Appunti di Diritto tributario

Diritto tributario: parte generale

Concetto di tributo e le sue partizioni

Lo Stato, per svolgere i suoi compiti, ha bisogno di risorse. Per reperire tali risorse ci sono due metodi:

• Entrate di diritto pubblico, ossia quelle risorse che entrano in forza di una norma di legge;
• Entrate di diritto privato, per le quali lo Stato offre un servizio ricevendo un pagamento.

Il tributo è un'entrata di diritto pubblico; si tratta di un'entrata coattiva, in quanto è imposta dalla legge. Il tributo consiste in un'obbligazione pecuniaria, ossia nel pagamento di una somma di denaro. Altra caratteristica del tributo è che il presupposto del tributo, ossia il fatto realizzato il quale sorge l'obbligo di versare il tributo, deve essere lecito e deve avere contenuto economico.

Quest'ultimo punto distingue il tributo dalla sanzione, che consiste anch'essa in un'obbligazione pecuniaria, ma che tuttavia ha come presupposto un fatto illecito. Infine, la finalità del tributo è di far concorrere il soggetto passivo, in base alle capacità, al sostenimento delle spese pubbliche. Se l'entrata non ha tutte queste caratteristiche non siamo di fronte ad un tributo.

I tributi si distinguono in:

• Imposta, è la ricchezza che viene prelevata ai cittadini (naturalmente se in possesso di un reddito) dall’ente pubblico per le prestazioni di servizi generali erogati, pertanto non è correlato ad una specifica prestazione. (es. le imposte sul reddito);
• Tassa, ossia un tributo preteso e applicato a fronte di una richiesta e all'erogazione di un servizio (es. raccolta rifiuti). In certi casi, al posto della tassa, è richiesto il pagamento di una tariffa o di un canone, che, nonostante siano imposte di diritto pubblico imposte dalla legge, non sono tributi, in quanto, col pagamento di un canone o di una tariffa, il soggetto riceve un vantaggio economico, che gli permette di concorrere alle spese pubbliche;
• Contributo, ossia un tributo richiesto a fronte di un beneficio economico ottenuto dal privato per effetto della realizzazione di un'opera pubblica (es. consorzi di bonifica).

Le fonti del diritto tributario e i principi costituzionali

Art. 23 Costituzione

L'art. 23 Cost. recita che "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge" (la prestazione personale si differenzia da quella patrimoniale in quanto richiede un contributo psicofisico (es. militare)). Tali prestazioni non possono essere imposte se non lo prevede la legge, in quanto la legge è fatta dai rappresentanti del popolo. La riserva di legge prevista dall'art. 23 Cost. non è assoluta, bensì relativa, quindi il contenuto dell'articolo deve essere integrato da norme di rango inferiore.

• Riserva assoluta: quella materia può essere disciplinata solo dalla legge e non dalle fonti ad essa subordinati;
• Riserva relativa: una parte della materia viene disciplinata dalla legge, ed un'altra dai regolamenti dell'esecutivo.

Quando si parla di un tributo, gli elementi fondamentali sono: i soggetti passivi; presupposto; base imponibile del tributo; aliquota; eventuali agevolazioni o esenzioni; sanzioni, in caso di mancato adempimento dell'obbligo di pagamento del tributo (che in certi casi possono essere anche penali). Tutti gli altri elementi possono essere previsti da norme di rango inferiore alla legge, come ad esempio i regolamenti; la norma di rango inferiore però non può contenere disposizioni in contrasto con la norma di legge.

Fonti interne

Ma cosa si intende per legge nell'art. 23? Quali sono insomma questi atti che possono contenere gli elementi fondamentali del tributo? In primis, per legge si intende la legge ordinaria, ossia quella emanata dal parlamento con le procedure previste dalla Costituzione. Vi sono poi gli atti che hanno forza di legge, che sono:

• Il decreto legge, che viene emanato dal governo in casi eccezionali di particolare urgenza. Esso ha vita limitata di 60 giorni e, entro tale termine, deve essere convertito dal parlamento in legge ordinaria, altrimenti decade;
• Il decreto legislativo, anch'esso atto del governo, ma emanato su delega del parlamento tramite una legge delega, indicando i criteri direttivi.

Fonti comunitarie

Quelle appena descritte sono le fonti nazionali, tuttavia vi sono anche fonti di carattere extranazionale (comunitarie), che sono:

• Regolamento, che entra immediatamente in vigore negli ordinamenti degli stati membri;
• Direttiva, che necessita di un atto di recepimento, e quindi non entra in vigore finché lo stato membro non emana una legge che disciplina tale argomento. La direttiva non è obbligatoria in tutti i suoi elementi, bensì solo nella disciplina generale. Se lo Stato non rispetta il termine, se la direttiva è self-executing entra direttamente in vigore nell'ordinamento interno, altrimenti si aspetta che lo stato la introduca.

Federalismo fiscale

L'unico ente territoriale che ha potestà legislativa al di fuori dello Stato è la regione. Si pone così il problema degli ambiti in cui può legiferare lo Stato e la regione: nasce qui il problema del federalismo fiscale. L'art. 117 Cost. dice quando deve intervenire lo Stato e quando deve intervenire la regione: lo Stato disciplina i tributi statali. Per definire se un tributo è statale o meno si guarda il gettito: se le somme sono devolute allo Stato si tratta di un tributo statale, se vanno alla regione, provincia, comune, ecc, siamo di fronte ad un tributo locale.

Vi è poi un caso di potestà legislativa concorrente, ossia caso in cui possono legiferare insieme Stato e regione, che, parlando di fiscalità, è il coordinamento tra il sistema tributario statale e il sistema tributario degli enti locali. Quando c'è potestà congiunta, l'art. 117 Cost. dice che la legge statale deve stabilire i principi fondamentali, mentre le norme applicative sono stabilite dalla legge regionale. L'art. 117 Cost. prevede poi che tutte le materie per le quali non è stabilità la potestà della legge statale, o quella congiunta, appartengono alla potestà legislativa delle regioni.

In realtà questo non accade, in quanto la legge delega 42/2009, in forza dell'art. 117, ha fornito al governo gli elementi essenziali per emanare decreti legislativi in materia di coordinamento della finanza statale con la finanza degli enti locali. Nel dare queste direttive fondamentali al governo, tale legge in breve ha previsto:

• 3 tipologie di entrate degli enti locali:
  • I tributi propri derivati, che sono tributi propri degli enti locali ma che sono istituiti e disciplinati dalla legge dello Stato (come l'IRAP). La regione può semplicemente modificarne l'aliquota base entro certi limiti stabiliti dallo Stato, o introdurre agevolazioni ed esenzioni;
  • Addizionali, ossia tributi che si applicano alla stessa base imponibile di un tributo statale (es. addizionale comunale all'IRPEF);
  • Tributi propri, ossia quei tributi istituiti e disciplinati dalla legge regionale. Tuttavia la legge 42/2009 dice che tali tributi non possono colpire un presupposto di imposta già colpito da legge dello Stato (es. un tributo regionale non potrà mai colpire il reddito, o il valore aggiunto della produzione, ecc), e di conseguenza i margini di manovra sono piuttosto limitati;
• Fondo perequativo, ossia che per le regioni economicamente meno sviluppate lo Stato deve provvedere ad integrare, tramite questo fondo, le entrate fiscali delle regioni;
• La somma delle risorse derivate dal fondo perequativo, dei tributi propri derivati e delle addizionali, deve essere in grado di coprire i costi dei servizi pubblici valutati al c.d. costo standard (una sorta di media del costo del servizio pubblico sul territorio nazionale, e lo si prende come parametro di riferimento). Se la regione non riesce ad erogare il servizio al costo standard dovrà aumentare la pressione fiscale in uno dei seguenti metodi:
  • Alzare l'aliquota base del tributo proprio derivato;
  • Aumentare l'addizionale (se concesso dalla legge statale);
  • Introdurre un tributo proprio.

L'art. 119 Cost. disciplina inoltre che gli enti locali hanno autonomia finanziaria di uscita e autonomia finanziaria in entrata, ma tale autonomia deve essere in armonia con le leggi statali e le disposizioni comunitarie.

Abrogazione della legge fiscale

La legge fiscale, al contrario di tutte le altre norme, non può essere abrogata mediante referendum (art. 75 Cost.). La legge tributaria può essere abrogata in diversi modi:

• Per effetto di una norma successiva, l'abrogazione con legge posteriore avviene ex nunc, ossia dal momento in cui viene emanata la nuova legge. Può essere:
  • Abrogazione esplicita, ossia l'abrogazione per effetto di una norma successiva che espressamente abroga la norma precedente;
  • Abrogazione implicita, viene introdotta una nuova norma tributaria che ha un contenuto diverso dalla precedente norma tributaria, si crea così un'incompatibilità tra le due norme e rimane quella più recente.
• Dichiarazione di incostituzionalità da parte della Corte Costituzionale, caso di abrogazione ex tunc, ossia viene abrogata sin dall'origine, quindi la norma anticostituzionale è come se non fosse mai esistita. Teoricamente parlando, tutti quelli che hanno pagato l'imposta fino a quel momento avrebbero diritto al rimborso, ma, se il contribuente si trova ancora entro i termini di decadenza per chiedere il rimborso (3 anni), allora è legittimato a farlo, ma se il contribuente si trova fuori da tali termini, non può richiederlo. Giuridicamente parlando si tratta di un principio sbagliato, tuttavia lo Stato potrebbe ritrovarsi in gravi situazioni di difficoltà finanziaria se dovesse rimborsare tutti i tributi anticostituzionali.

Una norma tributaria può infine essere disapplicata se incompatibile con il diritto comunitario. Se la corte di giustizia dell'UE accerta che la norma non è compatibile col diritto europeo, la legge non viene formalmente abrogata, ma viene disapplicata anche in questo caso ex tunc.

Esempio pratico: l’IRAP

L’imposta regionale sulle attività produttive (valore aggiunto sulla produzione) è un tributo proprio derivato, pensato per finanziare il servizio sanitario, ed è disciplinata dal D.Lgs. 446/97. Il presupposto dell’IRAP è l’esercizio di un’attività autonomamente organizzata diretta a produrre beni o servizi; i soggetti passivi d’imposta sono quindi:

• Un'impresa commerciale;
• Un produttore agricolo;
• Un ente non commerciale o un ente pubblico;
• Una banca o un'assicurazione.

La base imponibile dell’IRAP varia a seconda del soggetto passivo d’imposta:

• Per le imprese professionisti (aliquota 3,9%) è data dalla differenza tra le voci della parte A del CE e le voci della parte B sempre del CE, quindi ricavi – costi, ma non si tiene conto di due grandi categorie di costo, ossia:
  • Interessi passivi;
  • Costo dei lavoratori dipendenti;
• Pubblica amministrazione ed enti non commerciali, è data dalla somma delle retribuzioni versate ai dipendenti (aliquota 8,5%).

Problemi dell’IRAP: sentenza 156/01

L’IRAP ha creato non pochi problemi, ai quali la Corte Costituzionale ha risposto con la sentenza 156/01:

• In primis, l’IRAP va a colpire una ricchezza presunta, in quanto non si considerano alcuni costi che in verità vengono sostenuti, infatti l’IRAP è pagata anche dalle aziende che sono in perdita. La Corte Costituzionale ha risposto che essere a capo di un’attività è comunque manifestazione di ricchezza, e quindi si giustifica l’imposizione del tributo, afferma inoltre che il legislatore è libero di scegliere i presupposti del tributo. Inoltre il contribuente passivo può rivalersi sui clienti.
• Inoltre, il contribuente paga l’imposta su una ricchezza che non solo non è veritiera, ma che non è sua, in quanto paga l’imposta anche su interessi e costo dei lavoratori dipendenti, siccome non possono essere scomputati. La Corte Costituzionale afferma che l’imposta viene applicata in capo all’impresa nel momento in cui produce il valore aggiunto, prima che la ricchezza sia distribuita a dipendenti o banche;
• Terzo problema è quello del presupposto, ossia l’esercizio di un’attività autonomamente organizzata. La Corte Costituzionale dice che nel momento in cui il tributo va a tassare un soggetto che non sia a capo di un’attività autonomamente organizzata, è incostituzionale. Però vi sono soggetti che svolgono la propria attività da soli, come i professionisti (si pensi ad esempio ad un commercialista, lui non svolge l’attività in modo autonomamente organizzato). Su questo punto la Corte Costituzionale da parzialmente ragione ai critici: le imprese sono sempre autonomamente organizzate, il professionista non è detto, quindi se egli non svolge un’attività autonomamente organizzata, non vi è il presupposto per pagare l’IRAP.

La Corte di Cassazione quindi ha concluso affermando che: quando l’impresa non ha collaboratori o dipendenti e/o non ha beni strumentali che eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività, non c’è presupposto per l’applicazione dell’Irap.

Art. 81 Costituzione

L'art. 81 Cost. prevedeva che non poteva essere introdotta una norma fiscale in sede di bilancio statale. Tuttavia tale divieto è stato abrogato da una previsione secondo la quale ogni legge che inserisce nuovi oneri e spese a carico dello Stato deve prevedere anche come reperire le risorse per far fronte a questi oneri.

Territorialità

La legge fiscale italiana si applica solo e soltanto sul territorio italiano. Questo non significa che non possa disciplinare fatti ed eventi che si verificano al di fuori del territorio italiano: chi risiede in Italia viene tassato in relazione ai redditi che produce anche al di fuori del territorio italiano.

Capacità contributiva - art. 53 Costituzione

L'art. 53 Cost. afferma che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in base alla loro capacità contributiva. Il sistema tributario è improntato alla progressività. Il tributo è pagato perché il cittadino ha una capacità a finanziare la spesa pubblica: le imposte non vengono pagate in quanto il cittadino riceve un servizio, ma in quanto ha la capacità di finanziare la spesa pubblica.

La capacità contributiva sostanzialmente si identifica nella forza economica del soggetto. Tale disponibilità patrimoniale è calcolata sulla base di diversi indici:

• Indici diretti, che sono:
  • Reddito, ossia la ricchezza nuova prodotta ogni anno dal contribuente con la sua attività produttiva o con lo sfruttamento delle risorse che possiede;
  • Patrimonio, ossia quella ricchezza già posseduta da un soggetto ad una certa data;
• Indici indiretti, ossia quei fatti che denotano l'esistenza di un reddito o un patrimonio che consente al soggetto di realizzare appunto tale fatto, che sono:
  • Consumo;
  • Affari, ossia i trasferimenti di beni tra i privati (es. vendita di un appartamento).

A seconda del presupposto avremo quindi le imposte dirette (es. IRES) e indirette (come l'IVA o l'imposta di registro). La capacità contributiva svolge diverse funzioni:

• Segna il limite massimo oltre al quale non può spingersi l'imposizione fiscale globale del soggetto, nel senso che il dovere contributivo non può essere spinto fino a privare il soggetto delle risorse che gli permettano di vivere una vita almeno dignitosa;
• Serve a verificare il rispetto del principio di uguaglianza in materia fiscale, ossia che a fronte della medesima capacità contributiva il prelievo dovrebbe essere uguale. Tuttavia non sempre è così, in quanto il legislatore talvolta inserisce delle agevolazioni (es. chi assume lavoratori del Sud Italia gode di un abbattimento dell'onere fiscale, lo stesso vale per chi ha famiglia). Questo principio sarebbe in contrasto con l'art. 53 Cost., e la Corte Costituzionale si è così pronunciata: è possibile se va a tutelare un diritto o un bene che hanno riconoscimento e tutela a livello costituzionale;
• Rispetto del principio dell'effettività e dell'attualità, la ricchezza assoggettata a prelievo dovrebbe essere quella effettivamente posseduta dal contribuente nel momento in cui si applica il prelievo. Tuttavia non sempre è così, in quanto, il tributo non si applica sulla ricchezza effettiva del contribuente ma su una ricchezza presunta (es. reddito fondiario, che non si determina sul reddito effettivamente prodotto dal terreno, ma viene calcolato sulla base della c.d. rendita catastale, ossia una sorta di reddito predeterminato dall'agenzia delle entrate e che normalmente non corrisponde affatto al reddito effettivo prodotto sfruttando il terreno, e quindi non c'è corrispondenza con la ricchezza effettivamente prodotta; o come le società di comodo e gli studi di settore);
• Coerenza interna della disciplina del tributo, ultima funzione della capacità contributiva è quella di verificare la coerenza interna della disciplina del tributo.