• Legge delega 825\71: legislatore riguardava l’IVA. L’IRPEF segue ancora i principi delineati in questa legge delega. Il caso politico che ha spronato il legislatore riguardava l’IVA. L’imposta di registro risale al 1962-1963. Dato che il legislatore doveva modificare la normativa sull’imposta di registro, ha deciso di modificare tutto ha introdotto l’IVA.
• D.p.r. 683\78.

È stata conferita la giuridicità al giudice tributario, che prima era considerato un organo amministrativo.

Nel 1996 ci fu la riforma Visco, attuata nel 1997.

Fu poi introdotta la normativa antielusione, cambiata nel 2015.

Nel 2003 fu introdotta la riforma Tremonti, che voleva essere una riforma tributaria globale. Ma fu attuata solo la riforma sulla tassazione della società. Per le società di capitali diventa quindi obbligatoria l’IVA e configura uno specifico rapporto tra soci e società nel pagamento delle tasse e con compensazione rispetto agli utili. Rapporto e meccanismo che funziona solo se società e soci vengono dallo stesso Paese.

L’Italia e la Francia hanno tentato di stipulare un accordo, ma dato che questo non ha mai funzionato la Francia ha deciso di recedere.

Nel 2007 c’è stata la seconda riforma Visco.

La riforma del 2014 è stata discussa per 5 anni prima di essere emanata ed è passata per più ministri della finanza.

La riforma del catasto non è stata attuata, perché servono soldi. Infatti, in Germania, dei funzionari hanno dovuto controllare la compatibilità della rendita catastale immobile per immobile.

Lezione 2

Artt. 23 e 53 Cost.: la potestà tributaria è intesa come potestà di introdurre e disciplinare imposte (esiste anche la potestà derivata per gli enti pubblici minori per l’applicazione delle imposte).

L’art. 23 è un limite formale, una garanzia contro l’arbitrarietà (così è stato interpretato dalla Corte Costituzionale). Il precedente dell’art. 23 è l’art. 30 dello Statuto Albertino, che statuiva il principio del consenso (ottocentesco). Prima della Rivoluzione Francese, non c’era neanche questo consenso, inteso a limitare il potere assoluto del re nelle monarchie costituzionali. L’art. 23 è espressione del principio di democraticità, dato che fa riferimento alla legge o a un atto avente forza di legge. È una garanzia il fatto che la legge deriva dal Parlamento, che è un organo legislativo, perché c’è la partecipazione collettiva.

L’art. 23 si riferisce alle prestazioni che sono espressione di un potere autoritario dello Stato, a fronte del quale sussiste una situazione di soggezione del cittadino. La prestazione personale era una volta quella militare. In questo articolo sono contemplate tutte le forme di tributo nel nostro ordinamento (tributi, tasse, etc.) e anche le prestazioni extratributarie (es: sconto di case farmaceutiche a favore di ospedali). L’art. 23 è poi norma “residuale sulle prestazioni patrimoniali. Difatti, anche per le sanzioni amministrative vale il 25 Cost. non il 23.

“Prestazioni patrimoniali imposte” ricomprende qualsiasi prezzo obbligatorio, a cui il cittadino non può sottrarsi, anche se non c’è misura tra prelievo e prezzo. Dal 23 puoi uscire solo dicendo che chi vuole si avvale del servizio (COSAP: tassa sul suolo pubblico, quasi un canone). L’articolo 23 è una riserva di legge relativa “in base alla legge”, non assoluta come il 25 (“dalla legge”).

Atti aventi forza di legge

Atti aventi forza di legge. In teoria, il d.l. non potrebbe essere usato per creare nuove imposte (art. 4, Statuto del contribuente). Ai sensi della l.400/88, c’è l’obbligo di convertire il d.l. in 60 giorni (termine di decadenza, che altrimenti porta la nullità ex tunc) e c’è il divieto di riproporre. Ma la normativa intracomunitaria sull’IVA è stata riproposta più volte. Ed era una normativa obbligatoria (perché proveniva da direttiva). La tassa sulla salute era poi stata introdotta con un decreto legge (poi non convertito; quindi, i contribuenti che avevano pagato hanno avuto diritto al rimborso).

Il decreto legge convertito con piena accettazione comporta l’entrata in vigore senza soluzione di continuità. Il dl convertito con modifiche entra in vigore dal giorno successivo a quello della pubblicazione in GU della legge di conversione. Il dl convertito con innovazioni entra in vigore il 15 giorno successivo alla suddetta pubblicazione in GU.

Il 99% delle norme tributarie sono contenute in d.lgs.

Regolamenti e atti secondari

Regolamenti (ministeriali e non):

• Normativa secondaria.
• Decreto PR, ministro, governo.
• Integrare disposto normativo.
• CDS dà conformità (altrimenti il regolamento è illegittimo).

Atti secondari meramente esecutivi/attuativi: non è neanche necessario il parere del CDS. Normalmente decreti ministeriali. Alcuni sono decreti dirigenziali.

Le circolari

Le circolari:

• Funzione burocratica e amministrativa per gli uffici periferici, che in forza del vincolo gerarchico devono attenersi alle interpretazioni dell’amministrazione finanziaria.
• Dato al camminatore “impiegato d’ordine”.
• Non sono atti normativi.
• Decreti dirigenziali normativi (impugnabili entro 60 giorni dalla pubblicazione al TAR).
• Il contribuente può avvalersene (creano un affidamento).

Gli atti UE sono normativi (fonti primarie e secondarie). Nel trattato ci sono norme fiscali (es.: no dazi doganali, divieto di aiuti di stato, che potrebbe avere implicazioni tributarie e v. tributi ambientali). Fonti secondarie dell’UE sono i regolamenti (immediatamente applicabili) e le direttive comunitarie (rivolte ai singoli Stati).

Principi internazionali e trattati internazionali (es.: per combattere il fenomeno della doppia imposizione). OCSE: “strumento principe” sono i trattati internazionali bilaterali in cui per ogni fattispecie imponibile i Paesi si mettono d’accordo. “Scontro tra legislazioni” dove ci sono due presupposti per l’imposizione (luogo di residenza e luogo di produzione reddito). A livello mondiale, teoria del beneficio: paghi dove svolgi l’attività e quindi usi i servizi, perché è lì che devi contribuire. Poi ci sono anche accordi internazionali (in materia fiscale) per lo scambio di informazioni, ad esempio quelli antiriciclaggio. Questi ultimi sono spesso plurilaterali.

La riforma del diritto tributario del 1971 è durata 10 anni, fino alla l. 225\71.

L’art. 53 è un limite sostanziale.

Lezione 3

Statuto del contribuente

• Norma fondamentale in materia tributaria (principi e disposizioni importanti in materia di procedimento di accertamento).
• Procedimento di accertamento tributario è di tipo amministrativo, ma non risponde pienamente a legge 241\90 (riprende solo le richiamate).

Legge 212 del 27 luglio del 2000 e c’è stata qualche implementazione (come la norma sull’elusione fiscale). Ha valenza generale e valenza di garanzia diritti contribuente di fronte ad accertamenti per contrastare elusione.

• Art. 1, co. 1: principi derogabili solo espressamente e mai da leggi speciali. Quindi no modificazione implicita. Anche se 212\2000 è legge ordinaria, non segue le regole della successione di leggi nel tempo. Anche se talvolta, per ragioni particolari, c’è stata espressa deroga dal legislatore.
• Art. 13: garante del contribuente (norma mai attivata, ci sono i regolamenti, ma non sono stati nominati i garanti).
• Gli articoli più importanti sono i primi 12.
• Possiamo distinguere nei primi 12: norme sulla parità della legge tributaria (principi, alcuni scontati, che integrano Costituzione), rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria (principi che dimostrano perché si parla dei diritti del contribuente, perché è in sua difesa), diritti del contribuente vero e proprio (cosa può pretendere il contribuente).

Prima parte

Artt. 2-3-4.

Art. 2 prevede l’obbligo che le leggi tributarie siano chiare e trasparenti (comprensibili a tutti). Le norme tributarie non dovrebbero essere contenute in leggi non aventi contenuto tributario (tranne che siano norme proprio accessorie). Quando ci sono modifiche, dovrebbe essere riportato il testo cambiato. In materia procedurale, processuale, IVA, non ci sono Testi Unici. Questa norma è stata derogata con deroghe espresse, per urgenza, esigenza di immediatezza. Spesso quindi in norme “speciali” viene statuito “in deroga alla legge 212”….

Art. 4 dice che non si può disporre di nuovi tributi con il decreto legge. Norma derogata soprattutto negli anni 2010-2011, da una serie di decreti legge che hanno inserito nuove disposizioni (materia di tassazione di patrimoni finanziari, come il bollo patrimoniale). Nella premessa dei decreti legge che derogano viene statuita la deroga (in quel caso erano decreti legge di fine anno, quindi si voleva applicare nuove imposte da inizio anno successivo).

Art. 3 riprende 53 costituzione e dice che tassazione non può essere retroattiva (lo dice anche la Corte Costituzionale nel definire la capacità contributiva). Tassazione retroattiva è contrario al principio di capacità contributiva. Si dice poi che nel caso di contributi periodici (IRAP) non possono essere introdotte norme su tassazione su periodi precedenti.

Aumento tassazione può derivare anche da fattori non per legge, ma cambiamenti di base imponibile o deduzione. Quindi la norma che prevede aumento tassazione vale dal periodo imposto successivo (anno solare successivo per le persone fisiche). Pensiamo alle leggi bilancio, che sono presentate nel disegno di legge (bozza), entro 13 ottobre (termine ordinatorio fino a un certo punto, perché va presentato a camera e commissione europea), poi la legge di bilancio va in discussione alle camere e verrà emanata normalmente gli ultimi giorni di dicembre (dipende anche da velocità lavori parlamentari) ed entra in vigore il primo gennaio dell’anno successivo, al di là della data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.

Rapporti fra contribuente e amministrazione finanziaria

Rapporti fra contribuente e amministrazione finanziaria (agenzie fiscali: dell’entrata e della dogana).

Art. 5 Le agenzie fiscali devono dare informazioni sufficienti. Se c’è errore in dichiarazione, oltre a sanzione pecuniaria (di solito 10-20%), lettera al contribuente. Queste agenzie devono “spiegare” qual è la normativa fiscale e quali sono le regole di applicazioni. Le circolari sono dirette non solo agli uffici, ma anche ai contribuenti, perché non sono atti normativi, ma anche interpretativi e possono avere grande rilevanza.

Di solito ciò avviene con l’inserimento di questi documenti in una banca dati, che deve essere efficiente per l’aggiornamento, ma lo è poco per l’aggiornamento della giurisprudenza. La Cassazione: non applicazione delle imposte alla costituzione del trust (con varie ordinanze). L’amministrazione ritiene il contrario. Talvolta le visioni non collimano. Quindi il contribuente o paga l’8% o sa che deve discutere, visto la giurisprudenza pacifica della giurisprudenza.

L’accesso a queste banche dati molto aggiornate è libero. Talvolta ci sono comunicati stampa, ad esempio sul sole 24 ore, che informano su nuove norme (poi riprese in circolari).

Art. 6 impone all’amministrazione finanziaria di portare tutti i propri atti a conoscenza del contribuente sul quale gli effetti si producono, con notifica ufficiale (non solo avvisi di accertamento, ma anche in situazioni complesse, come per multinazionali). Ad esempio il gruppo di società ha usato opzioni che gli sono consentite dall’ordinamento, le ha notificate all’amministrazione finanziaria e questa può dire di no o chiedere informazioni. L’amministrazione finanziaria deve usare la PEC, un sistema di notifica, non basta una semplice lettera (per verificare il corretto utilizzo dell’opzione).

In via preventiva, se c’è una richiesta di agevolazione fiscale, e l’amministrazione deve accertare, deve chiedere al contribuente l’integrazione della dichiarazione PRIMA di accertamento. Come se viene chiesto il beneficio a causa di acquisto di prima casa, ma manca ad esempio il documento di trasferimento. Come per le spese mediche di importi, portati in detrazione di imposta, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente con sistema di notifica la necessarietà della documentazione di spese mediche, per verificare corrispondenza tra dichiarazione e spese sostenute.

L’amm.ne finanziaria non può chiedere al contribuente dati o elementi di cui la spesa sia già in possesso. Quando il farmacista chiede codice fiscale, fa scontrino fiscale che va automaticamente all’amministrazione. Quindi l’amm.ne può chiedere la parcella del medico, non lo scontrino.

Per deduzioni fiscali su alcune polizze assicurative, l’amm.ne finanziaria non può chiedere al contribuente questa documentazione, perché compagnie di assicurazione hanno l’obbligo di inviare i dati relativi a tutte le polizze (individuate con codice fiscale) all’amministrazione finanziaria. Tu puoi anche rifiutarti di mandare dati che l’amministrazione finanziaria dovrebbe già avere. L’informatizzazione è semplificazione per il contribuente e modo per l’amministrazione per controllare meglio.

Tutela dell’affidamento della buona fede ed errore del contribuente

Il contribuente che, in base a circolari, risposte lette, ha tenuto un determinato comportamento, se l’amministrazione finanziaria dà un’interpretazione diversa ad un fatto fiscale, con circolare successiva che cambia interpretazione, il primo non può essere sanzionato (anche se interpretazione ha valore retroattivo, come può essere) per il comportamento tenuto PR