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● redditi diversi, categoria residuale dove sono contenute tutte le ipotesi che non avevano le caratteristiche

per rientrare in una delle categorie precedenti.

Tali redditi sono assoggettabili indipendentemente dal fatto che il reddito derivi da un’attività lecita o meno.

5.1.5 Periodo di imposta – art. 7

Il periodo di imposta coincide con l’anno solare.

5.1.6 Applicazione dell'imposta ai non residenti – art. 23

Per quanto riguarda i non residenti, il problema è capire dove sono prodotti i redditi.

Sono considerati redditi prodotti in Italia (art. 23 TUIR):

● redditi fondiari, quando derivano da immobili situati nello Stato;

● redditi di capitale, se corrisposti dallo Stato oppure da soggetti residenti nello Stato Italiano o anche da

loro stabili organizzazioni di soggetti non residenti;

● redditi da lavoro, se la prestazione è svolta in Italia (se la prestazione è svolta all’estero bisogna applicare

ritenuta a titolo d’imposta del 30%);

● redditi di impresa, se l’attività è svolta in Italia e occorre che l’attività sia svolta mediante una stabile

organizzazione, ossia una sede fissa d’affari;

● redditi diversi, se il bene o l’attività da cui derivano questi redditi si trova in Italia.

5.2 Redditi prodotti in forma associata – art. 5

L’art. 5 si occupa della tassazione dell’attività dei redditi prodotti in forma associata.

Principalmente questo articolo riguarda le società di persone, e dice che il reddito prodotto dalle società di

persone residenti non è tassato in capo alla società ma viene tassato direttamente pro quota in capo ai soci,

che si presumono essere persone fisiche. L’imputazione avviene indipendentemente dalla distribuzione degli

utili principio di trasparenza, nelle società di capitali vi è doppia imposizione (prima società poi socio), qui

no. Se questo può essere considerato un aspetto positivo, vi è comunque un aspetto negativo, ossia che il

socio dovrà comunque pagare l’imposta, anche se i dividendi non sono distribuiti.

La norma disciplina poi le c.d. imprese familiari, ossia quelle imprese in cui collaborano i familiari con

l’imprenditore nella gestione dell’impresa.

I familiari che svolgono la loro attività nell’impresa in via continuativa prolungata e prevalente devono avere

attribuita una parte del reddito prodotto, che però non può eccedere il 49% del reddito dell’impresa

familiare.

5.3 Il calcolo dell’imposta

Prima di tutto bisogna sommare i redditi percepiti dal soggetto, ad esclusione dei redditi tassati con ritenuta

a titolo d’imposta o con imposte sostitutive (es. cedolare secca per gli affitti).

La somma è algebrica, quindi sono considerati anche gli importi negativi, in quanto alcune attività possono

portare ad una perdita (reddito di impresa e di lavoro autonomo).

Le perdite sono trattate come segue:

● le perdite che derivano da attività professionale sono deducibili dai redditi di altre categorie, ma non sono

riportabili a nuovo;

● le perdite che derivano da attività d’impresa e dalla partecipazione in società di persone sono riportabili a

nuovo fino a 5 anni successivi ma non sono compensabili con i redditi di altre categorie.

Fatta la somma algebrica si ottiene la base imponibile lorda, alla quale sono scomputati gli oneri deducibili,

ossia una serie di spese di cui il legislatore consente di tenere conto nella determinazione della base

imponibile (es. spese mediche in casi di grave e permanente invalidità, gli assegni versati al coniuge in caso

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di separazione o divorzio, i contributi previdenziali, rendita catastale della prima casa), ottenendo così la base

imponibile netta.

A questo punto sono applicate le aliquote (che sono progressive per scaglioni, l’Irpef è l’unica imposta con

questa caratteristica):

Non c’è applicazione dell’imposta (no tax area) se un soggetto è titolare di redditi da pensione non superiori

a 7500€ all’anno ed è titolare di rendita catastale che deriva dall’abitazione principale (quindi ha solo una

casa).

Si ottiene a questo punto l’imposta lorda, alla quale vanno applicate alcune detrazioni:

● detrazioni per carichi di famiglia;

● detrazioni per carichi di lavoro;

● detrazioni per spese, come gli interessi passivi pagati per l’acquisto dell’abitazione principale, le spese

sanitarie, ecc.;

● detrazioni per canoni di locazione della prima casa.

● detrazioni che competono per le ristrutturazioni edili (50% in 10 anni o il 65% per il risparmio energetico).

Si ottiene così l’imposta netta, dalla quale bisogna togliere:

● ritenute;

● eventuali acconti pagati durante l’anno;

● eventuali crediti di imposta.

Si ottiene così l’ammontare da versare.

5.3.1 Tassazione separata - art. 17

Ci sono alcuni redditi che ai sensi dell’art. 17 sono tassati separatamente dagli altri, ossia non vengono

sommati agli altri nella determinazione della base imponibile, ma sono tassati autonomamente.

Sostanzialmente si tratta di redditi a formazione pluriennale ma che sono percepiti in un’unica soluzione (es.

TFR, redditi che derivano dalla cessione di aziende possedute da più di 5 anni, o redditi che derivano dal

recesso da società di persone quando la partecipazione in società è durata per più di 5 anni).

A questi redditi viene applicata l’aliquota corrispondente alla media del reddito conseguito negli ultimi 2 anni:

in sostanza si sommano i redditi percepiti negli ultimi 2 anni, li si divide a metà e si vede in quale scaglione di

rientra tale reddito medio, e a questo punto si applica l’aliquota corrispondente.

5.4 Le categorie reddituali

5.4.1 Redditi fondiari – art. 25 - 43

I redditi fondiari sono quelli che derivano da beni immobili, quindi terreni o fabbricati, che sono collocati

fisicamente in Italia.

Il reddito fondiario va dichiarato da chi ha la proprietà o altro diritto reale dell’immobile indipendentemente

dalla percezione (quindi anche se nell’anno il soggetto non ha percepito nulla).

Questo reddito viene determinato normalmente, non sulla base del reddito effettivamente conseguito, ma

in base alla rendita catastale, ossia un reddito predeterminato dall’Agenzia delle Entrate; gli immobili sono

iscritti nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano e ad ognuno di questi terreni appartenenti ai due

registri viene attribuita una rendita catastale. 18

Per le unità immobiliari urbane c’è un’eccezione: se il canone di locazione eccede alla rendita catastale

dell’immobile, il titolare dell’unità deve dichiarare il canone di locazione ridotto del 5% a titolo di deduzione

forfettaria di spese; inoltre, se la locazione riguarda un’unità abitativa e il contratto di locazione viene

concluso tra privati, il canone è assoggettato ad un’imposta sostitutiva (cedolare secca) con l’aliquota del

21% o del 19% se il canone è conforme all’importo indicato dalle organizzazioni degli inquilini e dei proprietari

(ex equo canone).

In caso di locazione del terreno, la rendita catastale si divide in due:

● parte dominicale, che deve essere dichiarata dal proprietario che concede in locazione il terreno;

● parte agraria, che deve essere dichiarata dall’affittuario.

Le attività agricole che danno luogo alla determinazione del reddito con misurazione sulla base della rendita

catastale e non come imprenditore agricolo (caso in cui si passa alla determinazione in base ai ricavi e costi

effettivamente sostenuti) sono:

● attività di coltivazione;

● attività di allevamento, considerata agricola se almeno ¼ del cibo utilizzato per gli animali allevati deriva

dal terreno di cui è proprietario dell’allevamento;

● attività di trasformazione dei prodotti agricoli, se la maggior parte dei prodotti trasformati provengono dal

terreno di chi svolge l’attività di trasformazione si ha attività agricola.

5.4.2 Redditi di capitale – art. 44-48

I redditi di capitale sono quelli che derivano dallo sfruttamento di un capitale.

Non c’è una definizione generale di redditi da capitale, ma un elenco di ipotesi che costituiscono redditi di

capitale, tra cui i principali sono:

● gli interessi, che derivano da:

- mutui;

- obbligazioni;

- conto corrente;

● dividendi, ossia gli utili distribuiti dalle società soggette ad Ires.

L’ultimo comma dell’art. 44 contiene una sorta di definizione generale di reddito da capitale: interessi e

proventi che derivano da sfruttamento di capitale, esclusi i rapporti attraverso i quali possono essere

realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto (es. se io gioco in borsa, il

differenziale positivo o negativo non è considerato reddito da capitale, ma un reddito diverso, in quanto non

ho nessun diritto giuridico di ricevere quella somma di denaro).

I redditi di capitale sono tassati:

● al lordo delle spese, quindi le spese sostenute per la loro produzione non sono deducibili (es. commissioni

bancarie);

● per cassa, ossia nel momento in cui sono effettivamente percepiti

● con imposta sostitutiva o con ritenuta a titolo d’imposta o d’acconto.

I redditi da capitale percepiti da un’impresa perdono la qualifica di redditi da capitale e acquisiscono la

qualifica di componente positivo di reddito.

Per quanto riguarda i dividendi abbiamo delle differenze in base alla qualifica del socio:

● se il socio è un privato, qui vi sono due regimi:

- partecipazione non qualificata, in questo caso il dividendo è assoggettato ad una ritenuta a titolo

d’imposta del 26%

- partecipazione qualificata, il dividendo va dichiarato dal titolare per il 49,72% del suo importo, e il

restante 50,28% è escluso dalla tassazione; 19

● se il socio è un imprenditore, si applica il regime del 49,72% indipendentemente dal possesso di una

partecipazione qualifica o meno.

5.4.3 Reddito di lavoro dipendente

Il contribuente presta la sua attività lavorativa ad un altro soggetto che la gestisce nella maniera che la ritiene

più opportuna.

È dipendente anche un soggetto che in via di fatto, senza resistenza di un contratto scritto, svolge la sua

attività lavorativa.

Sono redditi di lavoro dipendente a tutti gli effetti anche le pensioni purché derivino da precedenti rapporti

di lavoro.

Ci sono poi dei redditi assimilati a quello di lavoro dipendente, senza che per forza il contribuente presti la

sua attività lavorativa, come:

● i redditi percepiti da amministratori e sindaci;

● le borse di studio;

● redditi dei sacerdoti.

I redditi di lavoro dipendente e le ipotesi assimilate sono tassati per cassa; costituiscono reddito tutte le

somme e beni in natura percepiti dal contribuente direttamente o indirettamente (ad esempio per i familiari

del dipendente) in relazione al rapporto dipendente.

Per quanto riguarda le spese, in generale, non sono computabili nella determinazione del reddito; se il

dipendente riceve un rimborso spese, tale rimborso è tassato, a meno che non sia presentato un elenco di

spese analitico, che di conseguenza non concorre a formare il reddito.

Ci sono poi delle eccezioni, come ad esempio:

● i benefits costituiscono redditi in base al loro valore di mercato;

● azioni (della società stessa o di un’altra) attribuite al dipendente, solitamente succede coi manager, che

non sono imponibili fino ad un valore di circa 2000€, l’eccedenza è tassabile, ed il dipendente deve tenere le

azioni per almeno 3 anni, altrimenti sono tassate.

5.4.4 Redditi di lavoro autonomo – art. 53

I redditi di lavoro autonomo sono definiti in via negativa: essi sono i redditi che derivano da arti o professioni,

ossia sono quelle attività che non sono attività di lavoro dipendente o che non rientrano nel reddito di attività

d’impresa.

Il lavoro autonomo è tassato al netto dei costi sostenuti nell’esercizio dell’attività. Tra i costi vi sono poi gli

ammortamenti, che non sono dedotti integralmente nell’anno in cui il cespite viene acquistato, ma che sono

suddivisi in diversi anni a seconda della durata della vita del bene.

Concorrono a formare il reddito inoltre, al di là dei compensi dell’attività, le plusvalenze che derivano dalla

cessione di beni strumentali.

Il reddito di lavoro autonomo infine è tassato per cassa.

5.4.5 Reddito di impresa – art. 55

L’art. 55 individua le attività di impresa:

● svolgimento di attività agricole che eccedono i limiti.

● sono attività d’impresa quelle previste dalla disciplina fiscale di imprenditore, a questo proposito è

importante la differenza tra imprenditore civilistico e imprenditore fiscale:

- imprenditore civilistico, secondo il Codice Civile è necessario che ci sia organizzazione dell’attività

affinché si parli di imprenditore; 20

- imprenditore fiscale, non è necessaria l’organizzazione, quindi anche se il soggetto svolge da solo

un’attività dell’art. 2195 senza beni strumentali è un imprenditore.

● attività di produzione di servizi diverse da quelle previste dal 2195 se svolte con organizzazione d’impresa.

Particolare qui è la disciplina, in quanto abbiamo appena detto che secondo la legislazione fiscale non è

necessaria l’organizzazione d’impresa. Per le professioni intellettuali, cioè quelle che possono essere svolte

solo con diploma di scuola superiore o con la laurea e per le quali normalmente bisogna iscriversi ad un ordine

professionale, se sono svolte senza organizzazione sono considerate attività di lavoro autonomo;

● attività industriali, ossia quelle attività di produzione di servizi svolte in maniera automatizzata o seriale.

● quelle attività di servizi non intellettuali e che non sono nemmeno svolte in maniera seriale, per queste

attività che stanno in mezzo alle due discipline, se sono svolte con organizzazione sono considerate redditi di

impresa, altrimenti di lavoratore autonomo.

Il reddito di impresa è tassato al netto dei costi sostenuti nell’esercizio dell’attività. Tra i costi vi sono poi gli

ammortamenti, che non sono dedotti integralmente nell’anno in cui il cespite viene acquistato, ma che sono

suddivisi in diversi anni a seconda della durata della vita del bene.

Concorrono a formare il reddito inoltre, al di là dei compensi dell’attività, le plusvalenze che derivano dalla

cessione di beni strumentali.

Il reddito d’impresa infine è tassato per competenza.

5.4.6 Redditi diversi – art. 67

I redditi diversi costituiscono una categoria eterogenea, in quanto comprendono tutte le ipotesi che il

legislatore ha voluto tassare ma che non hanno le caratteristiche per far parte delle altre categorie.

I redditi diversi derivano principalmente da:

● immobili situati all’estero;

● capital gains, ossia quei differenziali positivi di valore che derivano da un evento incerto legato a strumenti

finanziari (es. azioni in borsa, partecipazioni, ecc..). Per quanto riguarda i capital gains si seguono le stesse

regole che si seguono per i dividendi, quindi:

- partecipazione non qualificata, in questo caso il dividendo è assoggettato ad una ritenuta a titolo

d’imposta del 26%;

- partecipazione qualificata, il dividendo va dichiarato dal titolare per il 49,72% del suo importo, e il

restante 50,28% è escluso dalla tassazione.

Per gli altri strumenti finanziari, si applica normalmente l’imposta sostitutiva del 26%. Ci sono altri due regimi

che possono essere applicati alle partecipazioni non qualificate e agli altri strumenti finanziari, caso in cui il

contribuente affidi in gestione i titoli ad un ente finanziario, con il quale stipula un contratto dove può optare

per: - risparmio amministrato, che è applicato solo alle plusvalenze, dove il gestore si occupa di applicare

l’imposta sostitutiva ogni qualvolta il contribuente realizzi una plusvalenza;

- risparmio gestito, nel quale rientrano non solo le plusvalenze ma anche i redditi di capitale, e in

questo caso è tassato il risultato maturato nell’anno nella gestione compiuta dall’intermediario,

quindi l’imposta è applicata sulla differenza tra il valore gestito all’inizio dell’anno e il valore gestito

alla fine dell’anno. I redditi di capitale in questo caso sono esenti da ritenuta a titolo d’imposta;

● plusvalenze immobiliari, ossia quelle plusvalenze che derivano dalla cessione di beni immobili. Qui bisogna

distinguere tra:

- cessione di terreni edificabili, l’eventuale plusvalenza è sempre imponibile e viene assoggettata a

tassazione ordinaria, ossia la plusvalenza concorre a formare il reddito del cedente il terreno; 21

- cessione di terreno non edificabile, l’eventuale plusvalenza è tassata solo se il bene è posseduto da

meno di 5 anni, e non è tassato se acquisito tramite successione, la plusvalenza è assoggettata ad

imposta sostitutiva dal 20%;

- fabbricati, valgono le stesse regole previste per i terreni non edificabili, inoltre, per quanto concerne

la prima casa, la plusvalenza non è mai tassabile;

● redditi che derivano da attività di lavoro autonomo e attività di impresa svolte in modo occasionale.

● sublocazione di immobile;

● premi e vincite che derivano da partecipazione a lotterie e giochi;

● si ha un reddito diverso quando c’è un socio che riceve in uso un bene che appartiene alla società, è reddito

diverso per il socio la differenza tra il valore di mercato del bene e il prezzo pagato alla società per usufruire

del bene, tutto ciò è stato introdotto per evitare fenomeni di uso strumentale di società per nascondere i

veri proprietari dei beni al fisco. 22

6. IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETÀ – IRES

6. 1 Presupposto d’imposta e soggetti passivi d’imposta

Il presupposto dell’Ires è uguale a quello dell’Irpef, ossia la produzione di un reddito rientrante in una delle

categorie di cui all’art. 6 Tuir.

I soggetti passivi sono i seguenti:

● società di capitali residenti in Italia, che rappresentano una categoria un sé stante;

● enti collettivi diversi dalle società di capitali che hanno come scopo esclusivo o principale l’esercizio di

un’attività commerciale, residenti in Italia;

● enti collettivi residenti in Italia che non svolgono come oggetto esclusivo o principale un’attività

commerciale, ossia i c.d. enti no profit;

● società ed enti collettivi non residenti in Italia che producono reddito in Italia;

● società di persone non residenti, al contrario di quelle residenti che subiscono l’imposizione con il sistema

della trasparenza (quindi sono tassati i soci).

6.2 Residenza

Gli enti residenti subiscono l’imposizione sui redditi ovunque prodotti, con il solito problema della doppia

imposizione.

Gli enti collettivi non residenti sono tassati con riferimento ai redditi prodotti nel territorio italiano; un

reddito è considerato prodotto in Italia secondo le disposizioni dell’art. 23:

● redditi fondiari, quando derivano da immobili situati nello Stato;

● redditi di capitale, se corrisposti dallo Stato oppure da soggetti residenti nello Stato Italiano o anche da

loro stabili organizzazioni di soggetti non residenti;

● redditi da lavoro, se la prestazione è svolta in Italia, se la prestazione è svolta all’estero bisogna applicare

ritenuta a titolo d’imposta del 30%;

● redditi di impresa, se l’attività è svolta in Italia e occorre che l’attività sia svolta mediante una stabile

organizzazione, ossia una sede fissa d’affari;

● redditi diversi, se il bene o l’attività da cui derivano questi redditi si trova in Italia.

Anche la disciplina Ires, come la disciplina Irpef, dà una definizione di soggetto residente, ma non di soggetto

non residente. Per essere considerato residente è sufficiente uno dei seguenti tre criteri:

● avere in Italia per la maggior parte del periodo di imposta la sede legale;

● avere in Italia per la maggior parte del periodo di imposta la sede amministrativa, ossia la sede dove

l’organo deputato all’amministrazione dell’ente esercita la sua attività;

● avere in Italia per la maggior parte del periodo di imposta l’oggetto principale della sua attività, cioè che

svolge prevalentemente la sua attività in Italia.

6.3 Distinzione tra ente commerciale e non commerciale

La disciplina è diversa a seconda che si tratti di enti commerciali o non commerciali:

● l’ente commerciale produce solo redditi d’impresa, quindi qualunque reddito percepito da un ente

commerciale assume la qualifica di componente del reddito d’impresa;

● l’ente non commerciale innanzitutto è trattato come una persona fisica e di conseguenza può produrre

redditi di diversa natura (anche quelli di natura commerciale, quindi l’ente non commerciale può svolgere

23

attività d’impresa a meno che non sia l’attività prevalente). Inoltre non tutte le entrate commerciali dell’ente

non commerciale sono tassabili (es. quote degli associati). Infine, il reddito degli enti non commerciali in

alcune situazioni viene calcolato forfettariamente (si applicano percentuali di redditività ai ricavi,

indipendentemente dai costi sostenuti).

Talvolta, siccome la situazione degli enti non commerciali è più vantaggiosa, succede che sotto le finte spoglie

di un’attività non commerciale si nasconde un ente commerciale. Per ovviare a tale problema è stata

introdotta una norma antielusiva

6.3.1 Attività prevalente

Le società di capitali rappresentano una categoria autonoma in quanto costituiscono sempre un imprenditore

commerciale, indipendentemente dall’attività svolta.

Quando si ha un ente diverso da una società bisogna prima valutare l’attività: se svolge in via prevalente o

esclusiva attività commerciale si avrà un ente commerciale, altrimenti si avrà un ente no profit.

Come faccio a capire se un’attività commerciale è svolta in via prevalente? In primis si considera l’art. 2195,

che definisce le attività commerciali, poi per capire se si tratta di attività prevalente si fa riferimento all’art.

73 Tuir, che dice che bisogna consultare lo statuto. La norma aggiunge che se nello statuto non è specificato

o addirittura lo statuto manca, bisogna capire quale sia l’attività prevalentemente svolta, seguendo i criteri

dell’art. 149:

● se i costi dell’attività commerciale prevalgono su quelli dell’attività no profit;

● se le immobilizzazioni relative all’attività commerciale superano le immobilizzazioni relative all’attività non

commerciale;

● se i ricavi dell’attività commerciale superano il valore di mercato delle prestazioni relative all’attività no

profit;

● se i redditi dell’attività commerciale superano i contributi versati dagli associati.

La norma non dice se è sufficiente che venga soddisfatto un requisito o tutti e quattro, e a questo proposito

le idee sono contrastanti ma comunque accordanti col fatto che debbano essere soddisfatti almeno la metà

dei requisiti.

Altro problema è se sotto le spoglie finte di un ente no profit c’è un ente commerciale: indipendentemente

dalle previsioni statutarie, se l’attività commerciale è in concreto l’attività prevalente, l’ente si qualifica come

commerciale, indipendentemente da quello che indica lo statuto.

6.4 Determinazione del reddito d’impresa

La norma fiscale stabilisce che per determinare il reddito d’impresa si parte dal risultato civilistico, quindi

l’utile o la perdita risultante a conto economico, al quale si aggiungono le variazioni in aumento o in

diminuzione che sono stabilite dalle norme del Testo Unico, laddove le valutazioni delle poste attive o passive

del legislatore fiscale non coincidono con le valutazioni del legislatore civilistico.

Alcune componenti sono valutate in maniera diversa rispetto al Codice Civile, ad esempio è possibile una

variazione in aumento del reddito fiscale rispetto al risultato civilistico, se tale variazione non concorre a

formare il reddito civilistico. Ovviamente ci sono anche dei casi opposti, in cui certi componenti negativi o

positivi sono valutati in maniera diversa, come i dividendi, che concorrono a formare il reddito imponibile

soltanto per il 5% del loro importo.

Le norme del Testo Unico intervengono solo dove il legislatore fiscale si è voluto discostare dalle norme

civilistiche, negli altri casi il legislatore fiscale fa pieno affidamento alla legislazione civile. 24

6.4.1 Principi per la determinazione del reddito complessivo

I principi previsti dalla legislazione fiscale per la determinazione del reddito complessivo sono:

● principio dell’inerenza, ossia che qualunque provento conseguito nell’esercizio dell’attività commerciale

costituisce una componente positiva di reddito. Per quanto riguarda i costi, essi sono deducibili solo se

connessi allo svolgimento dell’attività e se riguardano un bene o un’attività dal quale scaturiscono

componenti positivi tassabili;

● principio di competenza, la componente positiva o negativa rileva non quando avviene il regolamento

monetario ma quando viene posto in essere il negozio giuridico dal quale sorge il diritto o l’obbligo del

pagamento, indipendentemente dalla data di pagamento. Bisogna fare una distinzione:

- bene mobile, la competenza si ha quando il bene è consegnato;

- bene immobile, la competenza si ha quando il contratto è concluso;

- servizio, la competenza si ha quando il servizio è ultimato.

La regola generale è che il costo o il provento rilevano la competenza se però la componente

positiva/negativa è certo nell’an (deve verificarsi) e nel quantum (nell’ammontare). Se tale certezza manca il

costo o il ricavo deve essere rinviato nell’esercizio in cui ci sarà tale certezza. Ci sono però delle deroghe,

come ad esempio i dividendi e i compensi degli amministratori, che seguono il principio di cassa;

● previa iscrizione in conto economico, che riguarda solo i costi, implica che un costo sia deducibile solo se è

iscritto in conto economico (oltre se inerente e di competenza dell’esercizio);

● perdita, la perdita di un anno è utilizzabile in compensazione di risultati positivi negli esercizi successivi

senza vincoli temporali; c’è però un limite quantitativo, ossia che la perdita è utilizzabile in compensazione

fino a concorrenza dell’80% del reddito conseguito nell’esercizio di risultato positivo. Per le perdite

conseguite nei primi 3 esercizi tuttavia non vale il limite dell’80%.

6.5 Componenti positive disciplinate dal Testo Unico

Vediamo adesso quali sono le componenti positive disciplinate dal Testo Unico.

6.5.1 Ricavi e plusvalenze

I ricavi derivano dalla cessione dei c.d. beni merce, ossia quei beni la cui produzione è diretta all’attività

dell’impresa, e le cessioni di strumenti finanziari iscritti nell’attivo circolante. Il ricavo concorre per il suo

intero importo alla formazione del reddito.

Le plusvalenze sono misurate dai beni strumentali dell’impresa, utilizzati nel ciclo produttivo, e dai beni

patrimoniali, che non sono né utilizzati nel ciclo produttivo, né che sono connessi all’attività dell’impresa.

Il guadagno derivante dalla vendita di tali beni non è un ricavo ma una plusvalenza, che è un differenziale di

valore.

Generano plusvalenze o minusvalenze, oltre ai beni strumentali e patrimoniali, gli strumenti finanziari iscritti

nelle immobilizzazioni finanziarie.

La plusvalenza concorre per il suo intero importo a formare il reddito.

6.5.1.1 Quando sorgono i ricavi o le plusvalenze?

I ricavi o plusvalenze sorgono nei seguenti casi:

● Quando l’impresa vende il bene. Il ricavo è pari al prezzo di vendita. La plusvalenza come detto è un

differenziale di valore, che è dato dal valore finale che è pari al prezzo di vendita, meno il valore di partenza:

- plusvalenze patrimoniali, il valore di partenza è dato dal prezzo di acquisto,

- plusvalenze strumentali, il valore di partenza è dato dal prezzo di acquisto meno le quote di

ammortamento; 25

● Autoconsumo del bene o del servizio. Emergono ricavi o plusvalenze quando il bene viene consumato

dall’imprenditore o dalla società. In questo caso il ricavo sarà uguale al valore di mercato del bene mentre la

plusvalenza è determinata dal valore di acquisto al netto di:

- costo di acquisto al netto degli ammortamenti se è un bene strumentale;

- il costo di acquisto se si tratta di un bene patrimoniale;

● Destinazione del bene o del servizio a finalità extra imprenditoriali. Ossia ogniqualvolta il bene esce dal

patrimonio dell’impresa senza ottenere un corrispettivo. Il ricavo sarà pari al valore di mercato, e la

plusvalenza sarà data dalla differenza tra il valore di mercato e:

- costo di acquisto al netto degli ammortamenti se è un bene strumentale;

- il costo di acquisto se si tratta di un bene patrimoniale;

● Quando il bene viene danneggiato o distrutto e l’impresa riceve un indennizzo.

Mentre le plusvalenze rilevano in ognuno di questi quattro casi, le minusvalenze sono deducibili dal reddito

solo se realizzate con la vendita.

6.5.2 Plusvalenze esenti – art. 87

Se l’impresa possiede delle partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni l’eventuale plusvalenza viene

tassata soltanto per il 5% del suo importo se concorrono le seguenti quattro condizioni:

● la partecipazione è iscritta sin dall’origine nelle immobilizzazioni finanziarie;

● la partecipazione deve essere posseduta da almeno 12 mesi;

● l’impresa partecipata svolge un’effettiva attività commerciale;

● la partecipata non si trovi in uno stato a bassa fiscalità, che sono elencati in un apposito elenco costituito

da un decreto ministeriale.

6.5.3 Le rimanenze finali

Le rimanenze finali sono componenti positive del reddito e sono valutate in base al costo di produzione o di

acquisto della merce. L’anno successivo le rimanenze finali costituiranno le rimanenze iniziali, che sono

componenti negative, al fronte delle quali però si avranno ricavi derivanti dalla vendita della merce che

andranno a compensare l’esistenza iniziale.

6.5.4 Sopravvenienze

Le sopravvenienze attive o passive sono quei fatti che accadono in un esercizio e che modificano l’esito

economico di fatti accaduti in esercizi precedenti e che sono stati registrati negli esercizi precedenti.

Questi fatti sopravvenuti nell’esercizio successivo possono modificare l’esito dei fatti accaduti in precedenza

in senso positivo (sopravvenienza attiva) o in negativo (sopravvenienza passiva).

Ad esempio, l’impresa compra materie prime nel 2014 per 100 che riceve nel 2014 e di conseguenza registra

in quell’esercizio un costo pari a 100, nel 2015 il fornitore concede uno sconto sulla merce del 20%, questo

fatto modifica l’esito economico di un fatto avvenuto l’anno prima.

6.5.5 Dividendi e interessi – art. 89

I dividendi rilevano nel momento in cui sono incassati e sono tassati per il 5% se la società partecipata non si

trovi in uno stato a bassa fiscalità, altrimenti i dividendi concorrono per i 100% alla formazione

dell’imponibile.

Gli interessi costituiscono reddito per l’ammontare maturato nell’esercizio, anche se non ancora percepito.

Gli interessi di mora, tuttavia, costituiscono reddito (e sono deducibili) nell’esercizio in cui sono percepiti. 26

6.5.6 Proventi immobiliari

Se l’immobile è un bene patrimoniale l’impresa deve dichiarare alla fine di ogni esercizio la rendita catastale

dell’immobile.

Se l’immobile è un bene strumentale concorre a formare il reddito dell’impresa con il sistema delle

plusvalenze, se è un bene merce con il sistema dei ricavi. In questi due casi l’impresa non deve dichiarare la

rendita catastale.

6.5.7 Ammortamento

Mentre dal punto di vista civilistico l’impresa è libera di decidere la quota di ammortamento, dal punto di

vista fiscale tale libertà viene meno, in quanto le quote sono decise da un apposito decreto ministeriale.

Potrebbe così crearsi una differenza tra la quota civilistica e quella fiscale, creando così delle variazioni in

aumento o in diminuzione.

6.5.8 Interessi passivi

Gli interessi passivi sono deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi percepiti dalla società. Se gli

interessi passivi eccedono l’importo degli interessi attivi, l’eccedenza è deducibile fino a concorrenza del 30%

del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL), dato dalla differenza delle voci A e B del conto

economico.

6.5.9 Accantonamenti

L’accantonamento costituisce una deroga alla regola secondo la quale un costo è deducibile solo se è certo

nell’an e nel quantum, in quanto è portabile in deduzione anche se non è certo l’an o il quantum.

Mentre dal punto di vista civilistico la società è libera di stabilire l’accantonamento che ritiene opportuno,

fiscalmente l’accantonamento è previsto solo in due casi:

● TFR, l’impresa può dedurre come costo l’accantonamento TFR anche se non sa ancora quanto

effettivamente pagherà;

● perdite su crediti, l’impresa può dedurre una quota pari allo 0,5% dei crediti commerciali derivanti dalle

vendite. In questo caso l’impresa non è sicura che si verificheranno eventuali perdite.

6.6 Trasparenza fiscale – art. 115

La trasparenza si applica alle società di persone e comporta che il reddito della società sia tassato pro quota

in capo ai soci e non in capo alla società.

Tale sistema è applicato obbligatoriamente alle società di persone residenti. Le società di capitali tuttavia

possono optare per questo metodo se sono partecipate da altre società di capitali. In questo caso il reddito

non viene più tassato con Ires ma viene imputato automaticamente alle società socie indipendentemente

dall’effettiva distribuzione.

L’opzione per la trasparenza dura 3 anni e può essere rinnovata (sempre di 3 anni). L’opzione diventa

operativa e applicabile se tutte le società decidono di aderire a tale metodo.

Il vantaggio è che il reddito prodotto dalla partecipata viene tassato una volta sola in capo ai soci pro quota,

mentre lo svantaggio è che la società socia paga l’Ires sulla quota del reddito di sua pertinenza

indipendentemente dall’effettiva distribuzione.

Affinché si possa optare per tale regime la partecipazione di ogni società socia non deve essere inferiore al

10% del capitale e non deve essere superiore al 50% del capitale. 27

6.6.1 Trasparenza che riguarda le Srl partecipate da persone fisiche – art. 116

Vi è poi la trasparenza che riguarda le Srl partecipate da persone fisiche: in questo caso si può optare per la

trasparenza se i soci sono massimo 10 (20 se si tratta di una cooperativa) e il volume dei ricavi della Srl non

supera le soglie per l’applicabilità degli studi di settore.

6.7 Consolidato

Il consolidato riguarda un gruppo di società e può partire se c’è una capogruppo che possiede più del 50%

delle quote delle partecipate.

Il regime del consolidato comporta che gli imponibili positivi o negativi delle società del consolidato vengono

sommati algebricamente tra loro. L’effetto positivo immediato è che le perdite subite da una o più società si

compensano con il risultato utile conseguito dalle altre società del gruppo.

Vi sono due tipi di consolidato:

Consolidato nazionale Consolidato mondiale

● Piuttosto diffuso. ● Poco diffuso

● Tutte le società residenti in Italia, anche se la ● La controllante deve essere residente, le

controllante può non essere residente, ma deve controllate non sono residenti.

comunque avere una stabile organizzazione in Italia. ● La partecipazione del risultato concorre in

● I redditi delle controllate concorrono a formare il proporzione alla quota di partecipazione della

risultato consolidato per un importo pari a 100% del controllante nella controllata.

loro valore indipendentemente dal valore della

partecipazione. ● Tutte le controllate devono essere dentro al

consolidato.

● Alcune partecipate possono rimanere fuori dal

consolidato, in quanto la controllante decide ● Dura 5 anni, con la possibilità di essere rinnovato

singolarmente con ciascuna controllata di dar vita al di altri 3 anni.

consolidato, e può accadere che una controllata

rimanga fuori.

● Dura 3 anni, con la possibilità di essere rinnovato

di altri 3 anni.

6.8 Società di comodo

Le società di comodo sono quelle società costituite non per esercitare un’attività commerciale, ma che

vengono riempite di beni, spesso immobili, immateriali, partecipazioni, ecc., e non fanno altro che incassare

le rendite derivanti da tali beni; il vero proprietario del bene è solitamente il socio.

Per contrastare l’uso abusivo di questo veicolo societario si utilizzano sostanzialmente due approcci:

• art. 30 della L. 724/1994, che si applica a tutte le società residenti, di capitali e di persone, in forza del quale

la società deve essere sottoposta ad un c.d. test di vitalità, ossia che la società deve ottenere ricavi superiori

ad una certa soglia minima, calcolata applicando delle percentuali di redditività al valore dei beni della società

(partecipazioni, strumenti finanziari, immobili, beni immateriali, navi, aeromobili e imbarcazioni). Si tiene

conto, sia per quanto riguarda i ricavi e sia per quanto riguarda il valore dei beni patrimoniali, della media

degli ultimi 3 esercizi. Se la società non supera il test di vitalità, viene considerata di comodo e di conseguenza

deve dichiarare un reddito minimo a prescindere dal risultato effettivo, determinato applicando altri valori

percentuali al valore dei beni patrimoniali, e costituisce la base imponibile dell’Ires e dell’Irap. L’aliquota Ires

sale su questo reddito minimo al 38%. Le perdite degli anni precedenti non possono più essere utilizzate in

28

compensazione e se la società si trova a credito Iva, la società non può più chiedere tale credito e non può

compensarlo coi pagamenti Iva futuri o altre imposte. La legge tuttavia consente di escludere l’applicazione

di tale disciplina se la società dimostra che, pur non essendo riuscita a conseguire quei ricavi minimi, è

ugualmente una realtà economica effettiva. La disciplina è stata estesa anche alle società che si trovano in

perdita per 3 esercizi consecutivi (o in perdita per due esercizi ed uno in utile ma con utile inferiore al ricavo

necessario per il test di operatività), dal quarto anno in poi si consideravano società non operative.

Considerando le difficoltà delle imprese in questo periodo di crisi la disciplina è stata modificata e ora la

disciplina si applica a quelle società che si trovano in perdita per 5 esercizi e non più 3.

• cfc, art. 177 del Tuir che si applica alle società di comodo che si trovano nei c.d. paradisi fiscali. Non c’è un

reddito minimo da dichiarare, semplicemente il reddito effettivo della cfc viene imputato pro quota al socio

italiano. C’è quindi una tassazione per trasparenza, che è obbligatoria, in quanto la società non può decidere

di disapplicare questo sistema. Il socio italiano, tramite interpello, potrà dimostrare che la cfc è una realtà

effettivamente operativa. 29

7. IVA

7.1 Caratteristiche

L’Iva (imposta sul valore aggiunto) è un’imposta indiretta in quanto si applica su un indice indiretto di capacità

contributiva: il consumo.

L’Iva si chiama così perché colpisce solo il valore aggiunto che acquisisce il bene/servizio ad ogni passaggio e

non l’intero valore.

I soggetti passivi dell’Iva sono formalmente imprese e professionisti, ma il soggetto che subisce realmente la

tassazione è il consumatore finale, il quale paga l’Iva al venditore e non può recuperarla in alcun modo.

Per i soggetti passivi in senso formale l’Iva è un’imposta neutrale.

Perché l’Iva è considerata un’imposta neutrale e perché colpisce solo il valore aggiunto? Perché colpisce

soltanto il valore aggiunto che acquisisce il bene o il servizio ad ogni passaggio.

La neutralità è garantita da due strumenti: diritto di rivalsa per colui che vende e il diritto di detrazione per

colui che acquista. Cerchiamo di spiegarlo con un esempio: un commerciante acquista una sedia da un

produttore a 100 + 22 € di Iva. Applicando l’Iva, il fornitore esercita il diritto di rivalsa, recuperando l’Iva

pagata per l’acquisto delle materie prime. Il commerciante rivende la sedia a 200 + 44 € di Iva. L’Iva è neutrale

perché il negoziante ha pagato 22€ al fornitore, più deve pagare altri 22€ al fisco, che è pari ai 44€ che ha

ricevuto dal consumatore finale.

L’Iva colpisce solo il valore aggiunto in quanto il commerciante dovrà versare 22€ di Iva, che è l’Iva sul ricarico

di 100 € sul prezzo del bene.

7.2 Soggetti passivi

I soggetti passivi del tributo sono:

• gli imprenditori, le società commerciali di persone e di capitali, gli esercenti arti e professioni (siano essi

persone fisiche, ovvero società semplici ed associazioni senza personalità giuridica) che pongono in essere

cessioni di beni o prestazioni di servizi nel territorio dello Stato o acquisti intracomunitari;

• gli enti non commerciali che pongono in essere acquisti intracomunitari oltre la soglia di 8.263 euro nel

biennio o realizzano cessioni di beni o prestazioni di servizi nell’ambito dell’esercizio (secondario) di una

attività commerciale;

• tutti coloro i quali effettuano importazioni di beni originari di Paesi o territori non compresi nell’ambito

dell’UE.

7.3 Operazioni ai fini Iva

Le operazioni Iva si dividono in:

• operazioni imponibili;

• operazioni non imponibili;

• operazioni esenti;

7.3.1 Operazioni imponibili

Affinché un'operazione sia soggetta ad IVA, occorre che ci siano i c.d. presupposti di imponibilità (art. 1):

• oggettivo, l'operazione deve consistere in una cessione di beni o prestazione di servizi;

• soggettivo, ovvero che l’operazione deve essere posta in essere nell'esercizio dell'impresa o di arte o

professione (in parole povere, se si possiede la partita IVA);

• territoriale, le operazioni deve essere effettuate nel territorio dello Stato (sono esclusi Livigno, Campione

d'Italia e le acque italiane del Lago di Lugano). 30

In relazione alle operazioni imponibili è previsto il pagamento dell’Iva e sono previsti gli obblighi derivanti dal

Dpr. 633/72 (come presentare la dichiarazione di inizio attività, emettere la fattura, registrare la fattura entro

15 giorni dall’emissione, obbligo di tenuta del registro delle vendite e registro degli acquisti, effettuare la

dichiarazione annuale Iva, ecc).

Le importazioni e gli acquisti intracomunitari sono operazioni imponibili indipendentemente da chiunque

effettuate, quindi anche se effettuate da un privato, in quanto l’Iva sulle importazioni è applicata in dogana

(l’Iva sulle importazioni è un tributo doganale e viene amministrata dall’Agenzia delle Dogane e non

dall’Agenzia delle Entrate).

Se la merce o il servizio proviene da uno Stato dell’UE non c’è la dogana a riscuotere l’imposta, quindi si

applica il c.d. meccanismo del reverse charge: l’imprenditore italiano deve integrare la fattura con l’aliquota

Iva e, per far sorgere il debito di imposta, registra la fattura nel registro delle vendite, così tale operazione

genera l’obbligo di versare l’imposta, e nel registro degli acquisti. Poiché la fattura fa sorgere sia un credito

che un debito di imposta, l’operazione diventa neutrale in quanto debito e credito si equivalgono;

7.3.2 Operazioni non imponibili

Le operazioni non imponibili sono quelle operazioni che non danno luogo al pagamento dell’imposta (non c’è

l’applicazione dell’Iva in fattura e non c’è nessun obbligo di versare l’Iva in relazione all’operazione posta in

essere) ma fanno sorgere tutti gli obblighi formali. Sostanzialmente si tratta delle operazioni che avvengono

nei confronti dei soggetti non residenti. Le operazioni non imponibili, al contrario di quelle esenti, non fanno

perdere il diritto alla detrazione dell’Iva pagata.

Se un esportatore realizza molte operazioni non imponibili si troverà sempre a credito di imposta, in quanto

non ha Iva a debito.

Per evitare degli squilibri finanziari è stato istituito il plafond, ossia l’esportatore abituale ha il diritto di

acquistare beni e servizi nell’esercizio dell’attività in esenzione Iva fino all’ammontare delle vendite verso

l’estero compiute nell’anno precedente.

Quando l’esportatore vende le merci all’estero emette la fattura ma nella fattura non indica l’imposta, che

dovrà essere integrata nella fattura dall’importatore.

Le operazioni non imponibili si dividono in:

• esportazioni, ossia quelle che avvengono nei confronti di Stati che non appartengono all’UE;

• cessioni intracomunitarie, ossia quelle che avvengono nei confronti degli Stati dell’UE;

7.3.3 Operazioni esenti

Le operazioni esenti sono quelle operazioni che non fanno sorgere l’obbligo di versare l’imposta e che non

fanno sorgere tutti gli obblighi formali (non c’è l’applicazione dell’Iva in fattura e non c’è nessun obbligo di

versare l’Iva in relazione all’operazione posta in essere).

Si tratta di operazioni poste in essere da imprenditori/professionisti all’interno del territorio dello Stato, e

che quindi sarebbero di per sé imponibili, ma che il legislatore, per ragioni di natura sociale, ha deciso di

escludere dal campo di applicazione dell’Iva, come ad esempio le prestazioni mediche. L’operazione esente

fa perdere il diritto di detrazione sull’imposta versata a monte, quindi sostanzialmente chi realizza operazioni

esente è “trattato come un consumatore finale”;

7.3.4 Operazioni escluse

Vi sono poi le operazioni escluse, ossia quelle operazioni in relazione alle quali non sorge alcun obbligo o

dovere di pagare l’imposta.

NB: Un’operazione è considerata effettuata nel territorio dello Stato:

• se si tratta di cessioni di beni, quando il bene venduto si trovava nello Stato e rimane nello Stato;

• se si tratta di un servizio, ci sono due casi: 31

- si considera svolta in Italia se in Italia c’è la residenza del committente e se questo è un soggetto

passivo Iva, quindi si guarda la residenza del richiedente;

- si considera svolta in Italia se in Italia c’è il soggetto erogatore del servizio e il destinatario è un non

soggetto passivo Iva.

7.4 Diritto di detrazione

Il diritto di detrazione scade al 31/12 del secondo anno successivo al momento in cui sorge il diritto della

detrazione.

I soggetti passivi hanno il diritto di detrazione con dei limiti:

• il diritto di detrazione c’è quando l’acquisto avviene nell’esercizio dell’attività d’impresa;

• non è ammessa in detrazione l’Iva riguardante le operazioni sostanzialmente inesistenti, ossia quelle

operazioni per le quali è emessa una fattura, che riguarda però un’operazione che non è mai avvenuta (es.

indico di aver effettuato una cessione di beni per 150€ ma in verità non l’ho fatta). Chi emette una fattura

per un’operazione inesistente deve comunque pagare l’Iva per l’operazione e chi riceve la fattura non può

detrarre l’Iva su questa operazione;

• perde il diritto di detrarre l’Iva a monte il soggetto che realizza operazioni esenti da imposte.

7.5 Versamento

L’obbligo di versare l’Iva sorge quando l’operazione si intende realizzata, ossia quando:

• il bene mobile è consegnato;

• si stipula il contratto del bene immobile;

• il servizio è pagato.

Per i beni si segue un principio di competenza; le imprese tuttavia possono optare per un regime particolare

che è quello dell’Iva di cassa, ossia l’Iva è dovuta solo nel momento in cui l’imprenditore percepisce il prezzo

delle forniture. Se si opta per il regime di cassa non solo l’Iva sulle vendite è dovuta solo quando il prezzo

viene incassato, ma anche l’Iva sugli acquisti diventa detraibile solo quando l’imprenditore paga il prezzo dei

beni che gli sono stati forniti.

Possono optare per tale regime gli imprenditori/professionisti quando:

• hanno giro d’affari inferiore a 2 mln di €;

• effettuano solo operazioni B2B;

• non compiono esportazioni o cessioni intracomunitarie.

Gli obblighi sostanziali sono che bisogna pagare l’imposta data dalla differenza tra l’Iva a debito e l’Iva a

credito, con cadenza mensile o trimestrale:

• mensile, quando il volume d’affari supera i 400000€ (prestazione di servizi) o 700000€ (cessione di beni);

• trimestrale, quando il volume d’affari è inferiore a 400000€ (prestazione di servizi) o 700000€ (cessione di

beni.

Vi è infine l’eventuale imposta conguaglio calcolata in sede di dichiarazione annuale Iva.

Se l’operazione è revocata entro un anno da quando è stata emessa la fattura, viene emesso un documento

uguale e contrario alla fattura, ossia la nota di credito, che cancella l’operazione precedentemente fatturata.

Se ciò non avviene entro un anno, il rapporto Iva si considera consolidato e quindi l’Iva su tale operazione

non è più recuperabile. 32

7.6 Rapporti con la pubblica amministrazione

La fattura nei confronti della pubblica amministrazione deve essere obbligatoriamente emessa in formato

elettronico.

Chiunque effettua un’operazione nei confronti di una pubblica amministrazione deve fatturare in formato

elettronico e finché la pubblica amministrazione non riceve la fattura non può pagare la fornitura del bene o

del servizio.

Dal gennaio 2015 alle fatture emesse nei confronti della pubblica amministrazione si applica il regime del c.d.

split payment (scissione del pagamento), cioè che, per evitare manovre illecite, la fattura è comprensiva di

Iva, ma la pubblica amministrazione paga soltanto il prezzo della fornitura e versa l’Iva direttamente al fisco;

il fornitore in fattura deve indicare che sta utilizzando il metodo dello split payment. Il fornitore registrerà

normalmente la fattura nel registro Iva vendite ma non ci sarà alcuna Iva da pagare sull’operazione.

Il sistema dello split payment non si applica quando la fornitura è assoggettata a ritenuta a titolo d’acconto,

come nel caso dei professionisti, e quando si applica il meccanismo del reverse charge.

7.7 Il reverse charge

Il reverse charge è il meccanismo che si applica agli acquisti intracomunitari e in alcuni casi è eccezionalmente

esteso alle operazioni che avvengono all’interno del territorio nazionale:

• vendite nel settore dell’elettronica;

• vendite nel settore edile;

• commercio delle lapidi.

Questo per evitare il fenomeno delle c.d. cartiere, ossia quelle società il cui unico scopo è di emettere fatture

a fronte di operazioni inesistenti: normalmente queste cartiere non si fanno pagare né il compenso né l’Iva,

e dopo poche settimane vengono chiuse e ne vengono riaperte altre.

Chi riceve una fattura da una cartiera acquisisce il diritto di detrarre l’Iva indicata nella fattura di acquisto.

Ovviamente l’erario non incassa l’Iva ed inoltre deve riconoscere un credito di imposta a chi riceve la fattura.

In questi settori, il fornitore quando emette la fattura, emette fattura senza addebito dell’Iva, il soggetto che

riceve la fattura integra la fattura con l’Iva e poi registra la fattura sia nel registro degli acquisti, sia nel registro

delle vendite.

Ovviamente sia debito di imposta sia credito di imposta si compensano e l’operazione rimane neutrale.

Sebbene l’Erario non incassi l’Iva, l’acquirente non vanta nessun credito di imposta nei confronti del fisco.

33

8.IMPOSTA DI REGISTRO

L'imposta di registro, disciplinata del DPR. 31/1986, si applica su tutti i negozi aventi come contenuto un

trasferimento patrimoniale in modo proporzionale ai servizi e beni scambiati. Esiste poi la tassa di registro

che invece è fissa e pari a 200€.

8.1 Limiti

Quest’imposta presenta alcuni limiti:

• l'imposta di registro è per lo più per atti fra privati, mentre se si tratta di atti fra imprese verrà applicata

l'Iva;

• non viene applicata agli atti di liberalità, ossia quelli che hanno l'intento di arricchire l'altra parte

gratuitamente, che vengono assoggettati all'imposta di successione/donazione.

L’imposta di registro è così chiamata perché viene applicata quando il contratto/negozio viene portato

all'agenzia delle entrate per essere registrato. Ciò deve avvenire o a termine fisso, cioè entro 20 giorni dalla

stipulazione, o in caso d'uso, ossia quando si utilizza il contratto o in un procedimento amministrativo o in un

procedimento giudiziario. La conseguenza della registrazione del contratto è l'acquisizione dell'esistenza e

della certezza del contratto e della sua data di stipulazione. Un esempio di caso d'uso sono quei contratti

conclusi dalle imprese mediante scambio in corrispondenza cartacea o telematica che inoltre vedono

l'imposizione della tassa di registro.

Vanno registrati a termine fisso tutti i contratti:

• scritti formati all'interno del territorio dello stato;

• i contratti verbali che hanno per oggetto aziende o immobili situati nel territorio dello stato;

• contratti formati all'estero che hanno per oggetto aziende o immobili situati all'interno del territorio dello

stato.

8.2 Composizione dell’imposta

L'imposta di registro si divide in:

• principale, quella liquidata dall'agenzia delle entrate quando il contratto viene portato per la registrazione;

• suppletiva, quella richiesta dall'agenzia delle entrate per correggere un errore fatto dallo stesso ufficio

quando ha emanato l'imposta principale;

• complementare, usata in tutti gli altri casi, normalmente è richiesta quando c'è un accertamento, cioè

l'ufficio modifica la base imponibile indicata dal contraente.

Questa distinzione ha dei riflessi perché se si vuole contestare il debito fiscale relativo all’imposta principale

di registro, l’ufficio, nonostante la contestazione, non sospende il pagamento dell'imposta e quindi può

chiedere lo stesso il pagamento dell’intera imposta. L'eventuale ricorso non sospende il pagamento

dell'imposta, solo successivamente se vincerà la causa potrà richiedere un rimborso.

Se si contesta l’imposta suppletiva, l’ufficio non può riscuotere nulla fin quando non c’è una sentenza che dia

ragione all’ufficio.

Se si tratta di imposta complementare, l’ufficio può riscuotere un terzo dell’imposta.

8.3 Base imponibile

La base imponibile è il valore dei beni e dei servizi scambiati e che risultano da contratto, ossia il prezzo

indicato nel contratto che si porta alla registrazione. 34

Nel caso delle aziende e degli immobili però si fa riferimento non al prezzo ma al valore di mercato. Per

evitare questa situazione gravosa sia per l'ufficio che per il contribuente (il prezzo di mercato è sempre

maggiore rispetto il prezzo d'acquisto) si è introdotta una norma che dice che quando la cessione avviene fra

privati, l'immobile ha natura abitativa e nel contratto è indicato il vero prezzo di vendita, le parti possono

optare per l'applicazione dell'imposta di registro sulla rendita catastale dell’immobile rivalutata per certi

indici e moltiplicata per certi coefficienti. Se questo avviene l’ufficio non può più valutare il valore di mercato

dell’immobile.

L'art. 20 del DPR. 131, dice che l'imposta di registro si applica sugli effetti giuridici dei contratti

indipendentemente dal titolo e dalla forma apparente del contratto. Anche se questo articolo parla di effetti

giuridici, viene spesso utilizzato dall'ufficio per far emergere la realtà economica sottostante, cioè la finalità

dei negozi portati in registrazione. Ad esempio, si fa un conferimento in una società ottenendo le

partecipazioni, a questo conferimento viene applicata la tassa di registro dopo di che il conferente vende le

azioni della società ad 1/3. La cessione di azioni è ancora una volta assoggettata a tassa di registro e quindi il

contribuente per tutta l'operazione pagherà una tassa di 400€. Allora l'ufficio invocando l'articolo 20 dice che

la finalità economica di questi due negozi insieme è di vendere l'azienda al soggetto terzo che ha acquistato

le partecipazioni; quindi riqualifica i due negozi (quello di conferimento e quello di vendita di partecipazioni)

come una vendita di azienda, operazione che è assoggettata ad imposta di registro proporzionale (l’ufficio

ottiene di più, c'è un abuso della legge).

L'imposta di registra è detta imposta ad atto in quanto si basa sul contenuto dell’atto portato a registrazione,

indipendentemente dalla validità dell’atto, quindi anche se il contratto è nullo/annullabile. L'imposta può

essere chiesta a rimborso solo se l'invalidità del contratto dipende da una causa non imputabile alle parti

contrattuali e viene attestata da una sentenza.

8.4 Soggetti passivi

I soggetti passivi sono le parti contrattuali che sono tenute in solido al pagamento dell'imposta insieme al

responsabile d'imposta (notaio). 35

9. IMPOSTA DI SUCCESSIONE/DONAZIONE

Le imposte di successione e di donazione sono quei trasferimenti patrimoniali a titolo gratuito o a scopo

liberale o in caso di morte.

9.1 Imposta di successione

L’imposta di successione è un’imposta che colpisce il trasferimento della proprietà e di altri diritti su beni

mobili e immobili, a seguito della morte del titolare.

NB: C'è la successione testamentaria se c'è un testamento, altrimenti senza testamento c'è l'applicazione del

regime della successione legittima.

9.1.1 Soggetti passivi

I soggetti passivi sono:

• gli eredi, che acquisiscono una quota del patrimonio;

• i legatari, ossia soggetti indicati nel testamento che subentrano nella proprietà di uno specifico bene.

L'imposta deve essere pagata entro un anno, anche se i soggetti passivi hanno 10 anni per decidere se

accettare o no l'eredità.

9.1.2. Base imponibile

La base imponibile è data dell'attivo ereditario, ossia dal valore dei beni attribuiti dai soggetti passivi meno i

debiti del defunto meno le spese mediche sostenute dal/per il defunto negli ultimi 6 mesi di vita meno le

spese funerarie.

Nella base imponibile sono esclusi i titoli di stato e gli autoveicoli iscritti nel pubblico registro.

9.1.3. Aliquote

Se a succedere è un parente/coniuge in linea retta (padre, figlio, nipote, nonno) l’aliquota è il 4%, che si

applica sul valore netto dell’asse dell’ereditario spettante all’erede, con una franchigia di un milione di euro

per ciascun erede.

Se a subentrare al de cuius sono i parenti fino al quarto grado e affini fino al terzo grado, qui l'aliquota è al

6%, con la particolarità che se si tratta di fratelli/sorelle la franchigia è di 100.000 €.

Se l’erede non è parente o affine l’aliquota è all’8%.

9.2 Imposta di donazione

L'imposta di donazione ha le stesse regole della successione.

Essa va a tassare quei trasferimenti patrimoniali che avvengono a titolo gratuito e liberali fra privati.

Il soggetto passivo in questo caso è il donatario, con una differenziazione delle aliquote proprio come accade

nell’imposta di successione:

• se a ricevere è un parente/coniuge in linea retta l’aliquota è il 4%, che si applica sul valore netto dell’asse

dell’ereditario spettante all’erede, con una franchigia di un milione di erede per ciascun erede;

• se a ricevere sono i parenti fino al terzo grado e affini fino al quarto grado, aliquota 6%, con la particolarità

che se si tratta di fratelli/sorelle la franchigia è di 100.000 €;

• se a ricevere non è parente o affine l’aliquota è all’8%; 36

10. CONTROLLO FISCALE

10.1. La dichiarazione

Distinguiamo fondamentalmente due classi di tributi:

• con imposizione, fanno scaturire tutti gli obblighi formali ed è importante presentare la dichiarazione,

questa indica che il soggetto ha realizzato il presupposto impositivo e determina la base imponibile e quindi

l'imposta dovuta;

• senza imposizione, che non comportano nessun adempimento formale (es. l’imposta di bollo).

In passato si pensava che la dichiarazione avesse natura confessoria, ma la tesi prevalente in questo

momento è che il contribuente con la dichiarazione stia facendo una manifestazione di scienza, ossia stia

portando a conoscenza del fisco dei fatti. Questa differenza è molto importante, in quanto una dichiarazione

può essere modificata quando e come si vuole, mentre per modificare una confessione ci sono dei limiti.

La dichiarazione può essere modificata in due modi:

• può indicare un reddito inferiore rispetto a quello realmente conseguito e quindi modificare a favore del

fisco, c.d. ravvedimento operoso;

• può indicare un reddito superiore e quindi modificare a suo favore.

Quando si invia la dichiarazione quella non è più modificabile e di conseguenza il contribuente dovrà

presentare una seconda dichiarazione rettificativa della prima; al di là di questo, in linea teorica il

contribuente non ha limiti per modificare la dichiarazione.

Per quanto riguarda la modifica della dichiarazione, la disciplina è diversa a seconda che l’errore sia a favore

del fisco o del contribuente.

Nel primo caso il contribuente deve presentare la seconda dichiarazione entro il periodo di tempo concesso

dalla legge, a pena di decadenza, per chiedere il rimborso del tributo. Esiste però una norma limitativa che

riguarda le imposte dirette (IRPEF, IRES, IRAP e sostituti d'imposta), ossia il DPR. 322/98 che dice che la

dichiarazione rettificativa va presentata entro il termine per la dichiarazione dell'anno successivo, trascorso

il termine, la dichiarazione non è più modificabile: in questa circostanza la soluzione è quella di chiedere il

rimborso di quello dato in più entro i 48 mesi da quando si ha pagato. Riassumendo, se la dichiarazione è a

favore del fisco i rimedi sono due: o si chiede il rimborso direttamente oppure si effettua una dichiarazione

integrativa e poi si chiede il rimborso.

Se invece la dichiarazione è presentata con errore a favore del contribuente si applica l’art. 13 del decreto

legislativo 472/1997 il quale dice che:

Per tutti i tributi Per i tributi gestiti dall’Agenzia delle Entrate

• se il contribuente si ravvede entro 30 giorni c'è • se il contribuente si ravvede entro 2 anni c’è una

una riduzione della sanzione ad 1/10 del minimo (la riduzione ad un 1/7 del minimo;

sanzione va dal 100% al 200% del valore • se il contribuente si ravvede oltre 2 anni c’è la

dell'imposta); riduzione ad un 1/6 del minimo;

• se il contribuente si ravvede entro 90 giorni la • se il contribuente si ravvede durante il controllo

sanzione si riduce ad 1/9 del minimo; c’è la riduzione ad 1/5 del minimo.

• se il contribuente si ravvede entro 1 anno la

sanzione si riduce di 1/8 del minimo.

10.2 I controlli a cui è sottoposta la dichiarazione

I controlli a cui è sottoposta la dichiarazione sono fondamentalmente due:

• il controllo formale;

• il controllo sostanziale. 37


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Corso di laurea: Corso di laurea in economia e amministrazione delle imprese
SSD:
A.A.: 2016-2017

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher perroandrea di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Milano Bicocca - Unimib o del prof Gaffuri Alberto Maria.

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