Guida alla contabilità

Università degli studi: contabilità di Stato

Appunti completi del corso

Professori Morzenti e Comi – A.A. 2024/2025

Capitolo I – Introduzione alla contabilità di Stato

1.1 – L'ordinamento finanziario e contabile: funzioni e origini

L'ordinamento finanziario e contabile serve allo Stato per conoscere e quindi per riuscire a programmare e per rilevare i fatti di gestione. Come sottolinea il professore Comi, "la ragioneria più o meno dal medioevo in poi funziona con la partita doppia. La contabilità pubblica invece non adotta in linea principale la partita doppia, ma serve per rilevare questi fatti di gestione, serve per svolgere un'attività di conoscenza, di controllo." Questa attività di controllo è stata poi organizzata attraverso una serie di istituti, di organizzazioni, di organi della pubblica amministrazione di varia natura: in primis la Corte dei Conti, che è una magistratura contabile, e le ragionerie.

Per l'Amministrazione pubblica, la contabilità serve per controllare e verificare soprattutto a posteriori il suo stesso operato. L'ordinamento finanziario contabile, e poi il documento principe che raccoglie queste risultanze tanto in via di programmazione (il bilancio), quanto in via di rendicontazione successiva a posteriori (il rendiconto consuntivo dello Stato), ha questa necessità di permettere un controllo democratico sull'operato dell'esecutivo, che è poi colui che ha questa competenza a decidere, ad erogare le somme.

Il bilancio dello Stato è un atto sostanzialmente dell'esecutivo: viene preparato dal governo che presenta un disegno di legge al Parlamento. Storicamente, come spiega il professore, il bilancio veniva presentato al Parlamento "per acquisire il suo consenso all'imposizione fiscale." L'imposizione fiscale è sempre stata poco apprezzata dai contribuenti e dai cittadini, e il controllo parlamentare sulla potestà impositiva è il cardine delle democrazie che si sono succedute alla Rivoluzione francese.

1.2 – Il controllo democratico: dai Tudor all'odierno ordinamento

Il professore illustra come il controllo democratico sul bilancio e sulla contabilità abbia trovato, nel corso dei secoli, diverse spinte elusive. Il motivo della Rivoluzione americana – quando i coloni "buttano in mare a Boston le casse di tè" – fu proprio che non vi era un controllo democratico sull'imposizione: "taxation without representation", diventato un motto famoso. Ecco che il controllo parlamentare sulla potestà impositiva è il cardine delle democrazie che si sono succedute alla Rivoluzione francese e all'antico regime.

Anche in precedenza, il controllo parlamentare serviva proprio per legittimare l'imposizione fiscale. Luigi XV convoca gli Stati Generali per imporre nuove tasse perché il Regno di Francia si trovava in una situazione di dissesto finanziario. Ancor prima, gli Stuart: Giacomo I, che doveva convocare il Parlamento per ottenere il consenso e l'approvazione dei baroni all'imposizione di nuove tasse, aveva ideato i cosiddetti monopoli fiscali. Questi monopoli – concessioni esclusive vendute per fare qualche cosa, come le Compagnie delle Indie – sfuggivano alla regola generale dell'approvazione parlamentare. Giacomo I Stuart, sottolinea il professore, fu tra l'altro "il primo re ad essere decapitato" per ragioni connesse proprio alla volontà di essere sciolto dai vincoli parlamentari.

Queste spinte elusive esistono anche oggi con la moltiplicazione delle società pubbliche. Il bilancio dello Stato è assoggettato al controllo parlamentare, al controllo della Corte dei Conti, che fa la cosiddetta parificazione di bilancio; il bilancio delle società private, invece, è soggetto eventualmente a qualche controllo, ma può spendere e acquisire risorse in maniera molto più semplice e agevole. Ecco che uno dei problemi che si trova ad affrontare il bilancio pubblico oggi è quello di consolidare tutti i soggetti nel perimetro della pubblica amministrazione. Da qui nasce la nozione finanziaria di pubblica amministrazione nell'elenco ISTAT: quanto detto è il motivo per cui si è cercato di identificare che cosa sono le pubbliche amministrazioni ai fini contabili, per disegnare un perimetro che non sfugga alle regole democratiche e, per l'Unione Europea, alle regole di controllo sul bilancio pubblico.

Oggi il bilancio viene presentato al Parlamento per dare una legittimazione democratica alla spesa pubblica, una legittimazione democratica alle politiche pubbliche che trovano il loro assunto nel bilancio. In questo senso si lega al rapporto di fiducia tra il Parlamento e il governo, che è lo strumento attraverso cui passano le politiche di bilancio.

1.3 – Il bilancio pubblico come documento di previsione e di programmazione

Il bilancio dello Stato è "un atto contabile previsionale rappresentativo di tutti i flussi finanziari dello Stato in entrata e in uscita da approvare con legge." È un atto previsionale che ci dà un'indicazione per il futuro. Rappresenta i flussi finanziari e quindi va a prendere tutte le entrate e le uscite: natura di universalità delle entrate e delle uscite. Non possono esserci entrate o uscite che non passano attraverso il bilancio pubblico, e deve essere approvato per legge. Il riferimento è l'articolo 81, comma 4, della Costituzione.

Il bilancio pubblico è un bilancio di previsione che si rivolge al futuro e ha una finalità programmatoria. Il bilancio pubblico che sarà approvato entro il 31 dicembre del 2026 si riferirà al 2027. È un bilancio che dà una previsione di entrata e di spesa rispetto all'anno successivo e nel corso del tempo l'orizzonte temporale si è allungato verso il futuro: non solo l'anno successivo, ma anche gli anni a seguire. Come chiarisce il professore: "È un bilancio di programmazione che ci dice da qui a un anno, da qui a 3 anni o come vedremo da qui a 4, 7 anni, dove ci troveremo e quali saranno le nostre scelte fondamentali."

Il bilancio strutturalmente differisce dal bilancio delle società commerciali: l'ordinamento finanziario contabile diventa quindi uno strumento della programmazione pubblica. Significa che il bilancio dello Stato, da quello strumento di controllo democratico che serviva per legittimare il Parlamento ad imporre nuove tasse, diventa invece uno strumento che racconta quali saranno le politiche pubbliche da qui a 3, 4 o 5 anni. La programmazione nasce per le imprese private – sono le imprese private che fanno i budget e immaginano gli investimenti per il futuro. Così come fanno le imprese, la programmazione o la pianificazione entra anche nella pubblica amministrazione.

1.4 – Le diverse forme di bilancio e i criteri di redazione

Come spiega il professore, "possiamo avere diverse forme di bilancio e diversi criteri di redazione del bilancio." I criteri fondamentali sono due: il criterio di competenza finanziaria e il criterio di cassa. Il criterio di competenza è un criterio di competenza finanziaria e non economica, che attiene al sorgere di un diritto di credito o di un debito. L'incasso della somma è il criterio generale che invece presiede al criterio di cassa.

Abbiamo sia bilanci di previsione annuale che pluriennale. Fino agli anni '70 il bilancio di previsione aveva la finalità di autorizzare il governo a fare quelle spese o a imporre quelle tasse; ma quando si ha bisogno di fare manovre finanziarie e di immaginare il futuro del Paese, l'orizzonte annuale è troppo breve. Inizia così a introdursi il bilancio pluriennale dello Stato, inizialmente con un orizzonte triennale, poi – in ragione delle modifiche al Patto di stabilità e crescita – con una previsione di 4 o di 7 anni, consentendo così una visione molto più lunga per le politiche di bilancio.

Le nuove forme di contabilità rispondono alle nuove esigenze di programmazione e di rendicontazione. Lo stesso Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR), che distribuisce i denari del NextGenerationEU, prevede una serie di rilevazioni contabili a supporto della dimostrazione alla Commissione europea della correttezza di quanto fatto. Si va verso forme di digitalizzazione della contabilità pubblica.

Vengono poi introdotte tipologie particolari di bilancio. Il bilancio ambientale (Ecobilancio) è un documento contabile che espone le spese previste dalle amministrazioni centrali dello Stato per attività o azioni finalizzate alla protezione dell'ambiente o all'uso e gestione delle risorse naturali. Il bilancio di genere, introdotto nell'ordinamento italiano, cerca di capire come le spese pubbliche influiscano su un genere piuttosto che sull'altro. Il cosiddetto "costituzionalismo numerico" esprime la tendenza a rappresentare i fatti di gestione attraverso la contabilità, ma anche l'attività amministrativa attraverso indicatori quantitativi utilizzati per la valutazione delle politiche pubbliche.

1.5 – Organi della contabilità pubblica e il rendiconto

Per la necessità di programmare e di controllare, occorrono organi specifici che verifichino e presiedano alla contabilità pubblica: la Ragioneria Generale dello Stato, la Corte dei Conti che è una magistratura, l'ISTAT. L'articolo 7 della legge 196 del 2009 prevede un ciclo e una serie di strumenti per la programmazione finanziaria e di bilancio: "l'impostazione delle previsioni di entrata e di spesa dei bilanci delle amministrazioni pubbliche si conforma al metodo della programmazione."

Oltre al bilancio di previsione, il consuntivo delle spese affrontate l'anno precedente è il rendiconto. Il bilancio dello Stato e il rendiconto sono redatti essenzialmente secondo un metodo finanziario, che rileva entrate e uscite di denaro e non un metodo economico che contrappone costi a ricavi. Come spiega il professore, "questo dà già l'idea della difficoltà di valutare la qualità della spesa. Il metodo finanziario che aveva quel senso di controllo della legittimazione dell'esecutivo ci dice poco sulla contrapposizione fra costi e ricavi, tra economicità della gestione, ed è per questo che è stata introdotta nel corso del tempo anche una contabilità economica."

Capitolo II – Le fonti normative costituzionali

2.1 – Il quadro delle fonti

L'ordinamento finanziario e contabile dello Stato si regge su un insieme articolato di fonti normative. Il professore le enumera con chiarezza: "Abbiamo alcune coordinate costituzionali dell'ordinamento finanziario e contabile dello Stato. Abbiamo alcuni articoli della nostra carta costituzionale: l'articolo 81, l'articolo 97, l'articolo 117 in materia di competenze legislative, l'articolo 119 in materia di autonomie." Vi sono poi le leggi costituzionali – in primo luogo la l. cost. n. 1 del 2012 che ha modificato l'articolo 81 e gli altri articoli della Costituzione per recepire il cosiddetto Fiscal Compact – le leggi ordinarie di contabilità (principalmente la L. 196/2009), i regolamenti parlamentari relativi all'Ufficio Parlamentare di Bilancio, e le fonti dell'Unione Europea a partire dal Trattato di Maastricht.

Le disposizioni costituzionali sono disposizioni ampie e generali che, nella materia di competenza legislativa contabilistica, richiedono un'interposizione legislativa. Una vecchia sentenza della Corte Costituzionale, la n. 65 del 1965, aveva già chiarito che le controversie relative alla contabilità pubblica appartengono a quelle "il cui ambito non si riesce a definire, tanto per ciò che riguarda l'oggetto, quanto per ciò che riguarda i soggetti, se non in base a puntuali specificazioni legislative." Abbiamo quindi la necessità di trovare una legge di contabilità: noi abbiamo la 196 del 2009 che ci dice come deve essere strutturato l'ordinamento finanziario e l'ordinamento contabile.

2.2 – L'articolo 81 della Costituzione (testo originario e testo riformato)

Il testo originario dell'articolo 81 prevedeva: "Le Camere approvano ogni anno i bilanci e il rendiconto consuntivo presentato dal Governo." Era quindi la norma che imponeva l'approvazione parlamentare annuale, con legge, del bilancio e del rendiconto. L'esercizio provvisorio non poteva essere concesso se non per legge per periodi non superiori complessivamente a quattro mesi. Vi era poi il divieto – poi rimosso – di stabilire nuovi tributi e nuove spese con la legge di bilancio.

Il testo novellato dalla legge costituzionale n. 1 del 2012 prevede al primo comma: "Lo Stato assicura l'equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico." Il ricorso all'indebitamento è consentito solo previa autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi eccezionali. Il comma 3 mantiene il principio per cui ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri deve provvedere ai mezzi per farvi fronte. Il comma 4 prevede che le Camere approvino ogni anno con legge il bilancio e il rendiconto consuntivo presentato dal Governo. Il comma 6 stabilisce che il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare l'equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a "maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel rispetto dei principi definiti con legge costituzionale."

Come spiega il professore: "Il governo adotta una strategia politica di spesa, di indebitamento, deve convincere il Parlamento. In situazioni in cui il governo è particolarmente forte, il Parlamento è particolarmente debole è molto facile." La difficoltà di modificare la legge 196 del 2009 deriva proprio dalla necessità di trovare un accordo con una maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera per poter modificare le regole contabilistiche.

L'importanza dell'ordinamento finanziario contabile si desume dalla necessità di una maggioranza assoluta (art. 81, c. 6), dall'autorizzazione parlamentare ad esercitare il potere impositivo e infine dalla necessità di una legittimazione democratica e di un controllo sul bilancio. Come nota il professore: "Anche le leggi di contabilità devono essere approvate nel rispetto dei principi, ma con legge con una maggioranza assoluta."

2.3 – L'articolo 97 della Costituzione

L'articolo 97 è stato anch'esso novellato con la legge costituzionale 1/2012: è stato premesso al comma 1 un "comma zero" che recita: "Le pubbliche amministrazioni, in coerenza con l'ordinamento dell'Unione Europea, assicurano l'equilibrio di bilancio e la sostenibilità del debito pubblico." La difficoltà nel definire pubblica amministrazione ai fini finanziari – il famoso elenco ISTAT, che è il perimetro della contabilità pubblica, l'autonomia, la pluralità di forme, le società pubbliche, gli enti pubblici economici e i soggetti di varia natura – ha fatto sì che fosse necessario inserire in Costituzione l'articolo 97 che si riferisce a tutte le amministrazioni. Si tratta di una disposizione limitativa dell'autonomia di queste amministrazioni, ponendo come obiettivo l'equilibrio del bilancio e la sostenibilità del debito pubblico. Tutte quelle forme elusive della rendicontazione del debito pubblico fatto attraverso le società pubbliche vengono meno perché nel perimetro della finanza pubblica vengono inclusi una serie amplissima di soggetti che vivono dei trasferimenti della pubblica amministrazione.

2.4 – L'articolo 117 della Costituzione

L'articolo 117 della Costituzione, al fine di garantire un'uniformità contabile e un ordinamento finanziario contabile uguale per tutti, riserva allo Stato la legislazione esclusiva in alcune materie: "moneta, tutela del risparmio ai mercati finanziari, della concorrenza al sistema valutario, sistema tributario e contabile dello Stato, armonizzazione dei bilanci pubblici e perequazione delle risorse finanziarie." La competenza legislativa esclusiva dello Stato fa sì che sia lo Stato a dettare il sistema contabile e a dettare disposizioni che obbligano i vari bilanci pubblici delle varie amministrazioni – anche quelle formalmente indipendenti dallo Stato – ad armonizzare i propri bilanci pubblici in modo da consentire una rilevazione unitaria di tutto quanto rientra nel perimetro del bilancio consolidato dello Stato, consentendo così di valutare complessivamente il rispetto dei parametri europei.

2.5 – L'articolo 119 della Costituzione: autonomia finanziaria e federalismo fiscale

L'articolo 119 della Costituzione sancisce che i Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, nel rispetto dell'equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l'osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall'ordinamento dell'Unione Europea. Gli enti possono ricorrere all'indebitamento solo per finanziare spese di investimento, con la contestuale definizione di piani di ammortamento, e solo a condizione che il complesso degli enti di ciascuna Regione rispetti l'equilibrio di bilancio.

Come spiega il professore: "Viene posto in Costituzione con la riforma del 2012, la legge costituzionale 1/2012, l'obbligo di tutti gli enti a concorrere ad assicurare l'osservanza dei vincoli derivanti d