Diritto tributario

IRES

L'imposizione degli enti collettivi solleva esigenze peculiari che la rendono profondamente diversa

dai regimi delle persone fisiche. In primo luogo, nel passato è stato sollevato il tema della

conformità al principio di capacità contributiva in quanto si è discusso se gli enti collettivi fossero

dotati di un’autonoma idoneità a concorrere alla copertura delle spese pubbliche. In particolare,

l'obbligo di riferire soggettivamente il fatto indice di capacità contributiva impone di individuare la

sfera patrimoniale colpita dal tributo e, pertanto, è stata sollevata l'alternativa se quest'ultimo

dovesse essere a carico dell’org. oppure degli individui che esprimono la base personalistica. Le

conclusioni della dottrina e della giurisprudenza sono favorevoli al modello imputazione-org. per

cui la capacità delle società e degli enti di essere titolari di rapporti giuridici ha consentito di

ravvisare un'autonoma forza economica riferibile all’org. e ad una propria attitudine alla

contribuzione distinta da quella dei soci.

Poiché tali soggetti producono ricchezza a beneficio dei propri soci è stato necessario precludere il

rischio della doppia imposizione economica. A questi fini è possibile distinguere due grandi

categorie di formazioni sociali:

- gli enti lucrativi che sono destinati istituzionalmente a produrre ricchezza a vantaggio dei propri

soci secondo un modello tipicamente egoistico;

- gli enti non lucrativi che, per natura giuridica e per codice di autoregolamentazione, possono a

limite perseguire il c.d. lucro* ma non quello soggettivo.

Il problema della doppia imposizione è tipico dei soggetti lucrativi per cui è necessario coordinare

l'imposta proporzionale al carico dell’org. (IRES) con l'imposta progressiva a carico dei partecipanti

(Irpef). Esso non produce effetti redistributive degli ordinamenti fondati sulle imposte reali e * in

quanto permane la necessità di evitare la doppia imposizione ma è indifferente che il reddito sia

tassato in capo ai soci; invece, nei sistemi basati sulle imposte progressive a carico delle persone

fisiche subentrano valutazioni più complesse e coinvolgono l'architettura del sistema ed impongono

anche di apprezzare la distinzione tra i regimi fondati sulle attività lavorative e le ricchezze prodotte

dagli investimenti patrimoniali e finanziari.

Per contrastare la doppia imposizione esistono almeno 3 modalità principali dagli effetti in capo al

socio:

- il primo metodo esclude dall'imposizione l’ente perché tassa i partecipanti all'atto dell'erogazione

del reddito. Una variante di questo metodo è il principio della trasparenza;

- il secondo modello esclude dall'imposizione la ricchezza trasferita ai partecipanti ma tassa solo

l’org..

- l'ultimo modello è quello più complesso perché tassa il redditi presso l'ente, al momento della

produzione, e successivamente in capo ai partecipanti all'atto della distribuzione, ma il problema

della doppia imposizione è risolto riconoscendo a questi ultimi un credito di imposta di

ammontare pari all'imposta proporzionale assolta dall’org. che attenua l'incidenza del tributo

progressivo.

Fino alla riforma del 2003 la doppia imposizione sui dividendi era fronteggiata con il credito

d'imposta in quanto il metodo dell'esenzione si applicava in ipotesi limitate essenzialmente agli utili

distribuiti dalla società non residente in determinate condizioni. Tale struttura rendeva il sistema

inadeguato rispetto alle esperienze degli altri paesi dell'area OCSE. Inoltre l'applicazione del credito

di imposta non era affatto agevole, poiché imponeva di distinguere i dividendi di fonte interna da

quelli di fonte estera. Tutti questi fattori hanno favorito la radicale inversione di tendenza in

occasione del passaggio dall'Irpeg all’IRES disposto dalla l. delega 80 del 2003, e realizzato con il

d.lgs. 344 del 2003, sostanzialmente perché il credo di imposta è stato ritenuto inadeguato in un

contesto di economia globalizzata.

Il sistema risultante dalla riforma ricalca lo schema della direttiva 90/435/CEE sui rapporti tra

società madre e figlia perché si fonda sul metodo dell'esenzione parziale nella misura del:

- 41,86% per le persone fisiche per gli enti non comm.;

- del 95% per le società e per gli enti comm..

Il nuovo modello configura un sistema tendenzialmente reale perché trascura la situazione

individuale del socio mentre, sul piano della teoria generale, ha consacrato la doppia imposizione

giuridica in quanto non può essere più considerata un dividendo inderogabile.

All'IRES è stato riservato il titolo II Tuir distinguendo 6 Capi per le diverse categorie di soggetti

passivi. Rispetto al TU, la nuova struttura è priva di rilevanza sostanziale in quanto nel passaggio al

provvedimento delegato è rimasto inattuato uno dei principi più qualificanti della della l. delega,

ovvero l’estromissione degli enti non comm. dai soggetti passivi dell'imposta sulle società per

collocarli tra quelli dell'imposta personale. La nuova articolazione del TU è più analitica del passato

in quanto:

- la disciplina sulla determinazione del reddito d’I. è stata trasferita dall’IRPEF all’IRES;

- le norme riservate alle diverse categorie di soggetti passivi IRES sono state ripartite in modo più

razionale in funzione dei rispettivi criteri di determinazione della base imponibile;

- il sistema di diritto positivo è più completo soprattutto per gli enti non comm..

Ai sensi dell’art. 72 il presupposto IRES è costituito dal possesso di redditi in denaro o in natura

rientranti nelle categorie di cui all’art. 6. La disciplina è dunque analoga a quella dell'Irpef e

consente di rinviare alle considerazioni precedenti con riferimento al criterio soggettivo e al

concetto di reddito. L'IRES è un'imposta reddituale periodica perché apprezza la ricchezza prodotta

in ciascun periodo d'imposta. La periodicità dell'obbligazione è sancita dall’art. 76 ove è disposto

che "l'imposta è dovuta per periodi di imposta ciascuno dei quali corrispondono un obbligazione

tributaria autonoma" ed è precisato che la durata dell'imposta è determinato dalla l. o dall'atto

costitutivo, ma se non è previsto nulla oppure è determinata in due o più anni, il periodo di imposta

è costituito dall'anno solare.

Il passaggio dall’Irpeg all’Ires non ho modificato l'impianto concepito con la riforma degli anni ’70,

fatta eccezione per la novità del trust, il tributo continua ad essere applicato alla società di capitali

ed agli enti diversi dalle società con esclusione delle società di persone e dello Stato e di alcuni enti

pubblici ai sensi dell’art. 74. L’art. 73 classifica i soggetti passivi IRES in 4 categorie. Nelle prime

due sono compresi i soggetti residenti nel territorio dello Stato, e cioè:

- le società di capitali, cooperative, società di mutua assicurazione, società europee e cooperative

europee;

- dagli altri enti, pubblici o privati, compreso il trust, aventi come oggetto esclusivo o principale

l'esercizio di un'attività comm. ovvero gli enti comm..

Le altre due categorie sono:

- gli enti pubblici o privati, compreso il trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per

oggetto esclusivo principale l'esercizio di un'attività comm. e degli organismi di investimento

collettivo del risparmio residenti in Italia (enti non commerciali);

- dalle società e dagli enti di ogni tipo, compreso il trust con o senza personalità giuridica, non

residenti nel territorio dello Stato.

In definitiva, la qualità di soggetto passivo IRES richiede tre requisiti:

a) l’org. vale a dire un complesso di beni e di persone organizzati stabilmente e durevolmente per

il perseguimento di un fine;

b) la non appartenenza ad altri soggetti passivi, ovvero l'assenza di una relazione giuridica

apprezzabile con un'altra org. soggetta all'imposizione e, cioè, che l'ente sia padrone di se

stesso;

c) l'attitudine dell’org. a realizzare il presupposto in modo unitario ed autonomo, cioè l'idoneità a

subire gli effetti giuridici e impositivi dell'attività esercitata.

L'impostazione adottata dal legislatore fiscale obbliga ad accertare la natura comm. o meno per

qualsiasi ente diverso dalle società in forza dell’art. 73, e tale distinzione si fonda sul fatto che:

- gli enti comm. hanno per oggetto esclusivo principale l'esercizio di un'attività comm.;

- mentre gli enti non comm. non lo hanno.

Gli enti non comm. sono semplicemente quelli che non esercitano un'attività d’I., oppure che la

esercitano in via non esclusiva o principale e, comunque, in misura non prevalente.

A questi fini occorre valutare tre profili che concorrono ad un procedimento di qualificazione

unitario:

- la prevalenza dell'attività esercitata in concreto oppure di quelle previste dall'atto costitutivo o

dallo statuto;

- la selezione delle attività rientranti nell'oggetto esclusivo o principale e la distinzione rispetto alle

altre strumentali, accessorie o secondarie;

- l'individuazione della natura comm. dell’attività.

Il comma 3 art. 73 precisa che l'oggetto dell'attività è determinato in base alla l., all'atto costitutivo o

allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura autenticata o registrata. Il comma 5

chiarisce che solo in mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle forme predette l'oggetto

principale dell'ente residente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata.

Infine il criterio della natura comm. dell'attività principale è disciplinato dall’art. 55 con una

precisazione in merito al requisito dell'economicità. L'attività può definirsi economica solo se

programmata ed esercitata con modalità che, oltre ad assicurare il sostenimento dei costi,

garantiscono la remunerazione dei fattori della produzione.

Riforma intervenuta con il codice del terzo settore; enti a base associativa; trust; società enti

non residenti; esclusione dello Stato e delle pubbliche amministrazioni(Da pagina 99 a pagina

107)

Occorre anche esaminare le regole che attribuiscono la qualità di residente alle società e agli enti

muovendo dal comma 3 art. 77 dove è previsto che "ai fini delle imposte sui redditi si considerano

residen