OIC 34 e IFRS 15: la contabilizzazione dei ricavi in un'impresa di logistica

OIC 34 e IFRS 15: la contabilizzazione dei ricavi in un’impresa di logistica

Università Cattolica del Sacro Cuore

Sede di Milano

Facoltà di Economia

Corso di Laurea in Economia e Gestione Aziendale

Relatore: Chiar.ma Prof.ssa Claudia Mezzabotta

Elaborato finale di: Fabrizio Silverio Sella

N. Matricola: 5102463

Anno Accademico 2023/2024

Indice

Introduzione 1

1. Lineamenti generali del principio contabile OIC 34 3

1.1 Bilanci pre-2024: contabilizzazione dei ricavi in OIC 15 3

1.2 Due problemi interpretativi: rilevazione dei ricavi da contratti “misti” e da operazioni in cui la società opera da intermediario 5

1.3 La contabilizzazione dei ricavi secondo OIC 34 7

1.3.1 Contratto di vendita 8

1.3.2 La determinazione del prezzo complessivo del contratto 10

1.3.3 Identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione 12

1.3.4 Allocazione del prezzo tra le diverse unità elementari di contabilizzazione 14

1.3.5 Riconoscimento dei ricavi per vendita e/o prestazioni di servizi 15

1.4 Società che agisce per conto proprio o per conto di terzi 17

2. Panoramica teorica e applicativa di IFRS 15 19

2.1 Riconoscimento internazionale dei ricavi: un progetto congiunto di IASB e FASB 19

2.2 Approccio asset-liability 20

2.3 La contabilizzazione dei ricavi in IFRS 15 21

2.3.1 Individuazione del contratto 22

2.3.2 Individuazione delle performance obligations 25

2.3.3 Determinazione del transaction price 27

2.3.4 Allocazione del transaction price 29

2.3.5 Iscrizione del ricavo 31

3. OIC 34 e IFRS 15: confronto applicativo in un’impresa di logistica 36

3.1 Questione principal versus agent in IFRS 15 e OIC 34 36

3.2 Cenni sul contratto di trasporto di cose nell’ordinamento italiano 39

3.2.1 Obbligazioni e responsabilità del vettore 41

3.3 Possibili conseguenze applicative di OIC 34 su un bilancio di una società di logistica italiana alla luce di quanto contenuto in IFRS 15 42

3.3.1 Analisi teorico-quantitativa dei ricavi della società “Mercitalia Intermodal S.p.A.” 43

3.3.2 Alcune problematiche contabili derivanti dall’applicazione di OIC 34 47

3.3.3 Impatti derivanti dall’applicazione di IFRS 15 per il settore della logistica marittima 50

Considerazioni conclusive 53

Bibliografia 55

Introduzione

Il presente elaborato vuole analizzare la contabilizzazione della voce “Ricavi” del conto economico di un bilancio di una società operante nel settore della logistica a partire dallo studio del principio contabile nazionale OIC 34 “Ricavi” e dell’omologo internazionale IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers.

Il tema affrontato è di grande attualità, in quanto il principio nazionale OIC 34 è stato pubblicato, dapprima come bozza e poi come versione definitiva, il 19 aprile 2023 ed è applicabile ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024.

Tale principio, ricalcando la struttura dello standard internazionale IFRS 15, ha l’obiettivo di individuare un unico modello di rilevazione dei ricavi, applicabile a tutte le prestazioni fornite ai clienti, i cui ricavi rientrano nelle voci A1 – Ricavi delle vendite e delle prestazioni – e A5 – Altri ricavi e proventi del conto economico.

Pertanto, l’obiettivo finale del lavoro è comprendere quali saranno le possibili conseguenze applicative, che il redattore del bilancio italiano di una società operante nel settore della logistica dovrà affrontare a partire dall’esercizio 2024, alla luce di quanto analizzato nel principio contabile internazionale IFRS 15.

La struttura dell’elaborato è composta da tre capitoli, i primi due di carattere teorico e il terzo più applicativo.

Il primo capitolo ha ad oggetto un’analisi generale del nuovo principio contabile OIC 34, sviluppata partendo da una panoramica sulla disciplina previgente in materia di ricavi e descrivendo specificatamente il modello a quattro fasi proposto dal Principio.

Il secondo capitolo, strutturato in modo simile al primo, partendo da un sintetico esame della normativa internazionale e statunitense previgente circa la contabilizzazione dei ricavi, vuole analizzare il modello proposto dal principio IFRS 15, o Five-Step Model.

Il terzo ed ultimo capitolo, di carattere più applicativo, si è concentrato in prima battuta sulla questione principal versus agent affrontata da entrambi i principi e sull’analisi del contratto di trasporto di cose disciplinato dal Codice Civile per comprendere se l’impresa che fornisce servizi logistici opera per conto proprio o per conto terzi e, nel primo caso, approfondire i relativi obblighi e responsabilità.

Successivamente, si sono analizzate le principali determinanti teorico-quantitative costituenti la voce “Ricavi delle Vendite e delle Prestazioni” del bilancio 2023 della società “Mercitalia Intermodal S.p.A.”, redatto secondo i principi IAS/IFRS, le possibili conseguenze applicative di OIC 34 e gli impatti nel settore della logistica marittima derivanti dall’applicazione di IFRS 15. 2

1. Lineamenti generali e questioni applicative del principio contabile OIC 34

L’Organismo Italiano di Contabilità, con la pubblicazione della versione definitiva del principio contabile OIC 34 “Ricavi” 1, intende individuare un unico modello di rilevazione dei ricavi applicabile a qualsiasi prestazione fornita ai clienti, come la vendita di beni o la fornitura di servizi, in ogni settore di attività 2.

I successivi paragrafi forniranno una panoramica generale sulla disciplina di rilevazione dei ricavi in vigore per i bilanci d’esercizio del 2023, seguita da un’analisi più dettagliata del principio contabile OIC 34 “Ricavi”, con particolare attenzione alla contabilizzazione dei ricavi derivanti da prestazioni di servizi. 3

1.1 Bilanci pre-2024: rilevazione dei ricavi in OIC 15

Fino all’entrata in vigore dell’OIC 34, nell’ordinamento contabile nazionale non era presente un unico principio dedicato espressamente alla rilevazione dei ricavi.

Il trattamento contabile dei ricavi nel conto economico era, infatti, determinato da disposizioni presenti in altri principi, che affrontavano, in vario modo, questa tematica.

Un primo riferimento è costituito dal principio contabile OIC 15 “Crediti”, il quale, avendo ad oggetto la rilevazione dei crediti commerciali derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi, tratta indirettamente anche la contabilizzazione dei ricavi.

1 In vigore dal 1° gennaio 2024 e per i bilanci d’esercizio a partire da quella data.

2 Ad eccezione dei lavori su commessa, che sono disciplinate dal principio contabile OIC 23 “Lavori in corso su ordinazione”.

3 Cfr. Sura A. (2018) Questioni applicative relative alla rilevazione dei ricavi, Bilancio e reddito d’impresa, vol. 4, 5-10. 3

Il principio OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio” contiene regole relative ai ricavi da operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione e da vendite con retrolocazione del bene da parte del venditore.

Un’eccezione a tali regole era ed è contenuta nel principio OIC 23 “Lavori in corso su ordinazione”, il quale, con l’utilizzo del “metodo della percentuale di completamento” e del “criterio della commessa completata, presenta un’applicabilità separata rispetto ai principi contabili precedentemente nominati.

I riferimenti contenuti in tali principi permettono di delineare così una precisa logica di fondo.

Quando i ricavi derivano da operazioni di vendita di beni, è necessario verificare, ai fini della loro rilevazione, che l’operazione realizzata con il cliente abbia comportato il trasferimento dei rischi e dei benefici riguardanti il bene oggetto dello scambio 4.

Se i ricavi, invece, derivano dalla prestazione di servizi, ai sensi di OIC 15, la loro rilevazione deve avvenire in base al principio della competenza quando il servizio è reso, cioè la prestazione è completata 5.

Per quanto riguarda i ricavi risultanti dalla vendita di beni, il principio OIC 15 richiama, infatti, il postulato della “rappresentazione sostanziale (sostanza dell’operazione o del contratto)” 6, in quanto il riconoscimento del ricavo (e del relativo credito) è subordinato al parametro del trasferimento “sostanziale” (non “giuridico-formale”) del titolo di proprietà del bene 7.

Del tutto diverso è l’approccio indicato dal medesimo principio contabile per la rilevazione dei ricavi da prestazione di servizi. In tale fattispecie, infatti, non potendo essere rilevante il trasferimento del titolo di proprietà del bene, il principio condiziona la rilevazione dei ricavi al completamento della prestazione del servizio.

Si veda OIC 15 par. 29: “I crediti originati da ricavi per operazioni di vendita di beni sono rilevati in base al principio della competenza quando si verificano entrambe le seguenti condizioni:

• Il processo produttivo dei beni è stato completato.
• Si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici […]”.

4 Si veda OIC 15 par. 29: “[…] I crediti originati da ricavi per prestazioni di servizi sono rilevati in base al principio della competenza quando il servizio è reso, cioè la prestazione è stata effettuata”.

5 Ai sensi di OIC 11 “Finalità e postulati di bilancio d’esercizio” par. 25 e ss.

6 Si veda OIC 11 par. 25: “L’articolo 2423-bis, comma 1, n. 1-bis, del codice civile prevede che: la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”.

4 Ai fini del presente paragrafo non saranno analizzati i criteri di rilevazione dei ricavi contenuti nel principio contabile OIC 12; saranno, invece, analizzate le interpretazioni rispetto ai ricavi provenienti da contratti “misti” e da operazioni in cui la società opera da intermediario, che più interessano gli obiettivi globali del lavoro.

1.2 Due problemi interpretativi: rilevazione dei ricavi da contratti “misti” e da operazioni in cui la società opera da intermediario

Nelle indicazioni dei principi contabili richiamate nel precedente paragrafo non si fa riferimento esplicito a contratti che prevedono l’obbligo di fornire al cliente prestazioni multiple e di natura diversa tra loro. Si pone pertanto il problema di stabilire se segmentare tali contratti ai fini della rilevazione dei ricavi o se considerarli in modo unitario.

Si prenda in considerazione, a titolo d’esempio, una società che abbia stipulato un contratto che prevede in un primo momento la consegna di un bene e in successivamente l’erogazione di servizi di aggiornamento e assistenza del medesimo bene.

Ai fini della rilevazione dei ricavi, sono proposti due approcci:

• “Segmentazione in singoli contratti”: differimento dei ricavi nel momento in cui sono forniti i servizi connessi rispetto alla rilevazione del ricavo relativo alla vendita del cespite;
• “Contratto unitario”: anticipazione delle quote di costo, sotto forma di accantonamento, relative ai servizi connessi successivi alla vendita del bene.

Si può osservare che il primo approccio è caratterizzato da una forte componente prudenziale, in quanto ad un differimento dei ricavi corrisponde un differimento nella rilevazione dei margini economici legati alla prestazione dei servizi. Nel secondo approccio, il quale considera il contratto come unitario, il margine complessivo del contratto è rilevato tutto inizialmente e i conti economici successivi, non rileveranno alcun utile legato alle successive prestazioni dei servizi. 5

L’InternationaI Accounting Standards Board si è inserito in tale filone interpretativo emanando il principio contabile internazionale IFRS 15 “Revenue from Contracts with Customers”. 8

In base a tale principio, i contratti complessi sono segmentati e ciascuna obbligazione è trattata singolarmente ai fini della rilevazione dei ricavi. Il principio contabile fornisce, in particolare, indicazioni rispetto all’allocazione del prezzo complessivo riconosciuto dal cliente alle singole prestazioni promesse dalla società.

Precedentemente alla pubblicazione di OIC 34 “Ricavi”, si era posta la questione di stabilire se si potesse considerare l’applicazione diretta dell’approccio proposto dagli IAS/IFRS o se si dovesse individuare un approccio contabile autonomo e coerente con le logiche di fondo, che caratterizzano l’ordinamento contabile nazionale.

Alla luce di quanto indicato in OIC 11 “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio” 9 era, infatti, preferibile ricercare una soluzione interna, facendo passare il principio internazionale attraverso un’attenta verifica di compatibilità con quanto disposto dalle norme nazionali.

Un’altra questione interpretativa, poi parzialmente chiarita da OIC 34, riguardava la rilevazione dei ricavi derivanti da operazioni in cui la società opera da mero intermediario.

Il principio OIC 15 non si preoccupa infatti del “se” rilevare il ricavo, ma solo del “quando” rilevarlo, a differenza di IFRS 15, il quale tratta approfonditamente tale questione.

Il principio internazionale prevede la considerazione di alcuni fattori 10 per stabilire se l’impresa opera come intermediario:

• A) La responsabilità primaria dell’esecuzione del contratto incombe al terzo;
• B) L’entità non è esposta al rischio di magazzino prima o dopo che il cliente ha ordinato i beni, durante la spedizione o in caso di resa;
• C) L’entità non ha alcun margine nel fissare i prezzi dei beni o servizi del terzo e pertanto il beneficio che può trarre da tali beni è limitato;
• D) Il corrispettivo versato all’entità assume la forma di una commissione;
• E) L’entità non è esposta al rischio di credito per l’importo che il cliente deve pagare in cambio dei beni o servizi del terzo.

8 Seguirà un’approfondita trattazione nel capitolo successivo.

9 Si veda par. 4: “Nei casi in cui i principi contabili emanati dall’OIC non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società include, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in ordine gerarchicamente decrescente:

• A) In via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa;
• B) Finalità ed i postulati di bilancio”.

10 Si veda par. B37. 6

Rispetto all’inserimento di tali indicazioni fornite dal principio internazionale nelle politiche contabili adottate dalle imprese che redigono il bilancio secondo il principi contabili nazionali, è stato possibile effettuare tale mutuazione, poiché vi è completa sovrapposizione tra quanto indicato in OIC 15 – relativamente al rispetto del postulato di bilancio di “rappresentazione sostanziale” del contratto – e quanto nei punti di IFRS 15 sopracitati relativamente al rispetto della verifica dell’effettiva assunzione dei rischi connessi alla vendita. 11

1.3 La contabilizzazione dei ricavi secondo OIC 34

Rispetto a quanto descritto nei paragrafi precedenti, è indubbio che l’iscrizione dei ricavi sia stata orientata all’impostazione giuridico-formale degli accordi ed ai conseguenti effetti fiscali, senza dare rilevanza al postulato in OIC 11 e richiamato nell’art. 2423-bis della “sostanza dell’operazione o del contratto” c.c. 12

La logica di fondo dell’OIC 34 richiede invece che ogni impresa riconosca i ricavi in modo tale da rappresentare sia il processo di trasferimento dei rischi e dei benefici connessi ad operazioni di compravendita con i clienti sia il corrispettivo che l’impresa si aspetta di ottenere in cambio dei beni e servizi ceduti.

Il principio contabile in esame è applicabile, a partire dal 1° gennaio 2024, a tutte le transazioni che comportano la rilevazione di un ricavo risultante dalla vendita di un bene o dalla fornitura di un servizio, indipendentemente dalla classificazione in conto economico.

Si applica quindi sia ai ricavi della voce A1 – Ricavi delle vendite e delle prestazioni – sia a quelli che non hanno una natura determinata iscritti in A5 – Altri ricavi e proventi. Non rientrano nell’ambito di applicazione del principio le cessioni di azienda, i fitti attivi, i ristorni e i lavori in corso su ordinazione, che sono trattati in altri principi contabili, date le loro specificità; sono escluse dal perimetro dell’OIC 34 anche le transazioni che non hanno una finalità di compravendita 13.

11 Cfr. Semprini M., Saia F. (2023) OIC 34 Ricavi: il nuovo principio contabile per la rilevazione dei ricavi in vigore dal 1° gennaio 2024, Rivista dei Dottori Commercialisti, vol. 2, 245-263 e Marcello R., Lucido N. (2022) La contabilizzazione dei ricavi di esercizio nel rispetto delle indicazioni fornite nell’OIC 34, IREA, vol. 1, 107-115.

12 Si veda comma 1-bis: “[…] La rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”. 7

L’OIC 34 pertanto introduce un’architettura cosiddetta principle-based in quanto definisce i criteri per l