Gestione dei beni strumentali

La gestione dei beni strumentali

Caratteristiche e tipologie dei beni strumentali

Caratteri e funzione dei beni strumentali

I beni strumentali sono quei beni materiali e immateriali che costituiscono “strumenti” destinati a essere utilizzati nei processi di produzione del reddito della gestione caratteristica. Comprendono le immobilizzazioni immateriali (elementi privi di consistenza fisica ma con utilità durevole tipo brevetti, marchi, software…) e le immobilizzazioni tecniche (beni materiali a ciclo di utilizzo pluriennale o con durata illimitata impiegati nell’ambito della gestione caratteristica.

Classificazione secondo le aree di impiego

I beni strumentali si possono distinguere a seconda che siano utilizzati:
• Nell’attività tecnico – produttiva: Beni strumentali per l’attività tecnico – produttiva: comprendono sia beni durevoli che immateriali che sono impiegati nei processi di trasformazione economico – tecnica tipici dell’attività industriale.
Gli impianti industriali si distinguono in:
 Impianti generici: sono quelli che possono essere utilizzati per differenti tipi di produzione, in quanto non sono caratteristici di un particolare settore produttivo o di un dato ramo di industria;
 Impianti specifici: sono quelli propri di un settore produttivo o di una particolare industria.
• Nell’attività di vendita: Beni strumentali per l’attività di vendita comprendono:
 I beni materiali che si ricollegano alla struttura dell’organizzazione di vendita (fabbricati, autovetture…);
 Alcuni beni immateriali che si riferiscono al sostenimento di costi commerciali a utilità pluriennale (i costi di formazione dei venditori).
• Nell’attività amministrativa e delle strutture aziendali centrali: Beni strumentali per l’attività amministrativa e delle strutture centrali: gli immobili in cui operano gli organi amministrativi, le macchine d’ufficio, i mobili… E anche alcuni oneri a utilità pluriennale come i costi d’impianto e di ampliamento.

Classificazione secondo le finalità dell’investimento

Se si considerano gli obiettivi di investimento si possono distinguere:
• Gli investimenti di sostituzione: cioè rivolti a rimpiazzare i beni fisicamente logori o quelli obsoleti;
• Gli investimenti di produttività: attuati per incrementare la produttività aziendale acquistando beni più efficienti di quelli in uso, tendono a migliorare l’efficienza della struttura produttiva ma non ne variano le dimensioni;
• Gli investimenti di crescita: eseguiti per aumentare la capacità produttiva dell’azienda;
• Gli investimenti per la qualità: attuati per conseguire il miglioramento della qualità della produzione;
• Gli investimenti strategici: che sono finalizzati al futuro sviluppo dell’impresa e non a obiettivi immediati.

L’acquisizione dei beni strumentali

L’acquisizione dei beni strumentali avviene attraverso queste fasi:
• Progettazione dell’investimento, definisce:
 Le caratteristiche del bene da acquistare;
 I benefici conseguibili con la sua acquisizione;
 I costi che si prevede di sostenere per ciascuna delle diverse modalità di acquisizione.
• Preventivo dell’investimento, contiene le scelte:
 Del modo di acquisizione del bene sulla base di opportuni calcoli di convenienza;
 Del fornitore o dei fornitori, con le condizioni della fornitura;
 Degli organi delegati alla realizzazione dell’investimento.

• Realizzazione dell’investimento, si svolge come segue:
 Gli organi competenti trasmettono l’ordine o gli ordini ai fornitori;
 Il bene o i beni strumentali vengono consegnati e fatturati all’azienda acquirente;
 Se necessario, i beni vengono installati o collaudati;
 Si regola il prezzo.

I beni strumentali possono essere acquisiti ad uso temporaneo (contratti di locazione) o in proprietà secondo i diversi modi:
• Acquisto da terzi fornitori;
• Produzione interna, detta anche costruzione in economia;
• Apporto da parte di soci o conferimento.

L’acquisto da terzi fornitori

Quando i beni strumentali sono acquistati presso terzi sorge un debito nei confronti del fornitore per il costo e per l’importo della relativa Iva, se il cedente è un privato, l’Iva non si applica. I costi accessori d’acquisto vengono patrimonializzati e cioè si sommano al costo dei beni strumentali. Talvolta i lavori di montaggio o di installazione dei beni sono eseguiti in economia cioè in proprio dall’azienda acquirente.

La costruzione interna o “in economia”

I beni costruiti internamente, si iscrivono al costo di produzione che viene quantificato in via extracontabile tramite la contabilità analitica.

L’apporto da parte dei soci

Il valore dei beni deriva da una valutazione concordata fra i soci, i quali devono tenere conto dei limiti stabiliti dal Codice Civile e risultanti da una relazione di stima redatta:
• Nelle società per azioni;
• Nelle società a responsabilità limitata.
Poi occorrerà rilevare due momenti:
• La sottoscrizione della quota di capitale sociale da parte del socio;
• L’effettiva esecuzione del conferimento dei beni.

Le operazioni di leasing: aspetti tecnici, economici e contabili

La disponibilità dei beni strumentali può essere ottenuta anche mediante contratti che attribuiscono il semplice diritto di godere e di utilizzarli. In particolare, mediante:
• La locazione in senso stretto;
Ha una durata diversa a seconda dei beni che ne sono oggetto, e consiste in un rapporto bilaterale che si instaura tra locatore e conduttore; esiste anche il leasing operativo. Alla scadenza il contratto di locazione può essere:
 Rinnovato: revisione del canone;
 Risolto: il bene sarà necessariamente restituito al locatore.
• Il leasing o locazione finanziaria;
È una figura contrattuale atipica. Nel leasing intervengono tre soggetti:
 La ditta fornitrice dei beni;
 Il locatore;
 Il conduttore.
Il leasing svolge essenzialmente una funzione di finanziamento. Presenta alcuni aspetti peculiari:
 La facoltà riconosciuta al conduttore di acquisire, alla scadenza del contratto, la proprietà del bene pagando un prezzo di riscatto inizialmente convenuto e generalmente di importo corrispondente a una modesta percentuale del valore del bene;
 La determinazione dei canoni periodici, che sono fissati sulla base del costo dei beni e della durata del contratto, tenendo anche conto degli interessi sui capitali investiti dalla società di leasing;
 I servizi di manutenzione e riparazione dei beni locati, che non sono prestati dalla società di leasing, le quali sono prive delle necessarie strutture tecniche.

Si possono distinguere diversi tipi di leasing:
• Il leasing mobiliare: riguarda beni mobili (macchine operatrici, autovetture ecc…)
• Il leasing immobiliare: riguarda beni immobili (capannoni, magazzini ecc…)
• Il leasing agevolato: forma di locazione finanziaria, sia mobiliare che immobiliare.
• Il lease back: complessa operazione mediante la quale il proprietario di un certo bene lo vende a una società di leasing, ma contemporaneamente ne mantiene la disponibilità grazie alla stipulazione di una locazione finanziaria.

I vantaggi del leasing

Le locazioni finanziarie comportano per le imprese utilizzatrici i seguenti vantaggi:
1. Finanziano al 100% l’investimento che si intende realizzare;
2. Evitano di immobilizzare fondi per un importo pari all’intero costo del bene;
3. Permettono di conoscere esattamente “a priori” i costi dell’operazione;
4. Consentono la piena deduzione fiscale dei canoni di competenza.

La scelta tra l’acquisto e il leasing

La scelta fra l’acquisto di un bene strumentale e il leasing finanziario dello stesso coinvolge fattori di carattere economico, finanziario e fiscale. Sotto il profilo economico, gli elementi da considerare sono i seguenti:
Acquisto del bene in proprietà Leasing finanziario
Costo di acquisto del bene strumentale Canoni di leasing pagabili durante il contratto
Costi d’esercizio connessi alla gestione del bene Costi d’esercizio connessi alla gestione del bene
Ricavi derivanti dalla gestione del bene Ricavi derivanti dalla gestione del bene
Ricavo di eliminazione

Tenuto conto, che i costi e i ricavi connessi alla gestione del bene sono uguali , basterà confrontare il valore attuale dei canoni di leasing con il costo di acquisto diminuito del valore attuale del ricavo di eliminazione.
In concreto, occorre considerare anche altri elementi, tra i quali:
1. Le differenti modalità di finanziamento dell’acquisto e i costi delle stesse
2. Il costo effettivo del leasing (%)
3. Le conseguenze fiscali della scelta operata.
Il leasing è più caro delle forme di finanziamento ad esso alternative ma ha una serie di vantaggi tra i quali ricordiamo:
• La maggiore facilità e rapidità di accesso al leasing finanziario;
• Le minori garanzie richieste;
• La possibilità di ottenere sempre beni tecnologicamente avanzati;
• La totale deducibilità fiscali dei canoni di competenza dell’esercizio e degli altri costi relativi ai beni in leasing.

Aspetti contabili del leasing

Le operazioni di leasing si possono rilevare con:
1. Il metodo finanziario:
 Alla stipulazione del contratto l’impresa utilizzatrice iscrive tra le immobilizzazioni il valore del bene preso in locazione e rileva un debito di pari importo verso la società di leasing;
 Al ricevimento delle fatture per i canoni, l’importo di questi viene scomposto in:
 Una quota capitale, che va a ridurre il debito di cui sopra;
 Una quota interessi, che costituisce un costo per oneri finanziari;
 Al termine dell’esercizio, la ditta utilizzatrice calcola e rileva la quota di ammortamento del bene preso in locazione finanziaria.
2. Il metodo patrimoniale: secondo cui l’azienda utilizzatrice non inserisce tra le immobilizzazioni i beni presi in locazione finanziaria, ma si limita a rilevare i canoni di leasing man mano che le pervengono le relative fatture. Alla stipulazione del contratto bisogna comporre una scrittura nel sistema degli impegni, in cui, in appositi conti d’ordine, si rileva l’importo complessivo, al netto dell’Iva, dei canoni da pagare. L’art. 2427 del Codice Civile prevede che nella nota Integrativa siano indicati i valori di bilancio delle locazioni finanziarie in corso a fine esercizio così come sarebbero risultati adottando il metodo finanziario.

Il problema della competenza dei canoni

I canoni di leasing partecipano alla formazione del reddito secondo il principio della competenza. Pertanto, se in un dato periodo amministrativo risultano rilevati canoni per un ammontare superiore a quello di competenza, si rende necessario rinviare al futuro l’eccedenza rilevando un risconto attivo. Ciò accade:
1. Quando l’ultima rata di ogni anno cade “a cavallo” del 31/12;
2. Quando non possono ritenersi di competenza tutti i canoni “temporalmente” maturati nell’esercizio;
3. Quando il contratto di leasing prevede un maxicanone .

Nelle ultime due situazioni, occorre effettuare una rideterminazione delle rate di canone secondo un’equipartizione temporale dei corrispettivi contrattualmente pattuiti e calcolare i risconti contabili. Il calcolo si esegue dividendo il totale dei canoni per la durata del contratto espressa in mesi o in giorni.

L’acquisizione delle immobilizzazioni immateriali

Le immobilizzazioni immateriali si dividono in:
1. Immobilizzazioni immateriali in senso stretto: sono rappresentate da veri e propri diritti giuridicamente tutelati, avendo un preciso contenuto economico, e si possono qualificare come beni immateriali. Sono tali:
 I diritti di brevetto industriale e i diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno;
 I diritti di concessione, le licenze, i marchi e altri diritti simili.
Queste sono acquisite esternamente.
2. Immobilizzazioni immateriali non rappresentate da “beni”: sono costituiti da oneri pluriennali che vengono iscritti nell’attivo del bilancio per ripartire il costo in più esercizi. Appartengono a questo gruppo:
 I costi di impianto e di ampliamento;
 I costi di ricerca (sono quelli sostenuti per l’attività rivolta ad acquisire nuove conoscenze o nuove capacità tecnico – scientifiche), di sviluppo (sono di carattere pluriennale – questa attività consiste nell’applicare i risultati della ricerca alla realizzazione di nuovi prodotti o di nuovi processi produttivi capaci di migliorare durevolmente la redditività aziendale) e di pubblicità (possono essere patrimonializzati – la patrimonializzazione dei costi di ricerca & sviluppo avviene in sede di scritture di assestamento dei conti.
Queste sono acquisite internamente.
3. Avviamento: esprime il maggior valore riconosciuto a un’azienda per la maggiore “redditività” che le deriva da una serie di qualità che la caratterizzano. Va acquisito esternamente e può iscriversi nell’attivo del bilancio solo se acquisito a titolo oneroso e nei limiti del costo per esso sostenuto.

L’utilizzazione dei beni strumentali

I beni strumentali hanno un ruolo e un peso diversi nei vari tipi di azienda. Si possono distinguere:
• Imprese capital intensive: elevata intensità di investimenti in beni strumentali;
• Imprese labour intensive: prevale l’impiego del fattore lavoro rispetto a quello dei beni strumentali.

Nelle imprese industriali c’è un forte utilizzo di beni strumentali (immobilizzazioni materiali – produzione intesa in senso stretto), essendo caratterizzate da processi di trasformazione economico – tecnica. In queste imprese affinchè la produzione economica si svolga con risultati positivi, è necessario che si svolgano:
• Con efficacia: cioè in modo da raggiungere “al meglio” qualitativamente e quantitativamente gli obiettivi di produzione prefissati;
• Con efficienza: ossia utilizzando in modo ottimale le risorse disponibili e conseguendo determinati risultati produttivi con il minimo impiego di risorse. Efficienza= Costi sostenuti per le risorse impiegate
Quantità di prodotti ottenuti
Una riduzione del suddetto rapporto, la quale segnala un miglioramento dell’efficienza, significa una riduzione di costi a di produzione o un incremento di produzione a parità di costi.

Programmazione della capacità produttiva

La programmazione della capacità produttiva è la definizione della quantità di produzione o di servizi produttivi che essi devono riuscire a erogare in un dato periodo di tempo. La questione è fondamentale perché tali elementi patrimoniali:
1. Vanno coordinati tra loro;
2. Determinano una struttura produttiva rigida, che non è modificabile in tempi brevi;
3. Generano costi che in gran parte sono costi fissi.
Perciò la capacità produttiva di ogni processo dovrà essere progettata in maniera da:
• Evitare che uno o più impianti siano sottodimensionati (flussi produttivi insufficienti – perdita di quote di mercato);
• Evitare una struttura produttiva sovradimensionata;
• Garantire il più elevato grado di utilizzo (o sfruttamento) degli impianti e dei macchinari.
Un elevato grado di sfruttamento dei beni strumentali si riflette positivamente sull’efficienza dei processi produttivi e sulla redditività aziendale. È importante anche il grado di adattabilità dei beni strumentali e quindi la formazione di una struttura produttiva che sappia adeguarsi alla variabilità dei mercati. C’è bisogno quindi, di beni efficienti, affidabili ma che risultino dotati di elasticità e flessibilità nell’impiego. L’elasticità rappresenta l’aspetto quantitativo dell’adattabilità dei beni strumentali; la flessibilità ne costituisce l’aspetto qualitativo. L’ottimizzazione dei beni strumentali si consegue con un corretto layout, cioè una razionale “collocazione spaziale e funzionale”. Infatti, una cattiva dislocazione degli impianti determina un’irrazionale organizzazione della produzione, le cui conseguenze fondamentali sono un sottoutilizzo della capacità produttiva e un aggravio di costi. Vi sono due tipi di layout produttivo:
1. La disposizione per prodotto (a catena o in linea), nella quale la disposizione delle macchine è quella corrispondente alla successione delle operazione che compongono il ciclo tecnico di produzione;
2. La disposizione per reparto o funzionale.

I costi connessi all’utilizzazione dei beni strumentali

Le manutenzioni e le riparazioni

Durante la permanenza in azienda i beni strumentali materiali possono essere sottoposti a interventi di ammodernamento e trasformazione (complesso di interventi diretti ad accrescere l’efficacia operativa dei beni strumentali, in quanto ne incrementano la capacità produttiva o la sicurezza, oppure ne prolungano la vita utile), questi determinano costi che vanno patrimonializzati.
O a riparazioni (operazioni rivolte a ripristinare la funzionalità dei beni una volta che questa sia stata compromessa da guasti e rotture), questi costi sono interamente di competenza dell’esercizio. E manutenzioni (interventi compiuti per conservare la funzionalità dei beni strumentali materiali, ossia per mantenerli in efficienza e garantirne la vita utile originariamente prevista); si distinguono:
1. Le manutenzioni ordinarie sono interventi ricorrenti e programmati, che tendono a conservare le normali capacità di funzionamento dei beni. I costi di questi interventi sono interamente imputabili all’esercizio in cui sono sostenuti.
2. Le manutenzioni straordinarie migliorano le prestazioni e l’efficienza operativa dei beni strumentali. I loro costi sono patrimonializzati.
Tutti questi lavori possono essere affidati a terzi oppure possono essere eseguiti internamente.
1. Lavori affidati a terzi: i relativi costi sono rilevati in base alle fatture emesse dalle ditte, le quali possono essere imprese esterne specializzate oppure la stessa impresa fornitrice di beni.
2. Lavori eseguiti internamente (o in economia): i lavori sono eseguiti da appositi servizi ausiliari interni.

L’ammortamento dei beni strumentali

L’ammortamento è un processo con cui il costo dei beni strumentali a utilizzazione limitata nel tempo viene ripartito sistematicamente tra gli esercizi nei quali essi erogano i loro servizi produttivi. Per l’ammortamento è necessario che i beni:
• Appartengano all’impresa che li impiega a scopo produttivo;
• Siano a utilizzazione limitata nel tempo.

La “sistematicità” della ripartizione esige un preciso piano di ammortamento che indichi:
1. La quota di ammortamento;
2. Il fondo ammortamento;
3. Il residuo valore da ammortizzare.
Per redigere il piano di ammortamento di un bene strumentale servono alcuni elementi fondamentali, tali elementi sono:
• Il valore da ammortizzare è dato dal costo storico del bene – il presunto valore di recupero;
• La durata dell’ammortamento, cioè per quanto sarà economicamente conveniente utilizzare il bene;
• I criteri di ammortamento, con il quale il valore da ammortizzare andrà ripartito fra i vari esercizi della vita utile del bene.
1. Criteri matematici e regolari:
 Quote costanti, ottenute dividendo il valore da ammortizzare per gli anni di durata del bene;
 Quote decrescenti, che diminuiscono man mano che il bene si logora;
2. Criteri elastici: in cui le quote di ammortamento sono determinate di volta in volta in base a particolari parametri;
3. Criterio economico.

L’ammortamento nel Codice Civile

In base all’art. 2426 C.C. l’ammortamento:
1. Deve essere sistematico, cioè effettuato secondo un piano tecnico – economico che assicuri una razionale e predefinita ripartizione del costo del bene nel corso della sua vita utile, le legge consente comunque di modificare il piano di ammortamento;
2. Va effettuato in ogni esercizio;
3. Deve essere collegato con la residua possibilità di utilizzazione dei beni, cioè considerando la durata della sua vita utile, sulla quale influiscono il deperimento fisico, l’obsolescenza, l’inadeguatezza dimensionale.

Per l’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali il C.C. detta le seguenti regole fondamentali:
1. Per brevetti, diritti di concessione, marchi vale la regola generale dell’ammortamento sistematico effettuato in relazione con la residua possibilità di utilizzazione;
2. L’avviamento derivante dall’acquisizione di un’azienda funzionante può essere iscritto nell’attivo soltanto con il consenso del collegio sindacale e deve essere ammortizzato entro un massimo di 5 anni.
3. I costi di impianto e ampliamento nonché i costi di ricerca, sviluppo e pubblicità di cui sia riconosciuta l’utilità pluriennale, possono essere iscritti nell’attivo con il consenso del collegio sindacale e devono anch’essi essere ammortizzati entro un massimo di 5 anni. Fino a che l’ammortamento di questi non è completato, possono essere distribuiti dividendi ai soci solo se esistono in bilancio riserve disponibili sufficienti a coprire l’importo dei costi non ammortizzati.

La dismissione dei beni strumentali: le cessioni a titolo oneroso

Una volta che abbiano esaurito la loro funzione produttiva nell’ambito dell’impresa i beni strumentali vengono dismessi, cioè distolti dai processi produttivi, ricevendo se possibile, una diversa destinazione.
Si ha la dismissione di un bene strumentale quando questo, non essendo più convenientemente utilizzabile nell’impresa, viene estromesso dai processi produttivi nei quali si trova inserito.
I beni dismessi possono essere oggetto di:
• Cessione a terzi a titolo oneroso;
• Cessione a titolo gratuito;
• Radiazione;
• Perdita per distruzione o sottrazione.

La vendita e la permuta

Secondo i principi contabili, quando la dismissione avviene nel corso dell’esercizio si deve:
1. Calcolare la quota d’ammortamento per la frazione d’esercizio il cui il bene è stato utilizzato;
2. Determinare poi la plusvalenza o la minusvalenza, costituite dalla differenza tra il valore di realizzo e il valore contabile residuo dello stesso;

Le plusvalenze e le minusvalenze possono essere:
1. Ordinarie: se la cessione avviene quando i beni hanno fisiologicamente esaurito la loro utilità per l’impresa.
 Plusvalenze ordinarie: A.5 – Altri ricavi e proventi nel Conto Economico del bilancio;
 Minusvalenze ordinarie: B.14 – Oneri diversi di gestione del Conto Economico.
2. Straordinarie: se la cessione riguarda beni strumentali che devono essere sostituiti o eliminati in seguito a ristrutturazioni o riconversioni produttive o per riduzione delle dimensioni aziendali, oppure immobilizzazioni non impiegate nell’attività caratteristica o “tipica” dell’azienda.
 Plusvalenze straordinarie: E.20 – Proventi e oneri straordinari;
 Minusvalenze straordinarie: E.21 – Proventi e oneri straordinari.

Le assegnazioni al titolare o ai soci

I beni strumentali possono dar luogo a due particolari tipi di operazioni che le norme Iva considerano cessioni di beni:
3. L’autoconsumo esterno: cioè la destinazione di beni all’uso personale o familiare da parte del titolare di una ditta individuale. All’atto del prelievo dei beni, l’imprenditore dovrà emettere un’autofattura.
4. Le assegnazioni di beni ai soci da parte delle società di ogni tipo. All’atto dell’assegnazione, la società emetterà fattura nei confronti del socio assegnatario.
In entrambi i casi, l’imponibile Iva dell’operazione non è il valore contabile dei beni ma il loro valore normale.

La dismissione dei beni strumentali: la radiazione e la perdita

La radiazione di beni strumentali

La radiazione di un bene avviene quando esso viene estromesso dai processi produttivi senza che sia possibile una sua cessione sul mercato. Questi beni, che continuano a essere fisicamente presenti in azienda ma che non partecipano più alla produzione d’impresa, vanno mantenuti in contabilità, conservando il costo storico e il relativo fondo ammortamento, anche nel caso in cui siano totalmente ammortizzati. Se invece, riguarda beni non ancora completamente ammortizzati, a fine anno si dovrà completare il processo di ammortamento.
Se poi il bene dovesse essere venduto per rottamazione, l’intera somma ricavata costituisce:
• Una plusvalenza ordinaria, se la cessione avviene nello stesso esercizio della radiazione;
• Una sopravvenienza attiva, se la cessione avviene in un esercizio successivo.

Dopo la sua estromissione dai processi produttivi, il bene radiato potrà essere:
1. Demolito, documentando adeguatamente l’avvenuta demolizione; il bene sarà poi rimosso anche contabilmente eseguendo un giroconto tra il fondo ammortamento e il conto acceso al bene;
2. Venduto come rottame, dopo aver eseguito anche qui lo storno del fondo ammortamento - si rileverà la plusvalenza ordinaria o la sopravvenienza attiva;
3. Ceduto gratuitamente, dopo il solito storno degli ammortamenti, si dovrà registrare l’emissione della fattura con cui viene addebitata al donatario l’Iva calcolata sul “valore normale” del bene.

La perdita di beni strumentali

La perdita di un bene strumentale si verifica in conseguenza di un furto, un incendio, cioè un fattore indipendente dalla gestione.

I beni strumentali nel bilancio d’esercizio

Il bilancio d’esercizio è formato dallo Stato patrimoniale, dal Conto economico e dalla Nota integrativa.

Stato patrimoniale (2424 C.C.)

Nello Stato patrimoniale i beni strumentali figurano nell’attivo tra le immobilizzazioni immateriali (software applicativo) e materiali, e anche tra le immobilizzazioni in corso e gli acconti. I valori delle immobilizzazioni immateriali e materiali sono esposti in bilancio al netto delle eventuali svalutazioni e, se si tratta di beni ammortizzabili, al netto dei relativi fondi di ammortamento.

Conto economico (2425 C.C)

Nel Conto economico, i valori che si ricollegano alle immobilizzazioni materiali e immateriali si ritrovano nelle seguenti aree:
• A – Valore della produzione
• B – Costi della produzione
• C – Proventi e oneri straordinari.

Nota integrativa (2427 C.C.)

Nella Nota integrativa le informazioni e i dati relativi ai beni strumentali riguardano:
1. I criteri applicati nell’ammortamento e nell’eventuale svalutazione dei beni;
2. I movimenti intervenuti nelle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce:
 Il costo, le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni precedenti;
 Le acquisizioni, le alienazioni e gli spostamenti da una voce all’altra avvenuti nell’esercizio;
 Le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio;
 Il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti a fine esercizio.
3. La composizione della voce “costi di impianto e di ampliamento” e della voce “costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità”;
4. L’ammontare degli oneri finanziari patrimonializzati nell’esercizio a incremento dei vari beni strumentali iscritti nell’attivo;
5. Per i beni acquisiti in leasing: un apposito prospetto da cui risultino il valore attuale delle rate di canone non scadute e l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni.

La forma giuridica delle imprese: dall’azienda individuale alle società

Le società

Con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di un’attività economica allo scopo di dividerne gli utili (art. 2247 del Codice Civile).

Gli elementi essenziali che individuano una società sono i seguenti:
• I conferimenti di beni, denaro, crediti o servizi da parte di una plurità di soci;
• L’esercizio in comune di un’attività economica;
• Lo scopo di dividerne gli utili.
Sulla scelta del tipo di società influiscono i seguenti fattori:
• La dimensione aziendale: dalla quale dipende il fabbisogno finanziario per gli investimenti da effettuare. Se le dimensioni sono medie o grandi se sceglierà una società di capitali, sennò se è piccola si deciderà per la società di persone;
• Il rischio dell’attività e il tipo di responsabilità che i soci intendono assumersi;
• La possibilità di utilizzare particolari strumenti di finanziamento;
• Gli oneri per il funzionamento della società cioè l’organizzazione amministrativa e contabile;
• Il trattamento fiscale previsto per i vari tipi di società.

Classificazione delle società

Secondo l’oggetto dell’attività svolta:
• Società semplici: non commerciali; destinate all’esercizio di attività agricole o artigianali.
• Società commerciali: con cui possono essere esercitate sia attività commerciali che non commerciali.
Secondo lo scopo che perseguono:
• Società lucrative: con uno scopo di guadagno. Comprendono la società semplice, Snc, la Sas, la SpA, la Srl e la SapA.
• Società cooperative: che puntano a offrire ai soci beni o servizi oppure occasioni di lavoro a condizioni più vantaggiose di quelle di mercato.
Secondo la struttura organizzativa e i rapporti con i terzi:
• Società di persone: dotate di semplice autonomia patrimoniale.
• Società di capitali: dotate di personalità giuridica.
Secondo il livello di responsabilità dei soci:
• Società a responsabilità illimitata: i soci rispondono con tutto il loro patrimonio personale.
• Società a responsabilità limitata: la società risponde con il suo patrimonio.
• Società a responsabilità mista.

I caratteri generali e la costituzione delle società di persone

Le società di persone

Le società di persone sono le società in nome collettivo e l società in accomandita semplice, due forme sociali che sono prive di personalità giuridica e nelle quali i soci assumono personalmente i rischi della gestione. In esse per i debiti tutti i soci, o almeno alcuni di essi, assumono una responsabilità:
• Illimitata: perché i soci rispondono con tutto il loro patrimonio personale, riguarda tutti i soci;
• Solidale: perché i creditori della società possono rivalersi, per l’intero loro credito, sul patrimonio di uno qualsiasi dei soci, i quali rispondono uno per l’altro, riguarda tutti i soci;
• Sussidiaria: scatta solo se il patrimonio sociale è insufficiente per pagare i creditori della società.

Nelle società in accomandita semplice sono presenti due categorie di soci:
• I soci accomandatari: la cui responsabilità è illimitata e solidale;
• I soci accomandanti: la cui responsabilità è limitata alla quota di capitale conferita.

La ragione sociale e l’amministrazione

Le società di persone agiscono sotto una ragione sociale costituita dal nome di uno o più soci con l’indicazione del rapporto sociale. Nelle società in accomandita semplice il nome da inserire nella ragione sociale deve essere quello di uno o più accomandatari.
Nelle società di persone l’amministrazione compete a tutti i soci o riservata solo ad alcuni di essi; nelle società in accomandita semplice l’amministrazione e la rappresentanza spettano ai soli soci accomandatari.
Se gli amministratori sono più di un, l’amministrazione può essere:
• Disgiunta: se ciascuno di essi può compiere da solo le operazioni sociali;
• Congiunta: se per le operazioni sociali si richiede il consenso di tutti gli amministratori.

Il Bilancio d’esercizio delle società di persone sarà normalmente redatto in forma abbreviata e non sarà da depositare presso il Registro delle imprese.

La costituzione delle società di persone

L’Atto costitutivo è la formalizzazione del contratto di società. Se si stipula per scrittura privata autenticata, è redatto dai soci e poi sottoscritto davanti a un notaio, che ne “autentica” le firme. Se si tratta di un atto pubblico invece, il documento è interamente redatto da un notaio, che lo sottoscrive insieme ai contraenti. Gli elementi più significativi dell’atto costitutivo riguardano:
• L’oggetto sociale, cioè l’attività che la società intende svolgere;
• I conferimenti di ciascun socio, precisandone il valore e le modalità di valutazione;
• I soci che hanno l’amministrazione e la rappresentanza della società;
• Le norme che regolano la partecipazione dei soci agli utili e alle perdite della società.

Entro 20 giorni dalla stipulazione, deve essere registrato presso l’Agenzia delle Entrate. In sede di costituzione poi si farà:
• La denuncia di inizio attività all’Agenzia delle Entrate per ottenere la Partita Iva;
• L’iscrizione della società nel Registro delle Imprese tenuto dalla Camera di commercio;
• La richiesta di iscrizione all’INPS se vi sono dipendenti;
• L’apertura della posizione assicurativa presso l’INAIL.

L’aspetto contabile: i conferimenti dei soci

I conferimenti possono essere i seguenti:
1. Conferimenti in denaro
2. Conferimenti di beni singoli: ha per oggetto fattori a lungo ciclo di utilizzo oppure merci o crediti.
3. Conferimento di un’azienda funzionante: l’imprenditore trasforma la sua impresa in una società. L’azienda funzionante è un insieme di beni fra loro complementari organizzati per conseguire un lucro e la sua valutazione è effettuata in funzione del contributo che essa potrà dare alla futura capacità di reddito della società. Stabilito il valore economico globale dell’azienda, si valutano con criteri di cessione i vari elementi patrimoniali oggetto di conferimento e si determina il valore patrimoniale netto aziendale.
Avviamento = valore economico globale – valore patrimoniale netto

I costi d’impianto

La costituzione della società comporta una serie di costi che comprendono gli oneri fiscali, i compensi professionali e i rimborsi spese e altri costi iniziali. Le spese di costituzione sono considerate costi a utilizzazione pluriennale e sono contabilizzati nel conto Costi d'impianto e assoggettate ad ammortamento.

Il risultato economico dell’esercizio nelle società di persone
Al termine di ogni periodo amministrativo si procede alla rilevazione del risultato economico dell’esercizio che può essere o la perdita o l’utile.

La destinazione dell’utile d’esercizio

La destinazione dell’utile avviene all’inizio dell’esercizio successivo in base alle norme dell’atto costitutivo, sennò gli utili si ripartiscono in proporzione alle quote di capitale conferite da ciascun socio.
L’atto costitutivo può prevedere che l’utile di bilancio non venga interamente distribuito ai soci, ma che una parte di esso venga accantonata a una riserva statutaria (accantonamento di utili di bilancio che deve essere effettuato per espressa disposizione dell’atto costitutivo della società – è una riserva obbligatoria).
A volte però, possono essere i soci stessi che in sede di riparto, di comune accordo decidono di destinare una quota degli utili alla formazione di una riserva volontaria (accantonamento di utili di bilancio effettuato in seguito a una libera decisione dei soci in sede di destinazione del risultato economico dell’esercizio). Questo consente alla società di autofinanziarsi.

Ai soci a cui viene affidata l’amministrazione della società, può essere attribuita come compenso una partecipazione agli utili. Più frequentemente però è previsto un compenso in misura fissa.

Il pagamento delle quote di utili ai soci

Il pagamento delle quote di utili liquidate ai soci avviene in contanti o a mezzo banca e non da luogo ad alcuna ritenuta fiscale.

I prelevamenti in conto utili

I prelevamenti in conto utili fanno sorgere dei crediti della società nei confronti dei soci.

La presenza di ritenute subite

Le società di persone non sono soggetti passivi dell’imposta sul reddito e il credito verso l’Erario sarà fatto valere dai soci detraendolo dall’IRPER in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili.

La copertura delle perdite

La copertura delle perdite d’esercizio può avvenire con:
1. Utilizzo di riserve: se i soci hanno riserve in azienda, possono essere usate per coprire la perdita dell’esercizio. La copertura può essere totale o parziale a seconda che l’importo della riserva sia superiore o inferiore a quello della perdita.
2. Rinvio della perdita al futuro: i soci decidono di lasciare la perdita in sospeso, in attesa che la gestione futura produca utili che ne consentano la copertura.
3. Riduzione del capitale sociale: questa comporta la riduzione proporzionale delle quote di partecipazione dei soci. Vi si ricorre quando non esistono riserve in grado di assorbire la perdita.
4. Reintegro da parte dei soci: i soci avvertono la necessità o l’opportunità di immettere nuovi mezzi finanziari per reintegrare la perdita.

I finanziamenti dei soci

Questi fabbisogni possono essere:
• Finanziamenti a titolo di prestito: possono essere concessi da tutti i soci in proporzione alle rispettive quote di capitale. Alla scadenza convenuta, i prestiti sono rimborsati unitamente al pagamento degli interessi pattuiti, al netto di una ritenuta d’acconto del 20%. Sotto il profilo fiscale, i versamenti dei soci alle società di cui sono parte si presumono fatti a titolo di mutuo, questo significa che:
 Vi è per la società un obbligo di restituzione delle somme ricevute;
 Tali somme sono fruttifere di interessi in base al tasso legale.
• Versamenti in conto capitale: sono finanziamenti dei soci per i quali non è prevista la restituzione. In genere sono effettuati dai soci in proporzione alle quote di capitale sociale. Sono infruttifere di interessi.

Gli aumenti di capitale sociale

Qualsiasi variazione del capitale sociale comporta la modifica dell’atto costitutivo.
Gli aumenti di capitale sociale possono distinguersi in:
I. Aumenti virtuali o nominali: si realizzano mediante il trasferimento contabile di riserve a capitale sociale. Essi determinano un incremento proporzionale del valore nominale delle quote di partecipazione dei singoli soci, le quali però restano percentualmente immutate. I soci deliberano un aumento virtuale di capitale quando:
 Le riserve hanno raggiunto livelli molto elevati rispetto al capitale sociale;
 Si prospetta l’ingresso di nuovi soci.
Gli aumenti virtuali si realizzano utilizzando le riserve volontarie.
II. Aumenti reali: sono quelli che comportano un effettivo afflusso di mezzi finanziari o di nuovi conferimenti in natura, per cui a un aumento del capitale sociale corrisponde un incremento del patrimonio netto per un importo uguale o superiore. Gli aumenti reali possono essere motivati da diverse circostanze, ad esempio:
 L’insufficienza dei mezzi propri rispetto alle esigenze della gestione;
 La necessità di nuovi mezzi per ampliare l’attività produttiva;
 La necessità di ripristinare i mezzi propri ridotti da perdite d’esercizio.
Gli aumenti reali si verificano nei seguenti casi:
 Nuovi conferimenti da parte dei vecchi soci
In questo caso si possono verificare le seguenti ipotesi:
 I soci decidono di aumentare le proprie quote in misura proporzionale, in modo da non alterare i precedenti rapporti di partecipazione;
 Non tutti i soci partecipano all’aumento di capitale sociale, oppure i nuovi conferimenti effettuati non sono proporzionali alle quote originarie;
 Ingresso di nuovi soci
L’ammontare complessivo del conferimento che il nuovo socio deve effettuare entrando nella società dipende da due elementi fondamentali:
 La misura della sua partecipazione al capitale sociale risultante dopo il suo ingresso;
 Il valore economico (comprende l’avviamento) da attribuire alla società nel momento in cui ha luogo l’operazione; poi si compilerà il bilancio straordinario, dove per le attività si fa riferimento:
 Ai valori attuali di scambio o ai valori correnti di mercato.
 Al presunto valore netto di realizzo; per i crediti.
 Ai costi di riacquisto o di ricostruzione, per i beni strumentali.
Le passività si valutano in base ai valori di estinzione.
L’avviamento si determina come differenza tra il valore economico dell’azienda e la somma algebrica
Dei valori assegnati alle attività e alle passività.
Una volta concordati il valore economico dell’azienda e la quota di partecipazione del nuovo socio, si potrà
Definire l’ammontare del suo conferimento che è da imputare:
 Al capitale sociale, per il suo valore nominale della quota sottoscritta;
 A una riserva sovrapprezzo quote, per la parte restante.
Il valore economico del complesso aziendale che risulta dal bilancio straordinario include sia gli incrementi patrimoniali sia gli utili in corso.
Il riparto dell’utile tra i soci avverrà indipendentemente dal momento in cui essi hanno fatto ingresso nella
società.
 Consolidamento di debiti
Gli aumenti di capitale sociale per consolidamento di debiti si verificano quando un creditore della società concorda la conversione del suo credito in una partecipazione al capitale sociale. In tal caso non si ha il conferimento di nuove attività ma la diminuzione di debiti di funzionamento o di debiti di finanziamento.
Le riduzioni di capitale sociale
Le diminuzioni virtuali non danno luogo a uscite finanziarie o di beni e lasciano invariato il patrimonio netto. Queste:
• Comportano la riduzione proporzionale delle quote di partecipazione dei soci, che però restano percentualmente invariate;
• Danno luogo a una permutazione economica fra parti ideali del netto.
Le diminuzioni reali si accompagnano a uscite di mezzi finanziari o di beni e, quindi, riducono il patrimonio netto. Possono derivare:
• Dal rimborso proporzionale delle quote di tutti i soci:
Questa riduzione deriva dalla constatazione che i mezzi a disposizione della società sono eccessivi rispetto alle necessità aziendali. Quindi, l’operazione sul capitale ha i seguenti effetti:
 Provoca un’uscita di mezzi finanziari;
 Comporta una corrispondente diminuzione del patrimonio netto;
 Lascia invariate le percentuali che esprimono le partecipazioni dei soci al capitale sociale.
La delibera di rimborso ai soci può essere eseguita soltanto dopo tre mesi dal giorno della iscrizione al Registro delle
imprese, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore all’iscrizione abbia fatto opposizione.
• Da recesso, esclusione o morte di uno o più soci:
In caso di scioglimento la liquidazione della quota è fatta in base alla situazione patrimoniale della società nel giorno in cui si verifica lo scioglimento e che il pagamento deve essere eseguito entro sei mesi dalla data dello stesso. Si dovrà poi, redigere un bilancio straordinario nel quale verrà evidenziato il valore dell’avviamento. E possono presentarsi 3 situazioni:
1) Il patrimonio netto è superiore al capitale sociale
La quota da liquidare al socio recedente sarà superiore alla quota di capitale sociale di sua pertinenza e l’eccedenza potrà essere coperta mediante utilizzo delle riserve esistenti. Se queste non sono sufficienti si dovrà coprire la differenza ricorrendo a una delle seguenti soluzioni:
 Versamenti proporzionali da parte dei rimanenti soci;
 Riduzione proporzionale delle quote di capitale sociale appartenenti ai rimanenti soci.
2) Il patrimonio netto è uguale al capitale sociale
Al socio compete il rimborso della quota di capitale sociale di sua pertinenza.
3) Il patrimonio netto è inferiore al capitale sociale
Al socio verrà liquidata una somma minore rispetto alla sua quota di capitale sociale.

Il trattamento fiscale delle società di persone
Le società di persone sono:
• Soggetti passivi d’imposta ai fini dell’IRAP, che viene corrisposta direttamente alla società;
• Soggetti di accertamento ai fini dell’IRPER, in quanto la società è tenuta a presentare la dichiarazione dei redditi prodotti, alla fine della determinazione delle quote di utili imputabili ai singoli soci.

IRPEF

Ogni anno, la società di persone deve presentare all’Agenzia delle Entrate la dichiarazione unificata annuale, che comprende la dichiarazione Iva e la dichiarazione di tutti i redditi relativi all’anno precedente. Questa deve essere effettuata entro il 30 settembre in via telematica. Sui redditi da partecipazione in società di persone i soci pagano l’IRPEF con riferimento all’anno in cui gli utili sono maturati e non a quello in cui sono riscossi.

IRAP

L’IRAP è un’imposta proporzionale ed è solo parzialmente deducibile dall’IRPEF.
La base imponibile dell’IRAP è rappresentata dal valore della produzione netta partendo dalle voci del Conto Economico.
L’aliquota base dell’IRAP è pari al 3,90%.
I versamenti IRAP sono da eseguire in via telematica mediante il modello F24 secondo le seguenti modalità:
1. Acconto, pari al 99% dell’IRAP relativa al periodo precedente, da versare in due rate:
 Una prima rata, pari al 40% del suddetto acconto, entro il 16 giugno di ogni anno;
 Una seconda rata, pari al 60% dell’acconto, nel mese di novembre di ogni anno;
2. Versamento a saldo, da effettuare entro il 16 giugno di ogni anno.