Appunti di Diritto tributario

4. I SOGGETTI DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

I soggetti dell’obbligazione tributaria si distinguono in soggetti attivi e passivi.

4.1 I soggetti passivi

I soggetti passivi dell’obbligazione tributaria sono coloro che devono pagare l’imposta.

Solitamente il soggetto passivo è singolo, tuttavia ci sono casi in cui più soggetti realizzano insieme il

presupposto del tributo. Ogni qualvolta che ciò accade si pone il problema se l’obbligazione tributaria è

solidale o parziaria:

● solidale, il creditore può chiedere a ciascuno dei condebitori l’intera prestazione;

● parziaria, il creditore può chiedere a ciascuno dei condebitori soltanto la sua quota di prestazione.

Il fisco dice che vige il vincolo di solidarietà, salvo alcune eccezioni, ma tale norma non si applica al diritto

tributario, dove esiste solidarietà tra i condebitori solo nei casi previsti dalla legge (come nel caso dell’imposta

di registro).

Il condebitore che paga l’intero ammontare ha diritto di rivalsa sugli altri condebitori, in quanto l’obbligazione

è sì solidale verso il creditore, ma nei rapporti interni il debito si divide per quote, a seconda del contributo

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che ciascun condebitore dà alla realizzazione del presupposto è la c.d. solidarietà paritaria.

4.1.1 La solidarietà dipendente

Oltre alla solidarietà paritaria c’è la solidarietà dipendente, dove un soggetto (responsabile d’imposta) mette

in condizioni altri soggetti a realizzare il presupposto impositivo: tale soggetto non realizza il presupposto,

ma solamente aiuta altri soggetti a realizzarlo. Anche il responsabile d’imposta sarà considerato responsabile,

in forza dell’aiuto alle parti per realizzare il presupposto, in solido con le parti contrattuali (caso tipico è quello

del notaio, che comunque è tutelato dalla legge e quindi può rifiutarsi di stipulare l’atto se le parti non

anticipano l’imposta di registro).

Se il responsabile d’imposta paga ha ovviamente anche lui il diritto di rivalsa; il diritto di rivalsa del

responsabile non è pro quota, ma è relativo al 100% dell’imposta.

Ciò detto, quando il fisco emette un avviso di accertamento per recuperare l’imposta nei confronti di tutti i

condebitori, può succedere che un soggetto impugni l’accertamento.

Se un soggetto impugna l’accertamento e l’altro condebitore non lo fa, possono succedere varie situazioni.

Se l’accertamento è favorevole al debitore, la sentenza estende i suoi effetti anche al condebitore che non

ha impugnato, solo e finché chi non ha impugnato non ha pagato.

Se invece la sentenza è negativa per il debitore, i suoi effetti non possono propagarsi nei confronti dell’altro

condebitore.

Se tutti e due i soggetti impugnano invece può succedere che un soggetto vinca e ottenga l’annullamento

mentre l’altro perda e di conseguenza rimanga l’accertamento. In questo caso, il condebitore che perde non

può avvalersi della sentenza positiva ottenuta dall’altro soggetto, l’unica possibilità che rimane al soggetto

perdente è quella di impugnare la sentenza negativa in secondo grado.

Secondo una certa teoria, detta della super solidarietà, l’accertamento notificato verso un condebitore era

efficacie anche verso gli altri condebitori.

Tale teoria è stata riconosciuta anticostituzionale, in quanto il fisco, se vuole effettuare un accertamento

anche all’altro condebitore deve notificarlo allo stesso.

4.1.2 Sostituzione

Il sostituto d'imposta, nell'ordinamento italiano, è un soggetto (pubblico o privato) che per legge sostituisce

in tutto o in parte il contribuente (cioè il cd. sostituito, ovvero chi pone in essere il presupposto d'imposta)

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nei rapporti con l’amministrazione finanziaria, trattenendo le imposte dovute dai compensi, salari, pensioni

o altri redditi erogati e successivamente versandole allo Stato o ad una pubblica amministrazione italiana.

Proviamo a spiegarlo più semplicemente: ci sono due soggetti A (sostituto) e B (sostituito): A è debitore nei

confronti di B di una somma di denaro che costituisce per B reddito imponibile. La sostituzione riguarda le

imposte sul reddito. A in questo caso è obbligato a compiere una ritenuta, ossia, nel momento in cui A paga

la somma dovuta trattenendo una parte della somma dovuta; la ritenuta deve essere versata al fisco. A si

sostituisce a B, anche se la ritenuta grava su B.

Vi sono due tipi di ritenute:

● ritenuta a titolo d’imposta, l’effettuazione della ritenuta ed il versamento della stessa esauriscono il

rapporto fiscale. Il sostituito non ha quindi alcun obbligo nei confronti del fisco (es. ritenuta pari al 26%

applicata dalle banche sugli interessi maturati sui c/c);

● ritenuta a titolo d’acconto, in questo caso il sostituito ha l’obbligo di dichiarare al fisco la somma di denaro

percepita dal sostituto e già assoggettata a ritenuta, quindi il sostituito ha un obbligo formale nei confronti

del fisco. Per evitare la doppia imposizione, una volta liquidata l’imposta, dall’ammontare di questa imposta

si scomputa la ritenuta subita.

Il problema sorge nei casi patologici, ossia quando:

● la ritenuta non viene applicata, nella ritenuta a titolo d’imposta le legge prevede una solidarietà per il

pagamento della ritenuta tra sostituto e sostituito, ma le sanzioni per la mancata applicazioni possono essere

applicate soltanto nei confronti del sostituto. Nel caso della ritenuta a titolo d’acconto, nulla succede al

sostituito, in quanto ha ricevuto una somma senza applicazione di alcuna ritenuta, quindi egli dovrà

semplicemente includere le somme ricevute nell’imponibile e non avrà ritenuta da dedurre;

● la ritenuta viene applicata ma non viene versata, il fisco in linea teorica non potrebbe agire nei confronti

del sostituito, ma dovrebbe recuperare la ritenuta soltanto nei confronti del sostituto. Siccome però la

situazione di chi applica la ritenuta ma non la versa solitamente è una situazione disperata (es. crisi d’impresa

e imprenditore applica le ritenute ma non le versa), la giurisdizione ha elaborato una tesi secondo la quale il

fisco può chiedere il versamento della ritenuta anche al sostituito. Il dipendente ha però diritto di rivalsa.

4.1.3 La rivalsa e la traslazione

La rivalsa e la traslazione consistono nel trasferire l’onere economico del tributo in capo ad un altro soggetto:

● rivalsa ha la caratteristica di essere sia un dovere che un diritto (ad esempio, parlando dell’IVA, i

contribuenti hanno diritto di rivalsa). Il diritto di rivalsa è il diritto del soggetto passivo del tributo (es.

professionista iscritto all'Ordine) di richiedere a un altro soggetto (es. il cliente a cui viene addebitata la

parcella) una somma di denaro pari al tributo di cui è debitore;

● la traslazione invece è un trasferimento che avviene solamente in via di fatto, senza essere legato ad un

diritto o ad un dovere.

4.1.4 Accollo

Altra figura soggettivo è quella dell’accollo, ossia quando un soggetto (accollato) si impegna al posto del

contribuente (accollante) a pagare l’imposta.

Vi sono due tipi di accollo:

● interno, ossia accordo interno tra debitore e il terzo, del quale il creditore non sa nulla;

● esterno, questo accordo viene reso manifesto al creditore, in questo caso, tra accollante e accollato sorge

una solidarietà passiva, quindi se il pagamento non perviene, il fisco può chiedere il pagamento a tutti e due

i soggetti. L’accollo esterno è possibile solo mediante atto pubblico (accordo a tre tra accollante, accollato e

fisco). 13

4.1.5 Successione nel rapporto tributario

Con l’espressione successione nel debito (credito) di imposta si identifica tradizionalmente il subentro del

successore a titolo universale nelle plurime situazioni giuridiche soggettive fiscali facenti capo ad un

contribuente deceduto o venuto meno.

La successione nel rapporto tributario accade sostanzialmente in due casi:

● per quanto riguarda le società che vengono assoggettate ad operazioni straordinarie (es. fusione o

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scissione) la società che risulta dalla fusione succede nei rapporti precedenti;

● per quanto riguarda le persone fisiche, il soggetto che muore lascia tutti i rapporti patrimoniali (e quindi

anche quelli fiscali).

4.2 Soggetti attivi

Il soggetto attivo è il fisco che è costituito prima di tutto dal Ministero dell’Economia e della Finanze (retto

attualmente da Padoan) che ha due compiti:

● dirigere l’attività delle agenzie fiscali;

● fa la consulenza per l’elaborazione delle nuove norme fiscali.

Sotto il Ministero ci sono le tre agenzie:

● Agenzia delle Entrate, che si occupa della gestione di tutti i tributi statali. L’Agenzia delle Entrate ha

assorbito quella del territorio, quindi adesso deve anche stabilire le rendite catastali, ossia quei redditi

predeterminati che sono prodotti dai beni immobili situati in Italia;

● Agenzia del Demanio, si occupa della gestione dei beni che appartengono al demanio statale, ossia quei

beni la cui proprietà può appartenere esclusivamente (per legge) allo stato o ad un ente statale. Lo Stato

concede in uso tali beni a terzi ricavandone un guadagno (es. spiaggia data in uso ad un imprenditore che

svolge la sua attività economica);

● Agenzia delle Dogane, si occupa della gestione dei diritti, tributi e accise doganali.

Essi sono enti pubblico-economici autonomi, quindi hanno regolamento e contabilità propria e autonomia

finanziaria.

Le agenzie sono così organizzate:

● vi è una direzione centrale a Roma (diretta dalla Dottoressa Orlandi) che gestisce l’attività delle direzioni

regionali;

● direzioni regionali;

● direzioni provinciali.

I compiti operativi sono svolti dalle direzioni provinciali e dagli uffici locali, solo in casi eccezionali il potere di

accertamento è svolto dalle direzioni regionali.

Accanto alle agenzie c’è il corpo militare della Guardia di Finanza, che può svolgere controlli (avvisi di

accertamento, nel quale viene indicata l’imponibile non dichiarata dal contribuente e qual è a la maggiore

imposta dovuta dal contribuente) in ambito tributario.

Il potere finale dell’atto di controllo compete all’Agenzia delle Entrate (o delle dogane se si tratta di tributi

doganali), la Guardia di Finanza si ferma all’attuazione di controlli.

Ultimo soggetto è Equitalia, ossia una società per azioni partecipata per il 51% dall’Agenzia delle Entrate e

per il 49% dall’Inps. Essa ha sede centrale a Roma ed ha delle società controllate (Equitalia nord, Equitalia

Cen